La Commissione Tributaria Regionale – Sezione Staccata – di Foggia Sez. 25 con varie sentenze depositate il 07 aprile 2016 (Registri Generali nn. 825/2016 – 826/2016 – 827/2016 – 828/2016 – 829/2016 – 830/2016 - 837/2016 – 838/2016) in accoglimento delle mie tesi difensive per gli albergatori di San Giovanni Rotondo (Foggia) ha disapplicato il regolamento del Comune, ai sensi dell’art. 7, ultimo comma, D.Lgs. n. 546 del 1992, perché per gli anni 2007-2008-2009-2010 e 2011 ha applicato per gli alberghi una Tarsu più del triplo superiore a quella delle civili abitazioni.
A tal proposito, si fa presente che l’art. 65, comma 1, D.Lgs. n. 507 del 15/11/1993 testualmente dispone: “La tassa può essere commisurata o in base alla quantità e qualità medie ordinarie per unità di superficie imponibile dei rifiuti solidi urbani interni ed equiparati producibili nei locali ed aree per il tipo di uso, cui medesimi sono destinati, ed al costo dello smaltimento”.
Proprio perché alla luce della suddetta normativa si deve tenere conto del “tipo di uso” dell’immobile l’art. 68, comma 2, lett. c), D.Lgs. n. 507/1993, per l’applicazione della Tarsu, ha parificato i locali ed aree ad uso abitativo a quelli degli esercizi alberghieri.
Oltretutto il successivo art. 69, comma 2, D.Lgs. n. 507/1993 ha testualmente stabilito che “ai fini del controllo di legittimità, la deliberazione deve indicare le ragioni dei rapporti stabiliti tra le tariffe, i dati consuntivi e previsionali relativi ai costi del servizio discriminati in base alla loro classificazione economica, nonché le circostanze che hanno determinato l’aumento per la copertura minima obbligatoria del costo”.
Proprio in ossequio alle suddette precise indicazioni normative la CTR di Foggia ha precisato che la Tarsu degli alberghi deve tenere conto delle distinte destinazioni degli immobili tra stanze, ristorante e bar, in quanto gli stessi hanno indici di produzione diversi.
Passando al merito della questione oggetto del gravame proposto dal Comune, che verte sulla legittimità o no della maggiore tariffa applicata agli esercizi alberghieri rispetto ai locali di civile abitazione, è ius receptum della S.C. che “in tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU) è legittima la delibera comunale di approvazione del regolamento e delle relative tariffe, in cui la categoria degli esercizi alberghieri venga distinta da quella delle civili abitazioni, ed assoggettata ad una tariffa notevolmente superiore a quella applicabile a queste ultime: la maggiore capacità produttiva di un esercizio alberghiero rispetto ad una civile abitazione costituisce infatti un dato di comune esperienza, emergente da un esame comparato dei regolamenti comunali in materia, ed assunto quale criterio di classificazione e valutazione quantitativa della tariffa anche dal D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, senza che assuma alcun rilievo il carattere stagionale dell'attività, il quale può eventualmente dar luogo all'applicazione di speciali riduzioni d'imposta, rimesse alla discrezionalità dell'ente impositore" ed ancora che "i rapporti tra le tariffe, indicati dal D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 69, comma 2, tra gli elementi di riscontro della legittimità della delibera, non vanno d'altronde riferiti alla differenza tra le tariffe applicate a ciascuna categoria classificata, ma alla relazione tra le tariffe ed i costi del servizio discriminati in base alla loro classificazione economica" (Cass. 2007/5722; S.U. 2008/8278; Cass. ord. 2009/11655; Cass. 2010/302; ord. 2014/4797).
Orbene, secondo quanto invece ritenuto dal Giudice Amministrativo (Consiglio di Stato, Sez. V, 1 agosto 2015; TAR Emilia, Sez. II, 2 dicembre 2015) se appare evidente che la produzione di rifiuti di un albergo nel suo complesso è maggiore di quella delle abitazioni private, soprattutto nel caso in cui l'albergo sia dotato di ristorante, non trova tuttavia giustificazione che nella distinzione tra parti comuni e camere rispondente ad un criterio assolutamente logico queste siano assoggettate ad una tariffa di gran lunga più gravosa rispetto alle civili abitazioni, atteso che la maggiore produzione di rifiuti viene prodotta dalle parti comuni dell'albergo, saloni di ricevimento, sale destinate a ristorante o a prima colazione, cucine, lavanderie, magazzini. Né risulta quale sia stato il percorso logico seguito dal Comune di San Giovanni Rotondo nel determinare la tariffa per i "locali ad uso abitazione" nella misura di euro 1,97, mentre per gli "alberghi senza ristorante" l'ha determinata nella misura di euro 6,18, più del triplo della precedente, e per gli "alberghi con ristorante" nella misura di euro 7,30, ancora maggiore (v. tariffe 2005).
E ciò in aperta violazione dell'art. 65, comma 2, e dell'art. 69, comma 2, del D.Lgs. n. 507 del 1993 e del principio "chi inquina paga", affermatosi nella giurisprudenza della Corte di Giustizia.
Dalla suindicata normativa emerge con chiarezza che la determinazione delle tariffe con riguardo alle diverse categorie e sottocategorie deve tener conto della idoneità a produrre rifiuti dei locali e delle aree tassabili.
Nel caso di specie, viceversa, il Comune di San Giovanni Rotondo ha utilizzato una differenziazione di tariffe che, sebbene possa far ritenere, in linea di principio, giustificato un regime di tassazione più elevato per gli alberghi, in considerazione del fatto che l’esercizio di un’attività di questo tipo può determinare una maggiore quantità di rifiuti, non appare corretto laddove non prevede alcuna distinzione, nell’ambito degli alberghi, fra aree destinate esclusivamente a camere e quelle destinate ad usi comuni.
Le citate sentenze della CTR di Foggia sono importanti non solo per la Tarsu ma anche per la Tares e la Tari, in quanto i Comuni devono tenere sempre conto delle distinte e specifiche destinazioni degli immobili, anche se inseriti in un’unica struttura alberghiera.

Lecce, 09 aprile 2016

Avv. Maurizio Villani

Le commissioni tributarie provinciali e regionali sono state insediate in data 1° aprile 1996 con Decreto Ministeriale 26 gennaio 1996.
Esattamente dopo venti anni è arrivato il momento di modificare radicalmente le suddette commissioni tributarie affidando la giustizia tributaria ad una magistratura specialistica ed autonoma.
Gli scandali di corruzione saliti agli onori delle cronache negli ultimi mesi accelerano il progetto da mettere in campo per la riforma della giustizia tributaria.
A questo punto è necessario stabilire i seguenti principi per la riforma delle suddette commissioni tributarie.

NECESSARIA ED URGENTE RIFORMA DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE

A) E’ intervenuta la parziale Riforma del Processo Tributario attuata con il D.Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015 pubblicato in G. U. n. 233 del 07/10/2015 – Supplemento ordinario n. 55 che ha in buona parte recepito le proposte modificative avanzate nel progetto di legge di riforma del processo tributario presentato al Senato il 06 agosto 2014 dalla Senatrice Gambaro (n. 1593).
Tra i principali istituti giuridici modificati si evidenziano qui di seguito:
- la conciliazione in appello;
- la sospensione della sentenza e dell’atto originario sia in grado di appello sia pendente il ricorso per cassazione;
- l’immediata esecutività delle sentenze per tutte le parti, anche se non passate in giudicato;
- l’affidamento alla Commissione Tributaria, in composizione monocratica, della cognizione dei giudizi di ottemperanza instaurati per il pagamento di somme di importo non superiore a € 20.000 euro e, in ogni caso, per il pagamento delle spese di giudizio;
- condanna alle spese di giudizio che possono essere compensate in tutto o in parte soltanto qualora vi sia soccombenza reciproca oppure sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate dal giudice.
B) Ora bisogna pensare a modificare strutturalmente le Commissioni Tributarie.
I principi cui la riforma deve ispirarsi sono i seguenti:
1) LA GESTIONE ED ORGANIZZAZIONE NON DEVE ESSERE PIU’ DEL MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE MA DELLA PRESIDENZA DEL CONSIGLIO DEI MINISTRI
Per attuare l’effettiva terzietà dei giudici tributari ai sensi dell’art. 111 della Costituzione, comma 2, “Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata” è urgente sottrarre al Ministero dell’Economia e delle Finanze la gestione e l’organizzazione delle commissioni tributarie, in quanto parte interessata nel contenzioso, ed affidarla ad un organismo terzo, come per esempio la Presidenza del Consiglio dei Ministri (la cui alta vigilanza è prevista dall’art. 29 decreto legislativo n. 545 del 31 dicembre 1992), perché la giustizia tributaria oltre che “essere” deve necessariamente “apparire” neutrale.
Si deve istituire un ruolo autonomo della magistratura tributaria, distinto dalla magistratura ordinaria, amministrativa e contabile (c.d. quarta magistratura), la quale peraltro deve avere in futuro anche un riconoscimento costituzionale.
Non si può assistere, come invece accade oggi, che il Ministro delle Finanze gestisca l’organizzazione dei giudici tributari per le nomine, i trasferimenti e l’avanzamento di carriera.
2) NUOVA DENOMINAZIONE DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE
Le Commissioni Tributarie proprio alla luce di quanto detto al punto n. 1) dovranno avere una diversa denominazione:
- Tribunale Tributario;
- Corte D’Appello Tributaria;
- Corte di Cassazione Sezione Speciale Tributaria.
3) I GIUDICI TRIBUTARI DEVONO ESSERE A TEMPO PIENO E PROFESSIONALMENTE COMPETENTI
Oggi i giudici tributari sono a tempo parziale e questo non garantisce una perfetta competenza e professionalità nel delicato settore fiscale.
L’assunzione del giudice tributario deve avvenire per concorso pubblico, per titoli ed esami a base regionale con specifico riferimento alle norme tributarie e processuali.
I professionisti per far parte delle commissioni tributarie devono cancellarsi dai rispettivi albi professionali.
4) GIUDICE MONOCRATICO
Si può prevedere l’istituzione del Giudice Monocratico per tutte le controversie di importo non superiore a € 20.000,00 d’imposta che vanno oggi a mediazione, per le cause catastali e per i giudizi di ottemperanza senza limiti di importo.
5) DIGNITOSO TRATTAMENTO ECONOMICO DEI GIUDICI TRIBUTARI
Oggi i giudici tributari non percepiscono alcun compenso per la sospensiva, e soltanto la misera somma di euro 25 nette a sentenza depositata peraltro pagata con ritardo.
Questi miseri compensi non fanno altro che offendere la dignità del giudice tributario ed ecco perché è necessario prevedere con urgenza un compenso dignitoso sia per le udienze di sospensiva e di merito, sia per il deposito delle sentenze oltre che un congruo e dignitoso compenso mensile e rimborso spese.
La Riforma delle Commissioni Tributarie è sentita da molti anni dai contribuenti e dalle categorie professionali, tenuto conto della delicatezza del ruolo svolto e delle particolari questioni che vengono trattate.
Non si deve pensare che l’esigenza della suddetta riforma è giustificata dai recenti scandali e arresti dei giudici tributari (si vedano i casi di Roma, Napoli, Milano e Bari), ma la riforma è necessaria perché i giudici tributari devono essere giudici professionali, ben pagati ed indipendenti (anche all’apparenza) dal MEF, e competenti a decidere le delicate e difficili questioni tributarie, che in caso di errori, anche involontari, possono portare al fallimento delle aziende, o peggio ancora al suicidio dei contribuenti.
Ormai è arrivato il momento indifferibile di smantellare totalmente le attuali commissioni tributarie e creare giudici tributari a tempo pieno non più dipendenti dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, ma dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri.
Proprio per questo, sto preparando un progetto di legge di riforma delle commissioni tributarie che, peraltro, tiene presente la particolare disciplina del processo tributario tedesco, come di seguito commentato.

Il giusto processo tributario nell’esperienza tedesca
Nell’ambito dell’ordinamento tributario tedesco, il principio del giusto processo può essere identificato in una pluralità di valori e relative articolazioni, che sono insite sia nel sistema costituzionale, che nella giurisdizione tributaria teutonica. Infatti elementi interessanti, sotto il profilo dell’equità processuale, sono stati individuati da un lato nella figura del giudice, nonché nell’amministrazione della giustizia tributaria, dall’altro nell’omologo processo.
Considerando la figura del giudice tributario, il giusto processo si identifica nel principio di imparzialità e terzietà da parte del giudice nel dirimere le liti tributarie. Tali caratteristiche sono garantite dai requisiti professionali previsti per l’esercizio della carica di giudice tributario.
Infatti il giudice tributario tedesco ha adeguate competenze tecniche stante la specificità della materia fiscale. Esso esercita la propria professione in quanto stabilmente strutturato nell’organico giudiziario.
Per esercitare la professione di giudice tributario in Germania occorre seguire un iter formativo professionale caratterizzato da due fasi. La prima, consiste nel superare l’esame di abilitazione alle professioni forensi e la seconda, invece, nel sostenere e superare un concorso per l’accesso alla carriera di giudice tributario che permette l’assunzione nell’ambito dell’amministrazione giudiziaria.
Considerando, invece, la struttura della giurisdizione tributaria tedesca si può osservare come il principio di equo processo è garantito da un forte valore dell’indipendenza della magistratura tributaria da altri poteri amministrativi e politici, sancito proprio dall’art. 95 della Costituzione tedesca che attribuisce a tale giurisdizione specifiche competenze tecniche in materia fiscale.
Essa inoltre si affianca alle altre magistrature previste dal medesimo articolo, quella civile, penale, amministrativa nonché del lavoro e socio-previdenziale.
Tale principio inoltre trova conferma nell’art. 35 del FGO, della legge processual tributaria tedesca, laddove prevede una rigida riserva di giurisdizione. Infatti solo il giudice tributario ha la competenza esclusiva nelle liti di diritto pubblico che hanno per oggetto l’imposizione fiscale. In particolare esse riguardano i contenziosi proposti contro l’amministrazione fiscale o contro le autorità fiscali federali e regionali.
Altro aspetto che conferma il carattere dell’indipendenza ed autonomia della magistratura tributaria tedesca riguarda il potere sanzionatorio che viene applicato nei casi di evasione fiscale. Tale potere non viene esercitato dal giudice tributario, ma è prerogativa dell’amministrazione finanziaria.
Il giudice tributario deve essere una figura caratterizzata da imparzialità e terzietà rispetto alle parti del processo; tali caratteristiche possono essere garantite solo da un’amministrazione giudiziaria indipendente dagli altri poteri.
Al fine di individuare altri elementi utili alla ricostruzione del principio dell’equo processo tributario in Germania, occorre partire dalla natura del contenzioso tributario tedesco.
Esso è in sostanza un processo amministrativo, infatti l’ordinamento tedesco ha natura pubblicistica ed in esso assume una notevole rilevanza l’atto amministrativo che rappresenta il più importante strumento di attuazione del diritto tributario. (Riferimenti della dottrina in nota)
Pertanto il processo tedesco è in prevalenza di natura impugnatoria dell’atto ed ha il fine di annullare il provvedimento amministrativo di imposizione fiscale. A tale tipologia si affianca anche un’impugnazione finalizzata alla riforma ed alla revisione del provvedimento medesimo.
Alla luce di tali considerazioni, gli elementi che connotano il giusto processo tributario in Germania vanno rilevati dall’analisi del processo amministrativo tedesco.
Pertanto essendo il processo tributario di per sé un procedimento amministrativo che termina in un provvedimento di annullamento o di revisione dell’atto di imposizione, gli elementi del giusto processo sono rinvenibili nei principi che governano il procedimento amministrativo e, nel caso specifico, del procedimento tributario.
Considerando infatti i principi fondamentali del procedimento tributario tedesco, il § 85 Abs dell’AO afferma che l’attività dell’amministrazione finanziaria deve essere coerente con la legge e non discriminatoria ossia uguale per tutte le categorie di contribuenti. Quindi il suddetto § 85 sancisce il principio di uguaglianza tributaria che rappresenta un’articolazione del più generale concetto di uguaglianza previsto dall’art. 3 della Costituzione tedesca e che trova applicazione attraverso l’uso di GesetzmaBigkeit e di GleichmaBigkeit der Besteuerung, ossia di legalità ed uniformità di tassazione.
L’attività dell’amministrazione finanziaria deve essere fondata innanzitutto sul principio di legalità che si traduce nel rispetto delle norme di diritto sostanziale e procedimentale. In merito poi al principio di uguaglianza tributaria, l’amministrazione finanziaria deve garantire la parità di trattamento sia sotto il profilo sostanziale che formale in modo tale che il diritto formale sia effettivamente funzionale all’attività di controllo del contribuente.
Alcuni giuristi tedeschi sostengono la forte connessione tra il principio di uguaglianza e l’attività di controllo al punto da considerare la medesima un’attività fondamentale per garantire il principio di parità tra i contribuenti .
Il principio paritario non si estrinseca solo tra i contribuenti, ma anche nei rapporti con l’amministrazione finanziaria. Infatti, l’art. 90 dell’AO prevede l’obbligo di collaborazione reciproca tra Amministrazione e contribuente che in fase di accertamento dovrebbe generare una sinergia basata sulle responsabilità delle parti per le relative competenze.
Tale principio è stato formulato sulla consapevolezza che l’amministrazione finanziaria non riesce da sola a verificare che il contribuente paghi con regolarità le imposte, né sarebbe in grado di verificare per singolo contribuente tutte le circostanze sostanziali che originano l’obbligazione tributaria. . L’applicazione della normativa tributaria tedesca deve rispettare le libertà costituzionalmente garantite dei singoli individui.
Il principio della collaborazione è un elemento fondamentale dell’attività impositiva tedesca in quanto rappresenta un mezzo per tarare lo strumento dell’accertamento alle effettive circostanze economiche in cui versa il contribuente.
Alla luce della disanima sui principi che governano il procedimento tributario di accertamento, si può osservare come alcuni di essi possono essere validi anche nell’ambito del processo tributario in quanto entrambe le attività derivano dalla stessa matrice che è il procedimento amministrativo.
I principi sin d’ora analizzati possono essere inclusi nel più ampio concetto di giusto procedimento e giustizia procedurale che riguarda anche il processo tributario visto sotto l’aspetto procedimentale.
Tale passaggio interpretativo si rende necessario al fine di includere i principi del procedimento di controllo nell’ambito del processo tributario per individuare gli altri elementi che appartengono a quel sistema di valori che prende il nome di giusto processo ed include, come già detto sopra, i principi di imparzialità e terzietà del giudice nonché l’assoluta indipendenza della magistratura tributaria.
In sostanza i principi che contribuiscono a disegnare gli elementi caratterizzanti del giusto processo tributario in Germania sono ravvisabili innanzitutto nel principio di legalità e correttezza del processo tributario che si traduce sostanzialmente nella corretta applicazione delle norme processuali che garantisce la parità di trattamento delle parti nel giudizio.
Connesso, quindi, al concetto di legalità è anche quello di uguaglianza delle parti assimilabile al principio di parità delle armi processuali, che si sostanzia nella prerogativa di entrambe le parti di presentare in sede processuale non solo atti volti a sostenere le pretese di parte, ma anche far ricorso a prove testimoniali.
Anche se, nell’ambito del processo tributario tedesco non può essere mutuato il principio di leale collaborazione tra Amministrazione e contribuente in quanto si è in presenza di una situazione conflittuale, un principio che potrebbe rientrare nel giusto processo è quello della proporzionalità del giudicato alle effettive condizioni economiche in cui versa il contribuente.
Alla luce di tali considerazioni, può quindi individuarsi la nozione del giusto processo tributario tedesco attraverso l’articolazione dei seguenti elementi:
• la terzietà ed imparzialità del giudice, a presidio della quale è posto uno specifico iter formativo professionale che consente l’accesso alla carriera della magistratura tributaria;
• l’assoluta indipendenza della magistratura costituzionalmente sancita dall’art. 91 della costituzione tedesca, nel quale viene considerato un potere giurisdizionale autonomo e svincolato da altre magistrature o poteri dello Stato;
• la legalità e la regolarità del processo tributario consistente nella pedissequa applicazione delle norme al contenzioso in parola;
• il principio di parità di trattamento delle parti in giudizio con specifico riferimento al concetto della parità delle armi processuali che in Germania risulta essere più ampio rispetto a quello Italiano, in quanto, oltre alla prerogativa di presentare al giudice tributario atti volti a sostenere le proprie pretese o giustificazioni, è ammessa la prova testimoniale per entrambe le parti;
• il principio di proporzionalità del giudicato atto a calibrare l’azione della giustizia tributaria alle effettive circostanze economiche e sostanziali in cui si è venuto a creare il contenzioso .
In conclusione, il disegno di legge di riforma delle commissioni tributarie che sto predisponendo riprende molti concetti organizzativi del processo tributario tedesco.
Soltanto una magistratura tributaria autonoma, indipendente e professionale può garantire un sistema tributario equo ed efficiente.
Il professore Antonio Uckmar già nel 1949 scriveva che “Qualunque sia per essere la riforma del sistema tributario, la stessa non raggiungerà il suo scopo se non sarà preceduta da una riforma radicale del contenzioso, che ponga sullo stesso piano i due litiganti e dia garanzia per il raggiungimento della giustizia” (La riforma del contenzioso tributario, in Diritto e Pratica tributaria, 1949, I, 138 e ss.).
Ultimamente, il Professor Victor Uckmar, in un Suo importante articolo, ha scritto di pensare in grande per l’introduzione del giudice togato in materia tributaria (articolo “Giudice e difensore nel contenzioso tributario” in “Giustizia tributaria italiana e la sua Commissione Centrale”, Libro Giuffré Anno 2005).

 

Lecce, 04 aprile 2016

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

 

Il Ministero dell'economia e delle finanze deve emettere subito i due decreti ministeriali previsti dal D.Lgs. n. 156/2015:
1) Con la Riforma del Processo Tributario di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015 pubblicato in G. U. n. 233 del 07/10/2015 – Supplemento ordinario n. 55 sono stati modificati tra i tanti gli articoli 12 e 69 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546:
2) ART. 12 DEL D.LGS. N. 546/92
ASSISTENZA TECNICA
La disposizione in esame ribadisce la regola generale dell'obbligatorietà dell'assistenza tecnica nelle controversie tributarie, salvo i casi di contenziosi di modico valore.
Non sono, invece, tenuti a dotarsi di difensore abilitato gli enti impositori, gli agenti della riscossione e i soggetti di cui all'articolo 53 del decreto legislativo n. 446 del 1997. Con riguardo ai contenziosi di modico valore, il nuovo articolo 12 eleva a 3.000 euro il limite entro il quale i contribuenti possono stare in giudizio personalmente. Per l'individuazione del valore si conferma l'attuale criterio in base al quale il valore è determinato dall'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato; in caso di controversie aventi ad oggetto esclusivamente irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste.
Il giudice, come più volte ha chiarito la Corte di Cassazione (sentenza n. 8025/2015 ed altre), deve ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica fissando un termine entro il quale è tenuta a conferire l’incarico ad un difensore, quando il valore della causa supera i 3.000,00 euro.
L’inammissibilità può essere pronunciata solo dopo la mancata osservanza dell’ordine del giudice.
I commi 3, 5 e 6 dell’articolo 12 elencano distintamente le categorie di soggetti abilitati all'assistenza tecnica davanti alle Commissioni tributarie, operando una differenziazione tra:
• coloro che possono assistere i contribuenti nella generalità delle controversie, chiarendo che sono abilitati all’assistenza tecnica tutti i soggetti iscritti nella Sezione A commercialisti dell’Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili;
• coloro che sono abilitati alla difesa con riguardo a controversie aventi ad oggetto materie specifiche;
• coloro che possono assistere esclusivamente alcune categorie di contribuenti.
In particolare, con riguardo a tale ultima categoria, il comma 3 attribuisce anche ai dipendenti dei CAF di cui all'articolo 32 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e delle relative società di servizi, la difesa innanzi alle Commissioni tributarie.
I predetti dipendenti possono difendere esclusivamente i propri assistiti in contenziosi tributari che scaturiscono dall'attività di assistenza loro prestata dal CAF (ad es. rettifica della detrazione di spese mediche esposte in dichiarazione compilata e trasmessa dal CAF).
La disposizione, tuttavia, prevede che i dipendenti dei CAF, per esercitare la difesa tecnica devono essere in possesso congiuntamente dei seguenti requisiti di professionalità:
• diploma di laurea magistrale in giurisprudenza o in economia ed equipollenti, o del diploma di ragioneria;
• relativa abilitazione professionale.
Le disposizioni contenute nel comma 4 dell'articolo 12 affidano al Dipartimento delle finanze il compito di gestire gli elenchi dei soggetti di cui alle lettere d), e), f), g) ed h) del comma 3.
L'accentramento delle procedure in capo al solo Dipartimento delle finanze di funzioni, attualmente ripartite tra il Ministero dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle entrate, risponde all'esigenza di garantire imparzialità ed una maggiore efficienza nella gestione di detti elenchi.
Lo stesso comma 4 dell'articolo 12 del decreto prevede l'adozione di un regolamento del Ministro dell'Economia e delle finanze, sentito il Ministero della Giustizia, ai sensi dell'articolo 17 comma 3 della legge 23 agosto 1988, n. 400, al fine di disciplinare le modalità di tenuta dell'elenco in esame ed individuare i casi di incompatibilità, di diniego, di sospensione e di revoca della iscrizione all'elenco.
Per la definizione delle suddette fattispecie si dovrà tenere conto dei principi contenuti nel codice deontologico forense, atteso che nell'ambito dell'assistenza tecnica l'attività defensionale propria dell'avvocatura risulta essere prevalente.
Si prevede, altresì, che il citato elenco, opportunamente aggiornato, sia pubblicato nel sito internet del Ministero dell'economia e delle finanze al fine di renderlo costantemente conoscibile dalle parti processuali, dal collegio giudicante e dai terzi.
Fino all’approvazione del decreto restano applicabili le disposizioni previgenti di cui all’art. 12.
Il comma 10 dell'articolo 12 disciplina le ipotesi di difetto di rappresentanza o di autorizzazione, rinviando alle disposizioni contenute nell'articolo 182 del c.p.c, in base alle quali il giudice invita le parti a regolarizzare gli atti e documenti, assegnando un termine perentorio entro il quale è possibile sanare i relativi vizi, con efficacia retroattiva. Inoltre, il comma citato prevede che la predetta attività può essere svolta dal Presidente della Commissione ovvero della sezione e dal collegio. Al fine di evitare l'inutile prolungamento dei tempi del giudizio, si è anticipato quanto più possibile la regolarizzazione dell'eventuale vizio dell'atto processuale (ad es. difetto di procura alla lite) attribuendo indifferentemente l'iniziativa per la regolarizzazione già al Presidente della Commissione o della sezione (oltre che al collegio).
La declaratoria di inammissibilità del ricorso potrà essere pronunciata dal giudice tributario soltanto all'esito dell'inottemperanza all'invito formulato alla parte a provvedere. Ciò in conformità a quanto ripetutamente statuito dalla Corte di Cassazione, la quale ha precisato che, soltanto se l'invito del giudice risulta infruttuoso, quest'ultimo deve dichiarare invalida la costituzione della parte in giudizio (da ultimo: Cass. civ. Sez. III, 11-09-2014, n. 19169 e 22-05-2014, n. 11359).
Le Agenzie delle Entrate, delle Dogane e dei Monopoli di cui al decreto legislativo n. 300 del 30/07/1999 possono essere assistite dall’Avvocatura dello Stato.
Infine, la mancata certificazione dell’autografia da parte del difensore non è stata ritenuta dalla giurisprudenza ragione di nullità.
Infatti, la certificazione non è altro che una autenticazione che il difensore compie nella veste di pubblico ufficiale.
 Al comma 4° è previsto il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze: <<L’elenco dei soggetti di cui al comma 3, lettere d), e), f), g) ed h), è tenuto dal Dipartimento delle finanze del Ministero dell’economia e delle finanze che vi provvede con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente senza nuovi o maggiori oneri a carico del bilancio dello Stato. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, sentito il Ministero della giustizia, emesso ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinate le modalità di tenuta dell’elenco, nonché i casi di incompatibilità, diniego, sospensione e revoca della iscrizione anche sulla base dei principi contenuti nel codice deontologico forense. L’elenco è pubblicato nel sito internet del Ministero dell’economia e delle finanze>>.
3) ART. 69 DEL D.LGS. N. 546/92
ESECUZIONE DELLE SENTENZE DI CONDANNA IN FAVORE DEL CONTRIBUENTE
L'art. 69 è stato completamente riscritto e denominato "Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente".
Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse sul ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’art. 2, comma 2, sono immediatamente esecutive, anche se non passate in giudicato, come precisato in precedenza.
Tuttavia il pagamento di somme dell’importo superiore a 10.000 euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell’istante, alla prestazione di idonea garanzia.
La nuova disposizione prevede, come già precisato, l'immediata esecutività delle sentenze di condanna in favore del contribuente, il cui pagamento può essere subordinato dal giudice alla prestazione di idonea garanzia qualora superi l'importo di 10.000 euro ed abbia accertato ed argomentato in sentenza la solvibilità del contribuente, valutata sulla base della consistenza del suo patrimonio e dell'ammontare delle somme oggetto di rimborso.
Il riferimento al "pagamento di somme dell'importo superiore a diecimila euro" esclude che tale limite possa operare come una franchigia per le evidenti complicazioni che un tale sistema provocherebbe.
Alla prova dei fatti, c’è da augurarsi che non si tratti di un diritto solo sulla carta e che in futuro si faccia uno sforzo finanziario per alzare l’asticella a 20.000,00 euro, come peraltro era stato auspicato dalle Commissioni parlamentari.
Il Ministero ha previsto in 50,6 milioni di Euro il costo stimato nel 2016 per effetto dell’esecutività delle sentenze in vigore dal prossimo 1° giugno 2016.
Il comma 2 dell'art. 69 demanda ad un apposito D.M. la disciplina della garanzia, che dovrà mutuare quella già in vigore contenuta nell'art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972. I1 D.M. dovrà disciplinare la garanzia, prevedendo la sua durata nonché il termine entro il quale può essere escussa, a seguito dell'inerzia del contribuente in ordine alla restituzione delle somme garantite protrattasi per un periodo di tre mesi. La garanzia prevista dalla norma viene richiamata anche in altre disposizioni (quali, ad esempio, l'art. 19 comma 3 del D.Lgs. n. 472/1997 in tema di sanzioni), per evidenti esigenze di omogeneità, certezza e semplificazione.
Fino all’approvazione del decreto restano applicabili le disposizioni previgenti di cui all’art. 69.
Il comma 3 dell'art. 69 prevede che i costi della garanzia, anticipati dal contribuente, sono a carico della parte soccombente all'esito definitivo del giudizio, mentre il comma 4 prevede che il pagamento delle somme dovute a seguito della sentenza deve essere eseguito entro novanta giorni dalla sua notificazione ovvero dalla presentazione della garanzia di cui al comma 2, se dovuta.
Infine il comma 5 dello stesso art. 69 consente l'ottemperanza nei casi di inerzia dell'Amministrazione al rimborso.
Il termine di esecuzione della sentenza di condanna in favore dei contribuente è, dunque, di 90 giorni, cui vanno aggiunti gli eventuali ulteriori 30 giorni necessari per l'ottemperanza a norma dell'art. 70 comma 2. Il termine complessivo arriva pertanto a 120 giorni e corrisponde a quello previsto in via generale dall'art. 14, comma 1, del D.L. n. 669/1996 per l'esecuzione delle decisioni civili nei confronti di soggetti pubblici ("Le amministrazioni dello Stato e gli enti pubblici non economici completano le procedure per l'esecuzione dei provvedimenti giurisdizionali e dei lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva e comportanti l'obbligo di pagamento di somme di danaro entro il termine di centoventi giorni dalla notificazione del titolo esecutivo. Prima di tale termine il creditore non può procedere ad esecuzione forzata né alla notifica di atto di precetto").
E’ stato abrogato l’art. 69-bis del D. Lgs. n. 546 del 31/12/1992 dal titolo “Aggiornamento degli atti catastali”, che era stato inserito dalla legge n. 44 del 26 aprile 2012, con applicazione dal 02 marzo 2012.
 Al comma 2° è previsto il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze: <<Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emesso ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinati il contenuto della garanzia sulla base di quanto previsto dall’articolo 38-bis, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, la sua durata nonché il termine entro il quale può essere escussa, a seguito dell’inerzia del contribuente in ordine alla restituzione delle somme garantite protrattasi per un periodo di tre mesi>>.
4) ART. 12, c. 2°, D.LGS. N. 156/2015
L’art. 12, c. 2°, D.Lgs. n. 156/2015 stabilisce che “fino all’approvazione dei decreti previsti dagli articoli 12, comma 4, e 69, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, come modificati dall’articolo 10 del presente decreto, restano applicabili le disposizioni previgenti di cui ai predetti articoli 12 e 69”.
E’ importante quindi che il MEF approvi subito i due citati decreti ministeriali che hanno natura regolamentare, in modo che il 1°giugno 2016 entri subito in vigore l’art. 69 che, come abbiamo detto sopra è una norma a vantaggio del contribuente che consente di avere subito i rimborsi.
A tal proposito si riporta integralmente l’interrogazione parlamentare fatta dal Senatore Maurizio Buccarella del Movimento 5 stelle:
“Atto n. 4-05484
Pubblicato il 16 marzo 2016, nella seduta n. 594
BUCCARELLA , AIROLA , GIROTTO , DONNO , GIARRUSSO , PUGLIA , ENDRIZZI , CAPPELLETTI , BERTOROTTA , MORONESE , SCIBONA , SANTANGELO , BOTTICI - Al Ministro dell'economia e delle finanze. -
Premesso che:
il decreto legislativo n. 156 del 2015 è intervenuto in maniera decisa nella materia tributaria, con l'introduzione di importanti novità rispetto alla disciplina previgente;
il testo prevede l'immediata entrata in vigore di alcune norme, il differimento di altre al 1° giugno 2016, ed altre ancora rimandano al Governo l'emissione di decreti delegati, che ancora non sono stati emanati;
in particolare, ai sensi dell'art. 12, comma 2, alcune disposizioni processuali tributarie, in particolare quella dell'esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente (art. 69 del decreto legislativo n. 546 del 1992), non possono entrare in vigore, se non vengono approvati e pubblicati i decreti del Ministro dell'economia e delle finanze, ai sensi dell'art. 17, comma 3, della legge n. 400 del 1988;
a giudizio degli interroganti, il contenuto di tali norme, nei suoi risvolti pratici, consentirebbe al cittadino contribuente, che ha ottenuto sentenza favorevole, di non attendere che la sentenza diventi definitiva, per ottenere il giusto rimborso fiscale, stante anche la censurabile pratica messa in atto dalle pubbliche amministrazioni resistenti di spostare, quanto più avanti nel tempo, la definitività della sentenza, proponendo ricorsi e controricorsi ai soli fini dilatori, per evitare di rimborsare le somme pretese e non dovute in favore di cittadini e imprese,
si chiede di sapere se il Ministro in indirizzo non ritenga opportuno provvedere alla pronta emanazione dei decreti, entro e non oltre il 31 maggio 2016, sia per porre rimedio ad una situazione a giudizio degli interroganti iniqua nei confronti dei contribuenti onesti, ma vessati da meccanismi dilatori proditoriamente messi in atto dalle pubbliche amministrazioni, sia perché il 1° giugno 2016 entreranno definitivamente in vigore altre importanti disposizioni processuali tributarie”.
E’ auspicabile, pertanto, anche con l’intervento degli ordini professionali che il MEF approvi subito i due citati decreti per non bloccare l’entrata in vigore delle succitate norme, soprattutto quella di cui all’art. 69.
Appunto per questo è urgente la riforma strutturale delle Commissioni Tributarie che non devono più dipendere dal MEF ma devono essere organismi autonomi ed indipendenti, gestiti ed organizzati dal Ministero della Giustizia o dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri con giudici professionali, a tempo pieno e ben pagati.

 

Lecce, 4 aprile 2016

Avv. Maurizio Villani

In materia di onere della prova, vige il principio, disciplinato dall’art. 2697 c.c., secondo il quale chi vuol fare valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l’inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l’eccezione si fonda.
Nell’ambito tributario, non è l’attore in senso formale che deve provare l’illegittimità del credito vantato dalla pubblica amministrazione ma - poiché è quest’ultima che dal punto di vista sostanziale si afferma creditrice – è l’autorità amministrativa che è tenuta all’onere della prova dei fatti costitutivi della sua pretesa, mentre grava sul destinatario (contribuente) l’onere di eccepire l’inefficacia di quei fatti ovvero assuma che il diritto sia modificato o estinto, ovvero l’onere di provare i fatti sui quali l’eccezione si fonda.
Tale orientamento, affermato per la prima volta dalla Corte di Cassazione, con la sentenza n. 2990/1979, ha trovato conferma nella dottrina e nella giurisprudenza di legittimità che si è succeduta nel corso degli anni (Cass. n. 2092/1996; Cass. n. 11420/1998; Cass. 955/2016).
E’ stato, infatti, ormai definitivamente chiarito che la c.d. presunzione di legittimità degli atti amministrativi, un tempo evocata per giustificare la idoneità degli stessi ad incidere unilateralmente nella sfera giuridica altrui, non opera nei confronti del giudice ordinario (ex multis Cass. n. 1946/12; n. 13665/2001).
Il principio supra indicato non subisce deroghe laddove si controverta in tema di indebita deduzione di costi e di detrazione dell’IVA, relativi ad operazioni ritenute dall’Agenzia delle Entrate, oggettivamente inesistenti.
Nel caso, infatti, in cui l’Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, ovvero che la stessa sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere, e quindi contesti l’indebita detrazione dell’IVA e/o deduzione dei costi, ha l’onere di individuare e di indicare nell’avviso di accertamento, gli elementi probatori atti a confermare la mancata effettuazione dell’operazione oggetto di fatturazione.
Graverà, a quel punto, sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (Cass. n. 9363/2015).
Va, a tal proposito, osservato che la fattura, salva l’ipotesi di contabilità inattendibile, è documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, come si evince dall’art. 21 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, purché sia redatta in conformità ai requisiti di forma e di contenuto ivi prescritti.
Ne consegue che una regolare fattura, lasciando presumere la verità di quanto in essa rappresentato, costituisce titolo, per il contribuente, per usufruire del diritto alla detrazione dell’IVA o alla deduzione del costo ivi indicato.
Qualora, pertanto, l’Amministrazione contesti che la fattura riguardi operazioni oggettivamente inesistenti, la stessa dovrà dimostrare il difetto delle condizioni per la detrazione o la deduzione.
Nel caso in cui ciò avvenga, sarà cura del contribuente fornire la prova dell’effettiva esistenza delle operazioni contestate.
Tale prova, tuttavia, non potrà consistere nella esibizione della fattura, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 15228/2001; Cass. 12802/2011).
Appare, poi, evidente che, in caso di accertata assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o del committente (il quale sa bene se una determinata fornitura di beni o prestazioni di servizi l’ha effettivamente ricevuta o no) (Cass. n. 24426/2013; Cass. 25778/2014; Cass. 25775/2014).
Nel caso in cui l’elemento individuato dall’Ufficio per contestare la fittizietà dell’operazione sia costituita dalla dichiarazione del terzo, eventualmente raccolta dall’amministrazione nella fase procedimentale, la stessa costituisce un elemento indiziario, la quale se ben può concorrere a formare il convincimento del giudice, non è idonea a costituire, da sola, il fondamento della decisione, secondo quanto statuito dalla Corte Costituzionale, con la sentenza n. 18 del 21.01.2000.
Tale orientamento è stato confermato dalla sentenza n. 11048 del 14.05.2007, secondo la quale: “costituisce principio consolidato della giurisprudenza di questa Corte - dal quale il Collegio non ha motivo di discostarsi - quello secondo cui, in tema di contenzioso tributario, le dichiarazioni di terzi raccolte dai verificatori ed inserite nel processo verbale di constatazione non hanno natura di prove testimoniali, bensì di mere informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative, ed hanno, pertanto, il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate dal giudice, con la conseguenza che non possono costituire da sole il fondamento della decisione, potendo essere utilizzate quando trovino ulteriore riscontro nel contesto probatorio emergente dagli atti (conf. Cass. n. 3526 del 2002; n. 5957 del 2003, n. 16032 del 2005, n. 9129 e n. 24200 del 2006).
Esiste, tuttavia, un diverso orientamento, seppur minoritario, secondo il quale, anche un solo indizio può costituire la base di una presunzione, che a sua volta può essere sufficiente a fondare il convincimento del giudice, qualora non sia smentito da puntuali e credibili contestazioni da parte del ricorrente (Cass. 11.01.2008, n. 450).
E uno ulteriore, a norma del quale le dichiarazioni del terzo, nel concorso di particolari circostanze, possono rivestire i caratteri delle presunzioni gravi, precisi e concordanti, ai sensi dell’art. 2729 c.c., dando luogo, di conseguenza, non ad un mero indizio, bensì ad una prova presuntiva, idonea da sola a essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’amministrazione finanziaria. Il che accade quando le dichiarazioni rese a verbale dal terzo si segnalino come dotate di una particolare attendibilità e affidabilità, poiché aventi natura confessoria, per le conseguenze negative che possano derivarne a carico del terzo medesimo (Cass. 9876/2011).
A parere di chi scrive, è necessario al fine del raggiungimento della prova, che venga reperito, nell’ambito dell’istruttoria, un quadro indiziario chiaro e puntuale, che dia ragionevole certezza della fittizietà dell’operazione, e che si sostanzi nel riscontro fattuale delle dichiarazioni rese dal terzo.
In assenza di ciò le sole dichiarazioni del medesimo non appaiono, in alcun modo, in grado di assurgere a elementi gravi, precisi e concordanti.
Tale assunto ha trovato conferma in una recente sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, n. 503/03/15 del 9.12.2015, secondo la quale le dichiarazioni dell’emittente la fattura, rilasciate nel corso di una verifica a suo carico, non sono sufficienti a dimostrare la fittizietà delle operazioni dichiarate dall’utilizzatore. Le dichiarazioni di terzi, infatti, se rimangono l’unico elemento di prova, non possono, da sole, adempiere all’onere probatorio che incombe all’Agenzia, anche considerando che hanno valore meramente indiziario e che devono essere confortate da altri elementi di prova.
Qualora le dichiarazioni provengano da soggetti che operano all’interno della società destinataria dell’accertamento, le stesse, secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione, si ergono a rango di prova e non di mero indizio.
E’ stato, infatti, ritenuto che le dichiarazioni rese da un soggetto (direttore tecnico) che abbia operato per conto dell’impresa possono, anche da sole, fondare l’accertamento di un maggiore imponibile, trattandosi di elemento probatorio che si avvicina alla confessione e non al mero indizio, fatto salvo l’obbligo del giudice di merito di vagliarne l’attendibilità (Cass. 13.10.2008, n. 25104).
Ed ancora, le attestazioni di un soggetto che opera per l’impresa cui si attribuisce l’emissione di fatture fittizie hanno contenuto confessorio, per cui possono, di per sé, fondare l’accertamento (Cass. 25.05.2007, n. 12271).
Alla medesima conclusione la Corte di Cassazione è addivenuta con riferimento alle dichiarazioni provenienti da dipendenti di una società che intratteneva rapporti commerciali con quella accertata (Cass. 9.07.2010 n. 16229), e da fornitori del contribuente (Cass. 5.05.2011, n. 9876).
Il potere di introdurre dichiarazioni rese dai terzi in sede extraprocessuale, con il valore proprio degli elementi indiziari è conferito non solo all’Amministrazione Finanziaria ma anche al contribuente, con il medesimo valore probatorio, dandosi così concreta attuazione ai principi del giusto processo di cui all'art. 111 Cost., al fine di garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l'effettività del diritto di difesa (Cass. 17.06.2015, n. 12559; 25.03.2002 n. 4269).

Avv. Federica Malvezzi

1.Premessa
L’amministrazione finanziaria, al fine di controllare i corretti adempimenti dei contribuenti, si avvale di una serie di poteri istruttori e di controllo.
Oltre ai controlli meramente formali, vi sono anche quelli prettamente sostanziali, la cui finalità è quella di verificare se da parte del contribuente siano stati compiuti atti idonei a determinare l’occultamento di profitti, di costi fittizi, piuttosto che di documenti falsi.
Questo tipo di controllo sostanziale, va sotto il nome di “verifica fiscale” e può essere compiuto sia dagli ispettori dell’Agenzia dell’Entrate, che da parte della Guardia di Finanza: essi pongono in essere una vera e propria “indagine”, durante la quale hanno la possibilità di procedere all’accesso, all’ispezione ed alle verifiche documentali (che possono essere finanziare, bancarie o postali) che più ritengono necessarie e opportune.
L’indagine fiscale, può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica, giuridica, società di persone o ente che abbia posto in essere attività in relazione alle quali le norme tributarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è sanzionata in via amministrativa e/o penale; rappresenta, senza dubbio, lo strumento di controllo più invasivo e incisivo di cui dispone l’amministrazione finanziaria: è il momento durante il quale, nel tentativo di ricostruire la capacità contributiva del contribuente, si mette quest’ultimo in uno status di soggezione psicologica tale da poterlo far incorrere in errori.
È per questo che occorre, in via preliminare, rendere sempre edotto il contribuente su come comportarsi durante le ispezioni fiscali e su come evitare tutte quelli errori banali che di per sé, in un’eventuale e successiva fase contenziosa, potrebbero diventare rilevanti e decisivi per la decisione finale che la Commissione Tributaria sarà tenuta a prendere. È importante, dunque, che egli sia a conoscenza dei propri diritti e doveri nel rapporto con l’Amministrazione Finanziaria (A.F.), nonché delle norme che regolano l’operato degli accertatori.
Peraltro, le frequenti modifiche legislative e le difficoltà di interpretazione delle norme, relative agli adempimenti sia formali che sostanziali, di certo elevano ulteriormente la possibilità di commettere tali inesattezze. Per questo motivo è fondamentale individuare la puntuale normativa che il legislatore ha stabilito per poter poi, conseguentemente, rilevare le possibili difese a garanzia del contribuente (stante, il consolidato orientamento di legittimità in base al quale è stata affermata la necessità di garantire una più efficace tutela del contribuente, dinanzi ai sempre più frequenti comportamenti “arbitrari” tenuti dall’A.F. durante gli accertamenti fiscali).

