ANTI - Associazione Nazionale Tributaristi Italiani

 

Logo CFE Tax Advisers Europe

Sezione Liguria - Inaugurazione anno tributario 2015 - Prof. G. Marongiu “Ad Iimpossibilia nemo tenetur” Conoscibilità dell'ordito normativo e sanzioni tributarie 22/3/2015

1. Altra volta ho rilevato che la disciplina dei tributi è, oggi, funestata da una legislazione torrenziale, che mina la certezza del diritto, impedisce scelte coerenti, favorisce normative puramente programmatiche , genera arbitrio, che dello stato di diritto è la negazione. 
In particolare, patologico è il numero dei decreti-legge, per di più convertiti in legge con l’apposizione della fiducia, onde le relative statuizioni occorre cercarle in decine, centinaia di commi stipati in uno o due articoli. 
Sta di fatto che l’85 per cento delle leggi approvate dal Parlamento è di iniziativa governativa, mentre le rimanenti sono sempre meno importanti e le Assemblee rappresentative della volontà popolare sono sostanzialmente esautorate dalla loro funzione a tutto vantaggio del governo.
“I parlamentari – si scrive – sono continuamente impegnati a convertire rapidamente decreti-legge governativi scritti frettolosamente, e la settimana parlamentare è sempre più breve, Le manovre economiche vengono approvate a scatola chiusa, magari sulla base di maxiemendamenti presentati alla fine della discussione parlamentare. Persino i lobbisti trascurano i parlamentari e preferiscono concentrare le loro attenzioni sui ministri e sui loro collaboratori. Diminuisce, perfino, il numero dei disegni di legge governativi, ed è ovvio, perché se è così facile inserire le disposizioni volute dai ministri in decreti-legge, che entrano immediatamente in vigore, perché perdere tempo a fare proposte al Parlamento?” 
La qualità delle leggi ne risente. Il controllo, sulla loro redazione, operato dall’esperta burocrazia parlamentare, è spesso precluso. E’ il Presidente della Repubblica, di conseguenza, l’unico a potersi fare carico di un minimo controllo di legittimità costituzionale e di ragionevolezza con i propri uffici, che, però, sono molto più ridotti di quelli parlamentari. Non a caso, già nel lontano 1996, l’allora Presidente della Repubblica, rispondendo al “grido di dolore” del presidente del Consiglio nazionale del notariato, che gli aveva manifestato il profondo disagio della categoria di fronte alle conseguenze dell’abuso della decretazione d’urgenza, riconosceva che la situazione venutasi a creare presentava ormai “tali aspetti di patologia istituzionale da non poter essere più sostenibile o da creare seria minaccia alla certezza del diritto, che deve, invece, costituire elemento fondante degli atti con i quali si definiscono e si regolano le situazioni giuridiche”.
Conseguentemente, dal punto di vista della produzione normativa, nell’ultimo quindicennio si è avuto un netto spostamento dell’equilibrio. “Prima era il Parlamento ad abusare della propria potestà legislativa perché, in assenza di una riserva di regolamentazione e di garanzie delle attribuzioni del Governo, esso amministrava attraverso le leggi. Oggi, è il governo che, in assenza di un controllo efficace sull’uso dei provvedimenti d’urgenza, abusa della possibilità di sostituirsi al Parlamento nell’esercizio di quella potestà” .
Si pongono, quindi, delicati problemi di equilibri istituzionali e costituzionali e al riguardo non è significativa solo la constatazione che c’è una tendenza all’accrescimento del ruolo del governo, ma è significativo anche il riferimento agli strumenti usati, e cioè “attraverso meccanismi surrettizi, attraverso cortocircuiti” mentre l’esempio addotto è “tutta la questione della decretazione d’urgenza”. 
In questo quadro acquista importanza lo “Statuto dei diritti del contribuente” là dove, con una norma specifica, ha cercato di contenere l’abuso dei decreti legge statuendo che “non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti. 
Il che è come dire che, con decreto legge, si possono istituire tributi straordinari, volti ad affrontare casi di emergenza, casi straordinari di necessità e di urgenza, ma non tributi ordinari destinati a vivere e a incidere senza prefissati termini di vigenza: un tributo ordinario per una esigenza straordinaria, è, infatti, una contraddizione logica e l’interprete, credo, possa avvalersi di un siffatto argomento.