2. Riferimenti Normativi
La verifica fiscale è disciplinata, in maniera precisa dai seguenti articoli:
• Art. 52 D.P.R. n. 633 del 26/10/1972 e successive modifiche ed integrazioni (relativo all’Iva e disciplinante i poteri e i doveri che i funzionari posseggono durante la verifica) applicabile alle imposte dirette grazie al rinvio contenuto nell’art. 33, comma 1, D.P.R. n. 600 del 29/09/1973, come modificato dall’art. 23, comma 26, D.L. n. 98 del 06 luglio 2011 convertito in legge;
• Art. 12 della legge n. 212 del 27/07/2000 (c.d. Statuto dei Diritti del Contribuente) che disciplina i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali ed i connessi limiti che non devono essere travalicati dagli ispettori durate la loro attività accertatrice.
Ebbene, la normativa di riferimento, consente prima facie di comprendere come, essendo la verifica fiscale una vera e propria indagine di polizia amministrativa, sia necessario che essa venga avviata al solo fine di tutelare l’interesse pubblico mediante la ricerca e la repressione degli illeciti tributari; nel contempo, però, è necessario che essa sia anche improntata a criteri di legalità, economicità, efficienza e trasparenza, e che sia eseguita nel pieno rispetto dei diritti e delle garanzie riconosciute al contribuente sottoposto al controllo.

3. Accesso, ispezione e verifica
● Il succitato art.12 ex l. 212/2000 prevede che tutti gli accessi, le ispezioni e le verifiche debbano essere necessariamente giustificati da esigenze “effettive di indagine e controllo sul luogo" e che gli stessi debbano svolgersi, salvo casi eccezionali ed urgenti (adeguatamente documentati), “durante l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse, nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente”.

● La verifica, inoltre, ex art.12 co.5 l. 212/2000, non dovrà superare i trenta giorni lavorativi, “prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio”; invero, tale proroga dovrà essere sottoscritta dal capo dell’Ufficio e comunicata, tramite regolare notifica, al contribuente. Pertanto, qualora gli organi verificatori dovessero protrarre la verifica oltre il termine previsto, si dovrà valutare se tale comportamento sia stato giustificato da oggettive esigenze di verifica (particolare complessità, ecc.) o meno.
● All’inizio della verifica è fondamentale, inoltre, che il contribuente si accerti che gli ispettori siano muniti e legittimati da un’autorizzazione rilasciata dal capo dell’ufficio (o dal comandante del loro reparto) e che pretenda (laddove dovessero omettere di farlo gli ispettori) di essere informato delle ragioni che l’hanno giustificata e dell’oggetto che la riguarda.
Inoltre, più nel dettaglio, è opportuno che il contribuente sappia che una volta effettuato l’accesso l’AF potrà richiedergli l’esibizione di tutta la documentazione fiscale degli anni soggetti a verifica; l’art. 32 DPR 600/73 prevede, infatti, che il contribuente possa essere invitato dagli organi accertatori “(…) a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento (…)” e che al contempo “ (…) le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta (…)”. Orbene, ex art. 32, commi 4 e 5, DPR 600/73, il contribuente non potrà produrre in giudizio i dati e le notizie che non ha fornito o che ha fornito in ritardo all’AF, a meno che, come dichiarato di recente dalla Suprema Corte con la Sent. n. 5734/2016, non li “ (…) depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa … dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile”. Secondo la Corte, inoltre, tale “inutilizzabilità”, conseguendo automaticamente all’inottemperanza all’invito, pur non essendo soggetta ad eccezioni di parte, potrà essere, al contempo, rilevata d’ufficio in ogni stato e grado di giudizio.
Ebbene, da un’attenta analisi della sentenza in commento emerge, dunque, un dato tutt’altro che trascurabile per il contribuente: se da un lato, infatti, ex art. 32 DPR 600/73, gli è fatto divieto di produrre in giudizio i dati e le notizie che non ha tempestivamente fornito (o che ha fornito in ritardo), dall’altro, gli viene comunque riconosciuta la possibilità di presentare successivamente la suddetta documentazione, purché la stessa venga allegata al ricorso introduttivo e riporti le ragioni di causa a lui non imputabile che gli hanno impedito di produrla in sede amministrativa; confidando, altresì, nella possibilità che tale difetto di produzione documentale venga sollevato d’ufficio nel corso del giudizio.
● Relativamente alla fase ispettiva occorre, inoltre, specificare che il contribuente potrà chiedere che l'esame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato anche presso la sede del professionista di fiducia (delle cui osservazioni deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica). Sul punto va, però, chiarito che questa possibilità integra una mera richiesta e non un vero e proprio diritto normativamente riconosciuto al contribuente; pertanto, una volta che tale richiesta sia stata effettuata, starà comunque ai verificatori valutare l’opportunità di acconsentirvi o meno. In generale, sul punto, la circolare 1/1998 della Guardia di Finanza, ha affermato la necessità di individuare un punto di incontro ragionevole tra A.F. e contribuente, nel tentativo di contemperare da un lato, la necessità di quest’ultimo di “spostare” la verifica e dall’altro, l’eventuale difficoltà in cui incorrerebbe l’Amministrazione durante il concreto trasferimento della documentazione.
● Inoltre, nel corso delle ricerche spesso potrebbe presentarsi l’esigenza (prevista dall’art 52 co.3 del DPR 633/72) di dover dar luogo all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli, software protetti da password e simili. Ebbene, in tali circostanze è importante che il contribuente sappia che tale facoltà è obbligatoriamente subordinata al rilascio di un’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina, a meno che non si rilasci un consenso per iscritto. Più specificamente, per ciò che attiene server e pc, va segnalato che i verificatori potranno prendere visione della documentazione presente sui supporti informatici solo alla presenza del contribuente, procedendo successivamente all’estrazione di copie. La GF, con circolare n.1/2008, ha chiarito che gli ispettori possono anche prendere visione delle mail, purché già aperte e visionate dal contribuente (diversamente, per quelle ricevute e non ancora visualizzate, è necessaria un’autorizzazione del PM) .
● Va chiarito, inoltre, che la norma consente all’Amministrazione, sempre previa regolare autorizzazione del Procuratore della Repubblica, di procedere a perquisizioni personali (a nulla rilevando, in questo caso, il solo assenso del soggetto passivo) e di accedere, anche, presso l’abitazione del contribuente (o di un parente o di un socio della società sottoposta a verifica) qualora dovessero sussistere gravi indizi di violazione delle norme tributarie e qualora vi fossero ragionevoli elementi in base ai quali ritenere che in quel luogo siano presenti le prove della violazione tributaria per cui si procede (libri, scritture, registri, ecc.). Sul punto è anche intervenuta la Suprema Corte, chiarendo che in difetto dei suindicati “gravi indizi”, la verifica potrà dichiararsi nulla e con essa anche il relativo avviso di accertamento. Difatti,“ il giudice tributario, in sede di impugnazione dell'atto impositivo basato su libri, registri, documenti ed altre prove reperite mediante accesso domiciliare autorizzato dal Procuratore della Repubblica…. ha il dovere (in ossequio al canone ermeneutico secondo cui va privilegiata l'interpretazione conforme ai precetti costituzionali, nella specie agli artt. 14 e 113 Cost.), oltre che di verificare la presenza di una motivazione sulla sussistenza di gravi indizi del verificarsi dell'illecito fiscale, anche di controllare la correttezza di tale apprezzamento. Ne consegue che lo stesso, quando nel processo tributario non sia prodotta dall'Amministrazione la richiesta di accesso degli organi accertatori cui sia stata correlata l'autorizzazione del P.M., può legittimamente ritenere impedita la verifica della effettiva esistenza dei gravi indizi necessari per rilasciare l'autorizzazione, in conformità con la disposizione di cui all'art. 2697 cod. civ” (Cass. sent. n. 17957/2012).
La Suprema Corte con sent. n. 8206/2015 ha, inoltre, precisato che l’autorizzazione del PM in nessun modo determina l’accesso al domicilio di persona fisica diversa dal contribuente, “…con conseguente inutilizzabilità dei documenti acquisiti ed illegittimità derivata dell'avviso di accertamento fondato sugli stessi, dovendosi, peraltro, ritenere impugnabile il decreto autorizzativo sia dalla persona fisica attinta dall'accesso immotivato, sia dal contribuente nei cui confronti l'accertamento fiscale sia in atto”.
● Durante le ispezioni tributarie i verificatori hanno, altresì, il dovere di informare il contribuente del diritto di potersi far assistere da un professionista di fiducia, di veder verbalizzate le proprie osservazioni nel Processo Verbale di Contestazione (PVC) e di potersi rivolgere al Garante del contribuente ove ritenga che i verificatori abbiano proceduto con modalità non conformi alla legge.
VERIFICHE: Per “verifica fiscale” si intende l’attività di tipo meramente accertativa che viene posta in essere dall’Amministrazione Finanziaria (AF), al fine di rilevare e, quindi, reprime gli eventuali inadempimenti fiscali compiuti dal contribuente.
a. Presupposti delle verifiche fiscali: le verifiche fiscali debbono essere necessariamente giustificate da “esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo” che devono essere riportate sul verbale di verifica del primo giorno (art. 12 l.212/2000).
b. Diritti del contribuente: all’inizio di ogni verifica, il contribuente deve essere informato dagli ispettori incaricati, delle ragioni e dell’oggetto della verifica, nonché della possibilità di farsi assistere da un professionista.
ACCESSO: costituisce un atto autoritativo, attraverso cui si dà inizio all’attività accertativa. Affinché sia legittimo è necessario che avvenga “durante l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente” (art. 12 l.212/2000).
a. Accesso presso la sede lavorativa del contribuente: all’inizio di ogni verifica è opportuno che il contribuente (o il professionista di sua fiducia) verifichi che gli ispettori siano muniti di apposita autorizzazione rilasciata dal Capo del loro ufficio;
b. Accesso domiciliare: questo tipo di accesso è concesso (e legittimo) solo laddove gli ispettori siano in possesso di un’autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica e qualora sussistano gravi indizi di violazione delle norme tributarie. Stante le ultime pronunce della Suprema Corte, l’assenza di tali indizi di evasione potrebbe costituire un elemento idoneo a determinare la nullità del provvedimento finale (Cass. sent. n.17957/2012);
ISPEZIONI: rappresentano le attività sostanziali che pongono in essere gli ispettori al fine di rilevare il materiale di cui necessitano. Spesso nelle ipotesi di ispezioni dal carattere più invasivo, è necessario che l’A.F. sia munita di un’apposita autorizzazione rilasciata dal PM; ciò avviene, ad esempio, nel caso delle perquisizioni personali, dell’apertura coattiva di borse, casseforti, mobili (in questo caso è sufficiente anche la mera autorizzazione dell’autorità giudiziaria più vicina) e dell’accesso a server, mail e pc.
TERMINE DI DURATA DELLA VERIFICA: la verifica, ex art. 12 co.5 l.212/2000, non deve superare i trenta giorni lavorativi, “prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio”. Tale proroga deve essere sottoscritta dal capo dell’ufficio e comunicata tramite regolare notifica al contribuente. Nei casi relativi a lavoratori autonomi o contribuenti in regime di contabilità semplificata, il termine è invece dimezzato, ma pur sempre prorogabile di ulteriori 15 giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine.

4. Il Processo Verbale di Contestazione (PVC)
Come si è avuto modo di evidenziare, la verifica fiscale può essere distinta in tre diverse fasi: la fase d’accesso, la fase ispettiva (durante la quale giornalmente vengono redatti dei processi verbali di verifica contenenti le operazioni svolte) e la fase finale che si realizza con la redazione del Processo Verbale di Contestazione (PVC). Quest’ultimo è un atto endoprocedimentale con la cui redazione si chiudono le operazioni di verifica e si formalizzano le contestazioni che vengono raggruppate, per tipologia di imposizione (Iva o Imposte sui redditi), per periodo d'imposta e per argomento (a seconda che essi riguardino la dichiarazione, la documentazione, la tenuta delle scritture contabili, la determinazione dell'imponibile e dell'imposta, l'applicazione delle sanzioni). Ebbene, esso ha natura giuridica di atto pubblico che fa piena prova fino querela di falso relativamente alla provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché alle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.
Deve contenere, ex artt. 126 c.p.c. e 136 c.p.p., l’indicazione delle persone intervenute, delle dichiarazioni ricevute e delle circostanze di luogo e di tempo nelle quali gli atti che documenta sono compiuti.
Il PVC deve sempre essere letto e di esso deve essere rilasciata una copia al soggetto passivo, al quale la norma riconosce, altresì, la possibilità di scegliere se sottoscriverlo o meno; quest’ultimo è, infatti, assolutamente libero di rifiutarsi (e di questo gli ispettori daranno comunque atto nel PVC procedendo alla notifica ex art 60 DPR 600/73) anche alla luce delle frequenti precisazioni con cui la Corte di Cassazione ha sottolineato che qualunque dichiarazione sottoscritta potrà essere utilizzata contro il contribuente stesso, soprattutto in un processo deflattivo della fase istruttoria ed in cui è stato disconosciuto l’utilizzo della prova testimoniale . In definitiva, il contribuente deve sapere che ha diritto a non parlare e a non firmare il processo verbale, perché qualunque dichiarazione sottoscritta potrà essere utilizzata contro di lui. Di conseguenza, se dichiarazioni e firme dovranno essere apposte, è bene che riguardino fatti che potranno tornare utili al contribuente sia in fase contenziosa, che amministrativa .
Ad ogni modo, che tale sottoscrizione venga rilasciata o meno, di certo questa ampia autonomia di scelta risulta di per sé idonea a configurare uno strumento di garanzia attiva del contribuente che in questo modo viene posto nelle condizioni di esercitare concretamente un controllo sulla correttezza delle operazioni ispettive.
Ebbene, una volta sottoscritto il PVC (o indicata la ragione della mancata sottoscrizione), la rappresentazione ivi contenuta degli accadimenti istruttori diviene quasi inoppugnabile, stante anche la possibilità che nello stesso siano state indicate eventuali dichiarazioni rese da terzi appositamente contattati; in varie occasioni, infatti, gli accertamenti si basano su dichiarazioni rese da clienti/fornitori o comunque da soggetti terzi rispetto al contribuente. Ai fini di un’eventuale difesa diventa, quindi, particolarmente importante stabilire la valenza giuridica e il valore probatorio di tali affermazioni.
Ciò posto, sul punto occorre fare una piccola digressione, poiché è ancora del tutto controverso se a tale dichiarazioni vada o meno attribuita efficacia di prova legale. A voler operare un inquadramento delle dichiarazioni in oggetto, sembrerebbe più appropriato qualificarle come argomenti di prova. Invero, questi ultimi si risolvono in elementi che non hanno in sé valore probatorio, ma dai quali si possono trarre spunti utili ad apprezzare le altre risultanze istruttorie. Pertanto, è evidente che quanto asserito dai terzi, nel momento in cui viene veicolato nel processo, può concorrere con le altre circostanze a formare il convincimento del giudice; la loro valenza probatoria è difatti confermata e supportata da diversa giurisprudenza (Corte di Cass. n.6548/2009; sent. n. 4746/2010; ordinanza n. 9032/2011). Più specificamente con le sentenze della Suprema Corte n. 9876/2011 e n. 11630/2015 è stato, infatti, chiarito che “nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo, acquisite dalla polizia tributaria nel corso di un'ispezione e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall'avviso di accertamento, hanno valore meramente indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice, qualora confortate da altri elementi di prova. Tuttavia, tali dichiarazioni del terzo possono, nel concorso di particolari circostanze ed in ispecie quando abbiano valore confessorio, integrare non un mero indizio, ma una prova presuntiva, ai sensi dell'art. 2729 cod. civ., idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell'avviso di accertamento in rettifica, da parte dell'amministrazione finanziaria”.

4.1 L’illegittimità del PVC e la c.d. “nullità derivata”
Come già evidenziato, il PVC è un documento di parte redatto dall’A.F. (contenente tutte le fasi susseguitesi durante l’attività di verifica) a seguito del quale viene emesso l’avviso di accertamento.
La sua redazione, ai fini di una regolare verifica, è sempre obbligatoria, pena la nullità dell’accertamento (Corte di Cass. sentt. nn. 20770/2013 e 7843/2015).
Più in generale va chiarito, infatti, che qualsiasi tipo di violazione concernente le modalità ed i criteri di effettuazione della verifica riportate nel PVC, ne determineranno la sua illegittimità e si ripercuoteranno inevitabilmente sull’avviso di accertamento con conseguente nullità dello stesso (c.d. nullità derivata); ad esempio, ove il PVC non sia preceduto da regolari processi verbali di accesso, lo stesso verbale di constatazione, benché formalmente regolare, risulterà inficiato da un vizio che si riverbererà sulla legittimità dell’avviso di accertamento.
Invero, è bene specificare che, la c.d. “illegittimità derivata” (seppur vi fossero molteplici riferimenti normativi ) solo di recente ha avuto ingresso anche all’interno dell’ordinamento tributario. Con varie pronunce, le Sezioni Unite della Suprema Corte hanno, infatti, statuito che il giudice tributario ha il compito di valutare non solo la legittimità degli atti finali del procedimento amministrativo di imposizione tributaria, ma anche quella relativa a tutte le fasi del procedimento che hanno portato all’adozione ed alla formazione degli atti istruttori. Più specificamente, la Corte di Cass. con la sent. n.18751/2014 ha, infatti, chiarito che "la giurisdizione del giudice tributario (…), ha carattere pieno ed esclusivo, estendendosi non solo all'impugnazione del provvedimento impositivo, ma anche alla legittimità di tutti gli atti del procedimento (S.U. 6315/09; S.U. 11082/10), di modo che l'eventuale giudizio negativo in ordine alla legittimità e/o alla regolarità (formale e/o sostanziale) su un qualche atto "istruttorio" prodromico può determinare la caducazione, per illegittimità derivata, dell'atto "finale impugnato" (631/12; 23595/11; 19337/11).
Orbene, a fronte di quanto rilevato, può affermarsi che una volta appurata l’esistenza o meno di vizi relativi al PVC direttamente incidenti sulla legittimità dell’accertamento, sarà onere del contribuente eccepirli e rilevarli nel ricorso avverso l’avviso di accertamento. Il PVC, infatti, (ex art. 19 del D.lgs n. 546/1992) non è un atto autonomamente impugnabile e affinché possa essere contestata la sua invalidità, sarà sempre necessaria la presentazione di un ricorso avverso l’avviso di accertamento (mediante cui rilevare da un lato l’illegittimità del PVC e dall’altro, la conseguente “nullità derivata” del provvedimento finale).
Occorre, dunque, tener presente che il contribuente qualora dovesse ritenere violate nel corso delle verifiche alcune delle garanzie ad esso attribuire, non potrà formulare immediate eccezioni, ma dovrà attendere la notifica dell’avviso di accertamento, al fine di impugnarlo e di vederne dichiarata la nullità dalla Commissione Tributaria adita. In definitiva, seppur la nullità del PVC non sia disciplinata da alcuna norma del nostro ordinamento, attraverso l’impugnazione dell’avviso di accertamento, se ne potrà comunque contestare l’illegittimità.

PROCESSO VERBALE DI CONTESTAZIONE (PVC): è un atto endoprocedimentale, avente natura giuridica di atto pubblico, la cui redazione determina la conclusione delle operazioni di verifica e la formalizzazione delle contestazioni. La sua redazione è obbligatoria, poiché costituisce lo strumento attraverso il quale viene posto il contribuente nelle condizioni di conoscere gli inadempimenti che gli vengono contestati, al fine poi di potersi difendere. Per tale ragione, come statuito dalla Corte di Cassazione con la sent. n.20770/2013, la sua mancata redazione determina la nullità dell’accertamento;
a. Contenuto e sottoscrizione: il PVC deve contenere le ispezioni e le rilevazioni eseguite, ma al contempo, anche le richieste fatte dal contribuente e le relative risposte ricevute. Al termine di ogni verifica, deve esserne rilasciata una copia al contribuente che è tenuto a sottoscriverlo o, alternativamente, ad indicare il motivo della mancata sottoscrizione.
a. Illegittimità del PVC e la c.d. “nullità derivata” dell’avviso di accertamento: Il PVC non è un atto autonomamente impugnabile, pertanto qualsiasi tipo di violazione concernente le modalità ed i criteri di effettuazione della verifica, in esso riportate, si ripercuoterà inevitabilmente sull’avviso di accertamento con conseguente nullità dello stesso (c.d. nullità derivata).
In definitiva, nel proporre ricorso avverso l’avviso di accertamento si ritiene che si possa eccepire, la nullità dell’atto per l’illegittimità del PVC .

5. La fase conclusiva delle indagini e il rispetto dei 60 giorni antecedenti all’emissione dell’atto impositivo, alla luce degli ultime pronunce della Suprema Corte di Cassazione
Chiarita l’importanza del momento della sottoscrizione e della legittimità del PVC, va specificato che nella fase conclusiva della verifica, gli ispettori avranno il dovere di informare il contribuente che, prima dell’emanazione dell’atto impositivo, avrà a disposizione un termine di sessanta giorni durante i quali potrà redigere delle memorie difensive attraverso cui comunicare le proprie osservazioni e richieste all’A.F. (ex art.12 co.7 l.212/2000). L'avviso di accertamento non potrà, quindi, essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza (c.d. “Accertamento Anticipato).

5.1 La nullità dell’avviso di accertamento emesso “ante tempus”
Sul punto occorre certamente citare le molteplici pronunce dei giudici di legittimità con cui di recente è stata dettagliatamente disciplinata la questione. Invero, con la sentenza della Corte di Cassazione a SS. UU. n.18184/2013 è stato chiarito che l’inosservanza del termine di 60 giorni per l’emanazione dell’atto impositivo, salvo che ricorrano specifiche ragioni d’urgenza, ne determina l’illegittimità, poiché emesso ante tempus. Ebbene “(…)detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (...)”. L’inosservanza di tale termine non costituisce, dunque, una mera irregolarità sostanziale priva di conseguenze esterne, bensì un vero e proprio vizio di legittimità dell’atto impositivo (rilevabile in sede contenziosa, laddove si volesse richiedere l’annullamento dell’atto stesso, poiché emanato prematuramente). Secondo la Suprema Corte, in assenza di idonee ragioni di urgenza, l’inosservanza del termine de quo determinerà, dunque, l’invalidità dell’avviso di accertamento “…quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni (che l’Ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive), cioè di attivare, e coltivare, il contraddittorio procedimentale.
LA CONCLUSIONE DELLE INDAGINI E LE MEMORIE DIFENSIVE: al termine delle operazioni di verifica e a seguito della consegna del PVC, ex art. 12 co.7 l.212/2000, al contribuente devono essere concessi 60 giorni prima che venga emanato l’avviso di accertamento.
a. Memorie difensive: entro 60 giorni dalla consegna del PVC, il contribuente, mediante la redazione di memorie difensive, può presentare osservazioni e richieste all’AF;
b. Nullità dell’avviso di accertamento emesso “ante tempus”: Corte di Cass. SS.UU. sent. n. 18184/2014: la Suprema Corte con la sentenza in oggetto, ha chiarito che in assenza di idonee ragioni di urgenza, l’inosservanza del termine di 60 giorni, determina l’illegittimità dell’atto impositivo, poiché “…detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva...”.

5.2 L’importanza della procedura endoprocedimentale: Corte di Cass. SS. UU. sent n. 24823/2015
Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale è stato più volte riconosciuto espressione di un principio immanente dell’ordinamento sia nazionale, che comunitario (Cass. sent. n. 18184/2013). Come già chiarito, dopo il rilascio del PVC, devono essere “concessi” al contribuente 60 giorni durante i quali potrà comunicare agli uffici impositori le proprie eventuali osservazioni e richieste. Invero, in questo modo il legislatore (ex art. 12 co.7 l.212/2000) sembra aver voluto ritagliare (in un fase successiva alla verifica, ma antecedente all’emissione dell’atto impositivo) un momento di confronto tra l’amministrazione e il contribuente, un vero e proprio contraddittorio durante il quale il contribuente viene posto nelle condizione di assumere un atteggiamento attivo mediante la redazione di memorie dal contenuto più vario, risultando propedeutico, al contempo, a cercare di evitare una eventuale successiva fase contenziosa (anche alla luce della recente abolizione dell’istituto “dell’adesione al PVC” disciplinato dell’art.5bis D.lgs n.218/97). Di tale valutazione deve, certamente, tenersi conto in sede di motivazione dello stesso avviso, dovendo l’Ufficio spiegare le ragioni per le quali le osservazioni o le richieste sono state accolte in tutto o in parte.
Peraltro, va chiarito che per molto tempo gli operatori del diritto si sono chiesti se le garanzie di carattere procedimentale, di cui all’art. 12 co.7, l.212/2000, dovessero applicarsi soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi, ispezioni e verifiche effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale (come sancito con la sent. Cass. SU n. 18184/2013) , o anche ad altri tipi di accertamenti, ad esempio relativi a verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio in base alle notizie acquisite da altre p.a., da terzi o dallo stesso contribuente, a seguito di compilazione di questionari o in sede di colloquio (c.d. “verifiche a tavolino”) e se pertanto vadano estese anche ai c.d. tributi “non armonizzati” .
Sul punto occorre certamente analizzare la sent. della Corte di Cass. SS. UU. n. 24823/2015, (che in più occasioni è stata ritenuta una pronuncia “più politica”, che pragmatica) con cui è stato sancito che nel nostro ordinamento non esiste un obbligo generalizzato dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio, prima dell’emissione dell’atto, salvo che non sia previsto per legge.
Ebbene, secondo la Corte, il contraddittorio endoprocedimentale costituirebbe un principio di derivazione comunitaria applicabile solo ai tributi c.d. “armonizzati” (Iva, dogane e accise).
Invero, la pronuncia in esame oltre ad aver introdotto un’incredibile distinzione tra tributi armonizzati e non, ha anche concesso di verificare che la Corte ha posto in essere una vera e propria “inversione di marcia” rispetto alle sue stesse precedenti pronunce. Nei mesi precedenti, infatti, sempre le Sezioni Unite avevano scritto esattamente il contrario (sentenza n. 19667/2014) sostenendo, ex art. 24 Cost., l’esistenza di un principio generale dell’ordinamento, in base al quale anche in campo tributario il contraddittorio endoprocedimentale doveva ritenersi, pur in assenza di esplicita previsione normativa, un elemento essenziale del giusto procedimento.
Ebbene, ciononostante, la Suprema Corte a SS. UU. nel 2015 ha ritenuto che, data la mancanza di norme di riferimento, debba essere esclusa l’esistenza di un principio generale che obblighi l'A.F. ad attivare il contraddittorio endoprocedimentale ogni qual volta il contribuente sia soggetto a provvedimenti lesivi dei suoi diritti e dei suoi interessi. Ha, altresì, chiarito che nel caso dei tributi “non armonizzati”, il contradditorio potrà essere attivato solamente nella circostanza in cui sia specificatamente sancito, mentre nel caso di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporterà in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto (a condizione che il contribuente assolva l'onere di enunciare in giudizio le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato).
In conclusione, quindi, con la sent. della Corte di Cass. SS. UU n. 24823/2015 è stato affermato che per i tributi «non armonizzati» non esiste un obbligo generalizzato di integrazione del contraddittorio (salvo non sia espressamente previsto dal legislatore), mentre per i tributi armonizzati, la norma va interpretata secondo i principi comunitari e pertanto l’Amministrazione dovrà convocare il contribuente prima dell’emissione dell'atto. Tuttavia, l'eventuale violazione comporterà la nullità solo ove il contribuente dimostri in concreto il “danno” subito in termini difensivi.
Rimane, invece, comunque fermo quanto sancito nella sentenza della Corte di Cassazione a SS.UU. n. 18184/2013, secondo cui è necessaria la formazione del “PVC” quando il controllo venga svolto presso i locali ove è esercitata l’attività del contribuente, in ossequio all’art. 12 co. 7 della L.212/2000.
IL CONTRADDITORIO ENDOPROCEDIMENTALE ALLA LUCE DELLE PRONUNCE DELLA SUPREMA CORTE:
a. Corte di Cassazione SS. UU. Sent. N.18184/2013: con la sent. de quo, le SS. UU., hanno sancito che il diritto al contraddittorio riconosciuto al contribuente, costituisce una diretta applicazione dei principi costituzionali di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione (art. 97 Cost.), di capacità contributiva (art.53) e di uguaglianza, intesa sotto il profilo della ragionevolezza (art.3). Per tale ragione, il mancato rispetto del pieno dispiegarsi di tale diritto, determina l’illegittimità dell’atto impositivo e ove ricorrano motivi di urgenza, questi dovranno essere dimostrati dall’amministrazione.
b. Corte di Cassazione SS. UU. Sent. N.19667/2014: la Suprema Corte a SS.UU., sempre intervenendo sul contraddittorio endoprocedimentale, nel 2014 ha confermato che incombe sull’A.F. l’obbligo di attivare sempre il contraddittorio preventivo, rispetto all’adozione di un provvedimento che possa incidere negativamente sui diritti del contribuente. Secondo i giudici di legittimità, la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentallizzata di un “decisione partecipata” anche nella fase “precontenziosa o endoprocedimentale” mediante la promozione del contraddittorio tra A.F. e soggetto passivo.
c. Corte di Cassazione SS. UU Sent. N.24823/2015: in maniera del tutto differente rispetto alle succitate pronunce a SS.UU. del 2013 e del 2014, la Corte con la sent. a SS. UU. n. 24823/2015 ha sancito che non esiste nel nostro ordinamento un obbligo generalizzato per l’Amministrazione di attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’atto, salvo non sia previsto per legge. Di fatto, secondo la Corte, si tratta di un principio di derivazione comunitaria applicabile ai soli tributi “armonizzati”. Tuttavia, anche in questa ipotesi, perché operi la sanzione di nullità del provvedimento, occorre che il contribuente dimostri che in tale sede avrebbe potuto produrre elementi difensivi.

5.3 Per il computo dei 60 giorni rileva la data della sottoscrizione dell’atto impositivo o quella della sua notifica?
Ai fini di una più incisiva difesa del contribuente è necessario, comprendere da quando decorre il succitato termine di 60 giorni (onde rilevare nella fase contenziosa le nullità dell’atto impositivo). Ebbene, recentemente la Corte di Cass. con sent. n. 11088/2015, intervenendo sulla questione, ha sancito che ai fini del rispetto del termine previsto dallo Statuto del contribuente, per “data di emanazione dell’atto” deve intendersi quella in cui lo stesso è stato sottoscritto dal funzionario munito del relativo potere, ossia, la data dell’atto medesimo e non quello della sua notifica. Difatti, la Corte di Cassazione ha deciso per l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine dei 60 giorni, anche se spedito e ricevuto dal contribuente nel pieno rispetto del suddetto termine. Tale principio vale anche nel caso in cui tra lo spirare del termine di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di notifica e l’emissione del successivo accertamento il contribuente non abbia presentato osservazioni e richieste. Con la pronuncia in commento, i giudici di legittimità hanno dimostrato, quindi, di non condividere le differenti posizioni in precedenza assunte con le sentenze nn. 15648 e 25118 del 2014.
In particolare, con la prima, la Corte aveva cassato la sentenza di merito che aveva annullato l’avviso di accertamento, poiché emesso prima della scadenza dei sessanta giorni, ma notificato in data successiva, sostenendo che non sussisteva alcuna violazione del contraddittorio, poiché finché l’atto resta nella sfera interna dell’Amministrazione, non è idoneo a costituire esercizio della potestà impositiva; ciò, alla luce del fatto che secondo gli Ermellini il periodo sospensivo dei 60 giorni si calcola dalla data di notifica dell’atto impositivo, a prescindere dal giorno in cui è stato sottoscritto dal dirigente o dal funzionario dell’Ufficio che lo ha emesso. Nella motivazione di detta sentenza si legge, in particolare, che "la finalità sottesa alla norma in esame (Legge n. 212 del 2000, articolo 12, comma 7), che pone il suddetto termine a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, non risulta in alcun modo vanificata laddove, come pacificamente avvenuto nella fattispecie in esame, il provvedimento con il quale è esercitata la pretesa impositiva, sia stato notificato con il pieno rispetto di detto termine. L'atto meramente sottoscritto dal responsabile dell'Ufficio rimane, infatti, nella sfera interna dell'Amministrazione e, come tale, è inidoneo a costituire esercizio della potestà impositiva”.
Con la seconda pronuncia, invece, la Corte, aveva statuito che la censura sollevata dal contribuente sulla violazione del contraddittorio precontenzioso non era accoglibile per carenza di interesse concreto, non avendo costui presentato osservazioni e richieste “nel termine di sessanta giorni dalla consegna del verbale di verifica”, pertanto“(…)il mancato rispetto del contraddittorio anticipato non aveva determinato alcun concreto pregiudizio all’esercizio dei mezzi di tutela accordati all’ordinamento; cosicché il contribuente doveva giudicarsi carente di interesse concreto alla censura proposta”.
Ebbene, con la sent. n. 11088/2015, la Corte di Cassazione ha deciso di intervenire sul punto perché, “(…) pur non esprimendo le due pronunce un contrasto esplicito, comunque seguono due percorsi argomentativi tra di loro incompatibili(…)”. Per tale motivo, la Suprema Corte, ha voluto tracciare una linea maggiormente garantista per il contribuente, affermando che la violazione del contraddittorio precontenzioso sussiste quando l’avviso di accertamento viene emesso dal funzionario prima della scadenza dei sessanta giorni, indipendentemente, quindi, dal fatto che la notifica sia avvenuta successivamente e a nulla rilevando la mancata produzione di memorie difensive. Invero, “sul piano dei principi generali, come questa Corte ha costantemente ribadito (da ultimo sentt. nn. 654/14 e 5057/15), la notificazione è una mera condizione di efficacia, e non un elemento costitutivo, dell'atto amministrativo di imposizione tributaria cosicché, quando l'atto impositivo viene notificato, o comunque portato a conoscenza del destinatario, esso è già esistente e perfetto, il che significa che è già stato emanato. In secondo luogo perché ancorare il rispetto della prescrizione di cui alla Legge n. 212 del 2000, articolo 12, comma 7, al momento in cui l'atto viene sottoscritto, invece che a quello, successivo, in cui esso giunge a conoscenza del contribuente (tramite notifica o in altro modo) appare più rispettoso della ratio della disposizione in esame…”.

PER LA DECORRENZA DEI 60 GIORNI RILEVA LA DATA DI SOTTOSCRIZIONE DELL’ATTO: CASS. SENT. N. 11088/2015: ai fini del rispetto del termine previsto dallo Statuto del contribuente per l’emanazione dell’atto impositivo, per “data di emanazione dell’atto” deve intendersi quella in cui lo stesso è stato sottoscritto dal funzionario munito del relativo potere, ossia, la data dell’atto medesimo e non quello della sua notifica. Difatti, la Corte di Cassazione ha sancito l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine dei 60 giorni, anche se spedito e ricevuto dal contribuente nel pieno rispetto del suddetto termine.

5.4 La violazione dell’art. 12 co.7 l.212/2000 e la c.d. “particolare e motivata urgenza”
Ora, come già anticipato, l’inosservanza del suddetto termine dilatorio di 60 giorni, è consentita solo in ipotesi di comprovata urgenza che sarà onere dell’Ufficio provare e compito del giudice incaricato valutare. Di fatto, occorre rilevare che i casi di “particolare e motivata urgenza” non possono essere generici (Cass. 2595/2014), ma specificamente riferibili al contribuente e al periodo d’imposta (Cass. 2587/2014). Invero l’A.F. “è tenuta ad addurre le ragioni per le quali non è stato possibile iniziare tempestivamente la verifica fiscale, ovvero le ragioni sopravvenute che hanno impedito un tempestivo ed ordinato svolgimento dell’attività di controllo” (Cass. 3142/2014). È, dunque, necessario che le ragioni che giustificano la deroga non siano ricondotte alla mera scadenza del termine di accertamento, perché così facendo si svuoterebbe la norma della sua funzione di garanzia. Infine, sul punto occorre citare anche la sent. della Cass. n. 9424/2014 che ha definitivamente affermato il principio di diritto in base al quale “la violazione dell’art. 12 co.7 l.212/2000 è consentita solo ove sussistano ragioni di urgenza il cui onere probatorio ricade sull’Ufficio. Tali ragioni, non possono consistere nell’incombenza dello spirare del termine di decadenza previsto per l’accertamento da parte dell’Amministrazione, ove il ritardo sia dovuto esclusivamente ad ingiustificata inerzia o negligenza dell’Ufficio…”.
È necessario, pertanto, che l’Ufficio enuclei le ragioni specifiche e particolari che hanno determinato l’emissione dell’atto ante tempus, che, peraltro, devono consistere “..in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell'ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità, sicché non possono in alcun modo essere individuate nell'imminente scadenza del termine decadenziale dell'azione accertativa” (Cass. Ordinanza n. 22786/2015), pena la nullità dell’avviso d’accertamento.
Tali ragioni di fatto possono, ad esempio, consistere in nuovi fatti emersi nel corso delle indagini fiscali o di procedimenti penali svolti nei confronti di terzi, in eventi eccezionali che hanno inciso sull'assetto organizzativo o sulla regolare programmazione dell’attività degli uffici, in condotte dolose, pretestuose o volutamente dilatorie del contribuente sottoposto a verifica (Cass. sent. n. 15121/2015).
Ciò, in definitiva, implica che l’Ufficio non potrà mai far ricadere sul contribuente le conseguenze della propria inerzia, stante il termine quinquennale che ha a disposizione per poter effettuare i controlli di cui necessita (a nulla, ad esempio, rilevando il fatto che la verifica sia stata iniziata a ridosso del termine prescrizionale per l’accertamento), anche perché, diversamente opinando, si verrebbe a giustificare un ritardo tutt’altro che occasionale, poiché in realtà fisiologico al modus operandi degli Uffici finanziari che, spesso, senza alcun motivo, portano a compimento l’accertamento a ridosso dello spirare del termine, svotando così la norme della sua funzione di garanzia (Cass. sent. n.10069/2014).
In definitiva, le ipotesi di particolare e motivata urgenza, si possono ravvisare esclusivamente nelle ipotesi di:
- rischi di perdita del credito erariale;
- accertamenti connessi alla consumazione di reati tributari.

LA c.d. “PARTICOLARE E MOTIVATA URGENZA” ALLA LUCE DELLA SENT. DELLA CORTE DI CASSAZIONE N. 9424/2014
a. Corte di Cassazione sent. n. 9424/2014: “la violazione dell’art. 12 co.7 l.212/2000 è consentita solo ove sussistano ragioni di urgenza il cui onere probatorio ricade sull’Ufficio…”. Il fatto implicito dell’imminente scadenza del temine di accertamento non può assolutamente giustificare e legittimare l’operato dell’Ufficio che, altrimenti, sarebbe autorizzato sempre a comprimere il diritto del contribuente senza valido ed adeguato motivo, operando “sistematicamente solo nell’imminenza dei termini di prescrizione, anche in assenza di un oggettivo impedimento che abbia ostacolato un tempestivo accertamento”.

 

Lecce, 30/03/2016

Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

Altra volta ho ricordato, su questo quotidiano, la lunga evoluzione delle Commissioni tributarie, caratterizzata dalla graduale trasformazione da organi di amministrazione giustiziale ad organi giurisdizionali a pieno titolo, culminata con la riforma introdotta dal d.P.R. n. 636 del 1972, riconosciuta dalla Corte costituzionale (sent. 287/1974) come attuativa di quell’opera di revisione delle giurisdizioni speciali prescritta dalla VI disposizione speciale della Costituzione. Tale carattere giurisdizionale è stato, con l’entrata in vigore della Carta Costituzionale, individuato nella condizione di indipendenza, assicurata, per il giudice ordinario, dalle garanzie direttamente previste dalla Costituzione e, per i giudici speciali, da quelle stabilite dalla legge.
E la riforma ordinamentale del 1992 ha rappresentato il punto più alto del sistema di garanzie loro assicurato, introducendo criteri oggettivi di scelta dei giudici ed istituendo il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria quale organo di autogoverno della Magistratura tributaria, anche se, negli anni più vicini a noi, si è registrata una involuzione legislativa, ovvero una riduzione del sistema di garanzie assicurate ai giudici dal quadro ordinamentale del 1992.
Ebbene, non vorremmo che recenti episodi di una cronaca triste distaccassero i cittadini dai veri problemi delle Commissioni tributarie che sono stati di recente e correttamente individuati proprio dal Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria e dal suo presidente (si veda l’articolo pubblicato su questo quotidiano il 4 novembre 2015).
Occorre muovere dalla premessa che le Commissioni tributarie, provinciali e regionali, hanno una lunga tradizione, sono state confermate (nel lontano 1969) dalla Corte costituzionale come insopprimibile quarta giurisdizione del nostro sistema giudiziario (l’art. 59 della legge n. 59 del 2009 elenca espressamente, accanto alla giurisdizione civile, amministrativa e contabile, quella tributaria), sono ben radicate sul territorio nazionale e rendono giustizia (nel doppio grado) in tempi contenuti e ragionevoli: una giustizia, si badi, che non può essere quella ordinaria perché essa, specialistica, vive dell’apporto di discipline giuridiche, tecniche e commerciali.
Muovendo da questa premessa non è il caso di battere nuove strade, che romperebbero una consolidata tradizione, ma, nel solco dell’insegnamento e delle indicazioni della Corte costituzionale, irrobustire la loro struttura nel senso della sempre maggiore indipendenza, autonomia e qualificazione.
Quindi, deve essere eliminato l’equivoco di una denominazione “Commissioni” che evoca una origine assai lontana, priva oggi di qualsiasi giustificazione ed esse devono essere liberate dai tanti vincoli con il Ministero dell’Economia e cioè con la rappresentanza politica degli interessi fiscali.
Al riguardo non si può tacere la profonda delusione che ha fatto sorgere il recente provvedimento legislativo (settembre 2015) che ha lasciato irrisolti (anzi) alcuni dei più gravi e urgenti problemi dell’organizzazione amministrativa delle Commissioni.
Perplessità ha suscitato la regolamentazione della formazione professionale per la quale tanto ha fatto e fa il Consiglio di presidenza della Giustizia tributaria, del quale, in base alla disciplina positiva, sembra essere stata violata la autonomia.
Nessun riscontro ha ricevuto l’affermazione del principio contenuto nell’esordio dell’art. 10 della legge delega del 2014 che, solennemente, proclamava “il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente assicurando la terzietà dell’organo giudicante”.
Né ha trovato ascolto l’o.d.g., approvato ancor prima dalla Camera dei deputati il 27 febbraio 2014, che impegnava il governo “a valutare l’opportunità di attribuire le competenze amministrative sulle Commissioni tributarie alla Presidenza del Consiglio dei ministri, come già previsto per altre giurisdizioni cui quella tributaria può essere assimilata, quali la giustizia amministrativa e quella contabile, o, comunque ad un organo terzo rispetto agli interessi oggetto delle controversie tributarie”.
Ancora una volta fermissima è stata l’opposizione del Ministero, anche se non si comprende tanta inframettenza, di chi è parte, nella più consona attuazione della disciplina di organi deputati a rendere giustizia.

PROF. GIANNI MARONGIU
PRESIDENTE NAZIONALE DELL’ANTI

A) E’ intervenuta la parziale Riforma del Processo Tributario attuata con il D.Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015 pubblicato in G. U. n. 233 del 07/10/2015 – Supplemento ordinario n. 55 che ha in buona parte recepito le mie proposte modificative avanzate, nel mio progetto di legge di riforma del processo tributario presentato al Senato il 06 agosto 2014 dalla Senatrice Gambaro (n. 1593).
Tra i principali istituti giuridici modificati si evidenziano qui di seguito:
- la conciliazione in appello;
- la sospensione della sentenza e dell’atto originario sia in grado di appello sia pendente il ricorso per cassazione;
- l’immediata esecutività delle sentenze per tutte le parti, anche se non passate in giudicato;
- l’affidamento alla Commissione Tributaria, in composizione monocratica, della cognizione dei giudizi di ottemperanza instaurati per il pagamento di somme di importo non superiore a € 20.000 euro e, in ogni caso, per il pagamento delle spese di giudizio;
- condanna alle spese di giudizio che possono essere compensate in tutto o in parte soltanto qualora vi sia soccombenza reciproca oppure sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate dal giudice.
B) Ora bisogna pensare a modificare strutturalmente le Commissioni Tributarie.
I principi cui la riforma deve ispirarsi sono i seguenti:
1) LA GESTIONE NON DEVE ESSERE PIU’ DEL MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, MA DEL MINISTERO DELLA GIUSTIZIA O DELLA PRESIDENZA DEL CONSIGLIO DEI MINISTRI
Per attuare l’effettiva terzietà dei giudici tributari ai sensi dell’art. 111 della Costituzione, comma 2, “Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata” è urgente sottrarre al Ministero dell’Economia e delle Finanze la gestione e l’organizzazione delle commissioni tributarie, in quanto parte interessata nel contenzioso, ed affidarla ad un organismo terzo, come per esempio la Presidenza del Consiglio dei Ministri o il Ministero della Giustizia, perché la giustizia tributaria oltre che “essere” deve necessariamente “apparire” neutrale.
Non si può assistere, come invece accade oggi, che il Ministro delle Finanze gestisca l’organizzazione dei giudici tributari per le nomine, i trasferimenti e l’avanzamento di carriera.
2) NUOVA DENOMINAZIONE DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE
Le Commissioni Tributarie proprio alla luce di quanto detto al punto n. 1) dovranno avere una diversa denominazione:
- Tribunale Tributario;
- Corte D’Appello Tributaria;
- Corte di Cassazione Sezione Speciale Tributaria.
3) I GIUDICI TRIBUTARI DEVONO ESSERE A TEMPO PIENO E PROFESSIONALMENTE COMPETENTI
Oggi i giudici tributari sono a tempo parziale e questo non garantisce una perfetta competenza e professionalità nel delicato settore fiscale.
L’assunzione del giudice tributario deve avvenire per concorso pubblico, per titoli e esami con specifico riferimento alle norme sostanziali e processuali di natura fiscale.
I professionisti per far parte delle commissioni tributarie devono cancellarsi dai rispettivi albi professionali.
4) GIUDICE MONOCRATICO
Si può prevedere l’istituzione del Giudice Monocratico per tutte le controversie relative alla finanza locale nonché per tutte le controversie di importo non superiore a € 20.000,00 d’imposta che vanno oggi a mediazione.
5) DIGNITOSO TRATTAMENTO ECONOMICO DEI GIUDICI TRIBUTARI
Oggi i giudici tributari non percepiscono alcun compenso per la sospensiva, e soltanto la misera somma di euro 25 nette a sentenza depositata peraltro pagata con ritardo.
Questi miseri compensi non fanno altro che offendere la dignità del giudice tributario ed ecco perché è necessario prevedere con urgenza un compenso dignitoso sia per le udienze di sospensiva e di merito, sia per il deposito delle sentenze oltre che un congruo compenso mensile e rimborso spese.
CONCLUSIONE
La Riforma delle Commissioni Tributarie è sentita da molti anni dai contribuenti e dalle categorie professionali, tenuto conto della delicatezza del ruolo svolto e delle particolari questioni che vengono trattate.
Non si deve pensare che l’esigenza della suddetta riforma è giustificata dai recenti scandali e arresti dei giudici tributari (si vedano i casi di Roma, Napoli, Milano e Bari), ma la riforma è necessaria perché i giudici tributari devono essere giudici professionali, ben pagati ed indipendenti (anche all’apparenza) dal MEF, e competenti a decidere le delicate e difficili questioni tributarie, che in caso di errori, anche involontari, possono portare al fallimento delle aziende, o peggio ancora al suicidio dei contribuenti.
Ormai è arrivato il momento indifferibile di smantellare totalmente le attuali commissioni tributarie e creare giudici tributari a tempo pieno non più dipendenti dal Ministero dell’Economia e delle Finanze.

 

Lecce, 23 marzo 2016

 

Avv. Maurizio Villani

La tutela cautelare può essere richiesta qualora vi sia una potenziale fondatezza del ricorso sulla base di una valutazione di carattere sommario e qualora sussista un danno grave e irreparabile che conseguirebbe all’esecutorietà dell’atto impugnato.
La proposizione di una domanda cautelare dà luogo ad una sorta di procedimento incidentale che si innesta nell’ambito del processo relativo all’atto che è oggetto di sospensiva.
Chiarito ciò, la tutela cautelare, con decorrenza 1° gennaio 2016, ha subito sostanziali modifiche a seguito degli interventi attuati con il D. Lgs. 156/2015 sopra citato.
Infatti, la possibilità di richiedere la sospensione giudiziale, prima della sopra citata intervenuta riforma, sancita nell’art. 47 del D. Lgs. n. 546/1992, era concessa solo davanti all’organo giudicante in primo grado.
Ciò in ragione dell’espressa esclusione, in fase di appello, del potere del giudice di sospendere l’esecuzione della sentenza gravata in forza del mancato richiamo nel processo tributario della disposizione di cui all’art. 337 c.p.c., che al comma 1, prevede che <<l'esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell'impugnazione di essa, salve le disposizioni degli articoli 283, 373, 401 e 407>>.
Pertanto, in considerazione del fatto che l’art. 49, D. Lgs. n. 546/1992 nel disporre che << Alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, escluso l' art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto>> prevedeva, appunto, l’inapplicabilità dell’art. 337 c.p.c., si ritenevano inapplicabili al processo tributario anche i correlati articoli 283 e 373 c.p.c., in tema di sospensione di esecutività delle sentenze di primo e di secondo grado.
Tale mancata previsione ha da sempre suscitato varie critiche in dottrina, costituendo, a giudizio di alcuni, un’irragionevole compressione del diritto di difesa del contribuente esposto alle conseguenze dell’esecuzione dell’atto impositivo.
E’ con l’intervento della Corte Costituzionale, in particolare con la sentenza n. 217 del 17 giugno 2010, che l’orientamento sopra delineato si evolve in senso favorevole all’applicazione dell’art. 373 c.p.c. nel processo tributario. Si giunge, in tal modo, ad una interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 49 del D.lgs. n. 546/1992, con l’estensione al processo tributario dell’applicazione della sospensione cautelare anche nelle fasi successive al primo grado di giudizio.
Tale indirizzo viene, poi, di recente ribadito e confermato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 109 del 26 aprile 2012 e con le successive ordinanze n. 181 dell’11 luglio 2012 e n. 254 del 15 novembre 2012.
Nonostante, però, le suddette chiare pronunce della Corte Costituzionale, l’orientamento della giurisprudenza di legittimità e di merito non è mai stato univoco sul punto. Ed infatti, a sentenze favorevoli alla sospensione dell’esecutività delle sentenze impugnate in primo e secondo grado (ex multis, sentenza Cass. n. 2845 del 24 febbraio 2012; ordinanza C.T.R. Lazio n. 65 del 2 maggio 2013; decreto C.T.R. Lazio n. 25 del 25 ottobre 2012) si sono contrapposte sentenze di segno opposto (ex multis, sentenza Cass. n. 21121 del 13 ottobre 2010; ordinanza C.T.R. Lazio n. 3 del 12 gennaio 2011).
Adesso, con le modifiche apportate dal decreto di riforma del contenzioso tributario, che ha ripreso, nel caso di specie, la mia proposta legislativa (disegno di legge della Sen. Gambaro sulla riforma del processo tributario, presentato al Senato il 06 agosto
2014 n. 1593) la possibilità di richiedere non solo la sospensione della sentenza impugnata ai sensi degli artt. 283 e 373 c.p.c., ma anche la sospensione dell’atto impugnato per evitare le iscrizioni a ruolo da parte dell’Ufficio, ai sensi e per gli effetti dell’art. 68, comma 1, lett. a), b) e c) del D. Lgs. n. 546/1992, diventa norma.
Ciò, pertanto, significa che dopo la sentenza di primo grado, in base alle nuove disposizioni l’appellante (e anche l’ufficio impositore) può chiedere alla commissione tributaria regionale di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della sentenza impugnata. A questo fine devono sussistere gravi e fondati motivi. Viene, poi, previsto che il contribuente possa comunque chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto se da questa gli derivi un danno grave e irreparabile.
Invece, dopo la sentenza di secondo grado, la parte che ha proposto ricorso per cassazione può chiedere alla commissione tributaria che ha pronunciato la sentenza di sospenderne in tutto o in parte l’esecutività laddove, però, a differenza di quella di primo grado, in questa ipotesi occorre provare il danno grave e irreparabile e non i gravi e fondati motivi. Resta ferma, invece, come per la fase precedente, la possibilità per il contribuente di chiedere comunque la sospensione dell’esecuzione dell’atto se da questa può derivargli un danno grave e irreparabile.
Ed allora, nel dettaglio, in sostituzione del vecchio art. 52 del D. Lgs. 546/1992, con il nuovo art. 52 (“Giudice competente e provvedimenti sull'esecuzione provvisoria in appello”), dopo le modifiche apportate dall'art. art. 9, comma 1, lett. v), D. Lgs. n. 156/2015, è stabilito che:
<<1. La sentenza della commissione provinciale può essere appellata alla commissione regionale competente a norma dell'articolo 4, comma 2.
2. L'appellante può chiedere alla commissione regionale di sospendere in tutto o in parte l'esecutività della sentenza impugnata, se sussistono gravi e fondati motivi. Il contribuente può comunque chiedere la sospensione dell'esecuzione dell'atto se da questa può derivargli un danno grave e irreparabile.
3. Il presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima.
4. In caso di eccezionale urgenza il presidente, previa delibazione del merito, può disporre con decreto motivato la sospensione dell'esecutività della sentenza fino alla pronuncia del collegio.
5. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile.
6. La sospensione può essere subordinata alla prestazione della garanzia di cui all'articolo 69 comma 2. Si applica la disposizione dell'articolo 47, comma 8-bis>>.
A) Sospensione in tutto o in parte dell’esecutività della sentenza impugnata.
In tale caso occorre tener conto di quanto previsto dagli artt. 15 comma 1, del D.P.R. n. 602/1973 e 68, comma 1, lett. a), b) e c) del D. Lgs. n. 546/1992 e pertanto:
- l’art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973 testualmente dispone che <<Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per un terzo degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati>>;
- l’art. 68, comma 1, lett. a), b) e c) del D. Lgs. n. 546/1992 testualmente dispone che << 1. Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d'imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato:

a) per i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;
b) per l'ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale>>
Di conseguenza, se la Commissione Tributaria Regionale sospende l’esecuzione della sentenza di primo grado, l’Ufficio non può iscrivere a ruolo i due terzi del tributo ai sensi della succitata lett. a) dell’art. 68, comma 1, del D. Lgs. n. 546/1992, ma può sempre conservare o iscrivere a ruolo ex novo un terzo dell’imposta ai sensi dell’art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973 sopra citato.
B) Sospensione dell’esecuzione dell’atto.
Il nuovo art. 52, comma 2, secondo periodo, del D. Lgs. n. 546/1992 prevede che possa essere chiesta alla Commissione Tributaria Regionale la sospensione dell’esecuzione dell’atto se da questa può derivare un danno grave e irreparabile.
Di conseguenza, se la Commissione Tributaria Regionale accoglie la suddetta istanza, l’Ufficio non solo non può iscrivere a ruolo i due terzi del tributo, ma non può iscrivere a ruolo neppure il terzo dell’imposta perché viene sospesa l’esecutività dell’atto originario e, di conseguenza, l’Ufficio non può applicare l’art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973 citato.
Dopo l’art. 62 del D. Lgs. 546/1992, di poi, è stato inserito dall’art. 9, comma 1, lett. aa) del D. Lgs. n. 156/2015, l’art. 62-bis (“Provvedimenti sull'esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione”) secondo cui:
<<1. La parte che ha proposto ricorso per cassazione può chiedere alla commissione che ha pronunciato la sentenza impugnata di sospenderne in tutto o in parte l'esecutività allo scopo di evitare un danno grave e irreparabile. Il contribuente può comunque chiedere la sospensione dell'esecuzione dell'atto se da questa può derivargli un danno grave e irreparabile.
2. Il presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima.
3. In caso di eccezionale urgenza il presidente può disporre con decreto motivato la sospensione dell'esecutività della sentenza fino alla pronuncia del collegio.
4. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio, provvede con ordinanza motivata non impugnabile.
5. La sospensione può essere subordinata alla prestazione della garanzia di cui all'articolo 69, comma 2. Si applica la disposizione dell'articolo 47, comma 8-bis.
6. La commissione non può pronunciarsi sulle richieste di cui al comma 1 se la parte istante non dimostra di avere depositato il ricorso per cassazione contro la sentenza>>.
A) Sospensione in tutto o in parte dell’esecutività della sentenza impugnata.
In questo caso l’Ufficio non può iscrivere a ruolo secondo quanto disposto dall’art. 68, comma 1, lett. c), del D. Lgs. n. 546/1992, ma può lasciare l’iscrizione provvisoria dei due terzi.
B) Sospensione dell’esecuzione dell’atto.
Anche in questo caso il contribuente può comunque chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto, se da questa può derivargli un danno grave e irreparabile.
In caso di accoglimento dell’istanza di sospensione dell’atto, l’Ufficio non solo non può iscrivere a ruolo tutto ma non può neanche iscrivere a ruolo (se in precedenza non lo ha fatto) o lasciare l’iscrizione a ruolo di un terzo ai sensi dell’art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973 citato più volte, perché l’atto originario è stato sospeso.
A tale proposito si cita l’Ordinanza della Commissione Tributaria Regionale di Bari - sez. staccata di Lecce - sezione XXIV, n. 217 depositata il 29 febbraio 2016 che, prima in Italia, ha sospeso l’esecuzione dell’atto originario ai sensi dell’art. 62-bis, comma 1, secondo periodo, del D. Lgs. n. 546/1992.
In particolare, i giudici, verificata la sussistenza del danno grave ed irreparabile derivante dall’esecuzione dell’atto, per essere la cartella di pagamento di notevole importo e, stante la precaria situazione economica del contribuente, ha disposto, con la citata ordinanza, la sospensione dell’esecuzione dell’atto di accertamento, atteso che ha considerato che, ai fini della sospensione, andava verificata l’esistenza soltanto del presupposto della gravità ed irreparabilità del danno che potrebbe derivare dall’esecuzione, senza alcun riguardo alla probabile esistenza del diritto controverso.
In questa fattispecie si discute solo del danno grave e non del fumus perché l’istanza viene presentata allo stesso collegio.
Concludendo, la novità assoluta della riforma attuata con gli esaminati artt. 52 e 62-bis del D. Lgs. n. 546/1992 sta nel fatto che il contribuente ed il suo difensore non si devono limitare a chiedere la sospensione dell’esecuzione delle sentenze impugnate ai sensi degli artt. 283 e 373 c.p.c., ma devono anche chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto originario per evitare che l’Ufficio iscriva a ruolo o continui a richiedere il pagamento dell’originaria iscrizione a ruolo del terzo ai sensi dell’art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973.

 

Lecce, 23 marzo 2016

 

Avv. Maurizio Villani

Lo Statuto dei diritti del contribuente, approvato con legge ordinaria nel 2000, ha compiuto quindici anni e mostra tutta la sua vitalità.
Sono oggetto delle continue riflessioni della dottrina e trovano quotidiana e concreta applicazione da parte della Commissioni tributaria e della Corte di Cassazione principi fondamentali: la buona fede e l’affidamento applicati anche alla debenza delle imposte (Cass. n. 21513 del 2006), il contradditorio endoprocedimentale (Cass. sez. un., n. 25535 del 2009 e n. 18184 del 2013), l’emendabilità degli errori (Cass. sez. un., n. 15063 del 2002) anche processuali (Cass. n. 4773 del 2009 e n. 9505 del 2010). E proprio perché esso, in applicazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. (una novità assoluta quest’ultimo riferimento), detta i principi generali dell’ordinamento tributario “il dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria deve essere risolto nel senso più conforme ai principi tributari” (Cass., n. 17576 del 2002).
Certo il legislatore usa e abusa del decreto legge ma il Supremo Collegio ha stigmatizzato il caso in cui “non è facile distinguere l’amministrazione finanziaria, parte in causa, dal legislatore posto che la norma interpretativa è stata approvata con decreto legge del governo convertito in una legge, la cui approvazione è stata condizionata dal voto di fiducia” (Cass. sez. un. n. 25506 del 2006).
Certo il legislatore spesso tenta di mortificare il sacrosanto principio della irretroattività della legge e della legge tributaria ma la Corte di Cassazione argomentativamente vi si oppone (Cass. n. 6745 del 2015) e il giudice delle leggi ripristina le regole violate (Corte cost. n. 525 del 2000).
A confutazione degli scettici e a dimostrazione del fatto che non valgono tanto il conteggio delle violazioni dello Statuto ma la capacità dell’ordinamento e dei protagonisti della vita giudiziaria di reagire e di porvi rimedio.
Ovviamente nulla impedisce di pensare a una costituzionalizzazione di alcune norme dello Statuto non certo di tutte: l’Europa giuridica, infatti, riderebbe se venisse a sapere che, in Italia, per garantire l’interpello, la compensazione tra debiti e crediti, la motivazione degli accertamenti ecc. ecc. occorre una legge costituzionale.
Le norme suscettibili di una riformulazione costituzionale sono solo due e riguardano l’abuso del decreto legge e la retroattività.
Per evitare l’uno e l’altro “vulnus” alla certezza si può prevedere una lieve modifica letterale all’art. 23 Cost. e un comma aggiuntivo all’art. 77 Cost..
L’art. 23 Cost. potrebbe essere riscritto nel seguente modo: “Nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere istituita se non in base alla legge che non può avere efficacia retroattiva”.
Il comma aggiuntivo all’art. 77 potrebbe essere così formulato: “Con decreto legge si possono istituire solo tributi straordinari, vigenti per non più di un anno, per provvedere a esigenze straordinarie e urgenti e si possono altresì aumentare o diminuire le aliquote anche dei tributi ordinari; non si può, invece, disporre l’istituzione di nuovi tributi ordinari, né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti passivi, né mutare le discipline accertative e procedimentali dei tributi ordinari”.
Un bilancio, per altro, non può fermarsi alla registrazione del successo di una legge ordinaria (perché tale è lo Statuto), ma deve andare oltre, come era nell’intento dei suoi propugnatori.
Riprendendo le indicazioni date da Ezio Vanoni in Assemblea costituente, essi, infatti, considerarono una legge di principi come l’avvio di un progetto di codificazione almeno della disciplina dell’accertamento, della riscossione, delle sanzioni e del processo.
Il Parlamento si attivò in questo senso con la legge delega n. 80 del 2003 ma il governo lasciò cadere questa virtuosa iniziativa.
Un codice tributario, oggi, darebbe certezza ai contribuenti (sul quando, sul quanto, sul come pagare le imposte), favorirebbe gli investimenti stranieri (spaventati dalla quotidiana mutevolezza delle norme), agevolerebbe il lavoro della burocrazia finanziaria, ridurrebbe i costi dell’obbedienza fiscale.
Insomma, una grande e utile riforma di civiltà giuridica “a costo zero”.
Ma per realizzare questo obiettivo il Parlamento deve trovare l’orgoglio e la capacità di tornare ad essere il protagonista nella elaborazione della disciplina dei tributi come è stato e come deve essere.

* * * * * * *

Ruolo che non è difficile da recuperare solo che alla vigente Costituzione non si voglia rendere solo un omaggio retorico.
Più arduo è, invece, procedere nel senso qui di seguito indicato, suggerimento che, prima di essere scartato, merita una attenta riflessione.
Personalmente ho sempre ritenuto un errore, un grave errore, di cui oggi si pagano le conseguenze, l’accorpamento dei ministeri del Tesoro, del Bilancio e delle Finanze.
Nulla da dire sulla scelta fatta con riguardo ai primi due che sono dicasteri con limitato personale, di grande valenza concettuale e propositiva; molto da recriminare, invece, sulla scomparsa del terzo.
Il ministro delle Finanze ha sempre guidato una organizzazione complessa e articolata, in nome della quale decine di migliaia di dipendenti militari e civili operano sul territorio e lo presidiano. La Guardia di finanza, l’Agenzia delle Entrate, Equitalia hanno bisogno di una ferma e autorevole guida politica che non si muova da Roma e che, attraverso i Suoi collaboratori, li indirizzi nel loro quotidiano e complesso operare. Invece, chi guida il Tesoro e il Bilancio deve avere gli occhi puntati sul mondo e il mondo deve frequentare e così è accaduto che il concreto governo delle decine di migliaia di operatori fiscali è rimasto affidato ai vertici della burocrazia.
Ovviamente il problema non riguarda la bravura e il prestigio di nessuno, ma a me pare occorra ricostruire il ruolo del ministro delle Finanze che elabori una politica tributaria all’interno del Consiglio dei ministri, che la trasformi in norme con la collaborazione del Parlamento restituito alla sua tradizionale e irrinunciabile funzione di preminente legislatore fiscale; che guidi e protegga la sua amministrazione; che dialoghi assiduamente con il popolo dei contribuenti.
Lo dico perché ho sentito autorevoli (si fa per dire) leader politici assicurare che “non avrebbero messo le mani nelle tasche dei contribuenti” quasi che le imposte siano furti con destrezza realizzati sui mezzi pubblici di trasporto.
Nelle tasche degli italiani, quando si trovano, si trovano soldi ma le imposte non sono solo denaro.
Le tasse sono prestazioni patrimoniali imposte dalla legge che vanno ripartite e gestite nel rispetto dei principi di uguaglianza, equità e capacità contributiva.
Lavoro pesante, delicato e quotidiano che non può essere affidato a un troppo oberato ministro dell’Economia e neppure a un sottosegretariato che, per quanto valente e operoso, non ha un sufficiente rango.

 

Gianni Marongiu

Il diritto alla “giusta imposizione”. La prospettiva del “costituzionalista”.

Sommario: 1. La lenta acquisizione dei principi costituzionali in materia di ius fisci. – 2. I principi costituzionali in materia di imposizione fiscale, le garanzie dello Stato di diritto. – 3. Il sistema costituzionale e il funzionamento della pubblica amministrazione. Il potere tributario dello Stato tra redistribuzione e assolutismo fiscale. – 4. Il dibattitto della dottrina del Diritto tributario e lo sviluppo della giurisprudenza costituzionale. – 5. Il cambiamento del sistema in cui opera lo Stato: integrazione europea e internazionalizzazione dell’economia. – 6. Il capolinea dei diritti fondamentali e dei principi costituzionali. Il possibile rimedio: il controllo della spesa pubblica. – 7. La ragionevolezza e la proporzionalità dell’imposizione e l’individuazione di un limite massimo del prelievo tributario.

1. La lenta acquisizione dei principi costituzionali in materia di ius fisci.

Sin dall’inizio della formazione dello Stato moderno: patrimoniale, prima, e assoluto, dopo, i tributi e il potere impositivo hanno rappresentato la ragione stessa dell’Istituzione. La necessità delle garanzie verso il potere impositivo dello Stato è stata avvertita da subito e con l’evoluzione della forma Stato si è giunti a formulare i principi costituzionali in materia tributaria che sono il frutto di una lenta acquisizione; in ciò non c’è differenza tra i principi tributari e gli altri principi del costituzionalismo politico e sociale come lo Stato di diritto, il principio democratico, l’eguaglianza, la salvaguardia delle libertà politiche, civili ed economiche e i diritti sociali .
Altrettanto chiaramente, i principi del diritto tributario sembrano giunti al loro capolinea, al pari degli altri principi costituzionali sopra richiamati, grazie ai processi di internazionalizzazione dell’economia, all’apertura delle sovranità nazionali e ai problemi generati dalla crisi economica internazionale .
Lo Stato è stato sempre una specie di macchina atta a dilapidare la ricchezza dei cittadini. Tuttavia, sia che si legga la ricostruzione dello Stato compiuta da Thomas Hobbes nel De Cive, sia che si leggano le pagine iniziali della Ricchezza delle Nazioni di Adam Smith, lo Stato non dovrebbe avere alcuna pretesa di imporre il prelievo della ricchezza prodotta, per se stesso, bensì per realizzare il miglioramento del Regno, con opere pubbliche, e il benessere dei cittadini, assicurando loro difesa, sicurezza, giustizia e godimento dei frutti della propria attività .
Ciò nonostante, basta passare alle considerazioni sullo Stato di un famoso sociologo del diritto, come Max Weber, nel suo celebre Economia e società, perché sia evidente come, nell’ambito continentale, la pretesa del sovrano di imporre il prelievo della ricchezza prodotta sia da ricondurre, non tanto ai compiti attribuiti allo Stato, in modo – più o meno – impersonale, quanto alla volontà assoluta del Sovrano e a prescindere dalla destinazione data alle risorse acquisite, per cui queste potevano essere utilizzate oculatamente, per il bene del Regno e dei sudditi, ma anche essere sprecate e dissipate per i più futili motivi. Anzi, proprio Weber evidenzia come il potere giuridico dello Stato (il monopolio del diritto) e la concessione regia di privilegi (sotto forma di deroghe allo ius commune) si siano formati insieme e che quest’ultima consisteva nel conferimento del potere di riscossione delle imposte a favore del Sovrano, dietro corrispettivo dell’aggio esattoriale con caratteristiche che si sono conservate sino ai giorni nostri. La concessione di questo privilegio, peraltro, avveniva spesso a favore di banchieri con cui il Sovrano si era spesso indebitato oltre misura, per cui il privilegio concesso corrispondeva alla cancellazione del debito stesso e all’impegno da parte dell’esattore di sostenere il “fabbisogno” dello Stato per il futuro .
Solo nel mondo anglosassone, dove i sovrani si sottoponevano al rispetto e alla salvaguardia della lex terrae, vigeva il principio dei “ragionevoli tributi consuetudinari”, che per loro natura avrebbero dovuto essere riscossi “senza danno alla proprietà” . Quando, in seguito, questi divennero insufficienti a mantenere lo Stato, per effetto della tradizione parlamentare normanna, prevalse il principio che i “donativi” avrebbero dovuto essere deliberati dal Parlamento e solo dopo il sovrano avrebbe potuto riscuoterli. Il conflitto tra Parlamento e Sovrano fu particolarmente forte, non solo nel continente, ma anche in Inghilterra. Tant’è che con la Rivoluzione gloriosa e il Bill of Rights (1688), si dovette reagire all’abuso sovrano di esigere “tributi per la Corona e per il suo uso, con pretesa di prerogativa, per un tempo e con modalità diverse da quelle concesse dal Parlamento” . Con il Bill of Rights si ribadiva ancora una volta l’illegalità del potere regio di sospendere le leggi e di dispensare dalla loro osservanza, senza il consenso del Parlamento; e altrettanto illegale doveva ritenersi “levare tributi per la Corona o per il suo uso, su pretesa di prerogativa, senza la concessione del Parlamento, per un tempo più prolungato o in un modo diverso da quello che è stato o sarà stato concesso”. Affonda qui la sua radice il principio della riserva di legge in materia di tributi .
Ciò che sorprende, però, è che queste due contrapposte impostazioni del potere fiscale, quella che sottopone il potere tributario a limiti, con un rapporto di stretto funzionalismo con i compiti dello Stato, che sono tanti e che possono variare nel tempo, e quella che ritiene il potere tributario un appannaggio del potere di comando di una comunità a prescindere dal fatto che lo si usi a favore o contro i sudditi/cittadini, convivono ancora nel costituzionalismo moderno, senza cura della loro possibile contraddittorietà.
Anzi, resta prevalente proprio la concezione del potere tributario come espressione della sovranità, mentre la visione funzionalista, del potere fiscale limitato, che si è affermata lentamente e senza mai soppiantare del tutto l’altra concezione di tipo volontaristico, appare spesso cedevole. Il passaggio attraverso le diverse forme di Stato che si sono storicamente sviluppate: dall’impersonalità della persona dello Stato, allo Stato autoritario/legale, allo Stato di diritto e allo Stato sociale, ha contribuito a uno sviluppo delle libertà individuali e dei diritti fondamentali, mantenendo però un cono d’ombra nel rapporto tra suddito e fisco, che pure costituisce parte fondamentale della visione dei diritti e dello Stato .
Sono infatti note le connessioni tra le due concezioni del potere fiscale e le concezioni della libertà dei cittadini: la concezione del potere fiscale assoluto si attenua grazie a una visione (quella di Karl von Gerber) della libertà come diritto riflesso, Reflexrecht, con la quale sono ammesse le prime forme di diritti (interessi legittimi) nei confronti dell’amministrazione finanziaria ; il potere pubblico finisce inoltre con l’accogliere la concezione del potere limitato, presupponendo la possibilità che la sovranità stessa possa essere (auto-)limitata, a favore di una sfera di autonomia e di libertà del cittadino, secondo la teoria dei diritti pubblici soggettivi di Georg Jellinek , con la quale si sono confrontati, tanto Vittorio Emanuele Orlando , quanto Santi Romano .

2. I principi costituzionali in materia di imposizione fiscale, le garanzie dello stato di diritto.

La Costituzione repubblicana italiana può considerarsi, per quel che ci riguarda, il terminale di questa evoluzione e, nel suo disegno, sono riportati gli elementi del diritto tributario funzionalista, ma non esclude del tutto i principi dell’assolutismo fiscale.
Il carattere generale del “concorso alle spese pubbliche”, ciò che si potrebbe definire come “dovere tributario” indistinto, è espresso dall’incipit dell’art. 53, che si riferisce a “tutti”, con il che si estende l’obbligo, oltre ai cittadini, a tutti coloro che si trovano, anche a titolo momentaneo, sul territorio dello Stato, differendo così la portata della norma costituzionale da quella dello Statuto Albertino, che invece, all’art. 25, si riferiva solamente a “tutti i regnicoli”; il principio della “capacità contributiva”, riferito alla condizione (alla forza) economica del soggetto, che segna il limite e al contempo l’estensione del potere di ingerenza patrimoniale, connesso anche al principio di eguaglianza; i “criteri di progressività” cui – programmaticamente – dovrebbe informarsi il sistema tributario, che costituisce una chiara espressione del principio dello Stato sociale e fondamento delle politiche redistributive pubbliche , anche in questo caso differenziandosi il precetto costituzionale dalla disposizione statutaria che prevedeva la contribuzione ai carichi dello Stato “nella proporzione dei loro averi” .
I principi costituzionali richiamati operano tutti all’interno di un ordinamento caratterizzato dai principi dello Stato di diritto: innanzi tutto, il principio di legalità dei tributi è espresso nella riserva di legge dell’art. 23, che copre anche le prestazioni personali, oltre a quelle patrimoniali ; il ruolo della riserva di legge, peraltro, va collegato al sistema politico-democratico inverato dalla Costituzione e a un diritto deliberato direttamente dalla rappresentanza popolare che siede in Parlamento (secondo il principio no taxation without representation); in secondo luogo, il riconoscimento della tutela giudiziaria dei diritti e degli interessi legittimi, accompagnati dal diritto inviolabile della difesa (art. 24); in terzo luogo, la diretta responsabilità dei funzionari e dei dipendenti dello Stato e degli enti pubblici, secondo le leggi penali, civili e amministrative, degli atti compiuti in violazione di diritti, con una estensione della responsabilità civile allo Stato e agli enti pubblici (art. 28); in quarto luogo, la garanzia espressa che “contro gli atti della pubblica amministrazione è sempre ammessa la tutela giurisdizionale dei diritti e degli interessi legittimi dinanzi agli organi di giurisdizione ordinaria o amministrativa”, che “tale tutela giurisdizionale non può essere esclusa o limitata a particolari mezzi di impugnazione o per determinate categorie di atti” e che “la legge determina quali organi di giurisdizione possono annullare gli atti della pubblica amministrazione nei casi e con gli effetti previsti dalla legge stessa” (art. 113); infine, la possibilità di potere adire, sia pure incidentalmente, una Corte volta a valutare la legittimità costituzionale delle leggi e degli atti aventi forza di legge (art. 134).

3. Il sistema costituzionale e il funzionamento della pubblica amministrazione. Il potere tributario dello Stato tra redistribuzione e assolutismo fiscale.

Due osservazioni, in questo contesto appaiono conseguenziali e contestuali: la prima è che le disposizioni costituzionali coprono solo una parte del rapporto tra fisco e contribuente e non è detto neppure che si riferiscano a tutte le forme tributarie espresse (imposte, tasse, accise, prezzi politici e pubblici, contributi, ecc.); basti pensare alla questione del principio di irretroattività in materia tributaria e al regime costituzionale delle norme procedimentali, delle presunzioni e delle prove legali in materia tributaria. Tant’è che si è avvertita l’esigenza, dopo un lungo e importante dibattito, di adottare lo “Statuto del contribuente” (legge n. 212 del 2000), che prevede quelli che potrebbero essere definiti i “diritti fondamentali del contribuente”, la cui collocazione nel sistema delle fonti ha suscitato una complessa problematica, che non è giunta ancora a una soddisfacente soluzione sistematica, soprattutto in relazione al vincolo creato dalla disposizione dell’art. 1 (“le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono princìpi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”), che qui per ovvie ragioni non può essere approfondito .
La seconda osservazione riguarda la connessione tra la politica tributaria e la politica di bilancio, che è anch’essa coperta dalla riserva di legge (art. 81 Cost.); entrambe sono correlate alla pubblica Amministrazione, per la quale la Costituzione spende poche disposizioni, nonostante essa sia, o rappresenti, la “spesa pubblica” coperta dai tributi .
Il triangolo che si forma tra il contribuente, il complesso politico costituito dal Parlamento e dal Governo insieme, e la pubblica Amministrazione vede implicati una serie di significati costituzionali, che toccano la fiscalità e la spesa, ma riguardano anche il debito pubblico e il deficit, che, proprio nella legge di bilancio / di stabilità, dove si definisce anche il deficit che si ripercuote sul debito, incide sul potere tributario dello Stato e, perciò, sul dovere tributario del contribuente. Esso concerne anche la visione di un potere fiscale con carattere redistributivo rispetto alle condizioni sociali determinate dal modo di produzione capitalistico, rispetto alle diseguaglianze sociali e a quelle territoriali . Nella forma dello Stato di diritto sociale, perciò, insieme alla legalità dei tributi imposti, ciò che conta è che il gettito fiscale venga utilizzato per la realizzazione di una giustizia sociale, la quale si sostanzia nella creazione di opportunità sociali e di una maggiore eguaglianza dei cittadini.
Tutto il complesso composto dai principi dello Stato di diritto e da quelli che assistono il dovere tributario, ricostruito come una specificazione del più generale inderogabile dovere di solidarietà (economica politica e sociale) di cui all’art. 2 Cost., acquista un senso compiuto alla luce del “programma della Repubblica”, indicato dall’art. 3, comma 2, Cost., che non a caso comincia con l’espressione “è compito della Repubblica”, ricomprendendo la rimozione degli “ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l’eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l’effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all’organizzazione politica, economica e sociale del Paese” .
Il quadro sin qui tracciato, consente – in questa sede – di tralasciare, per un verso, le correlazioni che sussistono tra le disposizioni sul dovere fiscale e altre specifiche norme costituzionali, contenute in particolare negli articoli 36, 41 e 42 della Carta (lavoro, impresa, proprietà e diritto delle successioni); e, per l’altro, anche l’impatto che una miriade di disposizioni costituzionali hanno sull’art. 3, comma 2, Cost., dettagliando accuratamente il programma della Repubblica, indicando l’erogazione di prestazioni, servizi e beni pubblici (giustizia, difesa, sicurezza, educazione, assistenza, previdenza, sanità, ecc.), i quali tutti implicano una correlata spesa pubblica alla cui copertura non possono non essere devolute le risorse finanziarie raccolte con le imposte. Si avrebbe così, insieme alla solidarietà, un rapporto commutativo tra i tributi e le libertà e i diritti dei cittadini .
Tuttavia, l’intero sistema redistributivo, che rientra nella cura dello Stato di diritto sociale, dal quale dipendono le libertà e i diritti sociali, è sottoposto alle vicende del ciclo economico . Di conseguenza, l’attività del complesso costituito dal Parlamento e dal Governo e l’azione della pubblica amministrazione non possono essere riguardate in senso statico, come mera gestione delle risorse e amministrazione dei cittadini, bensì in maniera dinamica e, per un verso, come attività regolativa dei fattori economici, compresa la pianificazione e la programmazione economica, e, per l’altro verso, come intervento diretto attraverso la realizzazione di politiche pubbliche.
Il binomio “stato e mercato” che si situa alla base della fondazione della modernità, non può essere considerato come il rapporto tra il garante (lo Stato) e il produttore della ricchezza (il mercato), con il prelievo tributario inteso quasi come il pagamento della tutela offerta.
Tutto al contrario, non esiste mercato in grado di produrre ricchezza senza uno Stato capace di compiere una politica economica attiva in cui lo Stato stesso all’occorrenza intervenga nell’economia come produttore di beni e servizi (pubblici). Il discrimine tra la ricchezza prodotta dal mercato e quella frutto dell’intervento pubblico corre su altri binari e il tributo diventa non solo un corrispettivo dovuto per la garanzia delle condizioni di mercato, ma anche per il mantenimento di determinate condizioni economiche che i privati non sono in condizione di assicurare.
Di qui, la necessità che lo Stato svolga una politica economica congiunturale e, perciò, all’occorrenza anticiclica, usando la spesa pubblica in forme e condizioni particolari.
Questi aspetti nel loro complesso hanno un peso specifico rispetto al tema della “giusta imposta” , che è oggetto di questa riflessione, dal punto di vista del costituzionalista; ma, prima di approfondire la portata della politica fiscale rispetto alla “giusta imposta”, bisogna considerare l’altro versante teoretico del potere tributario, come effetto del puro potere di comando, della sovranità, non sottoposto a limiti di ordine funzionale, ma espressione dell’assolutismo fiscale.
Per il vero, questa impostazione non è esplicitata in una disposizione della Costituzione, ma è sottesa alla struttura stessa della dimensione statuale e dei caratteri che la contraddistinguono: il carattere eteronomo delle fonti del diritto, la loro determinazione secondo lo schema volontaristico e autoritativo, il carattere esecutorio degli atti pubblici, anche se illegittimi, ecc.; e pure se il potere tributario e il potere fiscale dello Stato sono sottoposti entrambi al vincolo della riserva di legge, non sussiste alcuna effettiva correlazione tra la legge tributaria e la legge di bilancio; così come – se consideriamo l’ordinamento sino alla legge costituzionale n. 1 del 2012 – non sussiste alcuna correlazione tra l’ammontare delle spese pubbliche, il c.d. “fabbisogno finanziario”, e il debito pubblico.
Detto altrimenti, mancano quei nessi tra i due emisferi, quello del potere tributario e quello del potere fiscale, che consentano di affermare che il primo sia lo specchio del secondo, e viceversa; con la conseguenza logica che al contribuente difettano gli elementi per valutare la correttezza dell’approvvigionamento delle risorse pubbliche e al cittadino consumatore/utente di prestazioni, beni e servizi pubblici mancano gli elementi per considerare in modo adeguato la spesa pubblica.
Anzi, come è stato osservato da un insigne economista, George France, studioso del servizio sanitario, come utenti del servizio sanitario chiediamo che non si badi a spese, soprattutto se siamo noi a ricevere le cure, e come contribuenti reclamiamo che si spenda il meno possibile per le spese sanitarie, perché esse ci appaiono alte sopra ogni misura.
In ogni caso, mancano strumenti giuridici adeguati che consentano al cittadino di dedurre dall’uno o dall’altro emisfero considerato, pretese giuridiche azionabili, sia per esigere un diverso carico tributario per lo standard di beni e servizi pubblici e sia per pretendere una diversa organizzazione amministrativa per un’allocazione più efficiente della spesa pubblica per beni e servizi pubblici.

4. Il dibattitto della dottrina del Diritto tributario e lo sviluppo della giurisprudenza costituzionale.

È ampiamente noto come, dall’entrata in vigore della Costituzione sino ai giorni nostri, attorno al quadro costituzionale delineato sul dovere tributario si sia sviluppato un dibattitto che ha segnato l’evoluzione stessa del diritto tributario, considerato come parte dell’ordinamento giuridico e come scienza giuridica .
Ogni punto della Costituzione ha formato oggetto di approfondimento, di discussione e di disputa; a cominciare dalla riserva di legge dell’art. 23, dal suo carattere relativo, dedotto in modo singolare, dalle condizioni legislative del suo soddisfacimento e dallo spazio di intervento che poteva riconoscersi all’autorità amministrativa dal punto di vista della normazione e della definizione dell’intervento concreto .
Sulla capacità contributiva, che nacque come una nozione giurisprudenziale, elaborata dalla Cassazione , e fu assunta successivamente nel contesto costituzionale, il dibattitto non si è mai sopito tra l’orientamento che la interpreta come un limite al potere impositivo dello Stato e quello che lo interpreta come l’elemento che consente l’intervento impositivo dello Stato per politiche pubbliche tradizionali (difesa, sicurezza, giustizia, ecc.) o per politiche redistributive e per interventi infrastrutturali di carattere generale.
A entrambe le tesi, peraltro, si può porre, anche se in forma diversa, la stessa domanda: dove si situa il limite della capacità contributiva? Quale è l’estensione del potere tributario? Il buon senso porterebbe le due tesi ad avvicinarsi, ma non è detto che sempre il buon senso prevalga nella vita pubblica e nell’attività di governo e il prevalere dell’impostazione permissiva della capacità contributiva si avvicina molto alla visione sovranista del potere tributario .
Anche il tema della progressività, cui dovrebbe informarsi il sistema tributario, ha aperto una discussione sulla sua stessa portata o sull’applicabilità a determinate categorie di tributi come le tasse, o persino i prezzi dei servizi pubblici; e resta aperto il significato stesso della progressività del sistema, quale sia il grado accettabile di progressività di una imposta o del sistema tributario .
La giurisprudenza della Corte costituzionale ha alimentato questo dibattito, con tanti enunciati e obiter dicta interessanti, che coinvolgevano l’eguaglianza, la solidarietà, l’equità fiscale, l’esenzione del reddito minimo, l’imposizione dei redditi della famiglia e la retroattività della legge tributaria, ma senza peraltro riuscire mai a essere dirimente .
Le interpretazioni sulla riserva di legge dell’art. 23 Cost., sin dagli anni ‘50, sono state rivolte sempre a relativizzare lo spazio rimesso alla disciplina sostanziale della legge formale, con una serie di sfumature, tali da rendere sempre sfuggente la questione di costituzionalità stessa, anche per l’utilizzo della nozione di discrezionalità tecnica dell’amministrazione .
In tema di capacità contributiva, la Corte ha sempre evitato una definizione che potesse limitare l’operato del legislatore in fase di imposizione, affermando che essa si identifica nell’“idoneità del soggetto all’obbligazione d’imposta, desumibile dal presupposto economico al quale la prestazione risulta collegata, presupposto che consiste in qualsiasi indice rivelatore di ricchezza, secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalità sotto il profilo della arbitrarietà o irrazionalità” (sent. n. 178/1986), riservando in questo modo un ampio spazio, difficilmente delimitabile, alla discrezionalità del legislatore “la cui valutazione – in via di principio – non è suscettibile di essere sindacata dal giudice delle leggi” (sent. n. 375/1988); a ciò aggiungendo in molte occasioni anche la possibilità di deroga alle prescrizioni costituzionali, per ragioni di emergenza fiscale, purché le stesse deroghe risultassero limitate nel tempo ; e, quanto alla progressività, il giudice costituzionale ha finito con il riferirla al sistema tributario nel suo complesso .
Tutti questi elementi (la discrezionalità del legislatore e il potere temporaneo di deroga legislativa alle disposizioni costituzionali) confermano, sul piano costituzionale, la debolezza dell’impostazione funzionalista, la quale non assurge a parametro (unico) del potere tributario dello Stato, e aderiscono concretamente alla visione di questo come forma del potere di decisione politico, per il quale non si dà alcuna motivazione o giustificazione.
La Corte, peraltro, ha fatto salve tutte le disposizioni legislative che in materia di diritti economici, dalla proprietà, all’impresa, al lavoro, hanno dato luogo a forme di cripto-contribuzioni pubbliche non direttamente riconducibili al sistema tributario, ma tali da ripercuotersi direttamente sulla nozione di capacità contributiva, in quanto incidenti sul reddito disponibile, come nel caso della determinazione dell’indennizzo espropriativo , e del reddito d’impresa , o in quello della deliberazione del tetto pensionistico e della decisione sul blocco degli scatti contrattuali , ecc..