2. Peraltro la denunciata torrenzialità delle norme pone rilevanti problemi che vanno addirittura al di là di quelli sopra denunciati, che non attengono solo alle difficoltà di coerenziare fra loro norme susseguentisi con intollerabile frequenza compromettendo la certezza del diritto, incentivando (e spiegando la diffusa disobbedienza, pur non giustificandola), frenando l’economia e dando spazio a virtuosismi interpretativi che aggiungono incertezza a incertezza, accrescendo solo il potere di chi a quei virtuosismi può indulgere.
Il problema, oggi, è divenuto ancora più complesso perché attiene anche alla reperibilità di cotante norme, alla loro concreta individuazione perché questa imponente mutevole normativa, centinaia e centinaia di commi, molto spesso viene pigiata all’interno di un solo articolo, “come giapponesi in una vettura della metropolitana”. 
Non è un caso che, in occasione dell’ultima grande riforma tributaria (quella attuata tra il 1971 e il 1973), il legislatore della legge delega si premurò di precisare che, per conservare la sua armonia, il nuovo sistema fiscale necessitava dell’efficienza dell’amministrazione e di una “coerente opera legislativa”.
Era, quest’ultimo, un auspicio che prendeva le mosse da riflessioni ancora più risalenti e certamente prestigiose.
Già negli anni, ’50 Enrico Allorio, proprio con specifico riguardo alla legislazione tributaria, aveva richiamato l’attenzione sulla imprescindibile esigenza della salvaguardia della certezza, intesa almeno come certezza della durata della regola implicante garanzie contro l’instabilità delle norme. 
Ma lo stesso Allorio, giovanissimo, nel 1946, richiesto se ritenesse opportuno che la Carta costituzionale formulasse norme con cui si stabilissero i principi relativi alla tutela giurisdizionale del cittadino nei confronti dell’amministrazione finanziaria, aveva risposto che non lo riteneva essenziale, precisando, però, che trovava “più che opportuna la formulazione di un codice tributario nel quale le regole del processo di imposta siano enunciate con unitario riferimento a tutti i tributi a somiglianza delle leggi tedesca e messicana” in modo che “il codice tributario costituisca come una parte generale del diritto tributario, ivi appunto compreso il processo” .
Convincimento che fu anche di Pesenti il quale, rispondendo all’interrogatorio condotta in Roma l’11 aprile 1946, rilevò, che nell’ambito della riforma dello Stato, poteva “essere colta l’occasione, come era stato fatto in Germania nel 1919, per formare un codice tributario o, se non un codice, una legge tributaria di carattere generale”, come pure di Tosato che, rispondendo all’interrogatorio del 27 febbraio 1946, in Milano, si disse favorevole alla codificazione di una parte generale del diritto tributario.
Riflessioni, che, per l’autorevolezza degli interrogati, lasciarono ampia traccia ufficiale.
Infatti, nel rapporto che la Commissione economica presentò all’Assemblea costituente, si legge: “Pare ancora alla Commissione che le necessità e le opportunità politiche e tecniche della legislazione in materia di tributi e quella convenienza di semplificazione e di uniformità che si è più volte ricordata, potrebbero essere risolte da un sistema per il quale: a) nella Costituzione si contenesse solo la dichiarazione dell’obbligo tributario e la indicazione di eventuali regole particolari sulla formazione delle leggi di imposta e sulla esclusione o limitazione di norme di legislazione tributaria diverse dalla legge formale; b) si formulasse un codice o legge fondamentale dei tributi contenente le regole sui principi generali, sulla dichiarazione e sull’accertamento, sulla messa in riscossione, sulla esenzione, sui privilegi, sul rimborso dei tributi, sulla giurisdizione e sul procedimento tributario, sulle penalità in materia di imposta”.
A questa legge fondamentale – si osservava inoltre nella relazione – “si dovrebbe assicurare una certa permanenza nel tempo, sia dandole il carattere di legge costituzionale o fondamentale, se una gerarchia di leggi dovesse esser accolta nella Costituzione, sia richiedendo particolari forme e garanzie per la sua modificazione, sia semplicemente affidandone la difesa contro troppo facili rimaneggiamenti all’autorità che promana da un sistema armonicamente studiato e costituito”. 
In altre parole – lo si ricorda a coloro che giustamente si ergono a difensori della Costituzione e dei suoi principi, ma non una parola di commento dedicano alle profluvie delle leggi fiscali, quasi che la ragion fiscale tutto giustifichi – le indicazioni date dal Costituente si incentravano sulla necessità di garantire “semplificazione” e “uniformità”, “certezza” e “garanzie contro facili rimaneggiamenti”.