5. Il cambiamento del sistema in cui opera lo Stato: integrazione europea e internazionalizzazione dell’economia.

In ogni caso, questo dibattito e questo confronto, così come lo studio e l’esame della giurisprudenza costituzionale, hanno avuto un alto valore costituzionale, ma si basavano essenzialmente su un presupposto: il controllo pieno della ricchezza prodotta da parte dello Stato, o – come pure si è detto – l’esercizio della sovranità statuale sul mercato, che può sussistere sostanzialmente solo in presenza di una condizione economica di protezionismo. Uno Stato con una sovranità economica piena, peraltro, ha anche il controllo della moneta e può variare discrezionalmente la politica fiscale, decidere svalutazioni monetarie e indebitamento sulla base di decisioni di politica economica che dipendono esclusivamente dal proprio sistema politico.
Nel momento in cui, però, i processi di cooperazione europea e internazionale hanno dato vita ad un ampliamento del mercato che non coincide più con i confini dello Stato e, soprattutto, hanno richiesto allo Stato la cessione di quote rilevanti di sovranità, compresa quella monetaria e quella fiscale, la questione costituzionale cambia completamente aspetto. Infatti, il processo di integrazione europea e l’internazionalizzazione dell’economia hanno dato luogo a una diversa distribuzione territoriale del potere, in presenza di Stati che agiscono con una sovranità aperta e con economie nazionali non più protette, ma in concorrenza su un mercato che va oltre i confini statuali o che addirittura è senza confini.
Questa nuova dimensione, della globalizzazione e dell’integrazione europea, si caratterizza per la presenza di importanti asimmetrie nell’esercizio della sovranità. Ammesso pure che lo Stato conservi il monopolio della forza, il monopolio del diritto è tendenzialmente perduto e il suo diritto è sottoposto all’obbligo del rispetto di altre legislazioni non imputabili a lui direttamente, anche se partecipa alla scrittura di queste, o in qualche modo le legittima.
Lo Stato resta un operatore economico, come ipotizzato già da Smith, e conserva intatto il suo potere di intervento economico entro i propri confini, ma dopo avere adempiuto agli obblighi assunti sul piano europeo e internazionale e alle stesse condizioni di un qualsivoglia operatore economico privato, senza generare nel mercato perturbazioni al principio di concorrenza. La ricchezza non è più della Nazione e perde il suo connotato pubblico, si privatizza, ma allo stesso tempo tende a esprimere una propria posizione di dominio politico (sovranità) senza territorio .
È questo il caso delle multinazionali (anche se i fenomeni in campo sono più complessi, basti pensare al concorso nell’economia globale degli interventi dei “fondi sovrani”), le cui operazioni economiche rischiano di non essere sottoposte ad alcuna tassazione, e per varie ragioni: in primo luogo, queste hanno un regime o una qualificazione differente nei diversi Stati e, pertanto, quando le transazioni coinvolgono più Stati, c’è il rischio che talune fasi sfuggano ai controlli o si trovino in una “zona franca”. In secondo luogo, e conseguentemente, la dislocazione delle attività delle imprese multinazionali in diversi paesi può portare a eludere l’imposizione fiscale. Infine, il c.d. treaty shopping consente alle multinazionali di sfruttare le differenze legislative tra Stati al fine di individuare la soluzione giuridica più congeniale ai propri interessi. In questi casi si genera un costo enorme per gli Stati e per le politiche pubbliche .
Non è il caso di dilungarsi su questi aspetti, che fino a vent’anni fa non si percepivano ancora distintamente e che la crisi economica ha ora reso più che evidenti.
Qui occorre sottolineare due profili che entrano in discussione nella ricerca del “diritto alla giusta imposizione”: il primo è che la base imponibile complessiva, su cui può contare lo Stato, si è ridotta sensibilmente e tende a ridursi progressivamente in ragione, non soltanto della a-territorialità o smaterializzazione del capitale finanziario, ma anche per via degli squilibri esistenti nel mercato del lavoro che consentono lo spostamento della produzione da un Paese all’altro, secondo una logica puramente economica e senza il rispetto dei diritti sociali connessi al lavoro .
Il secondo profilo di cui tenere conto concerne la politica fiscale dello Stato. È noto che gli Stati moderni – come osservava Weber – sono diventati grandi all’insegna del debito pubblico ; infatti, purché avessero la sovranità monetaria e quella del bilancio, anche un’esposizione quantitativamente significativa poteva non destare problemi, perché la svalutazione monetaria e la creazione (stampa) di moneta potevano apparire come un modo per limitare l’indebitamento statale e per compiere politiche redistributive e di investimento.
Tuttavia, nel momento in cui la politica fiscale è stata ampiamente minata, come nel caso europeo, perché non risulta assistita più dalla sovranità di bilancio, soprattutto in presenza di una moneta che non dipende politicamente e giuridicamente dallo Stato, il debito sovrano diventa un limite alle decisioni di politica economica e alla competitività dell’economia nazionale. Inoltre, il deficit di bilancio, pure se considerato sostenibile (3%), per effetto del combinato disposto di inflazione (2%) e crescita del Pil (1%) contenute, non attenua la fragilità di bilancio dello Stato, perché – nella migliore delle ipotesi – lasciano immutato il valore del debito, oppure – il più delle volte – lo aumentano.
In generale, uno Stato molto indebitato – com’è stato osservato – non è in grado di fare alcuna politica redistributiva del reddito, anche se conserva integro il potere di assumere decisioni sulla politica economica; e, in situazione di crisi economica, non può dare luogo a politiche fondate sull’incremento (anche a debito) del public spending, e cioè basate su un aumento della spesa pubblica per i servizi pubblici e per altre operazioni controllate dallo Stato, come progetti di sviluppo e investimenti. Infatti, il public spending è supportato dai tributi e, se il fabbisogno tributario è rivolto al mantenimento dello Stato, attraverso la ricollocazione del debito pubblico e la copertura degli interessi del debito, appare evidente che non è più possibile avere risorse per i servizi pubblici e per gli investimenti e, in generale, per politiche redistributive.
Né può dirsi che la situazione europea sia stata in grado di risolvere questa situazione, che anzi sembra averla aggravata. Infatti, il connubio tra il controllo sui disavanzi eccessivi e l’obbligo di riduzione del debito , in Europa, ha reso insopportabile la politica di austerity della Commissione europea, anche per l’incapacità di risolvere la situazione di stagnazione generale dell’economia europea. Le critiche colgono nel segno, perché hanno determinato una situazione nella quale gli Stati membri non possono agire liberamente con politiche anticicliche, per via del patto di stabilità e crescita; e, al contempo, neppure l’Unione europea ha potuto sviluppare una politica anticiclica, per via di un quadro istituzionale che, pure in presenza della moneta unica, non ha dotato le Istituzioni dei poteri necessari per intervenire sui debiti sovrani e per dirigere la politica economica europea .
Anche scelte di tipo monetaristico, fondate sull’aumento della liquidità, possono attenuare alcuni profili della crisi, ma se il debito pubblico è significativamente alto, non consentono vere e proprie modifiche della politica economica e della domanda interna; anzi, l’aumento della moneta, che in condizioni di debito limitato può risultare utile, nel caso di un debito pubblico oltre soglia finisce con il determinare effetti negativi per le famiglie, le imprese e gli operatori finanziari.
Il debito pubblico, perciò, per quanto sovrano possa essere lo Stato e per quanto grande il mercato interno, se raggiunge determinate dimensioni, non è solo ostativo della politica redistributiva, ma finisce con il diventare, di per sé, il centro della gestione dello Stato e, se permane, con l’andare a detrimento dell’indipendenza stessa dello Stato. L’esempio più calzante di questa relazione tra debito e indipendenza statale resta quello della Repubblica di Weimar legato alle vicende della prima guerra mondiale e al pagamento dei debiti di guerra .
In questo contesto, perciò, le risorse raccolte con i tributi possono assicurare – nella migliore delle ipotesi – solo status quo o comportare la riduzione della produzione di beni e servizi pubblici.
Tutto ciò mette in discussione l’impostazione funzionalista del potere tributario, che vorrebbe spese le risorse finanziarie raccolte con i tributi esclusivamente per l’erogazione di prestazioni, servizi e beni pubblici ai cittadini, e rende fragile l’intero disegno costituzionale che l’adempimento del dovere tributario dovrebbe realizzare; per contro, l’uso delle risorse tributarie per il mantenimento dello Stato e per il collocamento del debito e il pagamento degli interessi, ci riporta direttamente a una visione nella quale il fabbisogno tributario è utilizzato per la conservazione dello Stato come semplice macchina per l’esercizio del potere di comando, con esclusione di ogni rapporto commutativo .
Ovviamente non si tratta, in genere, di un radicale cambiamento di prospettiva costituzionale e di un mutamento totale della politica di bilancio, bensì di un connubio tra misure contenitive della spesa pubblica e aumenti della pressione fiscale; ma le risorse provenienti da entrambe queste azioni, tagli e maggiori aliquote, non finiscono in investimenti e miglioramenti di servizi pubblici, bensì sono destinati nella copertura del fabbisogno di bilancio necessario a garantire al meglio l’adempimento dei compiti esistenti dello Stato e, anche procurando nocumento ai cittadini/contribuenti, a “rafforzare la reputazione della sua firma sovrana e il suo impegno alla sostenibilità di bilancio” (lettera della BCE al Governo italiano, del 5 agosto 2011).
Cercare in questo contesto – dove quotidianamente si pone il problema della collocazione del debito pubblico – il diritto alla giusta imposta, significa cercare l’ago nel pagliaio senza trovarlo, forse perché l’ago non c’è più.
Di recente anche la crisi della Grecia ha mostrato il groviglio creato dalla politica di sorveglianza europea che, con i suoi “aiuti”, ha fatto lievitare il debito pubblico, anziché bloccarlo e ha comportato una riduzione della sovranità nazionale consentendo una penetrazione economica straniera, un controllo del sistema finanziario e pesanti perdite di infrastrutture con la vendita di una buona parte della logistica del paese, come porti, aeroporti e ferrovie .
Nel caso italiano, se si misurano le manovre economico-finanziarie compiute dai governi che si sono succeduti a seguito della celebre lettera del BCE del 5 agosto 2011, con il decreto legge n. 138 del 2011 (governo Berlusconi) e il decreto legge n. 201 del 2011 (c.d. “salva Italia, del governo Monti) e passando per ben 12 decreti legge del 2012, tra cui il celebre decreto sulla spending review (n. 95 del 2012), sino al decreto legge n. 179 del 2012 e alle legge di stabilità per il 2013 (n. 228 del 2012), e si considerano le misure di salvaguardia imposte dall’UE, che sono scattate grazie a queste normative, comportando l’aumento dell’aliquota IVA, prima al 21% (settembre 2011) e successivamente al 22% (ottobre 2013, durante l’incarico del governo Letta), ci si avvede come la politica di bilancio abbia perso più di una connessione con gli adempimenti costituzionali e sia servita soprattutto a mantenere l’apparato dello Stato centrale in modo autoreferenziale, con un deterioramento della qualità di tutti i servizi pubblici divisibili e indivisibili, dalla sicurezza, all’assistenza, dalla giustizia alla sanità, dalla ricerca alle tutele del lavoro .

6. Il capolinea dei diritti fondamentali e dei principi costituzionali. Il possibile rimedio: il controllo della spesa pubblica.

Ciò ha comportato – come si diceva all’inizio – che i principi del diritto tributario sembrano giunti al loro capolinea, al pari degli altri principi costituzionali sopra richiamati. La capacità contributiva e la progressività del sistema tributario non sono apparse in grado di contenere questa tendenza a utilizzare il potere tributario per alimentare lo Stato come semplice apparato (si pensi agli aumenti dell’IVA e alle misure di salvaguardia inserite nelle leggi di stabilità e postate sulle accise carburanti e dell’energia); ma anche gli altri principi costituzionali hanno avuto dei cedimenti di fronte al semplice autoritarismo statale, che nel post-crisi – fenomeno preoccupante – non si cerca di correggere, ma di consolidare.
La legislazione di questi anni non invera il principio dello Stato di diritto e l’amministrazione pubblica, così come la giustizia italiana, sono tra i servizi pubblici meno stimati dai cittadini, e il loro funzionamento è considerato dagli osservatori internazionali tra le cause principali di non attrattività degli investimenti esteri e certamente non incoraggia neppure gli investimenti interni.
La legislazione in sé ha subito uno spostamento sensibile dal Parlamento al Governo con la decretazione d’urgenza, la delegazione legislativa accompagnata da principi e criteri direttivi alquanto vaghi e la partecipazione del Governo al procedimento legislativo segna costantemente un arretramento dei diritti parlamentari a favore del decisionismo governativo, fatto di questioni di fiducia e di maxiemendamenti. Pensare ancora alla riserva di legge come a un istituto di garanzia dal potere normativo dell’esecutivo non è proprio credibile, così come poco credibile è diventata la tesi di Sergio Fois che vedeva nel procedimento legislativo e nella partecipazione delle minoranze la ratio dell’istituto, e ciò a prescindere da ogni discussione sul funzionamento della democrazia e del sistema dei partiti . Anche la tesi che vede il tratto garantista della riserva di legge nel particolare regime dell’atto, che consente la sottoposizione della legge al particolare controllo di legittimità costituzionale , è stata ampiamente smentita dalla stessa giurisprudenza della Corte costituzionale in ogni ambito materiale e anche in quello tributario, dove la questione fiscale è diventata lo strumento per piegare la tutela approntata dalle norme costituzionali .
Di ciò hanno sofferto non solo le libertà fondamentali, ma anche i diritti sociali. Si consideri, al riguardo, la recente sentenza della Corte costituzionale sui LEA (51/2013) nella quale si afferma che «l’autonomia legislativa concorrente delle Regioni nel settore della tutela della salute ed in particolare nell’ambito della gestione del servizio sanitario può incontrare limiti alla luce degli obiettivi della finanza pubblica e del contenimento della spesa […]. Pertanto, il legislatore statale può legittimamente imporre alle Regioni vincoli alla spesa corrente per assicurare l’equilibrio unitario della finanza pubblica complessiva, in connessione con il perseguimento di obbiettivi nazionali, condizionati anche da obblighi comunitari». In particolare, poi, nel caso in cui la regione sia sottoposta al piano di rientro, si assiste a un aumento degli oneri fiscali su base regionale e in particolare alle maggiorazioni dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e all’addizionale dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), oltre a una contestuale riduzione dei LEA finanziabili e delle altre modalità che possano comportare una riduzione della spesa sanitaria, quali i tagli dei posti letto e la sospensione delle convenzioni, con l’allungamento delle liste d’attesa .
In definitiva, è il mancato raccordo delle garanzie costituzionali nei confronti del potere tributario con il potere fiscale dello Stato che consente l’attenuazione delle stesse garanzie, le quali non avrebbero più un riscontro nella realtà e, in tal senso, si potrebbe anche sostenere che le norme costituzionali sono afflitte da una perdita di precettività.
Tuttavia, non è questo l’unico effetto negativo che si determina. Infatti, un Governo che non invera i propri principi costituzionali e che conforma (o che è costretto a conformare) la propria azione disattendendo il ruolo di servizio delle Istituzioni verso i cittadini, perché costretto a mantenere il proprio debito, mina la legittimazione dello Stato stesso come apparato coercitivo e, perciò, il complesso dei poteri statali compreso quello tributario.
A poco rileva che molti dei condizionamenti siano di origine europea, atteso che il condizionamento europeo sulla politica di bilancio deriva dalla sottoscrizione dei Trattati e dall’ingresso nella moneta unica. Anche se queste circostanze, ovviamente, non legittimano per intero le scelte compiute dall’Unione europea sulla politica di austerity e sul modo di gestire il patto di stabilità e crescita, il debito resta obiettivamente il limite per ogni politica di redistribuzione. Inoltre, se nel breve periodo l’anomalia è ancora accettabile; nel medio-lungo termine, invece, costituzionalmente si richiede di porre rimedio. Se i rimedi dovessero arrivare dal processo di integrazione europea, significherebbe che una parte considerevole della politica tributaria, ma anche della politica economica, sarebbe stata trasferita alle Istituzioni comuni come in uno Stato federale. Se, invece, i rimedi vanno ricavati dagli Stati membri al loro interno, nonostante la partecipazione all’Unione europea e la presenza della moneta unica, la possibile ripresa di una politica redistributiva, in presenza di un debito statale alto, richiede che quanto meno la crescita del debito venga fermata.
Definire il debito statale costituisce una condizione di equilibrio, che consente una lenta ripresa di ruolo da parte dell’amministrazione pubblica; ancora meglio la sua riduzione verso quote accettabili significa salvaguardare l’indipendenza dello Stato stesso dai pericoli di ingerenze di stampo neocoloniale; limitare il debito sotto la soglia accettabile, infine, significa avere una riserva per politiche anticicliche fondate proprio sul debito.
Dal punto di vista costituzionale, perciò, il senso della ricerca della “giusta imposta”, non si situa solo nella salvaguardia delle regole del procedimento di imposizione, nel suo complesso, ma anche in quella che soddisfa l’assolvimento dei compiti pubblici.
L’imposizione è giusta se non è richiesta per mantenere un apparato fine a se stesso, come ai tempi dello stato patrimoniale, un apparato che impone e riscuote tributi esclusivamente nell’interesse proprio. Più alto sarà il debito, indipendentemente dai motivi che lo hanno cagionato, più la spesa di mantenimento dello Stato apparirà come una spesa fine a se stessa, senza connessione con i servizi pubblici garantiti dallo Stato alla generalità dei cittadini o ai singoli, e senza la possibilità concreta di politiche pubbliche redistributive.
Inoltre, sino a quando siamo in presenza di un sistema a sovranità aperta con una forte integrazione nei processi europeo e internazionale, se bisogna accettare che la mobilità dei capitali sia in buona misura fuori dal controllo pubblico, occorre che le forme di prelievo sulla residua ricchezza nazionale e quelle di redistribuzione del reddito ubbidiscano a precisi canoni di modo che l’erogazione di spesa pubblica sia produttiva e che il livello delle imposte sia ragionevole.
Si tratta in definitiva di prendere consapevolezza, sul versante della spesa, che l’unica forma di Stato sociale ormai possibile sia quella dello “Stato sociale sussidiario” , per la quale gli interventi pubblici non possono prescindere dalla capacità di generare sia la promozione economica e sociale, sia il ritorno della ricchezza pubblica investita.
L’intervento pubblico, cui sono sempre connesse finalità di tipo sociale, deve cioè essere valutato in connessione con il suo possibile ritorno economico. Sviluppare una politica pubblica richiede l’impiego di risorse pubbliche, ottenute con il prelievo; ma le risorse pubbliche sono ormai un bene scarso, per cui esse possono essere utilizzate solo in presenza di un moltiplicatore superiore o, almeno (eccezionalmente), pari a uno, per non avere perdite; infatti, l’intervento pubblico è inefficiente, se il moltiplicatore è inferiore a uno.
Non si può escludere, peraltro, che in determinate situazioni per conseguire condizioni di eguaglianza, o per azioni strategiche di lungo periodo, vi possano essere anche interventi che vanno in perdita, ma in queste evenienze sarà importante che la copertura della spesa pubblica (con imposte) venga discussa in modo chiaro nel dibattito parlamentare e davanti all’opinione pubblica. In una evenienza del genere, non dovrebbero escludersi anche procedure parlamentari particolari e un aggravio del procedimento legislativo medesimo, in modo che le suddette misure, oltre ad essere approvate dalla maggioranza parlamentare, siano condivise anche dalle opposizioni.
La valutazione della spesa è ormai imprescindibile e gli esempi concreti sono tanti e vanno dalla politica ambientale, a quella sanitaria, dalle forme di incentivazione delle imprese alla politica del lavoro, compresa la formazione, e così continuando.
La circostanza, peraltro, che la spesa pubblica richieda una valutazione economica, in termini di ritorno, non riguarda solo quella parte della spesa rivolta a coprire beni e servizi pubblici divisibili, ma anche la spesa pubblica che concerne i servizi pubblici (o quote di questi) indivisibili. La giustizia, la difesa, la sicurezza, ecc., si prestano ormai ad essere considerati in termini di economicità, anche perché dal funzionamento di questi servizi dipende l’attrattività del Paese per gli investimenti e, perciò, il consolidamento e l’ampliamento della base imponibile da cui può derivare un maggiore gettito.
In conclusione, in una qualche misura, l’efficacia e l’economicità della spesa pubblica incidono sulla determinazione di quella che si definisce la “giusta imposta”, dal momento che il prelievo fiscale non rappresenta più per la pubblica amministrazione, una parte gratuita della ricchezza prodotta, messa a sua disposizione, bensì una risorsa da investire per la costruzione del reddito nazionale e l’allargamento della base imponibile, perseguendo così concretamente una politica fiscale rivolta a rendere più equo il peso delle imposte.

7. La ragionevolezza e la proporzionalità dell’imposizione e l’individuazione di un limite massimo del prelievo tributario.

Proprio per la mancanza di un pieno controllo da parte dello Stato del mercato e del possibile spostamento della ricchezza in luoghi ove il prelievo fiscale è più basso, un innalzamento delle aliquote può non determinare un aumento del gettito, ma al contrario una sua riduzione; inoltre, se si tiene conto che, per quanto organizzato, lo Stato non riesce a escludere una certa quota di evasione fiscale, il fabbisogno finanziario pubblico, ottenuto grazie alle maggiori aliquote, potrebbe finire con il gravare solo su una parte del corpo sociale ed essere considerato di per sé ingiusto.
In questo modo la giusta imposta potrebbe essere vista come una questione di convenienza economica: non conviene aumentare il prelievo fiscale, perché non aumenterebbe il gettito; ma non come un vincolo giuridico che possa ergersi nei confronti dell’atto impositivo e della stessa legge tributaria.
Allora, esiste un limite giuridico del prelievo fiscale che rende l’imposizione giusta? Esiste un diritto del contribuente a contestare l’imposizione ingiusta?
Dal punto di vista della Costituzione formale, non esistono prescrizioni che rendono misurabile concretamente il prelievo. La capacità contributiva e la progressività del sistema tributario sono canoni che consentono di avere delle indicazioni sull’onere tributario in relazione alla condizione del singolo, ma non danno la possibilità di definire una misura dell’obbligazione; né è statuito direttamente in Costituzione la non eccessività della pretesa impositiva da parte dello Stato , e ciò perché ogni limitazione di valutazione dell’interesse finanziario dello Stato, soddisfatto attraverso le imposte, correrebbe il pericolo di imporre indirettamente al legislatore una limitazione dei compiti pubblici che deve perseguire e, in particolare, dei fini di ordine sociale.
Eppure, proprio uno Stato che riconosce i diritti di libertà economica e un sistema di decisione democratico non può fare a meno di ammettere un principio di portata costituzionale sulla necessità di evitare un eccesso di pressione fiscale sui “contribuenti” e la formazione di quella che è stata definita la “tirannia fiscale” , soprattutto in una fase storica come quella attuale caratterizzata da una mobilità transnazionale della ricchezza e dalla crisi di capacità fiscale dello Stato, che mette in discussione – come si è detto – proprio il suo carattere sociale.
Di conseguenza, la partecipazione fiscale al successo dell’economia privata, su cui si fonda il diritto tributario, con cui lo Stato copre principalmente le sue necessità finanziarie, non può essere, né teoricamente, né costituzionalmente, senza limiti.
Lo Stato colpisce la ricchezza privata attraverso l’imposizione sul reddito, sui profitti e sulle rendite del patrimonio dei privati e attraverso la tassazione del fatturato, degli scambi e dei consumi privati; ma è del tutto evidente che senza una simile pretesa, avverso un eccesso di pressione fiscale, lavoro, impresa e proprietà, che sono costituzionalmente garantiti, potrebbero subire delle limitazioni ingiustificate, o essere, addirittura, minacciate.
In tal senso, la giusta imposta potrebbe essere vista non più come una questione di convenienza economica, ma essenzialmente come una pretesa che rientra nella salvaguardia dei diritti economici.
Ovviamente le libertà e i diritti economici – come accade nella prevalente parte prima della Costituzione – hanno una tutela costituzionale che è concretizzata dalla legge e, perciò, la prima salvaguardia anche nei confronti della pretesa tributaria dello Stato, risiede in quei caratteri ormai riconnessi ai poteri limitativi della legge nei confronti delle situazioni soggettive costituzionalmente tutelate. In particolare, si intende fare riferimento alla ragionevolezza e alla proporzionalità della misura ablativa – intesi come adeguatezza e necessità del pregiudizio arrecato – che genera un equilibrio tra gli interessi individuali colpiti e quelli della collettività, rappresentando così una sorta di bilanciamento sottoposto, negli ordinamenti come il nostro che conoscono un controllo di costituzionalità della legge, alla valutazione del giudice costituzionale.
Tuttavia, anche l’esame dal punto di vista della ragionevolezza e della proporzionalità, che rinviano al principio di eguaglianza, oltre a rimettere una valutazione di “merito” al giudice costituzionale, non sono idonei di per sé a dare un’idea del limite costituzionale del prelievo, atteso che la ragionevolezza rinvierebbe a una motivazione del prelievo e la proporzionalità a una necessità dello stesso per l’interesse generale; ad esempio, il prelievo determinato da imposte straordinarie patrimoniali – pur avendo la sostanza di una confisca – non sarebbe agevolmente valutabile alla stregua della mera ragionevolezza e proporzionalità; infatti, esse sarebbero legittimate dall’evento straordinario che è posto alla loro base.
È poi vero che il collegamento con i diritti economici previsti dalla Costituzione amplia, anziché limitare, il campo delle scelte rimesse in materie di imposte al legislatore, e ciò a prescindere dalla politica redistributiva che lo stesso legislatore è chiamato a compiere. Infatti, reddito (da lavoro), profitto e rendita, pur essendo costituzionalmente garantiti e, al contempo, sottoposti a prelievo, possono dare vita a molteplici valutazione dal parte del legislatore tributario in ragione della posizione soggettiva, della destinazione e dell’impiego dei beni da parte dei privati, della dimensione del patrimonio, della destinazione del reddito, ecc.
In ogni caso, però, e a prescindere dalle combinazioni prodotte e dalle valutazioni compiute nel predisporre il prelievo fiscale, il legislatore tributario non può servirsi a piacere della ricchezza prodotta dal lavoro, dall’impresa e dalla proprietà e, oltre all’uniformità dell’imposizione, in modo che il prelievo non generi delle disparità di trattamento tra i contribuenti, bisognerebbe evitare che si realizzi un carico eccessivo, tale da ridurre il reddito prodotto in misura considerevole.
In tal senso, il singolo avrebbe costituzionalmente la pretesa che a lui in ogni caso resti mantenuta in modo significativo l’utilità privata acquisita con il lavoro o con l’impresa e il diritto di disporre dei beni patrimoniali acquistati.
A questa stregua il legislatore tributario deve seguire il principio per il quale non può colpire il singolo nella sua capacità di produrre reddito e, perciò, non può estendere il prelievo, non solo sino al punto in cui questa capacità è azzerata o seriamente compromessa, ma anche in una misura tale da comportare un peso che menomi il proprio diritto economico (lavoro, impresa, proprietà) costituzionalmente garantito .
Occorre considerare anche che, oltre ad incidere sui diritti di libertà economica, in modo specifico, il prelievo fiscale, ricadendo sul potere di disposizione e sul diritto di utilizzazione del proprio reddito e del proprio patrimonio, tocca in via generale la libertà di azione ed esattamente nell’espressione dello sviluppo della personalità previsto dall’art. 2 della Costituzione e anche se le giustificazioni del prelievo risiedono nel mantenimento, in senso lato, della comunità da parte dello Stato, sia come politica della sicurezza, sia come politica di solidarietà verso gli altri membri, anch’essa prevista dall’art. 2 della Costituzione, questa libertà costituzionalmente protetta può essere limitata legittimamente solo se, dopo l’adempimento dell’obbligazione tributaria, al singolo rimane un reddito o un patrimonio sostanziale, frutto della propria attività economica.
E, ammesso pure che il limite costituzionale del prelievo fiscale non possa essere dedotto come un limite massimo generale concretizzabile in un numero preciso, in ogni caso il carico fiscale – anche per i redditi più elevati – non dovrebbe di norma essere così alto da menomare il successo economico di un soggetto e, perciò, il reddito o il patrimonio non dovrebbe essere inciso in maniera così consistente da non rispecchiare più adeguatamente la posizione sociale ed economica raggiunta .
In definitiva, affermare l’esistenza di limiti costituzionali della tassazione, per il caso di imposte sul reddito o sul patrimonio, non attenua la solidarietà fiscale e non incide sulla politica redistributiva dello Stato, sempre che questa non sia impedita dal debito; ma traccia i confini del prelievo tributario e riempiono di contenuto la capacità contributiva, definendo un livello impositivo costituzionalmente non superabile.
In questa prospettiva, l’onere fiscale complessivo (frutto di più imposte, e non semplicemente dell’imposta) sul reddito totale, considerato in modo obiettivo, con la sottrazione delle spese di produzione e degli altri sgravi previsti come tipici di un determinato ambito produttivo, si situa vicino ad una divisione “a metà” tra i settori pubblico e privato, c.d. "Halbteilungsgrundsatz" , e perciò è da evitare che si realizzino gli effetti di un peso fiscale eccedente questa misura, che risulterebbero contrari alla ripartizione degli oneri pubblici in accordo con il principio di eguaglianza e secondo la capacità contributiva.
Il legislatore può mantenere questo limite massimo della pressione fiscale formando la base imponibile attraverso la sottrazione dal reddito o dai ricavi delle deduzioni (riguardanti, nel caso di imposte sul reddito, la spesa necessaria ad assicurare il lavoro, o l’esistenza dell’impresa e, in quello delle imposte patrimoniali, a garantire l’utilizzo e la conservazione dei propri beni immobili) e prevedendo, quindi, l’aliquota fiscale in modo che, nell’interazione tra le fattispecie di deduzione e le aliquote fiscali, il limite massimo del prelievo fiscale, secondo il principio della divisione a metà, sia rispettato. Sotto questo limite massimo i redditi possono considerarsi in accordo con il principio di eguaglianza.
Ciò non toglie, peraltro, che, se il rispetto del limite massimo del prelievo fiscale può condurre ad escludere una violazione dei diritti costituzionali, non è detto che possa considerarsi adeguato da un punto di vista economico-finanziario a rendere appetibile il sistema fiscale italiano rispetto a quello di altri Stati anche della stessa Unione europea e, conseguentemente, la legittimità del prelievo dovrebbe essere considerata anche in ragioni di considerazioni sistemiche rivolte ad adottare una politica fiscale che cerca di ampliare la base imponibile, anziché ridurla.

8. La tutela avverso la ingiusta imposizione.

Con l’espressione diritto di contestare le tasse ingiuste s’intende il diritto dei contribuenti alla difesa giurisdizionale e amministrativa rispetto alla pretesa impositiva, nonché la libertà di pensiero nell’esternare le ragioni culturali e politiche del proprio dissenso verso una determinata imposizione tributaria.
Ora, si deve constatare che, avverso la violazione di legge, la tutela nel nostro ordinamento è più estesa e completa. Non è che su questo versante non si pongano dei problemi, come la collocazione della giustizia tributaria, le garanzie di questa sotto il profilo dell’indipendenza e della tecnicità e la strutturazione del processo tributario, con un proprio codice di procedura, ecc., ma certamente lo standard di tutela legale, anche se restano ancora aperti molti aspetti, è comparabile con quello degli altri Stati europei.
Nel caso, invece, dei principi e delle garanzie costituzionali la tutela si presenta più complessa, anche alla luce di quanto sin qui esposto.
Si deve sottolineare, poi, che le garanzie costituzionali nel nostro ordinamento non sono, in via di principio, direttamente azionabili, sia davanti al giudice comune, sia davanti alla Corte costituzionale.
In sostanza, pur potendo accadere che una garanzia espressa dalla Costituzione possa essere posta a fondamento di una motivazione giudiziale, questo fatto non è la norma, in quanto le garanzie costituzionali richiedono in genere l’interposizione del legislatore e queste, perciò, sono da considerare come principi generali che riguardano il legislatore. Accanto a questo carattere del nostro sistema costituzionale, occorre registrare che non è neppure data la possibilità di accesso diretto al giudizio costituzionale, nel caso in cui i diritti di libertà e quelli fondamentali contemplati dalla Carta risultano violati da un atto della pubblica autorità o dalla legge.
Da questo punto di vista, l’unico rimedio che rimane al cittadino che deduce la violazione delle garanzie costituzionali dei propri diritti è dato dall’eccezione di costituzionalità in un processo principale che lo vede come parte, sempre che il giudice la accolga, valutandone la rilevanza e la non manifesta infondatezza.
Nel caso dell’utilizzo del potere impositivo, peraltro, la giurisprudenza costituzionale ha ampliato sensibilmente la discrezionalità legislativa, con la conseguenza di un self-restraint nell’esaminare le scelte assunte dal legislatore e con una costanza che non ha pari in altri ambiti costituzionali, ha relativizzato oltre misura la portata della riserva di legge in materia tributaria .
Ancora più limitata è l’efficacia dei diritti garantiti dallo “statuto del contribuente” .
Come è noto, tale legge ha, per la prima volta nell’ordinamento repubblicano, individuato con precisione una serie di tutele, diritti e garanzie in capo al cittadino-contribuente. I principi e le disposizioni in esso contenute – come, del resto, affermato dal medesimo atto legislativo – costituiscono attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione. Gli stessi, poi, secondo l’articolo 1, rappresentano principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogati o modificati “solo espressamente e mai da leggi speciali”. Le disposizioni recanti le garanzie di tali diritti proseguono affermando che “l’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica” (art. 1, comma 2).
La legge n. 212 del 2000 mira ad assicurare una maggiore chiarezza e una maggiore trasparenza nelle disposizioni tributarie; interviene sull’efficacia temporale delle stesse, sancendone un generale divieto di retroattività per quanto riguarda gli effetti (art. 3) nonché un divieto di estensione di tributi esistenti a nuove categorie di soggetti o l’istituzione di nuovi attraverso il ricorso alla decretazione di urgenza (art.4); ancora, vengono predisposte tutta una serie di garanzie nel senso di una maggiore chiarezza e informazione sia nell’azione amministrativa nella fase procedimentale che nella motivazione degli atti (artt. 5, 6, 7).
Tale legge, dunque, già da una prima lettura, si pone realmente quale vero e proprio Statuto del privato chiamato a contribuire alle risorse fiscali, pretendendo di essere quasi una sorta di manifesto programmatico nel quale, insieme alla attribuzione immediata di diritti direttamente azionabili, vengono individuati dei validi strumenti, utili per il raggiungimento dell’obiettivo di un sistema fiscale più equo e, soprattutto, più aderente ai principi costituzionali sanciti in materia, o almeno sulla carta.
E ciò per due motivi: dal punto di vista dei contenuti, lo Statuto del contribuente sarebbe stato, proprio per la sua vocazione altamente programmatica, la sede favorita nella quale il legislatore avrebbe potuto consentire l’ingresso nell’ordinamento al riferimento alla cd. giusta imposta, magari fornendone una definizione positiva; ciò di per sé rappresenta già un’occasione perduta. Ma, e soprattutto, non può non sfuggire come lo Statuto del contribuente rappresenti pur sempre una legge ordinaria che non è dotata di una forza passiva superiore. Nella sistematica delle fonti, la parola “statuto” richiama l’idea di un’area normativa riservata – per competenza, per materia o per entrambe – con cui, almeno tendenzialmente, vengono stabiliti i principi fondamentali di un determinato settore dell’ordinamento: si pensi allo Statuto regionale, destinato a individuarne “la forma di governo e i principi fondamentali di organizzazione e funzionamento” (art. 123 Cost.) o, ancora, agli Statuti degli enti locali i quali definiscono le “norme fondamentali dell’organizzazione dell’ente” (art. 6 TUEL). In simili casi, inoltre, gli atti normativi che ne costituiscono attuazione (la legge regionale e i regolamenti locali) non possono porsi in contrasto con lo Statuto, pena la loro invalidità.
Come è evidente, nulla di tutto ciò accade con riferimento alla legge n. 212 del 2000, che solo in un senso atecnico può essere definito “Statuto”, un po’ come è successo per il cd. Statuto dei lavoratori del 1970. Solo qualora si volesse accedere a una posizione, interessante, ma minoritaria in dottrina, si potrebbe distinguere, infatti, tra “norme di condotta” e “norme sulla normazione”. Secondo tale teoria, le seconde rappresenterebbero delle “norme logicamente condizionanti” le prime, a prescindere dal valore, o rango di esse in relazione alla norma logicamente condizionata. Ciò vuol dire, secondo coloro che aderiscono a queste tesi, che ogni legge “possa poi essere disciplinata, nei suoi elementi costitutivi e nel suo operare, da norme poste anche da altri atti normativi” non necessariamente di rango costituzionale. Nel caso specifico, dunque, anche lo Statuto del contribuente, ossia una legge ordinaria, sarebbe in grado di porre delle norme sulla normazione tali per cui la loro violazione da parte di altre leggi ordinarie comporterebbe l’illegittimità delle seconde.
Tuttavia, tale suggestiva impostazione è, come anticipato, rimasta abbastanza isolata in dottrina e non può ritenersi, attualmente, valida: ciò vuol dire che ciascuna legge ordinaria è obbligata soltanto al rispetto dei vincoli costituzionali (ed europei) e non anche a quelli posti da un’altra legge e, dunque, un’eventuale violazione dello Statuto del contribuente non determinerebbe affatto una illegittimità della prima, anche se, ad esempio, questa lo derogasse in maniera non espressa o se un decreto di legge istituisse nuovi tributi, magari in maniera retroattiva, fintantoché con queste disposizioni non venissero lesi i principi espressi dalla Costituzione. La situazione di costante e sistematica inapplicazione delle norme contenute nello Statuto da parte del legislatore è stata, peraltro, denunciata dalla Corte dei conti già nel 2006 .
De jure condendo, l’unica soluzione volta al rafforzamento della posizione del cittadino contribuente, sarebbe, dunque, quella di garantire allo Statuto una posizione superiore nel sistema delle fonti attraverso il ricorso allo strumento della legge costituzionale o prevedendo in Costituzione una fonte rinforzata; atteso che solo in tal modo eventuali norme legislative ordinarie contrastanti con i principi di questo potrebbero essere sanzionate.
Occorre, peraltro, ricordare, al riguardo, che la Corte di Cassazione, sebbene abbia costantemente ribadito che le norme contenute nello Statuto del contribuente non hanno rango superiore alla legge ordinaria e, dunque, non possono fungere da norma interposta quale parametro di costituzionalità , ha riconosciuto alle stesse una “superiorità assiologica”, tale per cui qualunque dubbio interpretativo sulle norme tributarie deve essere risolto nel senso più conforme a quanto espresso dalle disposizioni contenute nello Statuto , seguendo così quanto risultava affermato dal giudice costituzionale, per il quale “le disposizioni della legge n. 212 del 2000, proprio in ragione della loro qualificazione in termini di principi generali dell’ordinamento, rappresentano (non già norme interposte ma) criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria, anche antecedente” .
Un’ultima, breve, notazione deve farsi con riferimento alla cd. “obiezione fiscale”, con cui si vorrebbe rendere giuridicamente rilevante l’adesione a un precetto morale o, comunque, interiore che si ponga in contrasto con l’ordinamento positivo. Il che non può che essere escluso, poiché implicherebbe il diritto del cittadino di non condividere i fini dello Stato, come, ad esempio, le spese militari; difatti, «se ciascuno rifiutasse “di pagare le imposte in misura corrispondente alle spese di ogni genere, previste in bilancio, che ritenesse di non condividere” sarebbe per tutti precluso il funzionamento dei servizi necessari alla vita della comunità ed, in definitiva, sarebbe minata l’esistenza stessa di una comunità» .
Un caso diverso – poiché non in contrasto con i principi dell’ordinamento – sarebbe quello dell’invocazione del “diritto di resistenza”. Prescindendo dai vari riferimenti filosofico-religiosi a questo diritto e limitando la nostra analisi al dato positivo del nostro testo costituzionale, questo costituisce, in ultima analisi, il diritto per il cittadino di non obbedire a leggi o precetti normativi che si pongano in contrasto con i principi supremi contenuti nella Costituzione . Di tale diritto venne discusso in Assemblea costituente e gli onorevoli Dossetti e Cevolotto ne proposero persino l’inserimento nel testo della Carta: secondo la proposta di questi ultimi, il secondo comma dell’art. 54 (allora l’art. 50 in discussione) avrebbe dovuto recitare che “quando i poteri pubblici violino le libertà fondamentali e i diritti garantiti dalla Costituzione, la resistenza all’oppressione è diritto e dovere del cittadino” .
Com’è noto, tale comma non venne poi consacrato nel testo costituzionale. Tuttavia, secondo la migliore dottrina, non per questo il diritto alla resistenza non dovrebbe trovare accoglimento in esso . In particolare, “secondo Costantino Mortati dal silenzio della Costituzione non si può ricavare l’antigiuridicità della resistenza intesa quale giudizio di non conformità all’ordinamento giuridico” . L’insigne giurista derivava, in particolare, la legittimità del diritto alla resistenza direttamente dall’art. 1 della Costituzione, in quanto esso “trae il titolo di legittimazione dal principio di sovranità popolare perché questa, basata com’è sull’adesione attiva dei cittadini ai valori consacrati nella Costituzione, non può non abilitare quanti siano più sensibili ad essi ad assumere la funzione di una loro difesa e reintegrazione quando ciò si palesi necessario per l’insufficienza o la carenza degli organi ad essa preposti” .
Per quanto riguarda, nello specifico, la resistenza all’obbligazione tributaria, è bene chiarire come oggetto della stessa possa essere unicamente una palese sproporzione tra il prelievo e la sua destinazione, in ossequio al già citato principio commutativo, oppure un’eventuale oppressione del contribuente tale da non consentirgli di giovarsi del frutto del proprio lavoro, della proprietà dei suoi beni, o della propria impresa. Rimane, nondimeno, inteso che l’esercizio del diritto di resistenza, pur costituzionalmente fondato, si relazionerebbe nei confronti dello Stato-apparato in termini di antigiuridicità.

La Corte di Cassazione – Sez. Tributaria - con la recente sentenza n. 3110, depositata il 17 febbraio 2016, ha stabilito che sono esenti dall’imposta di registro tutti gli atti relativi ai procedimenti di separazione e di divorzio.
La suddetta sentenza ha completamente cambiato l’indirizzo giurisprudenziale che sino ad oggi si era avuto, soprattutto con la sentenza n. 15231 del 03 dicembre 2001.
La citata Cass. n. 15231/2001 ha, come è noto, recepito, quanto alle conseguenze che se ne assumono derivanti in ambito tributario, la distinzione, che risale ad autorevole, per quanto ormai remoto indirizzo dottrinale, tra contenuto necessario ed eventuale degli accordi di separazione, nel primo dovendo ricomprendersi il consenso reciproco a vivere separati, l'affidamento dei figli, l'assegnazione della casa familiare in funzione del preminente interesse della prole e la previsione di assegno di mantenimento a carico di uno dei coniugi in favore dell'altro, ove ne ricorrano i presupposti.
Nel secondo vanno invece ricompresi i patti che trovino solo occasione nella separazione, costituiti da accordi patrimoniali del tutto autonomi che i coniugi concludono in relazione all'instaurazione di un regime di vita separata.
Detta distinzione, che si trova ribadita anche nella più recente giurisprudenza della I sezione civile della Corte (cfr., tra le altre, Cass. 19 agosto 2015, n. 16909; Cass. 22 novembre 2007, n. 24321), è sostanzialmente finalizzata a distinguere tra i patti, riflettenti il contenuto necessario della separazione, che sono soggetti alla procedura di modifica o revoca, ex art. 156, ultimo comma, c.c. e 710 c.p.c., e quelli, viceversa, che abbiano trovato solo occasione nella separazione, la cui efficacia tra le parti trova il proprio riferimento normativo nell'art. 1372 c.c.
La giurisprudenza della sezione tributaria della Corte, non solo nella succitata pronuncia, ma anche in altre successive decisioni volte a riconoscere l'applicabilità dell'esenzione di cui all'art. 19 della L. n. 74/1987 "a tutti gli atti e convenzioni che i coniugi pongono in essere nell'intento di regolare sotto il controllo del giudice i loro rapporti patrimoniali conseguenti allo scioglimento del matrimonio o alla separazione personale, ivi compresi gli accordi che contengono il riconoscimento o il trasferimento della proprietà esclusiva di beni mobili ed immobili all'uno o all'altro coniuge", (cfr., tra le altre, Cass. 22 maggio 2002, n. 7493; Cass. 28 ottobre 2003, n. 16171) o anche in favore dei figli (più di recente cfr. Cass. 17 gennaio 2014, n. 860) ha pur sempre avuto modo di chiarire che "l'esenzione non opera quando si tratti di atti ed accordi che non siano finalizzati allo scioglimento della comunione tra coniugi conseguente alla separazione, ma siano soltanto occasionalmente generati dalla separazione" (così, testualmente, la citata Cass. n. 7493/2002). In particolare, la menzionata Cass. n. 15231/2001, che si riferiva al recupero a tassazione di atto dispositivo del trasferimento da un coniuge all'altro di quota nella misura del 20% della nuda proprietà di bene acquistato in precedenza dai coniugi in regime di separazione, nell'escludere nella fattispecie l'applicabilità dell'esenzione invocata dal contribuente ex art. 19 della L. n. 74/1987, osservava che in parte qua l'accordo era solo occasionalmente generato dalla separazione tra i coniugi, senza integrarne il naturale contenuto patrimoniale. I coniugi, infatti, così motivava la citata sentenza, avrebbero potuto legittimamente mantenere il regime di comunione ordinario, pur se separati, in tal senso deponendo "l'esame del testo dell'art. 8 della tariffa allegata al D.P.R. 131/86, che parla di attribuzione di beni già facenti parte di comunione tra i coniugi, con un richiamo evidentemente solo alla comunione caratterizzata dal rapporto coniugale tra le parti, di cui agli artt. 159 e ss. c.c.".
Le tesi contrarie non sembrano idonee a giustificare l'esclusione dell'applicazione dell'esenzione prevista dall'art. 19 della L. n. 74/1987, nel testo conseguente alla declaratoria d'illegittimità costituzionale operata da Corte Cost. 10 maggio 1999, n. 154, "nella parte in cui non estende l'esenzione in esso prevista a tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di separazione personale dei coniugi".
Si tratta di sentenza additiva pura che, ponendosi nel solco della precedente Corte Cost. 15 aprile 1992, n. 176, espressamente richiamata, che aveva già dichiarato l'illegittimità della norma con riferimento alla mancata previsione dell'estensione dell'esenzione al solo provvedimento d'iscrizione d'ipoteca a garanzia delle obbligazioni assunte dal coniuge separato, osservava che il profilo tributario non potesse ragionevolmente riflettere un momento di diversificazione tra il giudizio di divorzio e la procedura di separazione, "atteso che l'esigenza di agevolare l'accesso alla tutela giurisdizionale, che motiva e giustifica il beneficio fiscale con riguardo agli atti del giudizio divorzile, è con più accentuata evidenza presente nel giudizio di separazione".
La scelta operata dalla citata Cass. n. 15231/2001 di non ritenere sovrapponibili, sul piano dell'interpretazione letterale, la dizione di "atti stipulati in occasione della separazione e del divorzio" a quella di "atti relativi al procedimento di separazione o divorzio", conseguente alla portata additiva della sentenza della Corte costituzionale n. 154/1999 al testo dell'art. 19 della L. n. 74/1987, che porrebbe come limite all'accesso del trattamento di favore il nesso causale necessario dell'atto col procedimento, poggia peraltro su due argomenti che non possono ritenersi decisivi.
Il primo si pone, come sì è visto, in relazione all'art. 8 (lett. f) della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, norma da intendersi non più applicabile proprio per effetto della citata Corte Cost. n. 154/1999 (si ricordi anche la successiva declaratoria d'illegittimità costituzionale dell'art. 8, lett. b, della medesima Tariffa., parte I, ad opera della pronuncia della Corte Costituzionale n. 202 depositata l'11 giugno 2003, nella parte in cui non esenta dall'imposta ivi prevista i provvedimenti emessi in applicazione dell'art. 148 c.c. nell'ambito dei rapporti tra genitori e figli).
Il secondo è riferito alla possibile finalità elusiva di accordi estranei al contenuto essenziale della separazione, che trovino occasione d'inserimento nel relativo procedimento unicamente per il conseguimento di un indebito risparmio fiscale.
Con riferimento a tale ultimo profilo, in generale, deve osservarsi che se anche l'interpretazione di una disposizione di legge consenta scelte di strumenti attuativi di volontà delle parti potenzialmente tali da realizzare intenti elusivi, ciò non sembra motivo sufficiente perché essa venga necessariamente compiuta, essendo il fenomeno dell'elusione, la sua prevenzione e la sua repressione oggetto di specifica regolamentazione normativa, che oggi trova il suo fondamentale riferimento nell'art. 10 bis della L. n. 212/2000, quale introdotto dall'art. 1 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.
Ciò che appare tuttavia di maggior rilievo, nel senso di addivenire al superamento del precedente indirizzo, è il mutato contesto normativo di riferimento.
È noto come un ormai quasi ventennale orientamento dottrinale abbia sottoposto a serrata critica la distintone tra accordi di separazione propriamente detti ed accordi stipulati "in occasione della separazione", affermando che anche gli accordi che prevedano, nel contesto di una separazione tra coniugi, atti comportanti trasferimenti patrimoniali dall'uno all'altro coniuge o in favore dei figli, debbano essere ricondotti nell'ambito delle "condizioni della separazione" di cui all'art. 711, comma 4, c.p.c., in considerazione del carattere di "negoziazione globale" che la coppia in crisi attribuisce al momento della "liquidazione" del rapporto coniugale, attribuendo quindi a detti accordi la qualificazione di contratti tipici, denominati "contratti della crisi coniugale", la cui causa è proprio quella di definire in modo non contenzioso e tendenzialmente definitivo la crisi.
La tesi innanzi ricordata trae certamente nuova linfa in un contesto normativo che, quantunque in modo non sempre consapevole e soprattutto coerente, ha certamente attribuito all'elemento del consenso tra i coniugi il ruolo centrale nella definizione della crisi coniugale.
Non è questa la sede per un'approfondita disamina delle tappe attraverso le quali è stato scandito detto percorso, che culmina certamente nelle disposizioni degli artt. 6 e 12. del D. L. 12 settembre 2014, n. 132, convertito, con modificazioni, nella L. 10 novembre 2014, n. 162, che hanno, rispettivamente, esteso il procedimento di negoziazione assistita-da avvocati alla separazione consensuale, al divorzio ed alla modifica delle condizioni di separazione e di divorzio (art. 6) e previsto che "i coniugi possono concludere, innanzi al Sindaco, quale Ufficiale dello stato civile, un accordo di separazione personale, di divorzio o di modifica delle condizioni di separazione e di divorzio (art. 12), i quali, ad ogni effetto di legge, "tengono luogo dei provvedimenti giudiziali che definiscono i corrispondenti procedimenti" e nelle disposizioni sul c.d. divorzio breve di cui alla L. 6 maggio 2015, n. 55, che:
- ha (art. 1) drasticamente ridotto il tempo d'ininterrotta separazione consensuale richiesto per poter richiedere il divorzio a dodici mesi dall'udienza di comparizione dei coniugi dinanzi al Presidente del Tribunale in caso di separazione giudiziale ed in sei mesi in caso di separazione consensuale, anche quando il giudizio contenzioso si sia trasformato in consensuale, sia che essa sia avvenuta per mezzo di negoziazione assistita o di accordo di separazione perfezionato avanti al sindaco quale ufficiale dello stato civile;
- previsto (art. 2) lo scioglimento della comunione legale tra i coniugi nel momento in cui il provvedimento presidenziale autorizza i coniugi a vivere separati o alla data di sottoscrizione del processo verbale dell'udienza di comparizione dei coniugi dinanzi al Presidente nel procedimento di separazione consensuale, purché ad esso sia seguito il decreto di omologazione;
- disposto (art. 3) l'immediata applicabilità delle nuove disposizioni ai procedimenti di separazione già pendenti alla data di entrata in vigore della legge citata.
Senza che in questa sede ci si possa soffermare sull'effettiva portata di disposizioni, quali ad esempio il terzo periodo del 3° comma dell'art. 12 del citato D.L. n. 132/2014, quale convertito dalla L. n. 162/2014, secondo il quale l'accordo stipulato dalle parti dinanzi al Sindaco, quale Ufficiale dello stato civile, "non può contenere patti di trasferimento patrimoniale", è sufficiente osservare come le nuove disposizioni, drasticamente riducendo l'intervento dell'organo giurisdizionale in procedimenti tradizionalmente segnati da vasta area di diritti indisponibili legati allo status coniugale ed alla tutela della prole minore, abbiano, nel quadro d'interventi definiti di "degiurisdizionalizzazione", di fatto attribuito al consenso tra i coniugi un valore ben più pregnante rispetto a quello che, anche a seguito dell'introduzione del divorzio a domanda congiunta delle parti, aveva pur sempre indotto unanimemente dottrina e giurisprudenza ad escludere che nel nostro ordinamento giuridico potesse avere cittadinanza il c.d. divorzio consensuale.
Quanto sopra, nei limiti propri della suddetta sentenza, induce a ritenere che, nel mutato contesto normativo di riferimento, debba riconoscersi il carattere di negoziazione globale a tutti gli accordi dì separazione che, anche attraverso la previsione di trasferimenti mobiliari o immobiliari, siano volti a definire in modo tendenzialmente stabile la crisi coniugale, destinata a sfociare, di li a breve, nella cessazione degli effetti civili del matrimonio concordatario o nello scioglimento del matrimonio civile, cioè in un divorzio non solo prefigurato, ma voluto dalle parti, in presenza delle necessarie condizioni di legge.
In tale contesto non sembra, infatti, potersi più ragionevolmente negare, quale che sia la forma che i negozi concretamente vengano ad assumere, che detti negozi siano da intendersi quali "atti relativi al procedimento di separazione o divorzio", che, come tali possono usufruire dell'esenzione di cui all'art. 19 della L. n. 74/1987 nel testo conseguente alla pronuncia n. 154/1999 della Corte Costituzionale, salvo che l'Amministrazione contesti e provi, secondo l'onere probatorio cadente a suo carico, la finalità elusiva degli atti medesimi.
Infine, va dato atto che, nel ribadire l'applicabilità dell'esenzione di cui all'art. 19 della L. n. 74/1987, come modificato per effetto delle succitate sentenze della Corte costituzionale, per quanto qui rileva, a "tutti gli atti, documenti e provvedimenti relativi" ai procedimenti di separazione e divorzio, anche a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 10 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, con la circolare n. 2/2014 (pagg. 62-63) la stessa Agenzia delle Entrate, richiamando i precedenti documenti di prassi in materia (circolare e n.27/2012, pag. 10, e circolare n. 18/2013, pagg. 38-41), non opera alcuna distinzione al riguardo tra accordi, comportanti trasferimenti immobiliari, integranti il contenuto essenziale della separazione ed accordi analoghi tra i coniugi stipulati in occasione della separazione.

 

Lecce, 20 febbraio 2016

 

Avv. Maurizio Villani

Il dopoguerra era ormai un pallido ricordo quando, nel 1960, apparve nelle sale cinematografiche un film, “La dolce vita”, di Federico Fellini, che sembrava intonato ai vaporosi sogni di benessere e di evasione dell’italiano medio.
In effetti, in quegli anni, nella penisola stava avvenendo una trasformazione per certi aspetti rivoluzionaria sul piano strutturale, ma assai più circoscritta e in sordina sul piano culturale e sociale: una società ambivalente, in bilico fra il vecchio e il nuovo, una società in parte ancora “frugale”, in parte già suggestionata dai miti del consumismo, in parte “provinciale e codina”, attardata su viete convenzioni, in parte ricca di fermenti e tensioni progettuali, alla rincorsa di tutto ciò che sapesse di moderno, anche nei suoi aspetti più superficiali.
Ebbene, di quei lontani anni, proprio perché accomunati dal “miracolo economico”, si ricorda che, nel 1962, le automobili in circolazione erano oltre quattro milioni e una famiglia su due possedeva il frigorifero e una su quattro la lavatrice. In quasi la metà delle case degli italiani troneggiava un televisore, da quando, nel 1954, la RAI aveva messo in onda le prime trasmissioni sul piccolo schermo che diffondevano i fondamenti culturali e le immagini di un paese più ricco, di una realtà sociale più aperta e articolata.
Si è sfumato, invece, il ricordo delle emergenze che due generazioni dovettero affrontare per realizzare “il miracolo”: la ricostruzione di un Paese devastato da una guerra sciagurata e ignaro, per la più gran parte, di una vita politica libera, la edificazione di un quadro costituzionale e istituzionale che desse solidità all’Italia e certezze di pacifica convivenza a tutti, la stipula di un trattato di pace che chiudesse il tragico retaggio del totalitarismo, il reinserimento nella comunità internazionale, la creazione di nuove istituzioni europee. E poi ancora, la ripartenza di un florido commercio internazionale, la stabilità della moneta, il contrasto all’inflazione e l’ammodernamento del sistema fiscale, un’opera immane che Ezio Vanoni, ministro delle finanze (dal 1948 al 1954) e poi del Bilancio (fino alla morte) contribuì a realizzare con l’aiuto di Alcide De Gasperi e di Luigi Einaudi.
Ma un’opera di cui si è pressochè persa la memoria e, ovviamente, non mi riferisco ai lettori più anziani che ricordano di avere fatto per anni la dichiarazione unica e annuale (la “Vanoni”) che rimase identica per più di due decenni (1951-1973) e che, sostituendo le antecedenti molteplici dichiarazioni, costituì una effettiva semplificazione.
Ma sarebbe riduttivo appiattire Vanoni su questa realizzazione perché lo stesso Ministro volle e introdusse l’imposta sulle società (1954) che pose fine a una “elusione” di imposta che durava dal 1925.
E, per ragioni di equità, ridusse le aliquote di tutti i principali tributi e, per dare certezza ai contribuenti, ispirò il testo unico delle imposte dirette del 1958.
Tutti provvedimenti attuati con legge ordinaria, e cioè coinvolgendo il Parlamento.
Ho inteso rivolgermi ai più giovani soprattutto, per sottolineare che neppure le emergenze (e quali emergenze, seppure non evocate quotidianamente) riuscirono a fermare colui che, dei suoi importantissimi studi degli anni “30”, fece un programma politico realizzato con amore di patria, con indefessa dedizione, con sagace e prudente misura. Lo stesso Vanoni, l’8 gennaio del 1955, presentando a un convegno di professori universitari, lo schema decennale di sviluppo economico, dopo averne esposto i criteri essenziali, soggiunse: “Voi che avete nelle vostre mani gli strumenti della tecnica economica, potete e dovete diffondere questa persuasione in mezzo al popolo italiano: che non esistono miracoli, in economia, che non esistono macchine capaci di creare automaticamente il benessere, ma esistono modi di ragionare; esistono impegni che, se assunti in modo conseguente e lucido e con fondamento, possono portare ai risultati di sviluppo, di tranquillità, di equilibrio politico e sociale che interessano ognuno di noi” (così E. VANONI, Discorsi sul programma di sviluppo economico, Roma, 1956, p. 29).
Un anno dopo, il 16 febbraio del 1956, moriva, ancora giovane, tragicamente sui banchi del Senato.

 

Genova, 16 febbraio 2016

 

Gianni Marongiu

A decorrere dal 1° gennaio 2016 e fino alla chiusura del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2019 è riconosciuto un credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive nelle regioni del Mezzogiorno (in Campania, Puglia, Basilicata, Calabria e Sicilia, nonché in Molise, Sardegna e Abruzzo), in misura variabile dal 10 al 20% a seconda delle dimensioni aziendali. L'intento è sostenere l’economia delle Regioni meridionali attraverso una serie di misure per accelerare gli investimenti delle imprese. Il Governo ritiene, infatti, che nel Mezzogiorno sia necessario migliorare l’implementazione delle politiche nazionali.
Questa la novità introdotta dalla Legge di stabilità (Legge 28 dicembre 2015, n. 208) per il 2016 ai commi da 98 a 108 dell’art. 1.
La norma specifica anche che, alle imprese attive nel settore della produzione primaria di prodotti agricoli, nel settore della pesca e dell’acquacoltura, disciplinato dal regolamento (UE) n. 1379/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, dell'11 dicembre 2013, e nel settore della trasformazione e della commercializzazione di prodotti agricoli e della pesca e dell'acquacoltura, che effettuano l'acquisizione di beni strumentali nuovi, gli aiuti sono concessi nei limiti e alle condizioni previsti dalla normativa europea in materia di aiuti di Stato nei settori agricolo, forestale e delle zone rurali e ittico.
La disciplina del nuovo credito d'imposta ricalca sostanzialmente quella dell'originario bonus introdotto dall'art. 8 della Legge 23 dicembre 2000, n. 388 (Legge finanziaria 2001) e dovrebbe rappresentare la prosecuzione del bonus investimenti che ha visto appena conclusa la sua operatività nel mese di giugno 2015 (ex articolo 18 del Dl 91/2014), ma con notevoli differenze che lo rendono sicuramente più vicino a quello introdotto dalla legge finanziaria per il 2007 (n. 296/2006).
In particolare, rispetto al credito di imposta di cui al decreto competitività (Dl 91/2014), viene:
-ridotto l'ambito territoriale di applicazione (dall'intero territorio nazionale si passa alle sole aree svantaggiate del Paese);
-ampliata la tipologia di beni agevolabili (non solo beni rientranti nella divisione 28 della Classificazione Ateco 2007, ma beni classificabili come impianti, macchinari e attrezzature varie);
-diversificata la percentuale di aiuto (dal 15% generale si passa da un minimo del 10% a un massimo del 20% in relazione alla dimensione di impresa);
-modificata la base di calcolo dell'incentivo (si abbandona la media degli investimenti dei cinque anni precedenti, per ritornare all'investimento netto dato come differenza tra costo complessivo dei beni e ammortamenti).
Diversamente dalle precedenti regolamentazioni, però, la nuova disciplina non appare del tutto completa, nel senso che mancano alcune indicazioni presenti nelle precedenti versioni; si pensi per fare un esempio - alla mancata indicazione del trattamento tributario del predetto credito. Sul punto, stante la sostanziale identità dei benefici, si ritiene che si possa far riferimento alle discipline ed ai chiarimenti forniti in relazione ai precedenti crediti d'imposta.
Chi può beneficiare del bonus
Il credito d’imposta è riservato alle “imprese” che effettuano gli investimenti ai sensi del comma 98 laddove sono del tutto ininfluenti la natura giuridica assunta dall’impresa beneficiaria ed il regime di contabilità in uso. Ciò significa che sono ammesse le imprese in forma individuale così come le società di persone o le società di capitali. Ed ancora, l’agevolazione sussiste anche per le imprese in regime di contabilità semplificata in assenza di un espresso divieto contenuto nella norma ed altresì per gli enti non commerciali con riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata. (circ. n. 38/E/2008).
Quali sono i beni agevolabili
Il comma 99 specifica che sono agevolabili gli investimenti, facenti parte di un progetto di investimento iniziale come definito all'articolo 2, punti 49, 50 e 51, del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, che detta il regime definitorio per gli aiuti di stato compatibili con il mercato comune, relativi all’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio.
Nello specifico l’agevolazione può essere concessa solamente agli investimenti in beni strumentali nuovi per:
- la realizzazione di un nuovo stabilimento;
- l’ampliamento di uno stabilimento esistente;
- la diversificazione della produzione di uno stabilimento;
- la trasformazione radicale del processo produttivo complessivo di uno stabilimento esistente;
- la riattivazione di uno stabilimento chiuso o che sarebbe stato chiuso qualora non fosse stato acquisito.
Pertanto, vanno considerati esclusi tutti gli investimenti che non realizzino una fattispecie di investimento iniziale (ad esempio sostituzione di singoli beni strumentali) ed altresì gli investimenti in immobili e veicoli in quanto non richiamati.
Soggetti esclusi
Il comma 100 prevede che il credito di imposta non viene riconosciuto ai soggetti che operano nei settori dell’industria siderurgica, carbonifera, della costruzione navale, delle fibre sintetiche, dei trasporti e delle relative infrastrutture, della produzione e della distribuzione di energia e delle infrastrutture energetiche, nonché ai settori creditizio, finanziario e assicurativo e neppure alle imprese in difficoltà come definite dalla comunicazione della Commissione europea 2014/C 249/01 del 31 luglio 2014.
Come determinare il credito d’imposta
Il comma 101 prevede che l’agevolazione sia commisurata alla quota del costo complessivo dei beni ammissibili, nel limite massimo, per ciascun progetto di investimento, pari a 1,5 milioni di euro per le piccole imprese, a 5 milioni per le medie imprese e a 15 milioni per le grandi imprese, eccedente gli ammortamenti dedotti nel periodo d’imposta, relativi alle medesime categorie dei beni d’investimento della stessa struttura produttiva, ad esclusione degli ammortamenti dei beni che formano oggetto dell’investimento agevolato. Viene inoltre specificato che, per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, venga assunto il costo sostenuto dal locatore per l’acquisto dei beni e che questo non comprenda le spese di manutenzione.
Orbene vanno evidenziati due aspetti inerenti al calcolo dell'agevolazione e, in particolare, la determinazione dell'investimento netto. La deduzione degli ammortamenti calcolati nel periodo di imposta deve essere effettuata solo con riferimento ai beni rientranti nella stessa categoria di quelli per i quali si richiede l'agevolazione. In sostanza, se il progetto d'investimento ha previsto l'acquisizione nel periodo d'imposta di nuovi impianti e di nuove attrezzature, il prezzo di acquisto di tali beni deve essere ridotto degli ammortamenti degli impianti e delle attrezzature già esistenti nella struttura produttiva, senza tener conto degli ammortamenti dei beni appartenenti alle restanti categorie agevolabili, ossia i macchinari (per i quali non sono state effettuate nuove acquisizioni nello stesso periodo di imposta e unità produttiva).
Di poi, è necessario tenere conto dei cosiddetti "ammortamenti figurativi", calcolati utilizzando le aliquote d'ammortamento previste dalle tabelle ministeriali, relativamente ai beni detenuti in leasing dall'impresa beneficiaria e impiegati nella medesima struttura produttiva.
Non Cumulabilità
La norma prevede espressamente che il credito d’imposta non è cumulabile con aiuti “de minimis”, né con altri aiuti di Stato che abbiano ad oggetto i medesimi costi ammissibili
Modalità di utilizzazione del credito d’imposta
Il credito d’imposta dovrà essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di maturazione e nelle dichiarazione dei redditi successivi fino a quello nel quale se ne conclude l’utilizzo.
Il bonus non è soggetto all’ordinario limite di utilizzo di 250.000 annui previsto dall’art. 1, comma 53, della Legge 244/2007 (Finanziaria 2008). Il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione mediante modello F24. La compensazione potrà essere fruita a decorrere dal periodo di imposta in cui è stato effettuato l’investimento.
Come fruire dell’agevolazione
Prima di utilizzare il credito d’imposta, i beneficiari dovranno presentare all’Agenzia delle entrate una comunicazione.
Le modalità, i termini e il contenuto della comunicazione dovranno essere stabiliti dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate con apposito provvedimento, da emanarsi entro 60 giorni dalla data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della legge di Stabilità 2016.
L’Agenzia delle Entrate comunicherà alle imprese l’autorizzazione alla fruizione del credito di imposta.
Trattamento contabile e fiscale
Il credito d'imposta in questione, essendo commisurato al solo costo dei beni strumentali ammortizzabili, costituisce un contributo in conto impianto, da contabilizzare, alternativamente, a diretta riduzione del costo ammortizzabile o con il metodo dei risconti passivi.
Pur non essendo stata prevista alcuna regolamentazione al riguardo, analogamente ai similari e precedenti crediti per gli investimenti, si ritiene che lo stesso non concorra alla formazione del reddito di impresa né alla formazione del valore della produzione rilevante ai fini dell'IRAP.
Analogamente, si ritiene che tale credito non debba essere tenuto presente ai fini della determinazione del rapporto di indeducibilità degli interessi passivi e delle spese generali.
Revoca del credito di imposta
Qualora a seguito dei controlli si accerta l’indebita fruizione del credito d’imposta l’Agenzia delle Entrate provvede al recupero del relativo importo maggiorato di interessi e sanzioni.
Il credito d’imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno è subordinato al rispetto della normativa europea sugli aiuti di Stato (Regolamento UE n. 651 del 2014) e in particolare della norma (articolo 14) che disciplina gli aiuti a finalità regionale agli investimenti.

Lecce, 16 febbraio 2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

La richiesta di oscuramento dei canali Rai non estingue l’obbligo di pagamento del canone radiotelevisivo.
Ai sensi dell’articolo 1, comma 1, del Regio-decreto legge 21 febbraio 1938, n. 246, relativo alla disciplina degli abbonamenti alle radioaudizioni, è obbligato al pagamento del canone di abbonamento chiunque detenga uno o più apparecchi atti o adattabili alla ricezione delle radioaudizioni.
Con il progresso tecnologico i dispositivi in grado di consentire la fruizione di immagini televisive sono aumentati, tant’è vero che la ricezione del segnale televisivo ad oggi è consentita anche da personal computer, smartphone e tablet.
Sul punto, il Ministero dello Sviluppo Economico-Dipartimento per le Comunicazioni con nota del 22 febbraio 2012 ha precisato che, ai fini dell’insorgere dell’obbligo di pagare il canone di abbonamento radiotelevisivo, per “apparecchi atti od adattabili alla ricezione delle radioaudizioni” devono ritenersi assoggettabili a canone tutte le apparecchiature munite di sintonizzatore per la ricezione del segnale (terrestre o satellitare) di radiodiffusione dall’antenna radiotelevisiva.
Ne consegue che chi non possiede televisori ma solo un personal computer non dotato di un sintonizzatore – ma che consente l’ascolto e/o la visione dei programmi radiotelevisivi, anche collegati in rete (digital signage o simili), via Internet- non è assoggettabile a canone.
Da ultimo, inoltre, è stato chiarito dalla stessa Rai che la visione solo in streaming dei programmi non implica la debenza del canone di abbonamento radiotelevisivo .
Per contro, un apparecchio originariamente munito di sintonizzatore - come tipicamente un televisore - rimane soggetto a canone anche se successivamente privato del sintonizzatore stesso (ad esempio perché lo si intende utilizzare solo per la visione di DVD).
A titolo puramente indicativo, si precisa che, anche se viene definito “canone di abbonamento”, si tratta pur sempre di un’imposta sul possesso e/o sulla detenzione dell’apparecchio televisivo, ragione per cui il canone va pagato indipendentemente dall’uso del televisore o dalla scelta delle emittenti televisive.
Tale prestazione, infatti, originariamente configurata come corrispettivo dovuto dagli utenti di un servizio riservato allo Stato ed esercitato in regime di concessione, ha da tempo assunto natura di entrata tributaria, non essendo commisurata alla possibilità effettiva di usufruire del servizio in questione, al cui finanziamento il canone è destinato, ma essendo dovuta, invece, sul presupposto della sua riconducibilità ad una manifestazione, ragionevolmente individuata, di capacità contributiva (sul punto cfr. Cass., sez. un., 20068/2006).
Tale principio, oramai consolidato in dottrina e giurisprudenza, è stato chiarito dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 284 del 2002 secondo cui “è fuor di dubbio che oggetto del giudizio sia la debenza (…) del canone di abbonamento radiotelevisivo: quest'ultimo non trova la sua ragione nell'esistenza di uno specifico rapporto contrattuale che leghi il contribuente, da un lato, e l'Ente (…) che gestisce il servizio pubblico radiotelevisivo, ma si tratta di una prestazione tributaria, fondata sulla legge, non commisurata alla possibilità effettiva di usufruire del servizio de quo”.
Sul punto è intervenuta altresì anche la Corte Europea di Strasburgo che con sentenza del 31 marzo 2009 , ha chiarito che il canone televisivo è "una imposta dovuta in ragione del possesso di un apparecchio atto a ricevere qualsiasi programma televisivo" e aggiunge che "il canone Rai costituisce in effetti un'imposta destinata al finanziamento del servizio pubblico della radio-telediffusione. (…) Un sistema che permettesse di vedere soltanto i canali privati, senza pagare il canone televisivo, ammesso che possa essere tecnicamente realizzabile, equivarrebbe a denudare l'imposta della sua stessa natura, ossia contribuire a un servizio rivolto alla comunità e non, invece, un prezzo da corrispondere in cambio della ricezione di una particolare rete televisiva". Ed invero, nel rigettare il ricorso, la Corte ribadisce che non sussiste violazione del diritto di ricevere informazione e nemmeno interferenza nel diritto al rispetto della vita privata e familiare, come lamenta la parte.
In virtù della natura tributaria di tale prelievo, ne è derivato che la debenza del canone di abbonamento radiotelevisivo è soggetto alla giurisdizione del Giudice tributario ai sensi dell'articolo 2 Decreto Legislativo n. 546 del 1992, come modificato dalla Legge n. 448 del 2001, articolo 12 comma 2 (cfr. Cassazione, S.U, 20 novembre 2007, n. 24010).
Sulla scorta dei principi fin qui delineati, da ultimo, la Suprema Corte con ordinanza n. 1922/16 ha chiarito che l’oscuramento dei canali Rai non estingue l’obbligo di pagamento del canone radiotelevisivo
Tale pronuncia interviene a definire una controversia sorta per omesso pagamento del canone televisivo per gli anni dal 2002 al 2007.
In particolare, la CTR Lazio, in accoglimento delle tesi del contribuente, riteneva illegittima la cartella di pagamento emessa dall’Agenzia delle Entrate, deducendo che il pagamento del canone non fosse dovuto, avendo il contribuente richiesto nel 2002 l’oscuramento delle reti Rai e nel 2008 dichiarato l’inutilizzo dell’apparecchio televisivo perché rotto. Con ricorso per Cassazione, l’Agenzia delle Entrate chiedeva la riforma della sentenza di seconda grado per falsa applicazione degli art. 1, 10 e 12 del Regio decreto-legge n. 246/38.
Ed invero la Suprema Corte, muovendo dai fondamenti sopra esposti, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, non ritenendo che l’oscuramento dei canali Rai rientri nel novero dei fatti estintivi di cui all’art. 10 del regio decreto legge.
Ed infatti, secondo l’art. 10 del citato Regio decreto-legge, l’estinzione dell’obbligo di pagamento del canone si realizza esclusivamente al verificarsi dei seguenti eventi con annessi adempimenti:

1) “se l'abbonato non intenda o non possa, per qualsiasi ragione, più usufruire delle radioaudizioni circolari e continui a detenere l'apparecchio presso di sé”
La denunzia, compilata su carta semplice, deve contenere la specificazione del tipo dell'apparecchio di cui si è in possesso e deve essere inviata a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno non oltre il mese di novembre di ciascun anno. Unitamente alla denunzia deve essere spedito il vaglia postale di 5,16 euro, intestato all'Agenzia delle Entrate, dovuto per le spese del cd. suggellamento nonché il libretto di abbonamento RAI (se lo si possiede) .
Il suggellamento consiste nel rendere inutilizzabili, di solito mediante chiusura in appositi involucri, tutti gli apparecchi detenuti dal titolare del canone tv e dagli appartenenti al suo nucleo familiare presso qualsiasi luogo di loro residenza o dimora .
La disdetta del canone tv denunciata entro il 31 dicembre dispensa dal pagamento dal 1° gennaio dell’anno successivo.

2) “se l'utente intenda cedere o alienare l'apparecchio”
Allo stesso modo di quanto previsto per la prima ipotesi, nel caso in cui l’abbonato intenda cedere o alienare il proprio apparecchio è comunque obbligato alla denunzia, nella quale deve indicare il cognome, nome, paternità e domicilio del cessionario od acquirente.
In questo caso, al contrario di quanto previsto per il caso precedente, l’utente è esonerato dall'obbligo del pagamento della dell’importo di 5,16 euro.
L'utente con abbonamento semestrale che ceda o venda l'apparecchio entro il 1° semestre dell'anno è dispensato dal pagamento del canone relativo al 2° semestre a condizione che entro il 30 giugno denunci all'Ufficio del Registro presso il quale si trova iscritto a ruolo l'avvenuta cessione con le generalità del cessionario o acquirente e comprovi che questo ultimo abbia pagato il canone.
Orbene, nel caso esaminato dalla Suprema Corte, il contribuente aveva dichiarato l’inutilizzo dell’apparecchio televisivo solo nel 2008, mentre per gli anni precedenti aveva richiesto unicamente l’oscuramento delle reti che, come può desumersi da quanto fin qui esposto, non rientra tra i fatti estintivi dell’obbligo di pagamento del canone. Pertanto, applicando correttamente il disposto dell’art. 10 del regio decreto – legge, i Giudici di legittimità hanno ritenuto legittima la cartella di pagamento emessa.
Si precisa che la legge n.. 208/2015, all’art. 1, commi 152 e segg. (legge di Stabilità 2016), a decorrere dal 1° gennaio 2016, ha parzialmente modificato la normativa ed il sistema di riscossione degli abbonamenti per uso privato.
In particolare, con riguardo alle modalità di pagamento e riscossione, ha previsto che detto canone (l’importo è di 100 euro, e non di 114 euro in quanto non più assoggettato all’accisa del 14%), deve essere pagato, in via ordinaria, mediante addebito in dieci rate mensili tra Gennaio e Ottobre, nella bolletta di fornitura dell’energia elettrica.
Tale novità muove dal presupposto che in tutte le abitazioni (adibite ad abitazione principale) dove è prevista la fornitura di energia elettrica, allora si disponga anche di un apparecchio televisivo. Tale presunzione può, tuttavia, essere contestata mediante invio di un’apposita autocertificazione all’Agenzia delle Entrate (Ufficio Torino 1). Resta fermo che tale canone di abbonamento è dovuto una sola volta in relazione a tutti gli apparecchi detenuti dai componenti di una famiglia anagrafica nei luoghi adibiti a propria residenza o dimora.
Per il 2016 il primo addebito arriverà dopo il 1° luglio 2016.

Lecce, 10 febbraio 2016

 

Avv. Maurizio Villani
Dott.ssa Antonella Villani

“Il contraddittorio non è d’obbligo” hanno titolato, stupiti, alcuni importanti quotidiani riferendo di una recentissima sentenza della Corte di Cassazione che, con riguardo agli atti di accertamento spiccati dall’Agenzia delle entrate, lo ha imposto solo per i tributi “europei”, (insomma quelli armonizzati) e, ovviamente, lo ha confermato solo la dove esso è previsto da norme esplicite.
Per parte nostra osserviamo che a una vita, già ricca, per tutti, di affanni e di preoccupazioni per guadagnarsi la vita, giovano non soltanto una giurisprudenza dotta ma soprattutto indicazioni costanti che diano certezza e continuità agli operatori o meglio, per intenderci, ai cittadini contribuenti.
Orbene, il Supremo Collegio ancora di recente insegnava che il diritto al contraddittorio è diretta applicazione dei principi costituzionali di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione (art. 97 Cost.) e di capacità contributiva (art. 53) e di uguaglianza (art. 3) (così la sentenza n. 18184 del 2013).E poco dopo, forse considerando che, nel frattempo, la Costituzione repubblicana non era stata abrogata in parte qua e neppure lo Statuto dei diritti del contribuente, ribadiva che incombe sull’amministrazione finanziaria un generale obbligo di attivare sempre il contraddittorio preventivo rispetto all’adozione di un provvedimento che possa incidere negativamente sui diritti e sugli interessi del contribuente. La pretesa tributaria, precisava ancora pochi mesi fa il Supremo Collegio, deve trovare legittimazione nella formazione procedimentalizzata di una “decisione partecipata” mediante la promozione del contraddittorio tra amministrazione e contribuente anche nella fase precontenziosa o “endoprocedimentale” (così Cass. n. 19667 del 2014).
Queste rilevanti affermazioni a tutti sembrarono il consolidamento di un magistrale insegnamento (costituzionalmente orientato nell’interpretazione della legge istitutiva dell’accertamento basato sui parametri) per il quale: “a) da un lato, il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa; b) dall’altro, esso è il mezzo più efficace per consentire un necessario adeguamento della elaborazione parametrica alla concreta realtà reddituale oggetto dell’accertamento nei confronti di un singolo contribuente, e cioè alla sua capacità contributiva” (Così Cass., sez. un. 18 dicembre 2009, n. 26635 e anche n. 26636, n. 26637 e n. 26638).
A infrangere il sogno di una definitiva certezza sull’accertamento dei tributi, di qualsiasi tributo, è sopravvenuta, invece, la recentissima sentenza (n. 24813 del 2015) secondo la quale non esiste nel nostro ordinamento un obbligo generalizzato per l’amministrazione di attivare il contraddittorio prima della emissione dell’atto, salvo che non sia previsto dalla legge. Si tratta, infatti, di un principio di derivazione comunitaria e pertanto applicabile solo nei tributi armonizzati e tuttavia, ha soggiunto il Collegio, a mo’ di prezioso ammonimento, anche in questa ipotesi, perché operi la sanzione di nullità del provvedimento, occorre che il contribuente dimostri che in tale sede avrebbe potuto produrre fatti ed elementi difensivi.
Di qui è nato, nei primi commenti, un sentimento misto di sorpresa, di delusione e del conseguente disorientamento.
Infatti chi aveva memorizzato una nuova regola “juris” per la quale esiste (va) sempre il contraddittorio preventivo, ha dovuto riattivare le sinapsi per riportare alla memoria i casi in cui è espressamente previsto.
Operazione non facile e di non breve durata ove si rammenti che tale obbligo riguarda i casi più disparati e più precisamente: gli accertamenti emessi in seguito a una verifica presso la sede del contribuente (articolo 12, comma 7 dello statuto del contribuente); gli accertamenti standardizzati; le liquidazioni delle imposte in base alla dichiarazione( articoli 36 bis comma 3, Dpr 600/72 e 54 bis comma 3 Dpr 633/73 nonché articolo 6, comma 5 dello Statuto del contribuente); la liquidazione derivante dal controllo formale (articolo 36 ter, Dpr 600/73); gli accertamenti sintetici ( secondo il modificato articolo 38, Dpr 600/73); i recuperi a tassazione di deduzioni di costi relativi a operazioni intercorse con imprese con sede in Paesi black list (comma 11 articolo 110 del Tuir); gli accertamenti sull’abuso del diritto (art. 37 bis del Dpr 600/73, oggi sostituito dal nuovo articolo 10 bis dello Statuto del contribuente); le pretese in materia doganale ( secondo le previsioni dell’articolo 11 comma 4 bis Dlgs 374/90).
Saranno contenti gli organizzatori dei prossimi convegni sul “Il contraddittorio nelle leggi di stabilità e nella giurisprudenza” e i relatori cui sono stati forniti anche dubbi di legittimità costituzionale. Meno contenti i contribuenti più modesti che non frequentano i convegni ma che possono difendersi da soli dinanzi agli organi di giustizia tributaria che, nonostante l’impegno dei componenti, stante il nome vetusto (“Commissioni tributarie”) essi sentono e vivono come una “longa manus” dell’amministrazione.
Deluso l’estensore (e i suoi colleghi) della pregevolissima sentenza del Supremo Collegio nella quale si legge: “In estrema sintesi poiché in quanto Stato sociale, lo Stato italiano è vincolato dal legislatore costituente a premurarsi di fornire non solo le garanzie formali dei diritti del cittadino, ma a provvedere ai suoi bisogni sostanziali (art. 3, 2°comma Cost.), i governanti sono tenuti ad operare, come si è detto con espressione efficace per altri ordinamenti come il nostro, come “Helfer des Buerges”, come assistenti del cittadino, come suoi aiutanti, se non addirittura come suoi servitori” (così Cass., Sez. trib, 13 febbraio 2009, n. 3559).
Il servitore che rimane inerte ed è servito da chi dovrebbe servire è l’aspirazione di almeno il 99% dell’umanità.

Gianni Marongiu
Presidente dell’Anti

In attuazione dell’art. 10 della legge delega n. 23 dell’11 marzo 2014, il Titolo II del Decreto legislativo n. 156 del 24 settembre 2015, pubblicato nel S.O. n. 55/L alla G.U. del 07 ottobre 2015, ha apportato rilevanti modifiche ad alcune disposizioni contenute nel Decreto legislativo del 31 dicembre 1992 n. 546 e successive modifiche ed integrazioni, concernente la disciplina del processo tributario.
In sintesi, le più importanti modifiche a maggior tutela del contribuente e del suo difensore, che peraltro hanno ripreso molte mie proposte legislative (libro “Per un “giusto” processo tributario – Congedo Editore – del 25/01/2000 e disegno di legge della Sen. Gambaro sulla riforma del processo tributario, presentato al Senato il 06 agosto 2014 n. 1593) a tutela del contribuente e del suo difensore tributario, riguardano:

- l’applicazione della conciliazione giudiziale anche al giudizio di appello ed alle controversie soggette a reclamo/mediazione, con riduzione sensibile delle sanzioni;

- la tutela cautelare estesa a tutte le fasi del processo, anche nel giudizio di revocazione;

- l’immediata esecutività delle sentenze, anche non definitive;

- la previsione del giudizio di ottemperanza come unico meccanismo processuale di esecuzione delle sentenze, siano esse definite o meno, escludendo la possibilità di ricorso all’ordinaria procedura civile esecutiva;

- l’estensione dell’ambito di operatività del reclamo/mediazione alle controversie di tutti gli enti impositori nonché degli agenti della riscossione pubblici e privati;

- la competenza esclusiva per territorio della Commissione Tributaria Provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso, anche se la controversia è proposta nei confronti di articolazioni dell’Agenzia delle Entrate (Centri di Servizio di Venezia e Pescara);
- le nuove norme sulle spese del giudizio e sul risarcimento dei danni (art. 96, primo e terzo comma, c.p.c.);

- il pagamento immediato delle spese di giudizio a favore del contribuente e del suo difensore, mentre per le spese di giudizio a favore degli enti impositori bisogna attendere il passaggio in giudicato della sentenza;

- la possibilità di ottenere la sospensione del processo (art. 295 c.p.c.);

- la possibilità di chiedere la sospensione delle esecuzioni delle sentenze di primo e secondo grado (artt. 283 e 373 c.p.c.);

- la possibilità di poter chiedere sempre, anche in grado di appello e di ricorso per Cassazione, la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato, se da questa può derivare al contribuente un danno grave ed irreparabile;

- la possibilità del ricorso “per saltum” in Cassazione (artt. 360, comma 2, e 366 c.p.c.);

- l’applicazione dell’art. 182 c.p.c.;

- l’affidamento alla Commissione Tributaria, in composizione monocratica, della cognizione dei giudizi di ottemperanza instaurati per il pagamento di somme di importo non superiore a € 20.000 euro e, in ogni caso, per il pagamento delle spese di giudizio;

- in caso di rinvio della causa alla Commissione Tributaria Provinciale o Regionale da parte della Corte di Cassazione, il termine per la riassunzione del giudizio, previsto dall’art. 63, comma 1, D.Lgs. n. 546 cit., è stato ridotto da un anno a sei mesi, decorrenti dalla pubblicazione della sentenza; il predetto termine di sei mesi coincide con quello già previsto dall’art. 43 del D.Lgs. n. 546 cit. per la riassunzione del giudizio interrotto o sospeso ed il termine ridotto si applica per le sentenze depositate dal 1° gennaio 2016 e risponde all’obiettivo di accelerare la definitiva conclusione del processo.

Le nuove norme processuali operano in relazione a tutti i giudizi pendenti alla data dell’01 gennaio 2016 “non essendo stata ritenuta opportuna una previsione di applicabilità limitata ai soli nuovi giudizi.
Un tale sistema, infatti, verrebbe a creare un nuovo rito, che coesisterebbe con il vecchio per le cause anteriori generando confusione ed incertezze” (relazione illustrativa al decreto di riforma).
Per quanto riguarda l’impugnabilità delle risposte agli interpelli, le stesse non sono impugnabili tranne nel caso degli interpelli disapplicativi, per i quali è prevista una tutela giurisdizionale differita solamente in sede di impugnazione dell’eventuale e correlato atto di accertamento.
Questa previsione risolve, finalmente, ogni dubbio sulla natura delle risposte ed esclude una tutela giurisdizionale specifica.
In merito alla parziale riforma del processo tributario sono state redatte:

- dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli la circolare n. 21/D del 23/12/2015 (protocollo n. 142680/R.U.);

- dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Affari Legali, Contenzioso e Riscossione – la circolare n. 38/E del 29/12/2015, con un allegato.

Su alcune importanti questioni giuridiche e processuali le suddette Agenzie hanno commentato le nuove norme in modo restrittivo, con motivazioni che non condivido assolutamente, come cercherò di esporre nel presente articolo.

A) CIRCOLARE N. 21/D DEL 23/12/2015 DELL’AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI.

1) RISORSE PROPRIE TRADIZIONALI – SOSPENSIVE –

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con la succitata circolare, ha precisato a pag. 10:
“In proposito si ricorda che, qualora l’atto impositivo impugnato abbia ad oggetto risorse proprie tradizionali, gli uffici, nel primo atto difensivo utile, avranno cura di precisare nelle conclusioni, in via preliminare, che, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 244, paragrafo 2, del Reg. CEE n. 2913/92, ora articolo 45, par. 3, del Reg. U.E. n. 952/2013, applicabile dal 1° maggio 2016, l’eventuale sospensione dell’atto deve essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia alle condizioni e secondo le modalità ivi previste”.

La suddetta precisazione viene ribadita alle pagine 14, 15 e 26 della circolare.
Non sono assolutamente d’accordo con la suddetta restrittiva interpretazione.
Innanzitutto, occorre precisare che per “risorse proprie tradizionali” bisogna fare riferimento all’art. 2 della Decisione Comunità Europea del 07 giugno 2007 n. 436/2007 (in G.U.U.E. n. 163 del 23 giugno 2007), abrogata dall’art. 10, Dec. UE n. 335 del 26 maggio 2014 (in G.U.U.E. n. L 168 del 07 giugno 2014), ma in parte ancora applicabile.
In sostanza, costituiscono risorse proprie iscritte nel bilancio generale dell’Unione europea le entrate provenienti:

a) da prelievi, premi, importi supplementari o compensativi, importi o elementi aggiuntivi, dazi della tariffa doganale comune e altri dazi fissati o da fissare da parte delle istituzioni delle Comunità sugli scambi con Paesi terzi;

b) dagli imponibili IVA armonizzati, determinati secondo regole comunitarie (IVA riscossa all’importazione).

Ai sensi del medesimo articolo abrogante, il succitato art. 2 rimane applicabile al calcolo ed all’adeguamento delle entrate provenienti dall’applicazione di un’aliquota di prelievo all’imponibile IVA determinato in modo uniforme e limitato al 50-55% del PNL o dell’RNL di ciascuno Stato membro, secondo l’esercizio di riferimento.
Chiarito quanto sopra su cosa deve intendersi per “risorse proprie tradizionali”, occorre precisare che, in tema di sospensione della riscossione, le norme di riferimento, peraltro citate dalla stessa circolare, sono le seguenti:

- art. 244, paragrafo 2, del Regolamento Comunità Economica Europea del 12/10/1992 n. 2913/92 (in G.U.U.E. del 19/10/1992 n. 302); il presente articolo, prima abrogato dall’art. 186 Reg. CE n. 450 del 23 aprile 2008 (G.U.U.E. del 04 giugno 2008, in L. 145) con efficacia dall’adozione delle disposizioni di applicazione, è stato da ultimo abrogato dall’art. 286 Reg. UE n. 952 del 09 ottobre 2015 (G.U.U.E. del 10/10/2013, n. L 269) con efficacia dal 01/05/2016;

- art. 45, paragrafo 3, del suddetto Regolamento n. 952/2013, sempre dall’01 maggio 2016;

- alla fine del 2015 è stato approvato dalla Commissione il regolamento delegato 2015/2446, che integra il regolamento 952/2013 sul nuovo Codice Doganale dell’Unione (C.D.U.), rendendone possibile l’applicazione a partire dal 1° maggio 2016; in parallelo con l’adozione del regolamento delegato di compendio al C.D.U., anche le implementing provisions sono ora parte del diritto vivente, con la pubblicazione del regolamento 2015/2447 della Commissione.

I suddetti articoli, sostanzialmente identici nel contenuto, anche se con decorrenze diverse, stabiliscono che:
1. la presentazione di un ricorso non sospende l’applicazione della decisione contestata;

2. le autorità doganali sospendono, tuttavia, interamente o in parte, l’applicazione di tale decisione quando hanno fondati motivi di ritenere che la decisione contestata sia incompatibile con la normativa doganale o che vi sia da temere un danno irreparabile per l’interessato;

3. soltanto nella precedente ipotesi di cui al n. 2, quando la decisione contestata ha per effetto l’obbligo di pagare dazi all’importazione o dazi all’esportazione, la sospensione dell’attuazione di tale decisione è subordinata alla costituzione di una garanzia, a meno che sia accertato, sulla base di una valutazione documentata, che tale garanzia può provocare al debitore gravi difficoltà di carattere economico e sociale.

Da quanto sopra esposto e precisato risulta evidente che:
- la succitata normativa doganale si riferisce esclusivamente alla sospensione amministrativa, peraltro limitata ai soli dazi all’importazione o dazi all’esportazione per la garanzia, oltretutto con i limiti valutativi delle gravi difficoltà che questa garanzia può provocare al debitore sia dal punto di vista economico che sociale;

- nessun riferimento legislativo comunitario è fatto alla sospensione giudiziale, disciplinata dal nuovo art. 47 D.Lgs. n. 546 cit., nel senso che la sospensione può, non deve come pretende l’Agenzia, anche essere parziale e subordinata alla prestazione della garanzia di cui al novellato art. 69, comma 2, D.Lgs. n. 546 cit. (vedi, peraltro, art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 156 citato).
Quindi, è sbagliata e non è condivisibile l’affermazione dell’Agenzia secondo la quale “l’eventuale sospensione dell’atto deve (!!) essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia alle condizioni e secondo le modalità ivi previste” (pag. 10).

2) RISORSE PROPRIE TRADIZIONALI - CONCILIAZIONE – MEDIAZIONE –

L’Agenzia con la citata circolare per le risorse proprie tradizionali, anche in contrasto con precedenti istruzioni, non ritiene applicabili gli istituti processuali della conciliazione giudiziale e della mediazione.
Anche su questa interpretazione non sono assolutamente d’accordo per i seguenti motivi.
Innanzitutto, l’Agenzia ha scritto:

a) “Sul punto, diversamente dalle precedenti istruzioni diramate alle strutture territoriali con la nota prot. n. 1287/IV/04 dell’08/06/2004 dell’ex Area Affari Giuridici e Contenzioso, si evidenzia che la conciliazione non può avere ad oggetto le risorse proprie tradizionali.
La ratio dell’inapplicabilità della conciliazione a tali tributi risiede nella prevalente disciplina di rango unionale che regolamenta l’accertamento, la riscossione e la messa a disposizione degli stessi in favore del bilancio dell’Unione e che limita a casi tassativi – tra i quali non rientra la conciliazione - le ipotesi in presenza delle quali gli Stati membri sono esentati dal loro obbligo di messa a disposizione degli importi accertati (art. 17, paragrafo 2, del Reg. CEE n. 1150/2000 del 22/05/2000)” (pag. 11 della citata circolare);

b) “Al riguardo, si precisa che, pur nel silenzio del legislatore, sono da ritenersi esclusi dalla mediazione, ma non dal reclamo, anche gli atti aventi ad oggetto tributi costituiti da risorse proprie tradizionali; tale eccezione non vale per gli atti di irrogazione delle relative sanzioni per i quali si applica sia il reclamo che la mediazione.
L’inapplicabilità della mediazione a tali tributi risiede nella prevalente disciplina di rango unionale che regolamenta l’accertamento, la riscossione e la messa a disposizione degli stessi in favore del bilancio dell’Unione e che limita a casi tassativi – tra i quali non rientra la mediazione - le ipotesi in presenza delle quali gli Stati membri sono esentati dal loro obbligo di messa disposizione degli importi accertati (art. 17, comma 2, Reg. CE 1150/2000 del 22/05/2000)”. (pag, 20 della citata circolare).

Il succitato art. 17, comma 2, del Regolamento CE, EURATOM n. 1150/2000 del Consiglio del 22 maggio 2000 (in G.U. L 130 del 31/05/2000) testualmente dispone:

“Gli Stati membri sono dispensati dall’obbligo di mettere a disposizione della Commissione gli importi corrispondenti ai diritti accertati che risultano irrecuperabili:

a) o per cause di forza maggiore;

b) o per altri motivi che non sono loro imputabili.

Gli importi di diritti accertati sono dichiarati irrecuperabili con decisione dell’autorità amministrativa competente che constata l’impossibilità del recupero.
Gli importi di diritti accertati sono considerati irrecuperabili al più tardi dopo un periodo di cinque anni dalla data alla quale l’importo è stato accertato a norma dell’articolo 2 oppure, in caso di ricorso amministrativo o giudiziario, dalla pronuncia, dalla notifica o dalla pubblicazione della decisione definitiva.
In caso di pagamento scaglionato, il periodo massimo di cinque anni inizia a decorrere dalla data dell’ultimo pagamento effettivo nella misura in cui quest’ultimo non saldi il debito.
Gli importi dichiarati o considerati irrecuperabili sono ritirati definitivamente dalla contabilità separata di cui all’articolo 6 paragrafo 3, lettera b).”