3. Dopo decenni di attesa, l’avvio dei lavori nel senso auspicato sembrava imminente allorquando, nel 2003, fu approvata una legge delega che avrebbe dovuto realizzare una riforma generale del sistema tributario italiano. 
La delega fu, allora, portata a compimento solo in modesta parte, ma il ricordarla, oggi, può avere un significato considerato che il codice, da essa previsto, avrebbe dovuto ripartirsi in una parte generale e in una parte speciale.
E i principi direttivi, che vale la pena ricordare, erano i seguenti: a) rispetto dei principi costituzionali di legalità e capacità contributiva e uguaglianza; b) adeguamento ai principi fondamentali dell’ordinamento comunitario; c) rispetto dei principi di chiarezza, semplicità, conoscibilità e irretroattività; d) divieto di doppia imposizione giuridica; e) divieto di applicazione analogica delle norme sostanziali; f) tutela dell’affidamento e della buona fede; g) disciplina unitaria per tutte le imposte, del soggetto passivo, dell’obbligazione fiscale, delle sanzioni e del processo; h) minimizzazione del carico di adempimenti sul contribuente; i) riconducibilità della sanzione al soggetto che ha tratto il beneficio dalla violazione fiscale; h) applicazione della sanzione penale solo ai casi di frode e grave danno per l’erario.
Era la ripresa dell’esigenza di un codice tributario quale, “contenitore” del complesso normativo che usiamo designare come “sistema tributario” .
Sarebbe stato un approdo felice, ancorché assai tardivo, per il legislatore italiano, ma non è su questa pur fondamentale esigenza (ancora una volta inattuata) che si vuole qui insistere.
Mi pare, invece, opportuno sottolineare alcune novità recate dalla (mortificata) legge delega del 2003 che non attengono certamente alla ribadita necessità del rispetto della chiarezza e della semplicità.
Mi riferisco, invece, alla tutela dell’affidamento e della buona fede, principi finalmente riconosciuti dallo Statuto del contribuente e difesi e attuati da una ormai robusta seppur discontinua giurisprudenza ma mortificati proprio da quel legislatore che, con la legge ordinaria del 2000, li consacrò.
Mi riferisco, altresì, alla doverosa minimizzazione del carico di adempimenti sul contribuente che costituiscono un ulteriore appesantimento di una già pesante pressione fiscale.
Ma soprattutto va richiamata l’attenzione sulla locuzione “conoscibilità”, che è una novità assoluta perché nessuno aveva mai posto in dubbio che un provvedimento normativo pubblicato sulla Gazzetta ufficiale fosse, per definizione, conoscibile. Se si richiede la conoscibilità effettiva significa che questo tradizionale veicolo non è più considerato sufficiente.