Della succitata normativa non risulta assolutamente l’impedimento ad utilizzare gli istituti processuali della conciliazione giudiziale e della mediazione, tanto è vero che la stessa Agenzia riconosce che il novellato D.Lgs. n. 546 cit. non prevede nulla in proposito (“pur nel silenzio del legislatore” pag. 20 della citata circolare) e persino in contrasto con precedenti istruzioni diramate dalle strutture territoriali della stessa Agenzia (pag. 11 della citata circolare).
L’interpretazione dell’Agenzia è totalmente errata perché:

- la conciliazione e la mediazione non rientrano assolutamente tra i casi tassativi previsti dal succitato art. 17, perché non rientrano tra le cause di forza maggiore, non rientrano tra i motivi che non sono imputabili allo Stato membro (in questo caso l’Italia), tanto è vero che nell’attuale processo tributario non è prevista un’esclusione espressa, ma è lasciata all’Agenzia la discrezionalità di poter definire bonariamente una controversia, che, in ipotesi, potrebbe dar torto totale all’Agenzia stessa con grave danno economico e finanziario allo Stato membro;

- non rientrano neppure tra i casi irrecuperabili, perché l’Agenzia ha tutti gli strumenti giuridici per la riscossione delle somme;

- infine, se per ipotesi si dovesse aderire alla tesi dell’Agenzia, si avrebbe l’assurdo che la mediazione non sarebbe applicabile per le risorse proprie tradizionali mentre sarebbe applicabile per le relative sanzioni (pag. 20 della citata circolare), senza tener conto delle complicanze processuali e del fatto che la sanzione è applicata in riferimento all’imposta (oltretutto, con le modifiche intervenute con il D.Lgs. n. 158 del 24/09/2015, applicabile dall’01 gennaio 2016 con la legge finanziaria 2016); infatti, per assurdo, in questi casi potrebbe porsi il dubbio del doppio ricorso, uno diretto per i tributi non oggetto di mediazione ed uno, invece, secondo la nuova procedura di cui al D.Lgs. n. 156/2015 (il che è un assurdo processuale).
In definitiva, non sono assolutamente d’accordo con l’interpretazione dell’Agenzia e, quindi, ritengo applicabili anche alle risorse proprie tradizionali:

- la mediazione (novellato art. 17-bis n. 546 cit.);
-
- la conciliazione (novellati art. 48, 48-bis e 48-ter D.Lgs. n. 546 cit.).

Oltretutto, la stessa Agenzia per le tasse portuali di cui al D.P.R. n. 107/2009, il cui gettito è di competenza delle Autorità Portuali, ritiene applicabili i due istituti della conciliazione e della mediazione, come peraltro disposto con la nota n. 97664/R.U. del 05 ottobre 2015 della Direzione Centrale legislazione (pagg. 11 e 20 della citata circolare).
Solo una provata diligenza professionale esime il dichiarante doganale dall’applicazione delle sanzioni, come chiarito dalla circolare n. 22/D del 28 dicembre 2015 dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.
Infine, si precisa che gli atti ed i provvedimenti adottati in esecuzione di una decisione di recupero di cui all’art. 14 del regolamento CEE n. 659/1999 del Consiglio del 22 marzo 1999 sono di competenza del Giudice amministrativo, come previsto dall’art. 49 della Legge n. 234 del 24 dicembre 2012 (in G.U. n. 3 del 04/01/2013).

3) RISORSE PROPRIE TRADIZIONALI - NON E’ AMMESSA LA RISCOSSIONE FRAZIONATA –

La novella legislativa del D.Lgs. n. 156 cit. non ha modificato l’art. 68, comma 3-bis, D.Lgs. n. 546 cit., come aggiunto dall’art. 10, comma 2, della Legge n. 161 del 30 ottobre 2014.
Di conseguenza, per le risorse proprie tradizionali (dazi ed IVA riscossa all’importazione) non è ammessa la riscossione frazionata, come previsto dal Regolamento CE n. 2913/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992, come riformato dal Regolamento UE n. 952/2013 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 09 ottobre 2013 e dalle altre disposizioni dell’Unione Europea in materia (pag. 17 della citata circolare).
In ogni caso, in merito al novellato art. 68, comma 1, lettera c-bis, D.Lgs. n. 546 cit., l’Agenzia precisa:

“Al riguardo, per i tributi gestiti dall’Area Dogane di questa Agenzia per i quali, come noto, non è prevista la riscossione frazionata, la modifica introdotta con la citata lettera c-bis) non rileva” (pag. 16 della citata circolare).
Secondo me, non è corretto dal punto di vista processuale quanto sopra scritto perché l’art. 68, comma 1, contiene nel secondo periodo l’importante precisazione che:

“Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto”.

Inoltre, anche a titolo informativo, occorre precisare che il succitato art. 10 della Legge n. 161/2014 ha stabilito che:

- le disposizioni di cui all’art. 1, comma 544, della Legge n. 228 del 24/12/2012 (riscossione coattiva fino a mille euro ed impossibilità di procedere alle azioni cautelari ed esecutive prima di 120 giorni dall’invio di una comunicazione) non si applicano alle entrate che costituiscono risorse proprie iscritte nel bilancio dell’Unione europea né all’IVA riscossa all’importazione (comma 1);

- non si annullano automaticamente i crediti d’imposta fino a 2.000 euro decorsi sei mesi dall’01 luglio 2013 (comma 3), lett. a);

- i criteri e le linee guida di cui alla precedente lett. a) non possono escludere o limitare le attività di riscossione di crediti afferenti alle risorse proprie tradizionali e all’IVA riscossa all’importazione (comma 3, lett. b).

4) RISORSE PROPRIE TRADIZIONALI ED IVA RISCOSSA ALL’IMPORTAZIONE – RIMBORSI IMMEDIATI – GIUDICATO –

L’Agenzia, in merito al novellato art. 69 D.Lgs. n. 546 cit. (in vigore all’01/06/2016 “Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente”), con la succitata circolare (pagg. 17 e 18), così scrive:

“Si aggiunge altresì che nei casi di rimborsi di somme costituite da risorse proprie tradizionali e IVA riscossa all’importazione, alla disposizione di cui al suddetto comma 1 (dell’art. 69) dovrà essere fornita una lettura coerente con i principi di corretta tutela dell’erario unionale, ispiratori del novellato art. 68, comma 3-bis, a mente del quale il rimborso di somme, indipendentemente dal relativo importo, o lo svincolo di una garanzia può avvenire soltanto a seguito del passaggio in giudicato della sentenza favorevole all’operatore.
Ciò in quanto, come precisato dai servizi della Commissione, qualora all’esito definitivo del giudizio fosse impossibile recuperare gli importi medio termine rimborsati al contribuente per una sua sopravvenuta insolvibilità, lo Stato membro viene ritenuto finanziariamente responsabile nei confronti del bilancio dell’Unione europea con conseguente obbligo per lo stesso di messa a disposizione delle somme in questione”.
In sostanza, secondo l’Agenzia, in materia doganale, il rimborso a favore del contribuente dovrebbe essere fatto solo con il passaggio in giudicato della sentenza, ricollegandosi ad una precedente nota del 14 marzo 2012 delle Direzioni generali Fiscalità e Unione doganale, da una parte, e Bilancio, dall’altra, della Commissione europea volta a dare soluzione definitiva ad un quesito posto dall’Agenzia delle Dogane circa la possibilità di svincolare o meno – in caso di sentenze delle Commissioni Tributarie sfavorevoli per gli uffici doganali – la garanzia prestata dal contribuente per ottenere una sospensione amministrativa o giurisdizionale.
Anche in questo caso non sono assolutamente d’accordo con l’Agenzia, che tende a depotenziare l’importante principio stabilito:

- dal novellato art. 67-bis D.Lgs. n. 546 cit., secondo il quale :
“Le sentenze emesse dalle Commissioni Tributarie sono esecutive secondo quanto previsto dal presente capo” (a far data dall’01/06/2016);

- dal novellato art. 69, comma 1, D.Lgs. n. 546 cit., secondo il quale:
“Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’articolo 2, comma 2, sono immediatamente esecutive. Tuttavia il pagamento di somme dell’importo superiore a diecimila euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell’istante, alla prestazione di idonea garanzia” (a far data dall’ 01/06/2016).

Di conseguenza, l’errata interpretazione dell’Agenzia rischia di configurarsi priva di riferimenti puntuali, impropria perché il codice doganale non disciplina assolutamente il rapporto tra pagamento e processo (tanto è vero che non viene citato alcun articolo) e, soprattutto, in palese contrasto con i novellati artt. 67-bis e 69 che indicano genericamente tutte le “sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente”, senza fare distinzione tra imposte erariali ed imposte doganali.
Di conseguenza, in caso di soccombenza, l’Agenzia:

- deve pagare entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza di condanna ovvero dalla presentazione della garanzia (art. 69, comma 4, citato);

- può chiedere al giudice la prestazione di idonea garanzia (art. 69, commi 1,2 e 4, citati ed art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 156 cit.);

- deve rimborsare i costi della garanzia anticipati dal contribuente, in caso di soccombenza all’esito definitivo del giudizio (artt. 69, comma 3, e novellato art. 15, comma 2-ter, D.Lgs. n. 546 cit.).

Inoltre, in caso di mancata esecuzione della sentenza, il contribuente può chiedere il giudizio di ottemperanza, anche se la sentenza non è passata in giudicato (artt. 69, comma 5, cit. e novellati 68, comma 2, e 70 D.Lgs. n. 546 cit.).

5) MEDIAZIONE – MANCATO PERFERZIONAMENTO –

L’Agenzia, a pag. 24 della citata circolare, scrive:

“In caso di mancato perfezionamento dell’accordo di mediazione per omesso versamento integrale delle somme dovute, ovvero della prima rata concordata, l’atto impositivo originario continua a produrre effetti”.

Non sono assolutamente d’accordo con questa tranciante interpretazione, che peraltro contrasta con quanto scritto dall’Agenzia delle Entrate con la citata circolare n. 38 del 29/12/2015 (pagg. 40-41-42-43 e 65).
Infatti, l’Agenzia delle Entrate scrive quanto segue sulle nuove regole per il pagamento delle somme dovute a seguito dell’accordo di mediazione.

“Come noto, nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione, la condizione indispensabile per il perfezionamento dell’accordo di mediazione è il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di sottoscrizione del predetto accordo, delle intere somme dovute o, in caso di versamento rateale, della prima rata, in relazione all’accordo stesso.
Ai sensi del comma 6 dell’articolo 17-bis ,per il versamento delle somme dovute “si applicano le disposizioni, anche sanzionatorie, previste per l'accertamento con adesione dall'articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218".
Il legislatore ha infatti inteso uniformare le regole che presiedono alle modalità di pagamento delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione, reclamo/mediazione e conciliazione.
Pertanto, è ammessa la possibilità di pagamento rateale delle somme "in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di sedici rate trimestrali se le somme dovute superano i cinquantamila euro", secondo quanto previsto dall'articolo 8, comma 2, del D.Lgs. n. 218 del 1997.
Inoltre, ai sensi della medesima disposizione, "Le rate successive alla prima devono essere versate entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre".
"Sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata".
In precedenza, la rateizzazione era ammessa in un massimo di otto rate, elevate a dodici nel caso di somme superiori ai cinquantamila euro, secondo quanto stabilito dal previgente articolo 48 del decreto n. 546, richiamato dal comma 8 del previgente articolo 17-bis del medesimo decreto.
In caso di inadempimento nei pagamenti rateali, la disciplina va mutuata da quella prevista dall’articolo 15-ter, comma 2, del DPR n. 602 del 1973, ai sensi del quale si decade dal beneficio della rateazione qualora si ometta di versare una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva.
Sempre in forza di quest’ultima disposizione, in conseguenza della decadenza dalla rateazione, sono iscritti a ruolo i residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni, ed è irrogata la sanzione prevista dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997, “aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta”.
Si evidenza come il regime punitivo risulti mitigato dalla riforma, posto che nella pregressa disciplina la sanzione di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 si applicava sul residuo importo in misura doppia.
Con riferimento ai procedimenti aventi ad oggetto avvisi di accertamento esecutivi, emessi ai sensi dell’articolo 29 del D.L. n. 78 del 2010, si precisa che il recupero delle somme non versate a seguito della mediazione va effettuato mediante l’intimazione ad adempiere al pagamento, prevista dalla medesima norma.
Trova applicazione, altresì, il comma 2 dell’articolo 15-ter del DPR n. 602 del 1973, secondo cui è esclusa la decadenza in caso di c.d. “lieve inadempimento”, dovuto a:

a) insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al tre per cento e, in ogni caso, a diecimila euro;

b) tardivo versamento della prima rata, non superiore a sette giorni.

Nei casi in cui l’insufficiente o il tardivo pagamento integri un “lieve inadempimento”, si procede – ai sensi del comma 5 del citato articolo 15-ter – all’iscrizione a ruolo “dell’eventuale frazione non pagata, della sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, commisurata all’importo non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi”.
La predetta iscrizione a ruolo non è eseguita – a norma del successivo comma 6 dell’articolo 15-ter – se il contribuente si avvale del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di versamento in unica soluzione o di ultima rata, entro 90 giorni dalla scadenza del termine previsto per il versamento.
Occorre infine precisare che le disposizioni di cui all’articolo 8, comma 2, del D.Lgs. n. 218 del 1997, come modificato dal D.Lgs. n. 159 del 2015, sono sicuramente applicabili ai procedimenti di mediazione pendenti alla data del 1° gennaio 2016, per i quali la mediazione si sia perfezionata a decorrere dalla medesima data”.

In definitiva:

- la mediazione “si perfeziona con il versamento” ma rimane sempre valida anche in caso di omesso, insufficiente o tardivo pagamento, che l’Agenzia può sempre recuperare con i mezzi di riscossione sopra esposti;

- infatti, bisogna distinguere la “perfezione” dalla “validità”, tanto è vero che il legislatore non prevede che si debba fare riferimento all’atto impugnato in caso di mancato o insufficiente pagamento (né l’Agenzia delle Entrate segue l’interpretazione dell’Agenzia delle Dogane), come peraltro precisato dalla Corte di Cassazione con le sentenze n. 10086 del 30/04/2009 e n. 18962/2005;

- la mediazione (come la conciliazione) ha efficacia novativa del precedente rapporto, con la conseguenza che il mancato pagamento delle somme dovute dal contribuente conduce alla iscrizione a ruolo del nuovo credito derivante dall’accordo stesso e dall’applicazione del conseguente regime sanzionatorio per l’omesso versamento;

- oltretutto, il legislatore, con la novella legislativa del D.Lgs. n. 156 citato ha inteso uniformare le regole che presiedono alle modalità di pagamento delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione, reclamo/mediazione e conciliazione (Circolazione n. 38 del 29/12/2015 dell’Agenzia delle Entrate, pag. 63);

- ultimamente, la CTP di Milano, con la sentenza n. 7915/40/2015 ha stabilito che l’accertamento con adesione impedisce il ricorso al giudice tributario, anche se il contribuente non ha pagato l’importo concordato con il fisco (Il Sole 24 ore di lunedì 11/01/2016, pag. 22).

B) CIRCOLARE N. 38/E DEL 29/12/2015 DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE – DIREZIONE CENTRALE AFFARI LEGALI, CONTENZIOSO E RISCOSSIONE –

1) RECLAMO E MEDIAZIONE – TERMINE DEI 90 GIORNI –

Il novellato art. 17-bis, comma 2, D.Lgs. n. 546 citato testualmente dispone:

“Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica, entro il quale deve essere conclusa la procedura di cui al presente articolo.
Si applica la sospensione dei termini processuali nel periodo feriale”.
L’Agenzia delle Entrate, con la citata circolare n. 38/E del 29/12/2015, a pag. 35, così scrive:

“Il termine di 90 giorni va computato dalla data di notifica del ricorso all’ente impositore. Se la notifica del ricorso è effettuata a mezzo del servizio postale, il predetto termine decorre dalla data di ricezione del ricorso da parte dell’ente destinatario, in analogia con quanto accade per la decorrenza del termine per la costituzione in giudizio del ricorrente, alla luce del prevalente indirizzo della giurisprudenza della Corte di Cassazione”.
In effetti, sulla decorrenza del termine per la costituzione in giudizio del ricorrente, in caso di spedizione per posta del ricorso introduttivo (art. 22, comma 1, D.Lgs. n. 546 cit.), la Corte di Cassazione:

- in un primo momento, aveva ritenuto che il termine di 30 giorni dovesse decorrere dalla data di spedizione del ricorso e non dalla sua ricezione (sentenze n. 20262 del 14/10/2004; n. 14246 del 19/06/2007 e n. 1025 del 18/01/2008);

- invece, successivamente, ha cambiato indirizzo, ritenendo che il termine dovesse decorrere dalla data di ricezione dell’atto da parte del destinatario (in tal senso, Cass. sentenze n. 12185 del 15/05/2008; n. 9173 del 21 aprile 2011; n. 10815 del 28 giugno 2012; n. 16565 del 28 settembre 2012; n. 19677 del 12 novembre 2012 e n. 18373 del 26 ottobre 2012).

Ultimamente, però, la Corte di Cassazione ha nuovamente cambiato indirizzo, ritenendo che per la rituale costituzione in giudizio si deve tenere conto soltanto della data di spedizione e non di ricezione del ricorso da parte del resistente (artt. 22, comma 1, citato e 53, comma 2, D.Lgs. n. 546 citato), con le seguenti pronunce:

- Cassazione – Sesta Civile T -, ordinanza n. 18121 depositata il 15 settembre 2015;

- Cassazione – Sezione Quinta civile – sentenza n. 1025 depositata il 18 gennaio 2008;

- Cassazione – Sezione Tributaria Civile – sentenza n. 7373 depositata il 31 marzo 2011.

Sull’argomento si rinvia all’interessante e condivisibile articolo di Sergio Trovato pubblicato su Italia Oggi di mercoledì 06 gennaio 2016.
In definitiva, non sono assolutamente d’accordo sull’interpretazione data dall’Agenzia con la citata circolare perché:

- la recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, peraltro con riferimento agli artt. 22, comma 1, e 53,, comma 2, D.Lgs. n. 546 cit., ha nuovamente cambiato indirizzo, per cui oggi si deve tenere conto della data di spedizione e non della data di ricezione (Cass., ordinanza n. 18121/2015 citata);

- oltretutto, il novellato art. 17-bis, comma 2, citato fa espressamente decorrere i novanta giorni dalla “data di notifica” e non certo dalla data di ricezione (inoltre, il citato art. 22 fa riferimento alla “proposizione del ricorso”).

L’art. 10 della Legge n. 212 del 27 luglio 2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente), al primo comma, testualmente dispone:

“I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”.

Ciò non si sta verificando nel caso di specie, perché l’Agenzia non deve dare indicazioni sbagliate, con il rischio di far cadere in errore i contribuenti ed i loro difensori.
Infatti, aderendo all’errata interpretazione dell’Agenzia, si rischia l’inammissibilità del ricorso se depositato oltre i trenta giorni dalla scadenza dei novanta giorni.
Pertanto, consiglio a tutti i contribuenti ed ai loro difensori tributari di non dare seguito all’interpretazione errata dell’Agenzia delle Entrate e di rispettare scrupolosamente i termini tenendo conto della data di spedizione e non di ricezione, come opportunamente precisato con l’importante ordinanza della Corte di Cassazione n. 18121 depositata il 15 settembre 2015 e totalmente ignorata dall’Agenzia delle Entrate con la citata circolare.
A titolo informativo, si fa presente che per gli Enti Locali l’IFEL con la nota del 18 dicembre 2015 reputa opportuno formulare un diniego espresso adeguatamente motivato, tenuto conto delle spese di giustizia (art. 15, commi 2-septies e 2-octies D.Lgs. n. 546 cit.).

2) SISTEMA SANZIONATORIO – CONTINUAZIONE –

L’Agenzia con la citata circolare, alle pagine 39 e 62, così scrive:

“Si evidenzia, inoltre, che a seguito della riforma del sistema sanzionatorio tributario recata dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, è stato modificato l’articolo 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997 concernente il concorso di violazioni e la continuazione.
In particolare, è stata estesa anche al reclamo/mediazione la disciplina recata dal comma 8 del citato articolo 12 – secondo cui le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta – che nella formulazione originaria era prevista solo per le ipotesi di accertamento con adesione”.

Quanto sopra è stato ribadito anche a pag. 62 della citata circolare:

“Si evidenzia, infine, che, a seguito delle modifiche arrecate al sistema sanzionatorio tributario dal D.Lgs. n. 158 del 2015, è stato modificato l’art. 12, comma 8, del D.Lgs. n. 472 del 1997, concernente il “concorso di violazioni e continuazione”, al fine di specificare che la disciplina del cumulo giuridico in caso di conciliazione è identica a quella prevista per l’accertamento con adesione.

In particolare, è stata estesa anche alla conciliazione giudiziale la disciplina recata dal citato articolo 12, comma 8, secondo cui:
“le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta”.
Il D.Lgs. n. 158 del 2015, entrato in vigore l’01/01/2016, ha modificato l’art. 12, comma 8, D.Lgs. n. 472/1997 nel senso che:
“Nei casi di accertamento con adesione, di mediazione tributaria e di conciliazione giudiziale, in deroga ai commi 3 e 5, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta”.
Si tratta di una modifica legislativa peggiorativa per il contribuente per quanto riguarda la mediazione tributaria e la conciliazione giudiziale.
Di conseguenza, con il cambiamento delle sanzioni, bisogna distinguere:

a) va salvaguardato il principio del “favor rei” quando la violazione sia stata commessa in vigenza di una norma che stabiliva una sanzione più grave (art. 3, comma 2, D.Lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997); si rinvia alla nota interna protocollo n. 164580/2016 dell’Agenzia delle Entrate, utilizzando anche l’istituto dell’autotutela o chiedendo l’intervento del giudice tributario (Cassazione, sentenza n. 26061 depositata il 30/12/2015);

b) mentre, nel caso inverso, quando come, nella fattispecie, la sanzione e la sua determinazione erano meno gravi, si deve tenere conto della precedente normativa.

In conclusione, secondo me, in caso di mediazione tributaria e conciliazione giudiziale concluse dal 1° gennaio 2016 in poi, è applicabile l’istituto giuridico della continuazione però con la determinazione delle sanzioni di cui ai commi 3 e 5 del previgente articolo 12 citato, perché i fatti oggetto delle definizioni tributarie si sono verificati prima del 1° gennaio 2016.
In sostanza, secondo me, bisogna scindere l’applicazione di un istituto particolare, come la continuazione, dalla determinazione dei criteri di applicazione delle sanzioni.
Infatti:

- gli istituti processuali della mediazione tributaria e della conciliazione giudiziale (artt. 17-bis, 48, 48-bis e 48-ter D.Lgs. n. 546 cit.) definiti dal 1° gennaio 2016 in poi scontano la favorevole applicazione generale dell’istituto della continuazione (art. 12, comma 8, citato);

- nella determinazione delle sanzioni, però, sempre per i due suddetti istituti processuali, si deve tenere conto dei commi 3 e 5 del previgente articolo 12, perché si fa riferimento a fatti che si sono verificati in periodi d’imposta precedenti al 2016.

Una diversa e più restrittiva interpretazione, come vorrebbe l’Agenzia con la citata circolare, rischierebbe di vanificare proprio quegli istituti diretti a deflazionare il contenzioso tributario, come peraltro auspicato dalla stessa Agenzia (pagg. 54 e 55).

3) ACCERTAMENTO CON ADESIONE – PERCENTUALE DI RIDUZIONE DELLE SANZIONI –

L’Agenzia con la citata circolare in merito alla percentuale di riduzione delle sanzioni per l’accertamento con adesione:

- a pag. 39, fa riferimento “a un terzo”;

- invece, a pag. 62, fa riferimento “al 30 per cento”.

Il giusto riferimento è “ad un terzo” (art. 15, comma 1, D.Lgs. n. 218 del 19 giugno 1997, tenuto conto delle modifiche dell’art. 1, comma 18, lett. c), della Legge n. 220 del 13 dicembre 2010, con effetto dal 1° febbraio 2011).

4) CONCILIAZIONE – PUBBLICA UDIENZA –

L’Agenzia con la citata circolare, in merito alla conciliazione in udienza (nuovo art. 48-bis D.Lgs. n. 546 cit.), a pag. 60 scrive:

“Anche nella nuova disciplina, invero, si deve ritenere che l’istanza per la conciliazione, anche ove contenuta in una memoria illustrativa, non possa prescindere dalla presentazione della richiesta di pubblica udienza, necessaria per l’esperimento del tentativo di conciliazione”.

Non sono assolutamente d’accordo con la suddetta restrittiva interpretazione.
Il vecchio art. 48, al primo comma, stabiliva:
“Ciascuna delle parti, con l’istanza prevista dall’art. 33, può proporre all’altra parte la conciliazione totale o parziale della controversia”.
Quindi, c’era un esplicito riferimento all’istanza di pubblica udienza (art. 33, comma 1, D.Lgs. n. 546 cit.).
Con la nuova formulazione dell’art. 48-bis, invece, al primo comma si dispone:

“Ciascuna parte entro il termine di cui all’articolo 32, comma 2, può presentare istanza per la conciliazione totale o parziale della controversia”.

Di conseguenza, il legislatore non richiede più l’istanza di pubblica udienza perché la conciliazione giudiziale si può svolgere anche nell’udienza in camera di consiglio, quando le parti con atti scritti presentano la relativa istanza.
L’esperimento del tentativo di conciliazione non richiede la presenza fisica delle parti, come nel precedente processo, potendo il tutto svolgersi con la presentazione e scambio di atti scritti, che logicamente devono essere controllati dal giudice (art. 48-bis, comma 2, citato) nell’udienza in camera di consiglio e non necessariamente pubblica (quod lex voluit dixit).
A titolo informativo, si fa presente che per gli Enti Locali l’IFEL con la nota del 18 dicembre 2015 reputa opportuno formulare un diniego espresso adeguatamente motivato, tenuto conto delle spese di giustizia (art. 15, commi 2-septies e 2-octies D.Lgs. n. 546 cit.).
I nuovi articoli 48, 48-bis e 48-ter si applicano, in base a quanto stabilito dall’art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 156 cit., ai giudizi pendenti alla data del 1° gennaio 2016.
Si precisa che, in ordine ai predetti giudizi pendenti, se alla data del 1° gennaio 2016 la conciliazione risulta già perfezionata attraverso il pagamento delle somme dovute in unica soluzione o della prima rata, gli effetti restano disciplinati dalle norme vigenti al momento del perfezionamento.
Inoltre, la conciliazione giudiziale si può chiedere anche in grado di appello nell’ipotesi di rinvio della sentenza da parte della Corte di Cassazione in quanto tale soluzione risulta coerente al principio, desumibile da ripetute pronunce della Corte di Cassazione, secondo cui il giudizio di rinvio non costituisce la prosecuzione della pregressa fase di merito ma integra una nuova ed autonoma fase processuale, di natura rescissoria, funzionale all’emanazione di una sentenza che, senza sostituirsi, modificandola o riformandola, alla precedente, statuisce direttamente sulle domande proposte dalle parti (in tal senso, Cassazione sentenze n. 7781/2011; n. 14892/2000; n. 13833/2002; n. 1824/2005 e n. 4018/2006).

5) SOSPENSIONE DI UNA SENTENZA FAVOREVOLE AL CONTRIBUENTE –

L’Agenzia con la citata circolare, in merito all’immediata esecutività delle sentenze ed alla possibilità di poterne sospendere gli effetti (artt. 52 e 62 bis D.Lgs. n. 546 novellato), alle pagine 68 e 69, scrive:

“Per converso, nel caso in cui sia concessa, a richiesta dell’ufficio, la sospensione di una sentenza favorevole al contribuente, viene inibita l’operatività delle nuove norme che ne disciplinano l’immediata esecutività e l’ufficio è legittimato a non effettuare lo sgravio o il rimborso delle somme riconosciute non dovute in forza della stessa sentenza”.

A questo proposito, però, proprio perché il legislatore ha voluto mettere sullo stesso piano processuale l’ufficio ed il contribuente (anche se non in modo assoluto), l’ufficio per chiedere ed ottenere la sospensione in tutto o in parte dell’esecutività della sentenza:

- deve dimostrare e documentare i gravi e fondati motivi (art. 52, comma 2, citato);

- deve dimostrare e documentare il grave ed irreparabile danno (art. 62-bis, comma 1, citato);

- il contribuente ed il suo difensore possono chiedere che la sospensione sia subordinata alla prestazione della garanzia di cui al novellato art. 69, comma 2, D.Lgs. n. 546 citato (art. 52, comma 6, e 62-bis, comma 5, citati);

- si applica sempre la disposizione dell’art. 47, comma 8-bis, D.Lgs. n. 546 cit., nel senso che durante il periodo di sospensione cautelare si applicano gli interessi al tasso previsto per la sospensione amministrativa (4,5%);

- l’ufficio può essere condannato alle spese (novellato art. 15, comma 2-quater, D.Lgs. n. 546 citato).

6) ARTICOLI 67-BIS E 69 D.LGS. N. 546 CIT. NOVELLATO – DECORRENZA DALL’01 GIUGNO 2016 –

L’Agenzia con la citata circolare, alle pagine 84 e 85, scrive:

“In base al dettato dell’articolo 12, comma 1, del decreto di riforma, il nuovo disposto degli articoli 67-bis e 69, nonché l’abrogazione dell’art. 69-bis di cui si dirà oltre, si applicano a decorrere dal 1° giugno 2016.
Ancorchè la norma sull’entrata in vigore non specifichi null’altro sulla operatività delle suddette disposizioni, si ritiene che per la loro applicazione occorre far riferimento alle sentenze depositate a decorrere dal 1° giugno 2016”.

Non condivido assolutamente la suddetta interpretazione.
Innanzitutto, si fa presente che:

- l’art. 67-bis – Esecuzione provvisoria – testualmente dispone:
“Le sentenze emesse dalle Commissioni Tributarie sono esecutive secondo quanto previsto dal presente capo”;

- l’art. 69 prevede l’esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente.

Si tratta di due norme importanti, che hanno ripreso le mie proposte legislative, e per le quali la stessa relazione illustrativa ha chiarito che:
“si viene a colmare una lacuna, che vedeva il contribuente del tutto privo di rimedi giuridici di fronte all’inerzia dell’ente impositore, che all’esito di una sentenza – anche non definitiva – favorevole al contribuente, ometteva di eseguire in suo favore il rimborso delle somme medio tempore riscosse” (pag. 79 della citata circolare).
La restrittiva interpretazione dell’Agenzia, che vuole limitare gli effetti favorevoli delle suddette norme, è totalmente infondata perché:

- il legislatore, nel citato art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 156 citato, sull’entrata in vigore dei suddetti articoli non ha previsto nulla (come peraltro riconosce la stessa Agenzia);

- trattandosi di norme processuali, le stesse hanno effetto per tutti i processi pendenti alla data del 1° giugno 2016, indipendentemente da quando sono state depositate le relative sentenze;

- infatti, quando il legislatore ha voluto prevedere una specifica entrata in vigore lo ha detto in modo chiaro e puntuale, come per esempio con l’art. 2, comma 2, della Legge n. 263 del 2005 che, dettando la disciplina transitoria, prevedeva espressamente che le notificazioni introdotte “si applicano ai procedimenti instaurati successivamente all’entrata in vigore” (vedi in proposito Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 19701 del 17/09/2010);

- quindi, contrariamente all’assunto dell’Agenzia, il contribuente può senz’altro, alla data del 1° giugno 2016, far valere i citati articoli 67-bis e 69 anche per le sentenze depositate prima del 1° giugno 2016 nei gradi precedenti iniziati molto tempo prima, utilizzando il novellato istituto del giudizio di ottemperanza anche per le sentenze non passate in giudicato (novellato art. 70 D.Lgs. n. 546 cit.; pag. 85 e seguenti della citata circolare).
A questo punto, secondo me, il contribuente può sin da gennaio 2016 notificare all’ufficio le sentenze favorevoli per far scattare i 90 giorni, in modo da poter attivare il giudizio di ottemperanza dal 1° giugno 2016, qualora l’ufficio non dovesse pagare entro i 90 giorni (novellato art. 69, commi 4 e 5, D.Lgs. n. 546 cit.).
Infine, si fa presente che nell’attuale processo tributario è applicabile la richiesta di risarcimento danni per lite temeraria, come peraltro aveva stabilito la Corte di Cassazione – Sez. Unite – con l’importante sentenza n. 13899 del 03/06/2013, con i seguenti principi:

- l’art. 96 c.p.c. è applicabile sempre al processo tributario;

- regola tutti i casi di responsabilità risarcitoria per atti o comportamenti processuali, ponendosi con carattere di specialità rispetto all’art. 2043 del Codice Civile, senza che sia configurabile un concorso, anche alternativo, tra i due tipi di responsabilità (Cassazione n. 28226/2008 e n. 5069/2010);

- non detta tanto una regola sulla competenza, ma disciplina piuttosto un fenomeno endo processuale, prevendendo che la domanda è proponibile solo nello stesso giudizio dal cui esito si deduce l’insorgenza della detta responsabilità, non solo perché nessun giudice può giudicare la temerarietà processuale meglio di quello stesso che decide sulla domanda che si assume, per l’appunto, temeraria, ma anche e soprattutto perché la valutazione del presupposto della responsabilità processuale è così strettamente collegata con la decisione di merito da comportare la possibilità, ove fosse separatamente condotta, di un contrasto pratico di giudicati (Cassazione sentenze nn. 9297 e 12952 del 2007, nn. 18344 e 26044 del 2010).

C) CONCLUSIONI

Il D.Lgs. n. 156/2015, più volte citato, ha parzialmente modificato il processo tributario modificando ed integrando il D.Lgs. n. 546/92 e ciò è da accogliere positivamente perché migliora la difesa del contribuente consentendogli la possibilità di conciliare anche in grado di appello, di poter sospendere l’esecuzione della sentenza e persino dell’atto e, soprattutto, la possibilità, sino a ieri non prevista, di ottenere subito i rimborsi con il giudizio di ottemperanza anche con sentenza non passata in giudicato.
Sono istituiti processuali che da anni vado proponendo, per cui ritengo che un buon passo avanti sia stato fatto per la difesa del contribuente.
Certo, non bisogna cullarsi sugli allori perché c’è ancora molto da fare per ottenere una vera parità processuale tra contribuente e fisco.
Si fa presente che, secondo me, anche nel processo tributario, è applicabile l’art. 6, comma 1, della CEDU in base al quale:
“Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un tribunale indipendente e imparziale, costituito per legge, il quale deciderà delle controversie sui suoi diritti e doveri di carattere civile sia della fondatezza di ogni accusa penale che le venga rivolta”.
Il tema è tornato ad essere di grande attualità a seguito delle recenti conclusioni cui è giunta la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia con l’ordinanza n. 280/3/14, dove sono stati prospettati possibili profili di incompatibilità tra l’attuale assetto ordinamentale della giustizia tributaria con il succitato art. 6 della CEDU in relazione ai valori di indipendenza e di imparzialità del giudice tributario previsti dalle norme europee sul giusto processo che i giudici emiliani ritengono violati ed in relazione ai quali hanno chiesto l’intervento della Corte Costituzionale.
In sintesi, de iure condendo, è opportuno e necessario che:

1) la gestione e l’organizzazione del processo tributario siano affidate ad un organo terzo ed imparziale (Presidenza del Consiglio dei Ministri o Ministero della Giustizia), sottraendola al Ministro dell’Economia e delle Finanze, per rispettare il principio della “terzietà dell’organo giudicante” (art. 10 comma 1, Legge delega n. 23 dell’11/03/2014); oggi, infatti, peraltro con le norme modificate, il suddetto Ministro:

- provvede ai trasferimenti ed alle progressioni dei giudici tributari con proprio decreto (art. 9, comma 1, secondo periodo, D.Lgs. n. 545/1992, come precisato a pag. 98 della citata circolare n. 38/E/2015);

- riceve le segnalazioni dei Presidenti delle Commissioni Tributarie per i provvedimenti di competenza (art. 15, comma 1, D.Lgs. n. 545 citato);

- presenta entro il 30 ottobre di ciascun anno (non più entro il 31 dicembre) una relazione al Parlamento sullo stato della giustizia tributaria nell’anno precedente anche sulla base degli elementi predisposti dal Consiglio di Presidenza, con particolare riguardo alla durata dei processi e all’efficacia degli istituti deflattivi del contenzioso tributario (art. 29, comma 2, D.Lgs. n. 545 cit.);

2) i giudici tributari siano professionali, con competenze specifiche, a tempo pieno e ben retribuiti per la delicatezza e difficoltà del compito loro affidato, soprattutto con le istituende sezioni specializzate; oggi, il Ministero dell’Economia e delle Finanze non corrisponde nulla per le sospensive e corrisponde il misero compenso di Euro 25 per ogni sentenza depositata (!), pagati con molto ritardo;

3) sia consentita la testimonianza nel processo tributario, soprattutto alla luce delle recenti sentenze della Corte di Cassazione che limitano la capacità di difesa del contribuente in caso di precedenti contraddittori con il fisco (da ultimo, Cassazione, sentenza n. 23031 depositata l’ 11 novembre 2015); anche in questo caso, per rispettare il principio del “rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente” (art. 10, comma 1, della Legge delega n. 23/2014 già citata).

In attesa delle suddette ulteriori e necessarie modifiche legislative, però, sono da accogliere con favore le principali modifiche processuali del D.Lgs. n. 156/2015 e le Agenzie (sia delle Dogane e dei Monopoli sia delle Entrate), con le due più volte citate e criticate circolari, non devono limitare gli effetti favorevoli al contribuente ed al suo difensore tributario con interpretazioni restrittive e fuorvianti, soprattutto per aumentare le entrate fiscali (nel 2005 aumentate del 9,2% con pressione fiscale del 41,4%, in Il Sole 24 Ore di sabato 09/01/2016).
“L’Agenzia delle Entrate non può fare norme interpretative.
Il ruolo è di una macchina amministrativa che deve attuare le leggi e non interpretarle.
Le sue circolari devono essere applicative ma non addentrarsi a dare un senso alle norme di legge, che compete al Ministero dell’Economia”.
Questo è il pensiero sul punto del Fondo Monetario Internazionale.
C’è un vizio culturale di fondo dell’Amministrazione Fiscale, cioè di volere interpretare in un solo senso la legge, mentre il suo compito è di giustizia e di imparzialità, soprattutto per non compromettere il diritto di difesa del contribuente e del suo difensore.

 

Lecce, 11 gennaio 2016

 

Avv. Maurizio Villani

A decorrere dal 1º gennaio 2016, con la pubblicazione della legge di Stabilità per il 2016 (legge n. 208/2015) nella Gazzetta Ufficiale n. 302 del 30 dicembre 2015, S.O. n. 70, gli “imbullonati” (macchinari fissati al suolo) escono dalla rendita catastale.

Ed infatti, prevede la Legge di Stabilità 2016: <>.
Giova ricordare che finora la disciplina normativa ha stabilito che, per gli immobili strumentali, appartenenti alle categorie D ed E, la rendita catastale è determinata attraverso un procedimento di stima diretta. Con la legge di stabilità 2015, infatti, nel richiamare quanto chiarito dalla Circolare n. 6/2012 dell’Agenzia del Territorio, il legislatore ha confermato che tali immobili sono soggetti a una puntuale valutazione tecnica delle componenti edilizie e impiantistiche, con la conseguenza che alla determinazione della stima catastale dell’immobile devono partecipare anche gli impianti e i macchinari che vi fanno parte. La valutazione tecnica è operata dai professionisti incaricati dalla proprietà, al momento della presentazione dei documenti di aggiornamento catastale (tramite la procedura DOCFA) ed è verificata dai tecnici dell’Agenzia delle Entrate.
Nello specifico, con la Circolare n. 6/2012, (indicata dall’art. 1, comma 244, legge n. 190/2014, quale strumento di interpretazione autentica per la corretta applicazione del procedimento di stima diretta degli immobili a destinazione produttiva, finalizzato all’attribuzione della rendita catastale) l’Agenzia del Territorio precisava che “al fine di valutare quale impianto debba essere incluso o meno nella stima catastale, deve farsi riferimento non solo al criterio dell’essenzialità dello stesso per la destinazione economica dell’unità immobiliare, ma anche della circostanza che lo stesso sia fisso, ovvero stabile (anche nel tempo), rispetto alle componenti strutturali dell’unità immobiliare”.
Da qui, in seguito all’attività di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, innumerevoli i ricorsi tributari da parte dei proprietari delle stesse unità immobiliari conseguenti agli accertamenti delle componenti impiantistiche.
Ed allora, ponendo fine ad una serie di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, la legge di Stabilità 2016 dispone che i macchinari industriali non saranno più soggetti ad imposizione (si pensi al carroponte e tutte le componenti impiantistiche che assicurano all’unità immobiliare un’autonomia funzionale e reddituale) laddove ai fini della determinazione della rendita catastale degli immobili strumentali censiti alle categorie D ed E occorre tener conto solo del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento.
Va evidenziato che, al fine di godere del beneficio, i contribuenti dovranno richiedere un nuovo provvedimento catastale e dovranno farlo in fretta. Perché solo per gli atti di aggiornamento presentati entro il 15 giugno 2016 le rendite catastali rideterminate avranno gli effetti retroattivi a partire dal 1° gennaio dello stesso anno. Pertanto, per ottenere l’aggiornamento degli immobili già accatastati, e la cui rendita è stata, dunque, stimata includendo gli “imbullonati”, è possibile presentare, a decorrere dal 1° gennaio 2016 domanda di aggiornamento catastale, stabilendo altresì di presentare la predetta domanda entro il 15 giugno 2016 al fine poter liquidare così la rata di acconto IMU 2016 già sulla base della rendita aggiornata. Naturalmente il ricalcolo delle rendite produrrà come effetto la riduzione dell’imposizione fiscale e, in particolare, di Imu e Tasi. L’intervento normativo era indispensabile per superare la previsione generale di cui all’art. 13, comma 4, del D.L. n. 201 del 2011, relativo alla disciplina IMU, secondo cui per i fabbricati iscritti in catasto, il valore è costituito da quello ottenuto applicando le rendite risultanti in catasto, vigenti al 1° gennaio dell’anno di imposizione. Senza questa modifica, “le nuove rendite si applicherebbero ai fini della determinazione della base imponibile IMU e TASI solo dal 1° gennaio 2017”.
Tutto ciò posto, di conseguenza, potrebbero essere sollevati dal pagamento dell’imposta municipale unica (IMU) anche alcuni tipi di impianto fotovoltaico, costretti invece a far fronte alla tassazione per l’anno in corso.
Ciò vuol dire che, per gli impianti fotovoltaici da accatastarsi, non possono sottrarsi alla relativa valutazione di stima gli elementi qualificanti l’impianto fotovoltaico e costitutivi della fattispecie stessa ovvero, quelli che individuano la unità immobiliare dotata di autonomia funzionale e reddituale e i cui elementi abbiano specifica destinazione d’uso e caratteristiche di “immobiliarità”, quali certamente i “pannelli” e le “strutture di sostegno ed infissione ad altro immobile” (oltre le cabine elettriche, ospitanti le attrezzature di connessione dell’impianto alla rete, che per prassi son sempre state oggetto di autonomo accatastamento separatamente dell’impianto).
Viceversa, possono essere sottratti tutti gli elementi meramente “funzionali allo specifico processo produttivo” e quindi tutti quegli elementi dei quali, precedentemente alle disposizione della Stabilità 2016, si doveva comunque tener conto per effetto delle precedenti disposizioni. Nell’ambito di tali elementi, definiti dalla Stabilità 2016 “macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti” paiono potersi individuarsi gli inverter, i quadri elettrici, i contatori, gli impianti di connessione e comunque gli altri elementi minori comunque funzionali all’impianto. Per quel che concerne gli impianti fotovoltaici già accatastati, si procederà a presentare “atti di aggiornamento” (ai sensi del D.M. Finanze 19/4/1994 n. 701) secondo quanto già detto sopra entro il 15 giugno 2016 per potere usufruire delle novità introdotte.

 

Lecce, 05 gennaio 2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

 

Le regole – per essere rispettate – devono essere chiare: non solo ragionevoli, ma stabili nel tempo e soprattutto chiare.
I “rattoppi” e le “manutenzioni” – cui viene sottoposto l’ordinamento tributario ogni anno con la “Legge di stabilità” – e le periodiche “manutenzioni straordinarie” delle cd. “Leggi (delega) di riforma” non assolvono a quei ben noti (quattro) principi giuridico-amministrativi che Adam Smith aveva elaborato già nel 1776. E che sono tuttora non solo inattuati, ma disattesi, nonostante qualche richiamo dottrinale, anche recente, e qualche meritorio tentativo legislativo: mi riferisco alla L. 825/1971, di (vera) Riforma tributaria; alla L. 212/2000 sullo Statuto dei diritti del contribuente e, con obiettivi meno ambiziosi e risultati più contenuti, alla – pur apprezzabile – “Riforma Visco” del 1996/1997, alla – inattuata – “Riforma Tremonti” del 2004 e alla – appena conclusa – “revisione dell’ordinamento” basata sulla L. 23/2014.
E’ necessario un “salto di qualità” … o, se si preferisce, si deve “cambiare verso”: perché la fiscalità è non solo uno strumento per reperire risorse, ma – prima ancora – un mezzo per regolare l’economia, che – sia a livello di imprese che di persone fisiche – richiede “certezze”. Solo l’affidabilità – nelle leggi e nella loro applicazione (sia a livello amministrativo che giurisdizionale) – consente di prevedere i costi e limitare i rischi e, quindi, di operare con la dovuta consapevolezza, mentre la norma incerta preoccupa i contribuenti corretti e incoraggia quelli spavaldi.
E’ vero che per un buon “sistema tributario” non basta una legislazione equilibrata e al passo con i tempi (essendo indispensabile anche una Amministrazione finanziaria efficiente e un adeguato apparato giudiziario), ma è anche vero che ogni opera importante deve partire dalle fondamenta.
Serve, dunque, un PROGETTO ORGANICO, una LEGGE-QUADRO, che consideri l’ordinamento tributario nel suo complesso (sia a livello centrale che locale), in modo da convogliare nella direzione giusta anche i provvedimenti “minori” o “di dettaglio”, facendoli diventare tasselli di un (preordinato) MOSAICO. E, quindi, si deve:
a) prima di tutto, fare un accurato INVENTARIO di tutte le disposizioni tributarie (primarie e secondarie) in vigore;
b) poi, procedere a una REVISIONE del testo delle attuali disposizioni, adottando espressioni precise e definite, tenendo conto dei principi costituzionali e comunitari;
c) indi, RACCOGLIERE le disposizioni revisionate in una serie di TESTI UNICI relativi alle norme sostanziali (sui vari tributi), a quelle procedimentali (sull’accertamento, sugli istituti deflativi, sulla
20.11.15
2
riscossione e le sanzioni) e a quelle processuali (con l’attuazione del P. T. telematico e una maggiore attenzione nei confronti degli Organi giudicanti);
e, infine - dopo una idonea sedimentazione - e, con il contributo anche dei “pratici”,
d) REALIZZARE (finalmente) il CODICE TRIBUTARIO UNITARIO, costituito da una “parte generale” (sui “princìpi”, stabili nel tempo) e una “parte speciale” (sui vari tributi e comparti): al fine di semplificare, razionalizzare e stabilizzare tutta la normativa tributaria (erariale e locale).
Passano gli anni, cambiano le denominazioni e i numeri delle leggi, si rinnova la composizione del Parlamento, si avvicendano i Governi e i Ministri, ma continua a mancare un Progetto organico e coerente, che consenta – anche all’Italia – di passare dall’attuale ORDINAMENTO tributario, frammentario e mutevole, a un SISTEMA ordinato e stabile nel tempo: che si riporti ai (già tante volte evocati) principi di chiarezza nella formulazione dei testi legislativi; certezza nei diritti e nei doveri dei contribuenti; semplificazione degli adempimenti; proporzionalità nelle pretese e nelle sanzioni. Il tutto applicato (e fatto applicare) con equilibrato rigore da una Amministrazione finanziaria motivata e monitorato da una “giustizia tributaria” gestita da un apparato giudiziario professionale.
Un tale “diritto vivente” otterrebbe il (doveroso) consenso di “contribuenti”, che si sentirebbero finalmente “cittadini”: è il “sistema fiscale equo, trasparente e orientato alla crescita” evocato (ma non certo realizzato) dalla L. 23/2014, strumento fondamentale di progresso, competitività e attrattività del nostro Paese: per “un diritto tributario al servizio dell’economia”.