4. Nell’attesa che l’auspicio si realizzi, e soprattutto che il codice garantisca la conoscibilità della norma, occorre riflettere su alcune anomalie, gravissime sul piano pratico e operativo e frutto del palese eccesso di indeterminatezza dei provvedimenti normativi e della cattiva redazione delle leggi.
E’ appena il caso di ricordare che, molto spesso, importanti discipline fiscali innovative si rinvengono nelle centinaia di commi delle c.d. leggi finanziarie e che questi commi sono raggruppati in pochi o pochissimi articoli: anche di recente si sono avute leggi finanziarie con un unico articolo.
Ciò dipende, ovviamente, dall’esigenza di accelerare i lavori parlamentari, dato che le leggi devono essere approvate articolo per articolo e se l’articolo è uno solo è sufficiente una votazione. “Ma è altrettanto evidente che, in questo modo, il ruolo del Parlamento è svuotato: tanto più che, negli ultimi anni, le manovre finanziarie vengono approvate con un’unica votazione, che ha ad oggetto non un articolo, ma un maxiemendamento, sul quale il governo ha posto la fiducia.”
Il che, “si traduce non solo in una negazione del principio democratico, ma anche in una violazione formale e sostanziale dell’articolo 72 della Costituzione, che richiede che ogni disegno di legge sia approvato da ciascuna Camera “articolo per articolo e con votazione finale” .
Su questo sfondo la migliore dimostrazione che neppure il loro artefice è più in grado di controllare i mille rivoli in cui scorre il fiume delle leggi è costituita dal frequente ricorso alle abrogazioni innominate, nonché ai rinvii generici e, per così dire, aperti. Le prime vengono espresse, di solito, con la formula “sono abrogate tutte le norme incompatibili con la presente legge”, formula pleonastica, giacché, comunque, nessun ordinamento giuridico può accettare e accetta la coesistenza di due norme reciprocamente contraddittorie (l’art. 15 delle preleggi). Ma soprattutto la formula, usata e abusata, costituisce una implicita ammissione d’impotenza del legislatore: quell’onnipotente, che tutto poteva fare, come dicevano i nostri nonni e bisnonni, salvo mutare un uomo in donna, finge di dettare una regola perché “pleonasmo” è frase del discorso che ne sottolinea la superfluità.
Le medesime ragioni di perplessità e di critica alimentano le molte clausole di rinvio costruite in termini generici, che si riconoscono perché il legislatore non si limita a richiamare questa o quella legge preesistente, ma sente il bisogno di citare ogni “successiva modificazione” che essa nel frattempo abbia subito, guardandosi però dalle specificare quale. Qui delle due l’una: o la legge che è oggetto di rinvio si conserva inalterata, e allora le clausole in questione hanno solo l’effetto d’ingenerare equivoci e di sollecitare inutili ricerche da parte dell’interprete; oppure sono effettivamente intervenute leggi di modifica, ma, in questa circostanza, sul legislatore dovrebbe gravare l’onere di menzionarle chiaramente. Senonché, il più delle volte lo stesso organo legislativo non sa affatto quale delle due alternative sia vera, e ricorre a formule del genere per cautelarsi a fronte di ogni evenienza, tant’è che, in non poche ipotesi, il rinvio concerne addirittura le “eventuali modificazioni” successivamente apportate alla legge cui si rinvia.

5. Alla luce di questa sorprendente, ripetuta amara constatazione bene si apprezza l’art. 2 dello “Statuto del contribuente” significativamente intitolato “Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie”. Volendo garantire norme chiare e intellegibili, ma anche individuabili e reperibili da parte di chi a quei precetti è chiamato a dare ampia applicazione, esso statuisce che: “Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l’oggetto nel titolo e la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l’oggetto delle disposizioni ivi contenute (1° comma); i richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio (3° comma); le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato” (4° comma). 
Significativamente la direttiva del Ministro delle finanze 21 settembre 2000 esigeva che “d’ora in avanti particolare attenzione sia riservata alla qualità dei testi normativi perché è evidente che lo Statuto in questa parte si rivolge sia al Governo che al Parlamento”; così come la relazione illustrativa del decreto legislativo recante le disposizioni correttive di leggi tributarie vigenti sottolineò che l’art. 2 è finalizzato “a rendere immediatamente percepibile per il contribuente la portata delle modifiche dei testi”.
Orbene, muovendo dalle descritte constatazioni e considerazioni, ci si può chiedere che cosa può accadere quando il legislatore adotta una tecnica legislativa in contrasto con l’art. 2 dello Statuto.
Può concludersi, come si è concluso, che essa non costituisce di per sè una violazione della Costituzione o, come altri ha scritto che “il suo valore rimane prevalentemente ‘politico’ risultando più difficile prospettarne un utilizzo forte, nei termini di ragionevolezza e di rovesciamento del favor legittimitatis prima indicati da parte della Corte costituzionale” . Anche se, soggiunge perspicacemente Varazi, “Sembra possibile ritenere che una violazione dell’art. 2 fornisca elementi per valutare se vi sia una violazione dell’art. 3 Cost., e come tale possa essere causa di incostituzionalità della normativa tributaria”.