Come noto, l’art. 323 c.p.c. disciplina i mezzi di impugnazione tipici del processo civile, ovvero l’appello, il ricorso per cassazione, la revocazione, l’opposizione di terzo, oltre al regolamento di competenza, mentre gli artt. 324 e ss. disciplinano le modalità ed i termini delle impugnazioni.
Tali regole, nel processo tributario, sono applicabili in virtù dell’espresso richiamo contenuto nell’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 il quale, a seguito della modifica introdotta dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, testualmente prevede: “Alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto”.
Tanto rilevato, diversamente dalle sentenze civili, avverso le sentenze delle Commissioni tributarie può essere proposto, così come previsto dall’art. 50 del D.Lgs. n. 546/92, appello, ricorso per cassazione e revocazione.
Il successivo art. 51, poi, rubricato “termini di impugnazione”, prevede che se la legge non dispone altrimenti il termine per impugnare la sentenza della commissione tributaria è di 60 giorni dalla notifica, decorrente dalla sua notificazione ad istanza di parte.
Se, tuttavia, nessuna delle parti provvede alla notifica della sentenza, ai sensi del coma 3, dell’art. 38 D.Lgs. n. 546/92, si applica l’art. 327, comma 1, del codice di procedura civile, vale a dire “Indipendentemente dalla notificazione l’appello, il ricorso per Cassazione e la revocazione per i motivi indicati nei numeri 4 e 5 dell’articolo 395 non possono proporsi dopo decorsi sei mesi dalla pubblicazione della sentenza”.
Queste, pertanto, le norme che disciplinano le impugnazioni ed i termini, norme che però subiscono una modifica allorquando dopo il ricorso per cassazione venga proposto anche ricorso per revocazione, impugnazioni queste che possono ben coesistere tra di loro.
Ed infatti, in tale ipotesi, i termini di impugnazione da tenere in considerazione non sono più quelli previsti dalle suddette norme, e tanto in considerazione dell’idoneità della proposizione del ricorso per cassazione a far decorrere, per la stessa parte impugnante, il termine di proposizione della revocazione.
Tale principio, è stato più volte affermato dalla Corte di Cassazione e, da ultimo, confermato con ordinanza 24 maggio 2013, n. 13030, con la quale i giudici di legittimità hanno, innanzitutto, avuto modo di ribadire che << … la notificazione di una impugnazione equivale, agli effetti della scienza legale anche per la parte soccombente, alla notificazione della sentenza contro cui sia proposta (Cass., 12 gennaio 2012, n. 309; Cass. 29 settembre 2009, n. 20812; Cass., 20 luglio 2006, n. 1196; Cass., 28 luglio 2004, n. 14254; Cass., 18 maggio 1999, n. 4807; Cass., 12 novembre 1993, n. 11176), atteso che la piena ed idonea conoscenza, da parte sua, dell’atto da impugnare si ricava agevolmente dalla circostanza che di quello essa ha avuto una tale approfondita e mediata contezza, da essere stata in grado di ravvisarvi altri vizi e di spiegare già, fondandola su questi, una separata impugnazione.>>.
Tanto premesso, la Suprema Corte ha, così, rilevato come il principio circa la proposizione dell’istanza di revocazione dopo il promovimento del ricorso per cassazione, è stato espressamente affermato ben prima del 2009, con varie pronunce che hanno avuto modo di sottolineare che <>.
Tale orientamento – osserva sempre la Corte – non viola in alcun modo il diritto di difesa, che è idoneamente garantito dalla concreta conoscenza dell’atto da impugnare, dimostrata dalla proposizione di altra impugnazione, non essendo rilevante nemmeno la circostanza che la prima impugnazione possa essere stata redatta da altro difensore.
Viene così confermato il principio secondo cui << … la notifica del ricorso per cassazione equivale alla notifica della sentenza impugnata, ai fini del decorso del termine breve per proporre istanza di revocazione ordinaria per errore di fatto o contrasto con precedente giudicato, con la conseguenza che tale istanza è inammissibile se proposta dopo lo spirare di trenta giorni dalla notifica della stessa>>.
Alla luce di tanto, il giudice tributario al quale, a seguito di proposizione del ricorso per cassazione, venga proposto un ricorso per revocazione, di cui ai motivi nn. 4 e 5 dell’art. 395 c.p.c., oltre il termine di 30 giorni dalla notifica del suddetto ricorso per cassazione, sarà tenuto a dichiararne l’inammissibilità per intempestività, atteso che, secondo la pacifica giurisprudenza di legittimità, la notifica di una impugnazione avverso una sentenza equivale (sia per la parte notificante che per la parte destinataria) alla notificazione della sentenza stessa ai fini della decorrenza del termine breve per proporre altra impugnazione (Cass., 11 febbraio 2009, n. 3294).

 

Lecce, 11 dicembre 2015

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Alessandra Rizzelli

A) Esposizione della vicenda
Con una pronuncia shock, la Corte Costituzionale con la sentenza 17 marzo 2015, n. 37 ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 26 aprile 2012, n. 44). La Consulta ha dunque timbrato come illegittimi un migliaio di manager pubblici, di cui 767 nella sola Agenzia delle Entrate: ragione, lo scatto di carriera ingiustificato, che era avvenuto, per costoro, senza un’adeguata partecipazione a una trasparente procedura di selezione interna come da normativa sui contratti pubblici.
Una sentenza che ha scatenato il panico negli uffici delle Agenzie fiscali, poiché in breve si è diffusa l’equazione che c’era la possibilità di mandare in fumo migliaia di atti e procedure di accertamento o verifica fiscale.
Se i dirigenti occupavano posizioni indebite, si è detto, allora anche gli atti da loro firmati o autorizzati, ivi compresi gli avvisi che hanno poi provocato l’apertura di cartelle da parte di Equitalia, saranno illegittimi.
Una conclusione a cui l’Agenzia delle Entrate ha subito cercato di porre un argine, sottolineando la validità dei documenti emanati dall’ente. In ogni caso, rimane la possibilità per i contribuenti di appellarsi contro gli atti di cui sono destinatari notificati dall’Agenzia delle entrate, dall’Agenzia delle dogane o dall’Agenzia del territorio per inesistenza della carica da cui essi son derivati.

1) Sentenza Corte Costituzionale n. 37 del 17 marzo 2015
“È illegittima la norma del "decreto Semplificazioni fiscali” che ha consentito alle agenzie fiscali (Dogane, Entrate e Territorio, escluso Demanio) di conferire, nelle more dell’espletamento delle procedure concorsuali, incarichi dirigenziali ai propri funzionari con la stipula di contratto di lavoro a tempo determinato, per il tempo necessario a coprire il posto vacante tramite concorso.”.
E’ quanto ha affermato la Corte Costituzionale con la sentenza n. 37 del 17 marzo 2015, la quale censura la disposizione di cui all’art. 8, comma 24, del D.L. n. 16/2012, n. 16 (conv., con modif., dalla legge n. 44/2012) che ha previsto che le posizioni dirigenziali vacanti dell'Agenzia delle entrate, dell’Agenzia delle dogane e dell’Agenzia del territorio, venissero coperte attraverso l’espletamento di procedure concorsuali da completarsi entro il 31 dicembre 2013, salva la facoltà di affidamento a tempo determinato ai propri funzionari delle medesime posizioni, laddove ha ritenuto nella fattispecie esaminata trattasi di un “aggiramento della regola del concorso pubblico per l’accesso alle posizioni dirigenziali”, la quale ha contribuito all’indefinito protrarsi nel tempo di un’assegnazione asseritamente temporanea di mansioni superiori, senza provvedere alla copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica.
Unitamente alla proroga di cui all’art. 8 citato, la Consulta ha dichiarato l’illegittimità costituzionale di altre due proroghe al conferimento degli incarichi dirigenziali a funzionari delle tre agenzie ovvero quella di cui all’art. 1, comma 14, del d.l. 150/2013, ed all’art. 1, comma 8, del d.l. 192/2014. In sostanza le proroghe sono state disposte nel tempo, rispettivamente sotto i governi Monti, Letta e Renzi per assicurare, nelle more dell’espletamento delle procedure concorsuali la funzionalità operativa delle strutture.
In particolare, la controversia origina da un ricorso davanti al TAR per il Lazio presentato dall’organizzazione sindacale Dirpubblica: il giudice amministrativo, con la sentenza n. 6884 del 1° agosto 2011, aveva accolto il ricorso e a seguito dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, il caso è passato al vaglio del Consiglio di Stato. Nelle more del procedimento di appello è, per l’appunto, stato “sanato” dal Governo “Monti” con il comma 24 dell’art. 8 del “Decreto Semplificazioni Fiscali”.
Il Consiglio di Stato allora ha stoppato la sua decisione e, con una ordinanza separata ha rimesso alla Corte costituzionale la questione.
Orbene, la sentenza 37/2015 in commento ha stabilito che <<il conferimento di incarichi dirigenziali nell’ambito di una amministrazione pubblica debba avvenire previo esperimento di un pubblico concorso, e che il concorso sia necessario anche nei casi di nuovo inquadramento di dipendenti già in servizio>>. Vieppiù, la Corte in linea con precedenti (sentenza 192/2002) ha evidenziato come anche il passaggio a una fascia funzionale superiore comporti <<l’accesso a un nuovo posto di lavoro corrispondente a funzioni più elevate ed è soggetto, pertanto, quale figura di reclutamento, alla regola del pubblico concorso>>.
Giova ricordare a tal proposito, che l’Agenzia delle Entrate, per colmare le carenze nell’organico dei propri dirigenti, ha negli anni fatto ampio uso dell’istituto previsto dall’art. 24 del proprio regolamento di amministrazione che consente la copertura provvisoria delle eventuali vacanze nelle posizioni dirigenziali previa valutazione di idoneità degli aspiranti, pensato però per situazioni peculiari, e non quale metodo ordinario, come in realtà è accaduto con le diverse proroghe succedutesi. Si tratta dei c.d. “dirigenti incaricati”, ai quali viene riconosciuto lo stesso trattamento economico dei dirigenti, “fino all’attuazione delle procedure di accesso alla dirigenza” e, comunque, fino ad un termine finale predeterminato, che, però, dal 2006, è stato più volte differito da delibere del Comitato di gestione dell’Agenzia.
Peraltro, la illegittimità per la Consulta è nel non ricondurre tale procedura né al modello di affidamento di mansioni superiori a impiegati di livello inferiore né all’istituto della reggenza. Il primo caso, infatti, prevede l’affidamento per non più di sei mesi prorogabili fino a 12 quando è avviata la procedura per la copertura del posto vacante, il secondo modello, quello della reggenza, serve a colmare i vuoti nell’ufficio per cause imprevedibili. Straordinarietà e temporaneità sono caratteristiche essenziali dell’istituto. Ed invece, le continue proroghe hanno fatto ritenere i provvedimenti carenti delle caratteristiche proprie della reggenza. Ciò significa, secondo la Consulta, che <<il legislatore apparentemente ha riaffermato, da un lato, la temporaneità della disciplina, fissando nuovi termini per il completamento delle procedure concorsuali, ma dall’altro allontanando sempre di nuovo nel tempo la scadenza di questi, ha operato in stridente contraddizione con l’affermata temporaneità>>.
Ecco che, alla luce della sentenza in commento, se per il futuro si dà per scontata la nullità dei provvedimenti, atti e circolari firmati dai circa 1.200 funzionari nominati dirigenti senza concorso (il 75% del totale), tra Agenzia delle Entrate, del Territorio e delle Dogane, per gli atti passati nascono i dubbi e le perplessità. Ed infatti, se anche la Consulta ricorda che la possibilità di ricorrere all’istituto della delega anche a funzionari, per l’adozione di atti a competenza dirigenziale, consente di garantire la funzionalità delle Agenzie, a prescindere dalla validità degli incarichi dirigenziali previsti dalla disposizione censurata, è anche vero che venendo meno quella validità, si mette in discussione la legittimità stessa degli atti sottoscritti ovvero la cui sottoscrizione è stata delegata da impiegati incaricati illegittimamente di funzioni dirigenziali.
Orbene, va ricordato che l’avviso di accertamento è nullo (o secondo alcune sentenze addirittura inesistente) se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva dal medesimo delegato (art. 42 del Dpr 600/1973). Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare, incombe all’amministrazione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega in caso di contestazione. (In tal senso Cass. 14942/2013).
Sul versante dei contribuenti, l’idea, da alcuni lanciata, di un generalizzato movimento contestativo del pregresso non pare destinato a fruttuosi esiti.
A questo punto, va invece prestata attenzione agli avvisi di accertamento o ad altri atti autonomamente impugnabili per i quali siano ancora aperti i termini per la proposizione di ricorsi o di motivi aggiunti, nei limiti di cui agli articoli 21 e 24, D.Lgs. n. 546/1992. In questi casi, se detti atti risultassero firmati da uno dei “dirigenti” dell’Agenzia delle Entrate sub iudice, i contribuenti farebbero bene a dedurne l’illegittimità o, se si vuole, la nullità per difetto di sottoscrizione, o, più in generale, per difetto di provenienza da soggetto abilitato, assumendo a parametro di riferimento la norma di cui all’art. 42 del Dpr 600/1973.
Ciò posto una volta sollevata l’eccezione, sarà l’amministrazione a dover dare la prova contraria, ossia l’esistenza della delega con le caratteristiche richieste dalla legge. Diversamente, per il principio di non contestazione, l’eccezione si considererà ammessa da controparte, ed il ricorso dovrà essere accolto.

2) Sentenza del Consiglio di Stato
Si è in attesa della sentenza del Consiglio di Stato sul “vecchio” concorso da 403 posti da dirigente all’agenzia delle Entrate, dopo l’udienza per decidere nel merito il ricorso su cui era già stata accolta l’istanza cautelare (ordinanza 1979/2015 depositata il 6 maggio scorso) che ha ribaltato la precedente decisione del Tar Lazio. All’origine un dirigente di un’altra amministrazione pubblica faceva rilevare il mancato avvio delle procedure di mobilità (ex art. 30 del DLgs 165/2001).
Nello specifico nell’accogliere la sospensiva sulla precedente sentenza del Tar sfavorevole al ricorrente, il Consiglio di Stato ha così chiarito:
- l’art. 8, comma 24 del Dl 16/2012 deve essere letto in coerenza con le fonti che esso richiama e soprattutto, con i principi di sistema sulla priorità della mobilità (anche volontaria, anche intercompartimentale) rispetto ai procedimenti concorsuali;
- la <<pur indubbia specialità di questi ultimi, evincibile dalla norma stessa, al più riguarda la straordinarietà e l'urgenza del tipo di reclutamento previsto e non anche la deroga ad ogni altra regola di sistema, perché la finalità di una più penetrante lotta all’evasione fiscale di per sé sola giustifica sì l’immediatezza del reclutamento, ma non esclude ogni altro tipo di provvista di personale comunque idoneo al riguardo>>.

B) Problematiche fiscali e contenzioso tributario
Alla luce di quanto sopra, sono decaduti dagli incarichi dirigenziali tutti coloro che erano stati nominati in base alle succitate norme dichiarate incostituzionali e, di conseguenza, secondo me, sono illegittimi tutti gli avvisi di accertamento che hanno firmato nel corso dei vari anni, come si dirà in seguito.
La Legge n. 241 del 07 agosto 1990 determina i casi di efficacia ed invalidità dei provvedimenti amministrativi:
1)Nullità assoluta del provvedimento (art. 21 septies ) “E’ nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge”.
In particolare, si tratta di una nullità assoluta (c.d. inesistenza giuridica), che può essere eccepita in ogni stato e grado del giudizio, anche d’ufficio, come più volte stabilito dalla giurisprudenza (Cass., sent. n. 12104 del 2003, che se pur riguardi altra materia, va tenuta in conto per il concetto ben esposto (pagg. 13 e 14), relativo alla rilevabilità d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, della c.d. inesistenza giuridica o nullità radicale di un provvedimento, come appunto nella fattispecie dei dirigenti illegittimi).
A questo punto, gli avvisi di accertamento firmati (anche su delega) da un dirigente che tale non è, per tutto quanto sopra esposto, rientrerebbero, in una delle suddette ipotesi di nullità assoluta:
• perchè l’atto è viziato da un difetto assoluto di attribuzione, in quanto sottoscritto da un non-dirigente;
• perché gli avvisi non legittimamente sottoscritti rientrano in una ipotesi di nullità espressamente prevista dalla legge (artt. 42, commi 1 e 3, D.P.R. n. 600 del 29/09/1973, e successive modifiche ed integrazioni, e 56, comma 1, D.P.R. n. 633 del 26/10/1972, e successive modifiche ed integrazioni).
Sul punto, giova ricordare che, prima del mutamento del quadro normativo, la Corte di Cassazione aveva affermato che la dichiarazione iva non sottoscritta, non essendo riferibile ad alcun dichiarante, priva com’è di un elemento essenziale per la produzione degli effetti che la legge le ricollega, doveva essere considerata inesistente sul piano giuridico e non sanabile (Cassazione, sentenze n. 2662 del 1992 e n. 7957 del 1995).

2) Annullabilità del provvedimento (art. 21 octies, comma 1) “E’ annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza”.
In particolare, si tratta di una nullità relativa, che deve essere espressamente eccepita dalla parte.
Anche in questo caso, gli avvisi di accertamento illegittimamente firmati devono essere annullati:
• perché adottati in violazione di legge (artt. 42 e 56 citati);
• perché viziati da incompetenza, che si verifica quando l’atto amministrativo eccede dalla sfera di attribuzioni riservata all’organo preposto ed è, quindi, un vizio attinente al soggetto, soprattutto per quanto riguarda il grado (c.d. incompetenza per grado).
3) Effetti sul contenzioso per avvisi di accertamento e ruoli
La sentenza 37/2015 della Consulta apre, pertanto, il fronte sui possibili effetti e sulla legittimità degli atti emessi in passato da funzionari nominati dirigenti senza concorso.
Orbene, l’art. 42, comma 1, D.P.R. n. 600 cit. così prevede: “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”. La stessa disposizione si applica anche ai fini IVA (art. 56, comma 1, D.P.R. n. 633 cit., per l’espresso richiamo alle disposizioni in materia di imposte sui redditi), come più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 10513 del 23 aprile 2008 della Sezione Quinta Civile – Tributaria). Altresì, l’art. 42, comma 3, D.P.R. n. 600 cit. così prevede: “L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all’ultimo periodo del secondo comma” (come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera c), numero 2, D.Lgs. n. 32 del 26 gennaio 2001).
Detto questo ne deriva che, un avviso di accertamento (IVA e II.DD.) non sottoscritto dal capo dell’ufficio, che deve necessariamente essere un dirigente (come da Regolamento di amministrazione, di cui alla lett. B), n. 5, del presente articolo), è nullo se firmato da un non-dirigente a seguito della sentenza della Corte Costituzionale, perché nominato in base a leggi dichiarate incostituzionali.
Lo stesso discorso vale nel caso di delega, in quanto se la delega è stata rilasciata da un non-dirigente si rientra sempre in una ipotesi di nullità.
In definitiva, se chi ha sottoscritto l’atto non è dirigente perché la sua nomina era illegittima anche l’atto lo sarà e questo vizio di nullità, tassativamente previsto dalla legge, ha effetti meccanici sulla validità degli atti. Ed infatti:
- il delegante deve dimostrare di essere un dirigente legittimo, come chiarito dalla Corte Costituzionale; se non dimostra di essere un dirigente legittimo, la relativa delega è a sua volta illegittima e, come tale, non può produrre effetti giuridici;
- il delegato, invece, deve dimostrare di avere la qualifica di nono livello della carriera direttiva, come previsto dall’art. 42 D.p.r. n. 600/73.
Va evidenziato che, in merito al succitato art. 42, commi 1 e 3, la Corte di Cassazione ha correttamente stabilito i seguenti principi:
a) “La dizione letterale, inequivocabile, della norma rende manifestamente inaccettabile la tesi, logicamente principale, della P.A. ricorrente secondo la quale “ai fini della validità dell’accertamento tributario è necessario che sia certa la provenienza dell’atto amministrativo all’ufficio competente essendo indifferente che esso sia sottoscritto dal Capo dell’ufficio o da un soggetto (qualsiasi, comunque) da lui delegato.
Al contrario, sulla base, appunto, della lettera della citata disposizione legislativa, e ribadendo un’enunciazione di principio già ricavabile da Cass., Sez. I civile, sent. n. 6836 del 22/07/1994, deve ritenersi, e statuirsi, che gli accertamenti in discorso sono nulli tutte le volte che gli avvisi nei quali si concretizzano non risultino sottoscritti dal capo dell’ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dal reggente di questo.
Inoltre, la validità della delega a tale sottoposto conferita può essere contestata e verificata in sede giurisdizionale, implicando l’indagine e l’accertamento sul tema un controllo non sull’organizzazione interna della P.A. ma sulla legittimità dell’esercizio della funzione amministrativa e degli atti integranti la relativa estrinsecazione” (in tal senso, Cass., Sez. Tributaria, sentenza n. 14195 del 27 ottobre 2000, più volte citata e ripresa in altre sentenze della stessa Corte di Cassazione).
b) “Si osserva che, ai sensi dell’art. 42 cit., commi 1 e 3, l’accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Su tale premessa, se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare, per il personale appartenente alla nona qualifica funzionale, fermi i casi di sostituzione e reggenza di cui all’art. 20, comma 1, lett. a) e b) della legge n. 266/1987, richiamato dall’Amministrazione resistente, è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio (come la stessa resistente riconosce attraverso l’esplicito richiamo agli ordini di servizio), onde, in caso di contestazione, contrariamente a quanto affermato dal giudice a quo, incombe all’Amministrazione dimostrare l’esercizio del potere sostitutivo o la presenza della delega” (in tal senso, Cass. Sez. Tributaria, sentenza n. 14626 del 10 novembre 2000).

3) Ruoli
Ciò posto, le stesse contestazioni da fare per gli avvisi di accertamento si possono fare nei confronti dei ruoli che hanno determinato la formazione e notificazione delle cartelle esattoriali.
Ed infatti, l’art. 24, comma 1, D.P.R. n. 602 del 29/09/1973, dopo le modifiche intervenute con il D.Lgs. n. 46 del 26 febbraio 1999, testualmente dispone:
“L’ufficio consegna il ruolo al concessionario dell’ambito territoriale cui esso si riferisce secondo le modalità indicate con decreto del Ministero delle finanze, di concerto con il Ministero del Tesoro, del bilancio e della programmazione economica”.
Il Decreto Ministeriale n. 321 del 03 settembre 1999 (in G.U. n. 218 del 16 settembre 1999) stabilisce che:
• i ruoli sono formati direttamente dall’ente creditore (art. 1, comma 1);
• i ruoli formati direttamente dall’ente creditore sono redatti, firmati e consegnati, mediante trasmissione telematica al CNC, ai competenti concessionari del servizio nazionale della riscossione, denominati concessionari, in conformità alle specifiche tecniche approvate con il Decreto dirigenziale dell’11 novembre 1999 (art. 2, comma 1).
Di conseguenza, i ruoli devono essere firmati dal dirigente dell’ufficio (si rinvia sempre al Regolamento di amministrazione, di cui al punto 3) e, pertanto, in sede processuale, si possono proporre le stesse eccezioni di illegittimità da sollevare avverso gli avvisi di accertamento.
Infatti, il ruolo può essere impugnato dinanzi le Commissioni Tributarie unitamente alla cartella di pagamento, entro 60 giorni dalla notifica della stessa ai sensi e per gli effetti dell’art. 19, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 (in tal senso, Cassazione, Sez. Tributaria, sentenze n. 6612 del 26/06/1999 e n. 17351 del 17/11/2003).

4) La Tesi dell’Agenzia
Gli Uffici in questione sostengono che la decadenza dei dirigenti delle Entrate non comporta automaticamente la nullità degli atti da loro emessi e sottoscritti. Ai fini della validità degli atti, essendo irrilevante verso i terzi il rapporto fra la pubblica amministrazione e la persona fisica dell’organo che agisce, si applica la teoria del funzionario di fatto nonché i principi della conservazione degli atti e della continuità dell’azione amministrativa. Vieppiù, è inammissibile l’eccezione di nullità dell’atto sottoscritto dal dirigente decaduto in quanto non rilevabile d’ufficio quando sia proposta tardivamente dal contribuente oltre il ricorso introduttivo del giudizio o, tutt’al più, oltre il termine per proporre motivi aggiunti.

5) Giurisprudenza di merito
A meno di due mesi dalla pubblicazione in G. U. della pronuncia della Consulta, le prime sentenze emesse dai Collegi di merito, sebbene altalenanti, sembrano delineare un orientamento più favorevole al contribuente. Dopo la prima decisione di Milano, anche le commissioni provinciali di Lecce, Campobasso, Brescia, Reggio Emilia, Frosinone.
a)Favorevoli
Commissione Tributaria regionale di Milano, sezione XIII, sentenza 19 maggio 2015 n. 2184: <<Il difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento recante la firma di un funzionario decaduto dalla carica dirigenziale, si riverbera sulla successiva cartella di pagamento e può essere eccepito in sede d’impugnazione dell’atto di riscossione.
Sempre secondo la Ctr Lombardia la nullità può essere rilevata d’ufficio dal giudice in quanto si verificherebbe un’ipotesi di nullità assoluta del provvedimento (articolo 21 septies della legge241/90) essendo tale atto viziato da difetto assoluto di attribuzione rilevabile in ogni stato e grado del giudizio, anche d’ufficio (Cassazione 12104/2003). In particolare è stato accolto l’appello del contribuente e annullata una cartella di pagamento , successiva a un avviso di accertamento firmato da un <<non>> dirigente. L’eccezione specifica non era stata sollevata nel ricorso di primo grado, ma introdotta a seguito della pronuncia della Corte Costituzionale. E la resistente Agenzia delle Entrate si era opposta, invocando l’inammissibilità della domanda nuova.
Secondo la Ctr di Milano la nullità degli atti amministrativi firmati da dirigenti illegittimi, deve essere rilevata anche alla luce della giurisprudenza di legittimità succedutasi negli anni (n. 17400/12, n. 14626/00, n. 14195/00, n. 14943/12 ed ancora n. 10267/2005, n. 12262/2007). In particolare la Ctr ritiene non applicabile l’articolo 21 octies, comma 2 della legge 241/90 sulla non annullabilità dei provvedimenti adottati in violazione di norme sul procedimento o sulla forma qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato, perché gli avvisi di accertamento e le cartelle esattoriali non hanno natura vincolante ma discrezionale. Vieppiù, l’istituto del funzionario di fatto può invocarsi solamente quando gli atti adottati abbiano contenuto favorevole al contribuente, e non nel caso degli accertamenti, che sono atti lesivi della sfera giuridica>>; Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, sezione II, sentenze 21 maggio 2015 nn. 1789 e 1790: <<I giudici tributari provinciali di Lecce, tra i primi in Italia dopo Milano (3222/25/2015 del 31/3/15), annullano due accertamenti per presunta evasione fiscale perché sottoscritti da dirigenti dell’Agenzia delle Entrate dichiarati decaduti dopo che la Corte Costituzionale con sentenza n. 37 del 25/02/2015 aveva bocciato i dirigenti delle Entrate nominati senza concorso. Orbene, afferma la Sezione II, Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, con le due sentenze 1789 e 1790 del 21 maggio 2015 che “in ogni caso, quando il contribuente eccepisce la violazione del più volte citato art. 42, l'onere della prova spetta sempre all'Agenzia delle Entrate, che deve contrastare le eccezioni di parte con prove documentali valide ed appropriate (Cassazione, sent. n.17400/12, n.14626/00, n.14195/00, n.14942 del 21/12/2012 depositata in cancelleria il 14 giugno 2013)>>; Commissione tributaria provinciale di Milano, sezione XXV, sentenza 10 aprile 2015 n. 3222 (Pres. Verniero; Rel. Ingino); Commissione Tributaria Provinciale di Brescia sezione I, sentenza 14 aprile 2015 n. 277; Commissione Tributaria Provinciale Frosinone sezione II, sentenza 15 maggio 2015 n. 414 (presidente Ferrara, relatore Valchera); CTP Lecce, Sez. V, 4 giugno 2015 n. 1909; CTP Lecce, Sez. II, 5 giugno 2015 nn. 2043, 2044; Commissione Tributaria Provinciale di Molise Campobasso, sezione III, sentenza, 21 maggio 2015 n. 784 (presidente e relatore Di Nardo).
b) Sfavorevoli
Commissione tributaria provinciale di Gorizia, sezione I, sentenza 1 aprile 2015 n. 63; Commissione tributaria provinciale Macerata, sezione II, sentenza 20 aprile 2015 n. 150; Commissione tributaria Provinciale di Pesaro, sezione I, sentenza 28 aprile 2015 n. 309; Commissione tributaria Provinciale Bergamo sentenza 393/08/2015 (presidente e relatore Fischetti).

C) Corte di Cassazione sentenze n. 22810, n. 22800 e n. 22803 del 9 novembre 2015.
Con le sentenze n. 22810, n. 22800 e n. 22803 del 9 novembre 2015 la Corte di Cassazione dichiara validi gli atti emessi dai dirigenti dell'Agenzia delle Entrate decaduti a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 2015, purchè trattasi di capi dell’ufficio fiscale che non devono necessariamente essere dirigenti.
Ecco che, per gli Ermellini la delega di firma al funzionario incaricato, che quindi non ha sostenuto un concorso da dirigente, non è di per sé motivo di nullità dell’atto. Ne deriva, infatti, dalle tre sentenze, sebbene trattino diversi aspetti, una unica conclusione e cioè che gli atti non sono automaticamente nulli.
Va anche evidenziato che gli atti sono validi però nell’ambito di criteri ben precisi.
1) Sentenza n. 22810/2015
Orbene, dalla sentenza n. 22810/2015 emerge tale punto fondamentale: <<in ordine agli avvisi di accertamento in rettifica e agli accertamenti d'ufficio, il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, impone sotto pena di nullità che l'atto sia sottoscritto dal "capo dell'ufficio" o "da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato", senza richiedere che il capo dell'ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale; ciò ancorché una simile qualifica sia eventualmente richiesta da altre disposizioni. In esito alla evoluzione legislativa e ordinamentale, sono impiegati della carriera direttiva, ai sensi della norma appena evocata, i "funzionari di area terza" di cui al contratto del comparto agenzie fiscali fissato per il quadriennio 2002-2005. In questo senso la norma sopra citata, individua l'agente capace di manifestare la volontà della amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna, identificando quale debba essere la professionalità per legge idonea a emettere quegli atti. Da ciò deriva che la sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell'ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui art. 8, 24° comma, del dl. n. 16 del 2012>>.
E’ questa la sentenza più incisiva ovvero quella che sferra un duro colpo per i contribuenti alla possibilità di eccepire in sede di ricorso contro gli atti impositivi il vizio di sottoscrizione degli stessi da dirigenti decaduti.
Per la Corte, infatti, le questioni concernenti le carriere dell’Agenzia costituiscono una mera questione relativa al rapporto di lavoro o di servizio, e pertanto vicenda interna al funzionamento dell’Agenzia. Ed è l’art. 42 del Dpr 600 del 1973, a prestare il fianco a questa decisione laddove dichiara la validità dell’accertamento alla sola condizione che venga sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Carriera direttiva che non significa titolarità di una posizione dirigenziale. Ecco che, non ha alcuna importanza se il direttore dell’ufficio avesse conseguito o meno la qualifica dirigenziale in modo conforme alla legge bocciata dalla Corte Costituzionale.
2) Sentenza n. 22800/2015
Con la sentenza n. 22800/2015 la Corte non sorvola sulla correttezza della delega laddove: <<l’avviso di accertamento è nullo senza la firma del capo ufficio o di un altro impiegato alla carriera direttiva da lui delegato. Oggi vanno considerati impiegati alla carriera direttiva, i funzionari della terza area. E ai meri fini della validità dell’atto non occorre che i funzionari deleganti e delegati possiedano la qualifica di dirigente, anche qualora sia richiesta da altre disposizioni. Qualora poi sia il contribuente a contestare la legittimazione della firma, è onere del fisco provare il possesso dei requisiti previsti dalla legge>>.
3) Sentenza n. 22803/2015
Infine, una luce per i contribuenti si intravede con la sentenza n. 22803/2015 laddove viene stabilito che la delega in bianco, priva del nome del soggetto delegato va considerata nulla, in quanto il contribuente non può agevolmente verificare se il delegatario ha il potere di sottoscrivere l’atto. In sostanza la delega può essere conferita con atto proprio o con ordine di servizio purchè venga indicato, unitamente alle ragioni della delega (ossia le cause che ne hanno resa necessaria l’adozione, quali carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, etc.) il termine di validità ed il nominativo del soggetto delegato. E non è sufficiente sia in caso di delega di firma sia in caso di delega di funzione l’indicazione della sola qualifica professionale del destinatario della delega, senza alcun riferimento nominativo alle generalità di chi effettivamente rivesta la qualifica richiesta. Sono perciò illegittime le deleghe impersonali, anche ratione officii prive di indicazione nominativa del soggetto delegato. E tale illegittimità si riflette sulla nullità dell’atto impositivo. Anche se il contribuente formula l’eccezione di validità della sottoscrizione in modo generico, è onere dell’amministrazione provare la correttezza della delega.

D) Inquadramento del “Capo Ufficio” secondo la Cass. n. 22810, n. 22800 e n. 22803/2015
Cass. n. 22810
<<Difatti il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, si limita - come s'è visto - a prevedere che gli avvisi, con cui sono portati a conoscenza dei contribuenti gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio, sono sottoscritti dal "capo dell'ufficio" o "da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato", senza richiedere che il capo dell'ufficio abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale.
Tale conclusione, per quanto esplicitamente sostenuta in un solo precedente (v. Sez. 5^ n. 18515-10), può considerarsi del tutto pacifica nella giurisprudenza della corte di riflesso a quanto affermato a proposito della validità della delega a funzionario, quale il direttore tributario di nona qualifica funzionale poi divenuta l'area C di cui al D.P.R. n. 266 del 1987, art. 20, comma 1, lett. d), sottoscrivente l'atto senza essere titolare dell'ufficio (v. Sez. 6^ - 5 n. 17400-12, cui adde Sez. 5^ n. 14626-00 nonchè, di recente, anche per il connesso profilo dell'onere della prova, incombente all'amministrazione, in ordine al corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o alla presenza della delega del titolare dell'ufficio, Sez. 5^ n. 14942-13, n. 17044-13, n. 18758-14). Alla suddetta pacifica affermazione di principio va associato un argomento logico-letterale la cui rilevanza appare innegabile per la soluzione del problema in esame: se, in base alla norma di cui all'art. 42, comma 1, l'atto impositivo può essere sottoscritto anche da un "altro" impiegato della carriera direttiva delegato dal capo dell'ufficio, e se tale "altro" impiegato può essere un funzionario di area direttiva non dirigenziale (appunto l'impiegato ex nono livello), per proprietà transitiva è logico desumere che la medesima qualifica di semplice impiegato della carriera direttiva vale a identificare, in base alla stessa norma di legge, la posizione del capo dell'ufficio delegante; posizione in tal misura necessaria ma anche sufficiente ai fini specifici della validità degli atti. La conclusione è in simile prospettiva direttamente evincibile dal testo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, in cui l'utilizzo dell'espressione "altro" non può essere privata di significato al fine di individuare il precetto sottostante. Essa vale a stabilire che la legge consente che anche il capo dell'ufficio sia, al pari del delegato, e al fine di legittimamente sottoscrivere gli avvisi di accertamento, un semplice impiegato della carriera direttiva. Nè la norma si presta a un'interpretazione diversa da quella letterale. Merita di essere sottolineato che l'espressione "impiegato della carriera direttiva" è stata coniata in un contesto ordinamentale complessivo che già conosceva le qualifiche funzionali della dirigenza pubblica; al punto da doversi considerare utilizzata dal legislatore a proposito, in senso non evocativo - cioè - di un requisito specifico qual è quello inerente al non richiamato possesso della "qualifica dirigenziale". Giova qui rammentare che nelle amministrazioni statali la figura del dirigente - antesignana di quella attualmente prevista dal D.Lgs. n. 165 del 2001 - è stata introdotta per la prima volta col D.P.R. n. 748 del 1972, cui si deve la creazione della nuova carriera dirigenziale scissa da quella semplicemente direttiva prevista dall'anteriore D.P.R. n. 3 del 1957. La già avvenuta introduzione nel comparto dei ministeri della nuova figura dotata di attribuzioni proprie, direttamente conferite dalla legge, oltre tutto articolata in tre qualifiche di ordine ascendente (primo dirigente, dirigente superiore e dirigente generale), induce a sottolineare che se a tale figura il legislatore tributario del 1973 avesse inteso riferirsi nella determinazione del soggetto avente titolo rappresentativo dell'amministrazione quanto agli avvisi di accertamento, e addirittura a pena di nullità degli avvisi diversamente sottoscritti, lo avrebbe fatto redigendo il precetto in termini specifici e coerenti con una tale volontà. Tutto ciò conferma che, sotto la sanzione di nullità degli atti, compete al titolare dell'ufficio, quale organo deputato a svolgerne le mansioni fondamentali, ovvero "a un altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato", la funzione di sottoscrivere gli avvisi con i quali sono portati a conoscenza dei contribuenti gli accertamenti, indipendentemente dal ruolo dirigenziale eventualmente ricoperto>>.
Cass. n. 22800
<<Ma invece il Collegio ritiene, in continuità con la costante giurisprudenza di questa Corte, che l'espressione "impiegato della carriera direttiva" contenuta nel ben noto art. 42 dpr 600/1973, non equivale a "dirigente" ma richieda un quid minus. E perciò la tematica dei "dirigenti illegittimamente nominati", non entra nell'oggetto del giudizio. In quanto a seguito delle evoluzioni normative e contrattuali succedutesi dal 1973 in poi, l'"impiegato della carriera direttiva" oggi corrisponde al "funzionario della terza area" (Cass. 21 gennaio 2015, n. 959).
Alla luce della ricostruzione che precede, per le agenzie fiscali la vecchia carriera direttiva deve oggi essere individuata nella terza area, che ha assorbito la "vecchia" nona qualifica funzionale; ritenuta idonea a determinare la validità dell'atto in numerose sentenze di questa Corte, che hanno respinto la tesi dei contribuenti secondo cui il delegato dovrebbe essere un dirigente vero e proprio (cfr. Cass. 5 settembre 2014, n. 1875 8)>>.

E) Critica in merito alla definizione di “Capo Ufficio”
Innanzitutto il Capo Ufficio deve necessariamente essere un dirigente per cui non si condivide affatto la tesi della Cassazione secondo cui il Capo Ufficio può anche non esserlo, laddove come detto al punto sopra D) tale tesi si basa sul fatto che la figura del dirigente era stata prevista dal D.P.R. n. 748 del 30 giugno 1972.
Ebbene, questo decreto si riferisce però alle vecchie strutture fiscali degli uffici che in quel periodo avevano tutte la circoscrizione locale o provinciale ed erano distinti nel seguente modo:
- Ufficio Distrettuale delle II.DD. con circoscrizione locale (per es. nella provincia di Lecce c’erano 4 uffici a Lecce, Maglie, Casarano e Gallipoli);
- Ufficio Provinciale Iva che aveva una unica competenza territoriale provinciale;
- Ufficio del Registro che, come l’Ufficio Distrettuale Imposte Dirette di Lecce aveva una competenza territoriale locale (per es. nella provincia di Lecce c’erano 4 uffici a Lecce, Maglie, Casarano e Gallipoli).
Ciò detto, quando è stato scritto l’art. 42 DPR 600/73, ovvero in un anno successivo al D.P.R. 748/72 (come scritto dalle stesse sentenze della Cassazione in commento) è ovvio che il Legislatore ha utilizzato il termine generico “Capo Ufficio” giacchè gli uffici potevano avere una competenza territoriale locale e non provinciale. E quindi, se il 1° Dirigente doveva essere titolare di un Ufficio Provinciale (come nelle ipotesi dell’Ufficio Provinciale IVA) e non come per gli altri uffici, che non avevano necessariamente una competenza territoriale provinciale, il titolare poteva non essere un dirigente.
Di poi, la struttura generale degli uffici fiscali è stata territorialmente riformata.
Orbene lo Statuto dell’Agenzia delle entrate è stato approvato con delibera del Comitato Direttivo n. 6 del 13 dicembre 2000 ed è stato aggiornato fino alla delibera del Comitato di gestione n. 11 del 21 marzo 2011.
In particolare, secondo lo Statuto:
• i dirigenti dell’Agenzia dirigono, controllano e coordinano l’attività degli uffici che da essi dipendono e dei responsabili dei procedimenti amministrativi, anche con poteri sostitutivi in caso di inerzia (art. 11);
• l’Agenzia è articolata in uffici centrali e periferici. Tale articolazione, come da regolamento, corrisponde a quella in essere per le strutture del dipartimento delle Entrate, le cui funzioni, ai sensi dell’art. 57, comma 1, del decreto istitutivo, sono trasferite all’Agenzia (art. 13, comma 1).
A seguito di questa riorganizzazione è intervenuto il Regolamento n. 4 del 30 novembre 2000 laddove all’art. 5 vengono chiarite le competenze degli uffici periferici. Al 1°comma: <<le funzioni operative dell’Agenzia sono svolte, salvo quelle demandate per specifiche esigenze agi uffici centrali e regionali dai seguenti tipi di uffici periferici: a) direzioni provinciali>>, ed al 5° comma viene testualmente scritto che le Direzioni “Provinciali sono Uffici di livello dirigenziale.
Ed ancora, in seguito è intervenuto il D. Legisl. n. 165 del 30 marzo 2001 laddove all’art. 17 vengono chiarite in modo tassativo le funzioni dei dirigenti.
Di conseguenza, la lettura dell’art. 42, 1° comma deve essere interpretata contestualizzando la situazione organizzata degli Uffici Fiscali che come detto in precedenza nel corso degli anni è totalmente cambiata.
Alla luce di quanto detto, il Capo Ufficio dell’Agenzia delle Entrate deve necessariamente essere un dirigente per cui venendo meno questa qualifica l’atto che sottoscrive è illegittimo né può essere utilizzata la teoria del cd. Funzionario di fatto (sentenza n. 6 del 22 maggio 1993; Cons. Giust. Reg. Sic. n. 170 del 24/03/1960; C. di S., Sez. V, n. 1160 del 15/12/1962; Sez. IV, n. 145 del 13/04/1949).

F) Le condizioni ed i limiti della delega
Si concorda pienamente con la tesi della Corte di Cassazione 22803/2015 per quanto riguarda i limiti e le condizioni della delega che devono essere i seguenti:
• ragioni della delega (ossia le cause che ne hanno resa necessaria l'adozione, quali carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, etc);
• il termine di validità;
• il nominativo del soggetto delegato.
Non è sufficiente, in entrambe le tipologie di deleghe (di firma o di funzione) l'indicazione della sola qualifica professionale del dirigente destinatario della delega, senza alcun riferimento nominativo alla generalità di chi effettivamente rivesta tale qualifica.
Devono, quindi, ritenersi illegittime le deleghe "impersonali", anche "ratione officii", senza indicare nominalmente il soggetto delegato e tale illegittimità si riflette sulla nullità dell'atto impositivo.

G) Qualifica del “delegato” della carriera direttiva
<<Alla luce della ricostruzione che precede, per le agenzie fiscali la vecchia carriera direttiva deve oggi essere individuata nella terza area, che ha assorbito la "vecchia" nona qualifica funzionale; ritenuta idonea a determinare la validità dell'atto in numerose sentenze di questa Corte, che hanno respinto la tesi dei contribuenti secondo cui il delegato dovrebbe essere un dirigente vero e proprio (cfr. Cass. 5 settembre 2014, n. 1875 8)… In base al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, l'avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.
A seguito della evoluzione legislativa ed ordinamentale sono oggi "impiegati della carriera direttiva" ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, i "funzionari della terza area" di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005 (art. 17).
E - in base al principio della tassatività delle cause di nullità degli atti tributali - non occorre, ai meri fini della validità dell'atto, che i funzionari deleganti e delegati possiedano la qualifica di dirigente, ancorchè essa sia eventualmente richiesta da altre disposizioni>>. Cass.22800/2015
Anche in questo caso si concorda pienamente con l’interpretazione della Corte di Cassazione che ha chiarito che il delegato deve appartenere alla carriera direttiva, così come tassativamente previsto dall’art. 42 c°1 Dpr 600. E pertanto, deve appartenere ai "funzionari della terza area" di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005.
Va anche precisato, che in caso di contestazione è sempre onere dell’Amministrazione finanziaria dimostrare il contrario così come stabilito dalla citata sentenza 22800 /2015: <<Ciò premesso occorre ribadire che, ove il contribuente contesti nel suo ricorso introduttivo (così come evidenziato nella sentenza impugnata) il possesso da parte del delegato (o del delegante) dei requisiti indicati dall'art. 42, spetta alla Amministrazione fornire la prova della non sussistenza del vizio dell'atto. Ciò sia in base al principio di leale collaborazione che grava sulle parti processuali (e segnalatamente sulla parte pubblica), sia in base al principio della "vicinanza della prova" in quanto si discute di circostanze che coinvolgono direttamente la Amministrazione, che detiene la relativa documentazione, di difficile accesso per il contribuente (Cass. 5 settembre 2014, n. 18758; Cass. 10 luglio 2013, n. 17044; Cass. giugno 2013, n. 14942). E dunque non è consentito al giudice tributario attivare d'ufficio poteri istruttori>>.