6. Resta, però, a chi scrive un dubbio che nasce dalla lettura della sentenza con cui la Corte costituzionale dichiarò illegittimo l’art. 5 del codice penale nella parte in cui non escludeva dall’inescusabilità dell’ignoranza della legge l’ignoranza inevitabile .
Vi si legge (tra le tante considerazioni) che “Posto, dunque, che lo Stato adempia ai suoi doveri, che esista, cioè, per l’agente l’oggettiva “possibilità” di conoscere le leggi penali, residuano, tuttavia, ulteriori problemi”, E si soggiunge: “L’assoluta «illuministica» certezza della legge sempre più si dimostra assai vicina al mito: la più certa delle leggi ha bisogno di «letture» e interpretazioni sistematiche che (dato il rapidissimo succedersi di «entrate in vigore» di nuove leggi e di abrogazioni, espresse o tacite, di antiche disposizioni) rinviano, attraverso la mediazione dei c.d. destinatari della legge, ad ulteriori «seconde» mediazioni. La completa, in tutte le sue forme, sicura interpretazione delle leggi penali ha, oggi, spesso bisogno di seconde, ulteriori mediazioni: quelle ad esempio di tecnici, quanto più possibile qualificati, di organi dello Stato (soprattutto di quelli istituzionalmente destinati ad applicare le sanzioni per le violazioni delle norme, ecc.). Specifici, particolari doveri, nei destinatari delle leggi penali (di richiesta e controllo delle informazioni ricevute, ecc.) discendono da un sistema di norme «strumentali», la violazione delle quali già denota, quanto meno, una «trascuratezza» nei confronti dei diritti altrui, delle persone umane e, conclusivamente, dell’ordinamento tutto” .
D’altro canto, non può sottacersi che “è compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che, limitando, di fatto, la libertà e l’eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l’effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all’organizzazione politica, economica e sociale del Paese” (così l’art. 3, 2° comma, della Costituzione).
Orbene, se si pensa che i numerosi e mutevolissimi precetti fiscali sono diretti a milioni di persone e devono essere adempiuti da tutti, quali che siano la loro differente condizione sociale ed economica, il loro diversificato livello culturale, ben si comprende perché il legislatore dello “Statuto” abbia voluto garantire anche e, in primis, la loro reperibilità e la loro “immediata percezione”.
Se così non fosse l’art. 3, 2° comma, della Costituzione resterebbe un mero messaggio retorico perché la possibilità di comprendere dove finisce la libertà (patrimoniale) strumentale allo sviluppo della persona umana, e dove iniziano gli obblighi (fiscali), (nonché l’uguaglianza di fronte ad essi) sarebbe limitata, di fatto, anche se non formalmente, dagli ostacoli conseguenti alle diverse condizioni economiche, sociali e culturali.
Perciò, il diritto alla conoscenza compiuta e tempestiva della legge si impone quale libertà costituzionale strumentale all’esercizio di ogni altro potere giuridico soggettivo di livello costituzionale. 
In altre parole, proprio perché la pretesa fiscale (come quella sanzionatoria) si realizza attraverso la legge (art. 23 Cost.) anche lo Stato legislatore deve rispettare i suoi doveri costituzionali e, in primis, quelli attinenti alla formulazione dei precetti, alla loro struttura, ai loro contenuti e alla loro reperibilità.
Lo insegna oggi, (seppure senza averne fatto ancora un’applicazione concreta) il Supremo collegio secondo il quale “l’esame complessivo delle disposizioni dello Statuto chiarisce che la correttezza e la buona fede nei confronti del contribuente debbono essere osservate non solo dall’amministrazione finanziaria in fase applicativa, ma anche dallo stesso legislatore tributario all’atto dell’emanazione delle fonti normative, come emerge in particolare dall’art. 2 che detta i criteri di chiarezza e trasparenza che debbono essere osservati nelle disposizioni tributarie”....

7. E’ di particolare importanza il riferimento del Supremo Collegio alla “buona fede” perché se è vero (ma oggi non è più così vero) che il dovere di fedeltà impone al cittadino l’obbedienza alle leggi, dalle quali si può dissentire, ma alle quali, socraticamente, si deve obbedire, è altrettanto vero che lo Stato non può sorprendere la buona fede dei destinatari delle norme attraverso comandi di difficile comprensione e di ancora più ardua reperibilità. Nel concetto di fedeltà è insita la fede, l’affidamento, la fiducia e, non a caso, il principio di buona fede costituisce un pilastro della tradizione giuridica occidentale.
In altre parole la legalità non può essere sleale perché, se così potesse essere, diverrebbe arbitrio e sopraffazione.
Ancora una volta è il Supremo Collegio a indicare la diretta via.
“L’immanenza – si legge in una recente sentenza della Corte di Cassazione – nell’ordinamento tributario dei principi di collaborazione e di buona fede trova il loro radicamento, specie per quel che riguarda l’amministrazione tributaria, nella forma dello Stato italiano e nei due principi fondamentali nei quali essa si manifesta, che sono costituiti dal principio dello Stato di diritto e dello Stato sociale.
“Per il primo, oltre alle argomentazioni utilizzate dalla sentenza di questa Corte poc’anzi richiamata e alla quale per questo si rinvia, può valere anche la considerazione che la regola tendenziale della separatezza della sfera del singolo (governato) da quella dell’autorità (governante) e della fissazione della linea del loro contatto (confine privato/pubblico) attraverso la garanzia della legge trova un limite nei “doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale” (art. 2 Cost., secondo proposizione), tra i quali rientrano anche i vincoli – obblighi e obbligazioni – di natura tributaria del cittadino. Ma, proprio perché le intromissioni nella sfera del governato sono delle eccezioni rispetto alla regola della sua intangibilità, derivante dall’assunzione, da parte dello Stato italiano, della forma dello Stato di diritto (art. 2 Cost., prima proposizione), esse devono essere, non solo ridotte al minimo indispensabile, secondo un altro principio – quello di proporzionalità – immanente anch’esso nell’ordinamento ed esplicitato dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 1, comma 2 (“La pubblica amministrazione non può aggravare il procedimento se non per straordinarie e motivate esigenze imposte dallo svolgimento dell’istruttoria”) ma, devono essere ispirate al principio di collaborazione e di lealtà e devono essere tali da non indurre in errore il governato”.
“Contribuisce a rafforzare questa soluzione – ha soggiunto il Supremo Collegio – anche il necessario richiamo al principio dello Stato sociale, che l’art. 2 Cost. annoda a quello dello Stato di diritto. In estrema sintesi, poiché, in quanto Stato sociale, lo Stato italiano è vincolato dal legislatore costituente a premurarsi di fornire, non solo le garanzie formali dei diritti del cittadino, ma a provvedere ai suoi bisogni sostanziali (art. 3 Cost., comma 2), i governanti sono tenuti ad operare, come s’è detto con espressione efficace per altri ordinamenti simili al nostro, come “Helfer des Buerges”, come assistenti del cittadino, come suoi aiutanti, se non addirittura come servitori” .
Ne consegue che il dovere di lealtà è biunivoco e se vale per il cittadino nei confronti dello Stato non può non valere anche per lo Stato che la deve, a sua volta, praticare.
Quindi, dal cittadino contribuente, che deve essere attento e prudente non può pretendersi una diligenza superiore a quella mostrata dal legislatore, là dove ha ritenuto di trarsi dall’imbarazzo scrivendo “e successive modificazioni” (peggio ancora se ha scritto “eventuali successive modificazioni”).
Di fronte a questa ipotesi e alle altre sopra ricordate, è impossibile logicamente concludere che l’ignoranza della legge è imperdonabile.
La difficoltà nell’accertare quali e quante sono le eventuali modificazioni apportate a una norma è comprovata dal fatto che lo stesso legislatore, nel timore di essere incompleto, si rifugia in una clausola di stile; ma la clausola di stile è, in re ipsa, il contrario di un atteggiamento che voglia essere (e nel caso deve essere) leale e ispirare fiducia.
In altre parole, se le leggi hanno bisogno di essere pubblicate, proprio per essere conoscibili e conosciute, le formulazioni sopra riportate non raggiungono lo scopo, sono un mero simulacro, un sarcofago vuoto e quindi confliggono con la buona fede e con la lealtà che il legislatore dovrebbe praticare.

8. In questa situazione l’antica massima “ignorantia legis non excusat” viene a confliggere con la non meno antica e consolidata, “ad impossibilia nemo tenetur” e le conseguenze, pratiche, possono emergere con riguardo al principio per cui devono essere tenuti salvi da ogni misura punitiva e sanzionatoria quei soggetti che siano incorsi nella violazione degli obblighi di imposta in ragione di una oggettiva difficoltà di interpretazione del contenuto dei comandi legislativi.
Trattasi di un principio di civiltà giuridica che, paradossalmente, trova i suoi più remoti precedenti in una legge del 1929 e ha conosciuto una progressiva estensione del suo ambito d’azione fino alla sua più recente formulazione.
Lo Statuto del contribuente, infatti, lo ha elevato a clausola generale, ad architrave portante del sistema delle sanzioni tributarie non penali là dove statuisce che “le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”. 
Orbene, se, oggi, un principio generale dell’ordinamento tributario consente di disapplicare le sanzioni amministrative nel caso in cui la formulazione di una norma fiscale sia particolarmente oscura ovvero la stessa previsione sia stata oggetto di applicazioni diverse da parte dell’autorità o di una successiva interpretazione autentica, una identica conclusione dovrebbe assumersi anche nella ipotesi di violazione dell’art. 2 dello Statuto, che ha il pregio di formalizzare in maniera rigorosa le condizioni di chiarezza, di accessibilità, di reperibilità delle norme.
Anzi, se le sanzioni non debbono essere applicate quando la violazione di una norma dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla sua portata e sul suo ambito di applicazione, a maggior ragione esse non possono essere applicate quando il precetto, asseritamente violato, è annegato in centinaia di commi, in migliaia di frasi, di parole, o è reperibile a seguito di lunghe, defatiganti ricerche sulle “eventuali modificazioni” di una norma richiamata, ricerche dall’esito tutt’altro che sicuro e onere cui il legislatore si è sottratto. Significativamente un giurista inglese, in un recente libro sulla “rule of law” ha individuato otto principi costitutivi e al primo posto ha collocato l’accessibilità del diritto. 
Se il legislatore non segue il chiaro percorso tracciato dall’art. 2 dello Statuto non può esserci punizione, tenendo conto altresì che, molto spesso, le norme da reperire calano improvvisamente dall’alto, dalla notte al giorno, senza lavori preparatori, senza chiarimenti ufficiali.
Conclusione, si badi, che non carica la norma dello Statuto di una efficacia sovraordinata alla legge ordinaria e neppure attribuisce ad essa una natura nuova e diversa rispetto alle tradizionali fonti dell’ordinamento tributario. 
Più semplicemente, la denunciata violazione dell’art. 2 accresce, irrobustisce la lettura dell’art. 10 dello stesso Statuto e fa si che, a fronte della violazione dei doveri di chiarezza, di trasparenza, di reperibilità e di individuazione della norma tributaria, il contribuente, quanto meno, non si veda sanzionato.

Gianni Marongiu

OHSecurity is developed by Orange Hat Studios