H) Eccezioni di nullità degli atti
Alla luce di tutto quanto sopra esposto e documentato il contribuente, secondo me, sin dal ricorso introduttivo può continuare ad eccepire :
- Nullità dell’atto perché firmato da un Capo Ufficio non dirigente ai sensi dell’art. 21 septies L. 241/90;
- Nullità della delega perché non motivata né temporanea né personalizzata;
- Nullità della delega perché conferita ad un impiegato non appartenente alla carriera direttiva (cioè 3° Area ex 9° Livello).
E’ consigliabile sempre sollevare le eccezioni di nullità dell’atto ex art. 42 ultimo comma sin dal ricorso introduttivo, perché in tal modo oltre che rispettare le condizioni stabilite da altre sentenze della Cassazione (per tutte Sez. V n. 25756/14) si inverte l’onere della prova perché dovrà poi essere l’Agenzia delle Entrate a dimostrare il contrario.

 

Lecce, 26 novembre 2015

 

Avv. Maurizio Villani

1. Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3,23,53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.
2. In ogni caso la locuzione “autorità fiscale” usata nel contesto del presente provvedimento si riferisce non solo allo Stato, ma anche alle Regioni, alle Province, ai Comuni e alle città metropolitane.

 

Art. 2 – Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie

1. Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge, nonché tutti gli atti normativi che contengono disposizioni tributarie, devono menzionare l’oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l’oggetto delle disposizioni ivi contenute.

2. Gli atti di cui al 1° comma, che non hanno un oggetto tributario, non possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all’oggetto della legge medesima.
3. I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizioni alla quale si intende fare rinvio.
4. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere formulate riportando il testo conseguentemente modificato.

Art. 3 – Entrata in vigore delle disposizioni tributarie

L’entrata in vigore di una norma e/o fonte primaria non può essere subordinata all’emanazione di una fonte secondaria e/o di un regolamento e/o di un atto amministrativo e/o di una circolare.
Art. 4 – Efficacia temporale delle norme
1. Le disposizioni tributarie sostanziali e procedimentali non hanno mai effetto retroattivo.
Relativamente ai tributi periodici le nuove disposizioni e le modifiche di quelle già esistenti, che determinano oneri a carico dei contribuente, si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

2. L’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta solo in casi eccezionale con legge ordinaria qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica.

3. In caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al novantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.
4. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati, fatta eccezione per quelli riferiti ad eventi naturali imprevedibili.

 

Art. 5 – Interpretazione delle disposizioni tributarie

L’interpretazione della norme tributarie deve avvenire in coerenza con il fatto individuato dalla legge come indice di capacità contributiva e in applicazione dello stesso principio.
Nessuna interpretazione di norme fiscali può comportare la doppia imposizione sullo stesso fatto economico.
E’ legittima l’interpretazione analogica delle norme in bonam partem, e cioè a favore del contribuente.

Art. 6 – Utilizzazione del decreto legge

Con il decreto-legge si possono istituire solo tributi straordinari (della durata di un anno) per provvedere a esigenze straordinarie e urgenti e si possono, altresì, aumentare o diminuire le aliquote dei tributi ordinari; non si può, invece, disporre l’istituzione di nuovi tributi ordinari né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti passivi, né introdurre nuove norme procedimentali.

 

Art. 7- Informazione del contribuente

Le autorità fiscali devono assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative in materia tributaria, anche curando la predisposizioni di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizioni dei contribuenti presso ogni ufficio impositore. Le autorità fiscali devono altresì assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti.
2. Gli enti impositori e i concessionari della riscossione devono portare a conoscenza dei contribuenti, tempestivamente e con i mezzi idonei, tutte le circolari e le risoluzioni da essi emanate nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.

Art. 8 – Buona fede e affidamento

I rapporti tra i contribuenti e qualsiasi autorità fiscale sono improntati reciprocamente ai principi della collaborazione e della buona fede che si applicano in ogni fase del procedimento applicativo dei tributi, nella fase della dichiarazione, in quella dell’accertamento, in quella processuale nonché nella fase della riscossione.
Possono essere dichiarati non dovuti i tributi e comunque non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti delle autorità fiscali, ancorchè successivamente modificati dalle stesse o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni o errori degli enti stessi.

Art. 9 – Autotutela

In applicazione dei principi di cui all’art. 12 è dovere di qualsiasi ente impositore di adeguare la tassazione al corretto rapporto norma-fatto, indice di capacità contributiva.
Conseguentemente, in applicazione e in coerenza con questo principio, gli enti impositori debbono annullare in autotutela qualsiasi atto e/o pretesa che si riveli in contrasto con il principio di cui al primo comma.

 

Art. 10 – Chiarezza e motivazione degli atti

Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati, a pena di annullabilità, secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi indicando i presupposti di fatto, e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, deve essere allegato all’atto che lo richiama.

2. Gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare, a pena di annullabilità:
a) l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;
b) l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela;
c) la modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.
3. Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria.

Art. 11 – Rimessione in termini

1. Il ministro delle Finanze, con decreto da pubblicare nella “Gazzetta ufficiale”, rimette in termini i contribuenti interessati, nel caso in cui il tempestivo adempimento di obblighi tributari è impedito da cause di forza

maggiore. Qualora la rimessione in termini concerna il versamento di tributi, il decreto è adottato dal ministero delle Finanze di concerto con il ministero del Tesoro, del bilancio e della programmazione economico.
2. Con proprio decreto il ministro delle Finanze, sentito il ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, può sospendere o differire il termine per l’adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti interessati da eventi eccezionali ed imprevedibile.

Art. 12 – Principio del contradittorio

In qualsiasi controllo, verifica, accesso, e in qualsiasi procedura di accertamento deve essere rispettato il principio del contraddittorio con il contribuente

Art. 13 – Violazione delle presenti norme

La violazione delle norme sopra formulate comporta la nullità di qualsiasi atto di accertamento o di riscossione o sanzionatorio.
prof. Gianni Marongiu

 

 

D.Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015
(in G. U. n. 233 del 07/10/2015 – Supplemento ordinario n. 55)

LA PARZIALE RIFORMA DEL PROCESSO TRIBUTARIO

Finalmente il legislatore è intervenuto a modificare ed integrare il D.Lgs. n. 546 del 31/12/1992 (rinvio ai miei articoli pubblicati sul sito nei vari anni).
L'art. 10 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ha delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi per la revisione del processo del contenzioso tributario, attualmente disciplinato dal decreto 31 dicembre 1992, n. 546.
In attuazione della suddetta delega, il Governo giovedì 24 settembre 2015 ha definitivamente approvato il Decreto Legislativo n.156, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n.233 del 07/10/2015 – Supplemento ordinario n. 55.
Il presente decreto legislativo, intervenendo dopo quasi venti anni dall'ultima riforma processual-tributaria, si colloca in un quadro macroeconornico completamente difforme rispetto a quello del 1992 ed in un sistema normativo caratterizzato da una continua evoluzione di alcuni istituti dell'ordinamento tributario generata anche dalle diverse riforme che hanno interessato la maggior parte dei tributi.
Questa parziale riforma ha recepito molte mie proposte modificative scritte nel libro “Per un <<giusto>> processo tributario” del 25/01/2000 (Congedo Editore – Galatina – Le) e nel mio progetto di legge di riforma del processo tributario presentato al Senato il 06 agosto 2014 dalla Senatrice Gambaro (n. 1593), condivise da molti Ordini professionali ed Associazioni di professionisti.
Si ritiene preliminarmente opportuno riportare alcuni dati statistici estrapolati dalla relazione annuale sullo stato del processo tributario del Ministero dell'Economia e delle Finanze, che consentono di avere la dimensione dello stato attuale di tale contenzioso sul territorio nazionale.
In primo luogo, il numero dei ricorsi pendenti nei due gradi di giudizio di merito si è progressivamente ridotto, passando da circa 2,4 milioni nel 1996 a circa 570 mila rilevati nell'anno 2014.
I ricorsi presentati nell'anno 2014 presso le Commissioni tributarie riguardano controversie il cui valore ammonta a più di 30 miliardi di euro. In particolare, il valore dei ricorsi di primo grado presentati nel 2014 ammonta ad oltre 17 miliardi di euro; circa il 70% di tali ricorsi ha per oggetto controversie di valore fino a 20.000 euro (valore complessivo 0,5 miliardi di euro). Rispetto ai dati registrati nel 2011 il numero dei ricorsi presentati nel 2014 ha subìto una contrazione di circa il 30%. Tale riduzione è stata generata anche dalla introduzione dell'istituto della mediazione di cui all'articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546/96, che ha riguardato i soli atti posti in essere dall'Agenzia delle entrate con valore non superiore ai 20.000 euro.
Nel giudizio di secondo grado, il valore degli appelli presentati nel 2014 ammonta a circa 13 miliardi di euro; di questi circa il 54% ha per oggetto controversie di valore fino a 20.000 euro (valore complessivo 0,186 miliardi di euro).
Circa il 56% dei ricorsi instaurati in primo grado presentano un'istanza di sospensione della riscossione dell'atto impugnato e nei due gradi di giudizio le relative spese risultano compensate per oltre il 70% dei casi. L'istituto della conciliazione in primo grado si attesta a circa l'1% delle definizioni complessive (n. 2.238).
La durata media del processo tributario per il primo grado di giudizio è di circa 2 anni e 8 mesi, mentre nel secondo grado è di circa 2 anni.
Il quadro sopra rappresentato mostra chiaramente che l'attuale processo tributario è caratterizzato da un numero elevato di controversie di modesto valore, da una forte richiesta della sospensione degli atti di riscossione da parte del contribuente, da uno scarso utilizzo dell'istituto deflattivo della conciliazione in pendenza di giudizio di primo grado e da un elevato utilizzo della compensazione delle spese di giudizio da parte dei giudici di merito.
In ogni caso, nella fase istruttoria, il difensore continua ad avere dei limiti nell’esercizio del proprio mandato perché non può utilizzare alcuni importanti istituti processuali (testimonianza e giuramento) per cui è auspicabile che tali limiti siano cancellati in un prossimo futuro.
La Corte di Cassazione, ultimamente, ha cercato di attenuare questa limitazione per dare così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione nonché per garantire il principio della parità delle armi processuali e l’effettività del diritto di difesa, con le seguenti sentenze ed ordinanze:
- Sezione Sesta, ordinanza n. 5018 del 12/03/2015;
- Sezione Tributaria, sentenza n. 11221 del 16 maggio 2007;
- Sezione Tributaria, sentenza n. 7707 del 27 marzo 2013;
- Sezione Tributaria, sentenze n. 9876 del 05 maggio 2011 e n. 27314 del 23 dicembre 2014, che hanno persino ritenuto la dichiarazione di parte come valida prova presuntiva, purchè ricorrano i requisiti di gravità, precisione e concordanza.

OSSERVAZIONI GENERALI

L'intervento normativo, volto a superare le predette criticità, si è mosso prevalentemente sulle seguenti principali direttrici, così come è stato chiarito e precisato nella relazione governativa oggetto di analisi e commento nel presente articolo:
1. l'estensione degli strumenti deflattivi del contenzioso;
2. l'estensione della tutela cautelare al processo tributario;
3. l'immediata esecutività delle sentenze per tutte le parti, anche se non passate in giudicato;
4. l'ampliamento della difesa personale e delle categorie di soggetti abilitati all'assistenza tecnica dinanzi alle Commissioni tributarie;
5. il rafforzamento del principio di soccombenza nella liquidazione delle spese di giudizio.
Riguardo al punto 1), si è esteso il reclamo finalizzato alla mediazione (art. 17- bis del decreto) a tutte le controversie indipendentemente dall'ente impositore (finora l'istituto era riservato alle sole cause dell'Agenzia delle Entrate).
In particolare, con l'estensione del reclamo alle controversie degli enti locali, si spera di ottenere una consistente riduzione del relativo contenzioso.
Si è ritenuto al momento di lasciare inalterato il tetto di 20.000 euro di valore delle cause per le quali è obbligatorio il reclamo, anche in considerazione del fatto che il tetto è idoneo a ricomprendere la quasi totalità delle cause degli enti locali (il 75% delle quali è di valore inferiore ai 3.000 euro).
Il reclamo è stato inoltre esteso anche alle controversie catastali (classamento, rendite ecc.) che, a causa del valore indeterminabile ne sarebbero state escluse, e dal punto di vista soggettivo è stato esteso sia agli Agenti della riscossione (Equitalia) che ai soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del D.Lgs. n. 446/1997 (i concessionari della riscossione, per gli enti che non si avvalgono dell'Agente Equitalia).
Infine, con le modifiche apportate all'articolo 17-bis, anche le controversie proposte avverso atti reclamabili possono essere oggetto di conciliazione; ciò al fine di potenziare gli istituti deflattivi sia nella fase anteriore alla instaurazione del giudizio che in pendenza di causa.
La conciliazione è stata estesa anche al giudizio di appello.
Le relative disposizioni sono state riformulate allo scopo di eliminare dubbi interpretativi e per ricomprendervi espressamente anche i casi di accordi che prevedono pagamenti in favore del contribuente (nelle controversie su rimborsi).
2) La tutela cautelare è stata estesa a tutte le fasi del processo, codificando la giurisprudenza che solo da alcuni anni l'aveva ritenuta pienamente ammissibile, sia della Corte di Cassazione sia della Corte Costituzionale.
È stato così previsto:
a) che il contribuente può sempre chiedere la sospensione dell'atto impugnato in presenza di un danno grave ed irreparabile;
b) che le parti possono sempre chiedere la sospensione degli effetti della sentenza sia di primo grado che di appello, analogamente a quanto previsto nel codice di procedura civile;
c) che il giudice può subordinare i provvedimenti cautelari ad idonea garanzia, la cui disciplina di dettaglio è rimessa a un Decreto Ministeriale; ciò consentirà di eliminare, o quantomeno ridurre notevolmente, le contestazioni tra le parti sulla idoneità della garanzia stessa.
3) L'applicazione del principio di immediata esecutività delle sentenze è stato recepito tenendo conto delle peculiarità del processo tributario, strutturato pur sempre come un giudizio amministrativo di impugnazione di atti autoritativi, ancorchè nei confronti di un giudice che ha cognizione piena del rapporto.
Si è quindi stabilito quanto segue.
a) L'esecutività riguarda le sole sentenze aventi ad oggetto l'impugnazione di un atto impositivo, ovvero un'azione di restituzione di tributi in favore del contribuente. Per le altre controversie (invero di numero esiguo), quali ad esempio quelle sulla qualifica di ONLUS, ovvero su esenzioni fiscali, sulle rendite catastali ecc., si è mantenuto, invece, il principio della coincidenza tra esecutività e giudicato. Ciò allo scopo di una maggiore certezza delle situazioni giuridiche. D'altro canto per lo stesso motivo anche nel processo civile esistono categorie di sentenze (in particolare quelle costitutive o traslative della proprietà) per le quali l'efficacia è subordinata al giudicato.
La giurisprudenza è costante nel ritenere, ad esempio, che nei casi di una controversia sull'esenzione da un tributo, l'Amministrazione, all'esito del giudizio ad essa sfavorevole, deve provvedere d'ufficio al rimborso di quanto versato medio tempore dal contribuente in base all'atto annullato (Cass. 1967/2005; n. 24408/2005; n. 10010/2006).
b) L'esecutività della sentenza in favore dell'Amministrazione avrebbe consentito di esigere l'intero tributo già dopo la sentenza di primo grado (attualmente l'art. 68 del decreto prevede che ne diventino esigibili solo i 2/3). Si è, giustamente, lasciato inalterato il meccanismo della riscossione frazionata del tributo previsto dall'articolo 68, sul presupposto che l'intenzione del legislatore non fosse quella di aggravare la situazione dei contribuenti nell'ambito di un contenzioso ancora "sub judice". Tale scelta, inoltre, viene a bilanciare il maggior onere a carico del contribuente per quel che concerne l'esecuzione delle sentenze di rimborso a suo favore.
c) L'esecutività immediata delle sentenze di condanna in favore del contribuente. L'attuazione di tale importante, e del tutto innovativo principio (ad oggi l'esecutività per tali pronunce si realizza solo con il giudicato), ha dovuto tener conto delle peculiarità del giudizio tributario, che vede contrapposti una parte pubblica ed una privata.
Ne consegue che mentre per la prima non vi sono di norma problemi di insolvenza, per la parte privata occorre tener conto di tale possibilità, e cioè del rischio che una volta ottenuto in virtù di una sentenza esecutiva, ma impugnata dall'Amministrazione, il pagamento di una somma a titolo di rimborso, non sia più possibile il recupero delle somme erogate in caso di successiva riforma della sentenza. Da ciò la scelta di subordinare il pagamento di somme in favore del contribuente ad una idonea garanzia, il cui onere graverà comunque sulla parte che risulterà definitivamente soccombente nel giudizio, con le seguenti eccezioni:
- pagamenti di somme fino a 10.000 euro;
- restituzione delle somme pagate in corso di causa, a norma dell'art. 68, comma 2, del decreto (qualunque sia l'importo).
In questi casi, pertanto, l'esecutività della sentenza sarà incondizionata.
Ovviamente, il contribuente resterà libero di non chiedere l'immediata esecuzione della sentenza (qualora non intenda anticipare gli oneri della garanzia o anche solo per non dover rischiare di restituire le somme ottenute con gli interessi) e di preferire l'attesa di un giudicato che gli consentirà di ottenere quanto gli spetta, con gli interessi di legge medio tempore maturati, senza fornire alcuna garanzia.
d) Modalità di esecuzione della sentenza.
Sempre la peculiarità del processo tributario ha fatto ritenere preferibile la scelta del giudizio di ottemperanza come esclusivo sistema di esecuzione di tutte le sentenze, definitive e non (novità assoluta).
Si è, pertanto, stabilito che lo strumento previsto dall'art. 70 del decreto sia utilizzabile:
- per l'esecuzione delle sentenze passate in giudicato;
- per l'esecuzione delle sentenze anche solo esecutive;
- per ottenere il rimborso delle somme da restituire al contribuente ai sensi dell'art. 68 comma 2.
Si è, inoltre, previsto che per i rimborsi fino a 20.000 euro e quelli relativi alle spese di lite la Commissione operi in sede di ottemperanza come giudice monocratico (data la relativa semplicità della esecuzione della sentenza, in cui non è necessaria neppure la garanzia), con ciò attuando parzialmente la delega sul punto.
La scelta della esclusività del giudizio di ottemperanza come unico strumento per la esecuzione delle sentenze è giustificata:
- dalla peculiarità delle sentenze emesse nel processo tributario, dove spesso anche il calcolo delle somme dovute a titolo di rimborso di imposta non è agevole, essendo necessaria, comunque, un'attività dell'ufficio per la determinazione degli interessi per i vari periodi interessati; inoltre, la necessità di una garanzia per le condanne in favore del contribuente al rimborso di somme superiori a 20.000 euro, avrebbe creato notevoli problemi alle segreterie per il rilascio delle formule esecutive, non potendosi pretendere da tali uffici un controllo sulla idoneità della garanzia stessa;
- dalla particolare efficacia della procedura di ottemperanza, che consente anche con la nomina di un commissario ad acta di ottenere in tempi relativamente brevi l'adempimento dell'Amministrazione, con il rimborso delle relative spese (rinvio ad un mio articolo sull’argomento consultabile sul mio sito);
- dal fatto che l'ordinaria procedura esecutiva (oltre ad aggravare lo stato della giustizia civile), non garantisce spesso il soddisfacimento dell'interesse del contribuente, anche per le note difficoltà di agire in via esecutiva sui beni dei soggetti pubblici.
Si è deciso, infine, che lo strumento dell'ottemperanza, sia di sentenza definitiva che solo esecutiva, può essere utilizzato anche nei confronti degli Agenti della riscossione e dei soggetti iscritti nell'albo di cui all'articolo 53 del D.Lgs. n. 446/1997, stante la natura pubblica dell'Agente e l'attività oggettivamente pubblica posta in essere dai concessionari (privati).
4) Per quanto concerne la revisione delle soglie di valore delle controversie in relazione alle quali il contribuente può stare in giudizio anche personalmente, si è previsto l'innalzamento da 2.582,28 euro a 3.000 euro; si è, inoltre, ampliata la categoria dei soggetti abilitati alla difesa tecnica inserendo anche i dipendenti dei CAF per le controversie che scaturiscono da adempimenti posti in essere dagli stessi centri di assistenza fiscale.
5) Si è poi rafforzato il principio in base al quale le spese di lite seguono sempre la soccombenza, introducendo l'obbligo per il giudice tributario di attenersi alle disposizioni contenute nell'articolo 92, secondo comma, del c.p.c., come modificato dalla legge 10 novembre 2014, n. 162; il suddetto principio è esteso anche alla fase cautelare in cui il giudice è tenuto a decidere anche sulle spese di giudizio.
6) Come detto in precedenza, il legislatore con la presente novella non ha ritenuto di inserire la testimonianza, anche se la Corte Costituzionale con la sentenza n. 18 del 21 gennaio 2000 e la Corte di Cassazione – Sezione VI – con l’ordinanza n. 5018 del 12 marzo 2015 hanno ritenuto la possibilità di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale con il valore proprio degli elementi indiziari.
Appunto per questo è auspicabile che quanto prima sia ammessa la testimonianza ed il giuramento nel processo tributario.
Infatti, nell’attuale sistema processuale tributario, nonostante una timida apertura giurisprudenziale, non può certo ritenersi raggiunta una assoluta parità tra le parti processuali pubbliche e private .
Invero, occorre ricordare che, “mentre l’amministrazione finanziaria è fornita di poteri sanzionatori nei confronti dei terzi ai quali rivolgere richieste di <<dati, notizie e chiarimenti>> (che, se contenuti in un processo verbale, godono degli effetti probatori attribuiti agli atti pubblici dall’art. 2700 del codice civile), analoghi poteri non spettano al privato, il quale dovrà sperare nella buona volontà del terzo a sottoscrivere una dichiarazione concernente fatti a lui favorevoli” (in tal senso, giustamente, Prof. Avv. Colli Vignarelli, in Bollettino Tributario n. 8/2015, pagg. 565-568).
Ecco perché, de iure condendo, è auspicabile un ripensamento sul tema, considerato che per il contribuente potrebbe essere l’unica prova valida a sua disposizione, soprattutto in particolari circostanze.

I riferimenti si riferiscono agli articoli modificati ed integrati del Decreto Legislativo n. 546/1992 più volte citato nel presente articolo.

OGGETTO DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA (ART. 2).
La modifica si è resa necessaria per adattare il testo alla sentenza n. 130/2008 della Corte Costituzionale, che ne aveva dichiarato l'illegittimità costituzionale nella parte in cui attribuiva alla giurisdizione tributaria le controversie relative alle sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari, anche laddove esse conseguivano alle violazioni di disposizioni non aventi natura tributaria.
L’eliminazione delle parole "relative alla debenza del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall'articolo 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, e del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonché le controversie'', si è resa necessaria per adattare il testo alle sentenze n. 64/2008 e 39/2010 della Corte Costituzionale, che ne avevano dichiarato l'illegittimità costituzionale nella parte in cui attribuiva alla giurisdizione tributaria le controversie relative alla debenza del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall'articolo 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, e del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue.
Infine, la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la sentenza n. 19704 del 02 ottobre 2015, ha stabilito il seguente principio di diritto:
<<E’ ammissibile l’impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non sia stata (validamente) notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario, senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell’ultima parte del terzo comma dell’articolo 19 D.Lgs. n. 546 del 1992, posto che una lettura costituzionalmente orientata di tale norma impone di ritenere che la ivi prevista impugnabilità dell’atto precedente e non notificato unitamente all’atto successivo notificato non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la possibilità di far valere tale invalidità anche prima, nel doveroso rispetto del diritto del contribuente a non vedere senza motivo compresso, ritardato, reso più difficile ovvero più gravoso il proprio accesso alla tutela giurisdizionale quando ciò non sia imposto dalla stringente necessità di garantire i diritti o interessi di pari rilievo rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione>>.
La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la sentenza n. 11082 del 07 maggio 2010, ha chiarito che l’estensione della giurisdizione tributaria – diffusa anche al controllo della regolarità formale e sostanziale di tutte le fasi del procedimento di imposizione fiscale evidenzia, di converso, l’applicabilità anche agli atti fiscali “istruttori” del principio della non autonoma ed immediata impugnabilità proprio in quanto aventi carattere infraprocedimentale.

LE PARTI (ART. 10).
Con le modifiche in esame sono state individuate puntualmente le parti del processo tributario. Trattasi del contribuente, delle Agenzie fiscali, degli altri enti impositori (ad esempio, le Regioni, gli Enti locali, le Camere di commercio, ecc.) e dell'agente di riscossione che hanno emesso l'atto impugnato (atto impositivo o diniego di rimborso o di agevolazione), ovvero che non hanno emesso l'atto richiesto (ad es, ipotesi di silenzio/rifiuto ad una richiesta di rimborso). Rientrano tra le parti processuali anche i soggetti privati di cui all'art. 53 del decreto legislativo n. 446 del 1997, che svolgono le attività di liquidazione e di accertamento, di riscossione dei tributi e di altre entrate delle province e dei comuni.
Si conferma la disposizione secondo la quale qualora l'ufficio dell'Agenzia delle entrate abbia una competenza diffusa su tutto o parte del territorio nazionale, individuata con il regolamento di amministrazione di cui all'articolo 71 dei decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, sta in giudizio innanzi alle Commissioni tributarie l'ufficio al quale spettano ex lege le attribuzioni sul rapporto controverso. In sostanza, in tale ultimo caso, la legittimazione processuale non è in capo all'ufficio delle entrate che ha adottato l'atto, bensì all'ufficio competente in base al generale criterio del domicilio fiscale del contribuente, risolvendo, in tal modo, tutte le questioni processuali quando è presente un Centro Operativo.

CAPACITÀ DI STARE IN GIUDIZIO (ART. 10, COMMA 2).
Con la modifica viene estesa la capacità di stare in giudizio direttamente all'ufficio dell'Agente della riscossione, al pari degli uffici dell'Agenzia delle entrate e dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300. Inoltre, la legittimazione processuale e la difesa diretta delle cancellerie e delle segreterie degli uffici giudiziari è prevista, limitatamente al contenzioso in materia di contributo unificato, non solo per il giudizio di primo grado ma anche per quello innanzi alle Commissioni tributarie regionali. Trattasi, infatti, di uffici che provvedono alla liquidazione e all'accertamento del contributo unificato di cui all'art. 9 del decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002 n. 115, che si configura come un vero e proprio tributo, rientrante in quanto tale nella giurisdizione tributaria.

L'ASSISTENZA TECNICA (ART. 12).
La disposizione in esame ribadisce la regola generale dell'obbligatorietà dell'assistenza tecnica nelle controversie tributarie, salvo i casi di contenziosi di modico valore.
Non sono, invece, tenuti a dotarsi di difensore abilitato gli enti impositori, gli agenti della riscossione e i soggetti di cui all'articolo 53 del decreto legislativo n. 446 del 1997. Con riguardo ai contenziosi di modico valore, il nuovo articolo 12 eleva a 3.000 euro il limite entro il quale i contribuenti possono stare in giudizio personalmente. Per l'individuazione del valore si conferma l'attuale criterio in base al quale il valore è determinato dall'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato; in caso di controversie aventi ad oggetto esclusivamente irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste.
Il giudice, come più volte ha chiarito la Corte di Cassazione (sentenza n. 8025/2015 ed altre), deve ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica fissando un termine entro il quale è tenuta a conferire l’incarico ad un difensore, quando il valore della causa supera i 3.000,00 euro.
L’inammissibilità può essere pronunciata solo dopo la mancata osservanza dell’ordine del giudice.
I commi 3, 5 e 6 dell’articolo 12 elencano distintamente le categorie di soggetti abilitati all'assistenza tecnica davanti alle Commissioni tributarie, operando una differenziazione tra:
• coloro che possono assistere i contribuenti nella generalità delle controversie, chiarendo che sono abilitati all’assistenza tecnica tutti i soggetti iscritti nella Sezione A commercialisti dell’Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili;
• coloro che sono abilitati alla difesa con riguardo a controversie aventi ad oggetto materie specifiche;
• coloro che possono assistere esclusivamente alcune categorie di contribuenti.
In particolare, con riguardo a tale ultima categoria, il comma 3 attribuisce anche ai dipendenti dei CAF di cui all'articolo 32 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e delle relative società di servizi, la difesa innanzi alle Commissioni tributarie.
I predetti dipendenti possono difendere esclusivamente i propri assistiti in contenziosi tributari che scaturiscono dall'attività di assistenza loro prestata dal CAF (ad es. rettifica della detrazione di spese mediche esposte in dichiarazione compilata e trasmessa dal CAF).
La disposizione, tuttavia, prevede che i dipendenti dei CAF, per esercitare la difesa tecnica devono essere in possesso congiuntamente dei seguenti requisiti di professionalità:
• diploma di laurea magistrale in giurisprudenza o in economia ed equipollenti, o del diploma di ragioneria;
• relativa abilitazione professionale.
Le disposizioni contenute nel comma 4 dell'articolo 12 affidano al Dipartimento delle finanze il compito di gestire gli elenchi dei soggetti di cui alle lettere d), e), f), g) ed h) del comma 3.
L'accentramento delle procedure in capo al solo Dipartimento delle finanze di funzioni, attualmente ripartite tra il Ministero dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle entrate, risponde all'esigenza di garantire imparzialità ed una maggiore efficienza nella gestione di detti elenchi.
Lo stesso comma 4 dell'articolo 12 del decreto prevede l'adozione di un regolamento del Ministro dell'Economia e delle finanze, sentito il Ministero della Giustizia, ai sensi dell'articolo 17 comma 3 della legge 23 agosto 1988, n. 400, al fine di disciplinare le modalità di tenuta dell'elenco in esame ed individuare i casi di incompatibilità, di diniego, di sospensione e di revoca della iscrizione all'elenco.
Per la definizione delle suddette fattispecie si dovrà tenere conto dei principi contenuti nel codice deontologico forense, atteso che nell'ambito dell'assistenza tecnica l'attività defensionale propria dell'avvocatura risulta essere prevalente.
Si prevede, altresì, che il citato elenco, opportunamente aggiornato, sia pubblicato nel sito internet del Ministero dell'economia e delle finanze al fine di renderlo costantemente conoscibile dalle parti processuali, dal collegio giudicante e dai terzi.
Fino all’approvazione del decreto restano applicabili le disposizioni previgenti di cui all’art. 12.
Il comma 10 dell'articolo 12 disciplina le ipotesi di difetto di rappresentanza o di autorizzazione, rinviando alle disposizioni contenute nell'articolo 182 del c.p.c, in base alle quali il giudice invita le parti a regolarizzare gli atti e documenti, assegnando un termine perentorio entro il quale è possibile sanare i relativi vizi, con efficacia retroattiva. Inoltre, il comma citato prevede che la predetta attività può essere svolta dal Presidente della Commissione ovvero della sezione e dal collegio. Al fine di evitare l'inutile prolungamento dei tempi del giudizio, si è anticipato quanto più possibile la regolarizzazione dell'eventuale vizio dell'atto processuale (ad es. difetto di procura alla lite) attribuendo indifferentemente l'iniziativa per la regolarizzazione già al Presidente della Commissione o della sezione (oltre che al collegio).
La declaratoria di inammissibilità del ricorso potrà essere pronunciata dal giudice tributario soltanto all'esito dell'inottemperanza all'invito formulato alla parte a provvedere. Ciò in conformità a quanto ripetutamente statuito dalla Corte di Cassazione, la quale ha precisato che, soltanto se l'invito del giudice risulta infruttuoso, quest'ultimo deve dichiarare invalida la costituzione della parte in giudizio (da ultimo: Cass. civ. Sez. III, 11-09-2014, n. 19169 e 22-05-2014, n. 11359).
Le Agenzie delle Entrate, delle Dogane e dei Monopoli di cui al decreto legislativo n. 300 del 30/07/1999 possono essere assistite dall’Avvocatura dello Stato.
Infine, la mancata certificazione dell’autografia da parte del difensore non è stata ritenuta dalla giurisprudenza ragione di nullità.
Infatti, la certificazione non è altro che una autenticazione che il difensore compie nella veste di pubblico ufficiale.

SPESE DEL GIUDIZIO (ART. 15).
La disposizione in esame mira a rafforzare il principio in base al quale le spese del giudizio tributario seguono sempre la soccombenza.
Il comma 1 dell'articolo 15 stabilisce che la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio liquidate con la sentenza.
Il nuovo comma 2 dell'articolo 15 stabilisce che le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte soltanto qualora vi sia soccombenza reciproca oppure sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate dal giudice.
Con il comma 2-bis dell'articolo 15 si prevede che, nel caso risulti che la parte soccombente ha agito o resistito in giudizio con malafede o colpa grave, la Commissione tributaria la condanna, su istanza dell'altra parte, oltre che alle spese, al risarcimento dei danni liquidati, anche d'ufficio, nella sentenza.
Si applicano le disposizioni di cui all’art. 96, comma 1° e 3°, del codice di procedura civile, che testualmente dispongono:
“Se risulta che la parte soccombente ha agito o resistito in giudizio con mala fede o colpa grave, il giudice, su istanza dell’altra parte, la condanna, oltre che alle spese, al risarcimento dei danni, che liquida, anche d’ufficio, nella sentenza” (comma primo);
“In ogni caso, quando pronuncia sulle spese ai sensi dell’articolo 91, il giudice, anche d’ufficio, può altresì condannare la parte soccombente al pagamento, a favore della controparte, di una somma equitativamente determinata” (comma terzo).
Il comma 2-ter dell'articolo 15 specifica che le spese di giudizio comprendono, oltre al contributo unificato, gli onorari ed i diritti del difensore, le spese generali e gli esborsi sostenuti, oltre al contributo previdenziale e all'IVA, se dovuti.
Il comma 2-quater dell'articolo 15 stabilisce che la statuizione sulle spese di lite deve essere contenuta anche nell'ordinanza con cui il giudice definisce la fase cautelare del giudizio. La pronuncia sull'istanza cautelare in ordine alle spese di giudizio produce effetti anche dopo l'adozione del provvedimento giurisdizionale che definisce il merito. Resta ferma, comunque, la possibilità per il giudice di disporre nella sentenza di merito diversamente in ordine alle spese di lite della fase cautelare.
Trattasi di una disposizione che, analogamente a quanto previsto dall'art. 57 del Codice del Processo Amministrativo, mira ad evitare un abuso delle richieste di tutela cautelare.
Con il comma 2-quinquies dell'articolo 15 viene confermato il principio secondo il quale i compensi spettanti agli incaricati dell'assistenza tecnica siano liquidati in base alle rispettive tariffe professionali; per i soggetti autorizzati all'assistenza tecnica dal Ministero dell'economia e delle finanze si applica, invece, la tariffa vigente per i dottori commercialisti ed esperti contabili.
Con il comma 2-sexies dell'articolo 15 si stabilisce che nella liquidazione delle spese a favore degli enti impositori, degli Agenti della riscossione e soggetti di cui all'art. 53 del decreto legislativo n. 446 del 1997, se assistiti da propri dipendenti, si applicano le tariffe previste per gli avvocati, con la riduzione del 20%.
Infine, con una disposizione di favore per il contribuente, si prevede che la riscossione delle somme liquidate a favore di tutti gli enti impositori, nonché degli agenti e concessionari della riscossione, avviene mediante iscrizione a ruolo soltanto dopo il passaggio in giudicato della sentenza.
Il comma 2-septies dell'articolo 15, infine, conferma che le spese di giudizio sono maggiorate del 50% nelle controversie proposte avverso atti reclamabili ai sensi dell'art. 17-bis. La maggiorazione è prevista a titolo di rimborso delle spese sostenute per la fase del procedimento amministrativo. La norma ha la duplice finalità di incentivare la mediazione, oggi estesa a tutti gli enti impositori, e di riconoscere alla parte vittoriosa i maggiori oneri sostenuti nella fase procedimentale obbligatoria ante causam.
Il comma 2-octies dell'articolo 15, al fine di incentivare la deflazione del contenzioso, stabilisce che la parte che abbia rifiutato, senza giustificato motivo, la proposta conciliativa formulata dall'altra parte è tenuta a sopportare le spese processuali quando il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della stessa proposta conciliativa.

COMUNICAZIONI E NOTIFICAZIONI (ART. 16).
Nell'art. 16 è stata fatta di nuovo applicazione del principio di equiparazione degli enti impositori all'Agente della riscossione ed ai soggetti iscritti nell'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo n. 446 del 1997. Inoltre, è stato abrogato il comma 1-bis il cui contenuto è stato trasfuso in modo organico nel nuovo articolo 16-bis.

COMUNICAZIONI E NOTIFICAZIONI PER VIA TELEMATICA (ART. 16-BIS).
La disposizione in commento è finalizzata al massimo ampliamento dell'uso della posta elettronica certificata per le comunicazioni e le notificazioni nel processo tributario in attuazione del relativo principio di delega.
Il comma I ripropone le disposizioni già previste nel comma 1-bis dell'articolo 16 abrogato.
Il comma 2 ripropone quanto previsto dall'articolo 17, comma 3-bis abrogato, e cioè che in caso di mancata indicazione dell’indirizzo di posta elettronica certificata ovvero di mancata consegna del messaggio di posta elettronica certificata per cause imputabili al destinatario, le comunicazioni devono essere eseguite esclusivamente mediante deposito in segreteria della Commissione tributaria.
Il comma 3 dispone che le notificazioni tra le parti ed il successivo deposito presso la Commissione tributaria possono avvenire per via telematica tenendo conto di quanto stabilito nel regolamento sul processo tributario telematico n. 163 del 23 dicembre 2013. Le modalità di attuazione e l'ambito di operatività delle notificazioni a mezzo posta elettronica certificata e dei depositi telematici presso le Commissioni tributarie sono stabiliti dai decreti del Ministero dell'Economia e delle finanze adottati ai sensi dell'art. 3 del predetto regolamento.
Il comma 4 stabilisce che l'indicazione dell'indirizzo di posta elettronica certificata per le comunicazioni e le notificazioni ha, a tutti gli effetti, valore di elezione di domicilio.
Il processo tributario telematico dall’ 01/12/2015 partirà in Toscana ed in Umbria, come stabilito dall’art. 16 del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 04 agosto 2015 (protocollo 8962/2015/DF/DGT).

IL RECLAMO E LA MEDIAZIONE (ART. 17-BIS).
La disposizione in esame, limitatamente alle controversie aventi ad oggetto atti di valore non superiore a 20.000 euro, prevede che il ricorso diventa procedibile solo una volta trascorso il tempo utile (novanta giorni, oltre la sospensione feriale dei termini) ad esperire la procedura amministrativa volta alla composizione della lite. Diversamente dalla disposizione vigente, il nuovo meccanismo risulta in concreto attuato dalla previsione che il ricorso, proposto nelle forme di rito, produce anche gli effetti del reclamo, che può o meno contenere una dettagliata proposta di mediazione.
Quanto all'ambito di applicazione oggettivo dell'istituto, si conferma che sono soggette a reclamo tutte le controversie di valore non superiore ai 20.000 euro (ivi comprese quelle di rimborso, non espressamente previste nel testo attuale).
Inoltre, i commi 1 e 10 dell'art. 17-bis prevedono che non sono reclamabili esclusivamente gli atti di valore indeterminabile e gli atti di recupero di aiuti di stato di cui all'art. 47-bis.
È stata invece prevista la reclamabilità degli atti di cui all'art. 2, comma 2, primo periodo, relativi al classamento ed all'attribuzione di rendita catastale, pur essendo di valore indeterminabile.
Quanto, invece, all'ambito soggettivo di operatività della nuova disposizione, l'istituto è stato esteso a tutti gli enti impositori.
Inoltre, è sempre ammessa la conciliazione giudiziale.
La ratio sottesa all'estensione del reclamo risiede nel principio di economicità dell'azione amministrativa diretta a produrre effetti deflattivi del contenzioso
Tuttavia, mentre le Agenzie fiscali provvedono all'esame dei reclami attraverso apposite strutture diverse da quelle che hanno emesso gli atti reclamabili, per gli altri enti la disposizione prevede che l'individuazione della struttura eventualmente deputata alla trattazione dei reclami è rimessa all'organizzazione interna di ciascuno di essi. La scelta operata risulta da un lato coerente con l'autonomia gestionale ed organizzativa tipica, ad esempio, degli enti locali; dall'altro evita di imporre un vincolo ad enti impossibilitati a rispettarlo (ad esempio, a causa della ridotta dimensione).
Quanto invece agli Agenti della riscossione ed ai soggetti privati di cui all'articolo 53 del d.lgs. n. 446/97, il comma 9 della disposizione in esame prevede che il reclamo risulta applicabile solo ove compatibile. Tenuto conto che tali soggetti non hanno la disponibilità del tributo, si ritiene che l'istituto possa trovare applicazione nei casi, ad esempio, di vizi propri delle cartelle di pagamento da essi emesse, ovvero di impugnazione di fermi di beni mobili registrati o di ipoteche (art. 19, comma I, lett. e-bis) ed e-ter) del decreto). In sostanza, la disposizione in esame ha la finalità di consentire anche a detti soggetti di procedere al ritiro dei loro atti impugnati.
La modifica legislativa, però, non ha avuto il coraggio di affidare la definizione delle mediazioni ad un organismo veramente terzo e non inserito nella stessa struttura amministrativa che ha redatto e notificato l’atto.
Speriamo in un prossimo ripensamento legislativo.
Ai sensi del comma 6 del predetto articolo 17-bis, qualora la procedura amministrativa di reclamo abbia esito positivo, la mediazione si perfeziona con il versamento - entro il termine di venti giorni dalla data di sottoscrizione dell'accordo tra le parti - dell'intero importo ovvero della prima rata.
Per il versamento delle somme dovute si applicano le disposizioni, anche sanzionatorie, previste per l’accertamento con adesione dall’art. 8 del D.Lgs. n. 218 del 19/06/1997.
In caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate provvede all’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute e della sanzione di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 18 dicembre 1997, applicata in misura doppia, sul residuo importo dovuto a titolo di tributo.
Diversamente, quando la mediazione ha per oggetto rimborsi d'imposta, la stessa si perfeziona sin dal momento della sottoscrizione dell'accordo.
Detto accordo deve contenere l'indicazione delle somme dovute con i termini e le modalità di pagamento e costituisce titolo per il pagamento delle somme dovute al contribuente. Detto titolo, quindi, consente al contribuente nei casi in cui la controparte non dia esecuzione al pagamento concordato di agire in via monitoria davanti al giudice ordinario per ottenere un decreto ingiuntivo. La giurisprudenza ha infatti precisato che sussiste la giurisdizione del giudice ordinario quando l'Amministrazione abbia riconosciuto la definitiva spettanza del tributo (Cass. 15.10.2009 n. 21893).
Secondo quanto disposto dal comma 7 dell'articolo 17-bis, le sanzioni sono dovute nella misura del trentacinque per cento del minimo previsto dalla legge.
Trattasi del medesimo criterio di irrogazione della sanzione previsto nella conciliazione, fatta salva la diversa percentuale applicabile. Viene confermata la disposizione secondo la quale sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi.
Infine, ai sensi del comma 8 dell'articolo in esame si prevede che, in pendenza del termine utile a concludere la mediazione, la riscossione delle somme dovute in base all'atto oggetto di contestazione è sospesa.
Nelle controversie di cui all’art. 17-bis le spese del giudizio sono maggiorate del 50 per cento a titolo di rimborso delle maggiori spese del procedimento.
Le disposizioni dell’art. 17-bis si applicano, in quanto compatibili, anche agli Agenti della riscossione ed ai soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53 del D.Lgs. n. 446/1997, come precisato nei punti precedenti.

IL RICORSO (ART. 18).
Nell'art. 18 è stato riscritto il comma 3 sia per una maggiore leggibilità, sia per introdurre l'obbligo per i difensori di dichiarare la categoria di appartenenza ex art. 12 del decreto; tale indicazione è anche necessaria per consentire al giudice la liquidazione delle spese di lite secondo la tariffa della categoria di appartenenza.

SOSPENSIONE DEL PROCESSO (ART. 39).
All'articolo 39, dopo il comma 1, sono stati aggiunti i commi 1-bis e 1-ter.
Il comma 1-bis dell'articolo 39 prevede che la sospensione del processo è disposta dalla Commissione tributaria ogni qual volta essa stessa o altra Commissione tributaria deve risolvere una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa.
E' stato, in tal modo, riprodotto il contenuto dell'articolo 295 c.p.c., concernente la sospensione necessaria del processo.
Il comma 1-bis introduce, pertanto, un'ulteriore ipotesi di sospensione necessaria, che si aggiunge a quella già prevista dal comma 1, come ultimamente stabilito dalla Corte di Cassazione – Sesta Sezione Civile – con l’ordinanza n. 18062 del 14 settembre 2015, che ha ripreso la precedente sentenza n. 2214 del 31/01/2011 della stessa Corte di Cassazione – Sezione V.
Il comma 1-ter dell'articolo 39 stabilisce che, su richiesta conforme delle parti, il processo è sospeso nel caso in cui sia iniziata una procedura amichevole ai sensi delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni oppure quando sia iniziata una procedura amichevole ai sensi della Convenzione sull'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/463/CEE del 23 luglio 1990.

ESTINZIONE DEL PROCESSO PER RINUNCIA AL RICORSO (ART. 44).
All'art. 44 comma 2 è stato eliminato l'inciso "che costituisce titolo esecutivo" in quanto l'unico strumento utilizzabile nell'ambito del decreto è ormai il giudizio di ottemperanza, anche per le spese legali in favore del contribuente. Diversamente per le spese liquidate in favore dell'ente impositore e degli altri soggetti equiparati, è prevista l'iscrizione a ruolo dopo il giudicato, come dispone il nuovo art. 15 comma 4, in precedenza commentato.

ESTINZIONE DEL GIUDIZIO PER CESSAZIONE DELLA MATERIA DEL CONTENDERE (ART. 46).
Il comma 2 dell'art. 46 conferma che l'estinzione del giudizio in caso di cessazione della materia del contendere è dichiarata con sentenza o con decreto presidenziale.
Il comma 3 del predetto articolo individua il principio in base al quale, soltanto in caso di cessazione della materia del contendere per sopravvenuta definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge, le spese del giudizio rimangono a carico di chi le ha anticipate. La modifica si è resa necessaria per adeguare la disposizione alla sentenza della Corte Costituzionale n. 74 del 12 luglio 2005, che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 46, comma 3, del decreto nella parte in cui prevedeva che le spese del giudizio estinto restavano a carico della parte che le aveva anticipate, non solo nei casi di definizione delle pendenze tributarie previste per legge, ma in ogni caso di cessazione della materia del contendere.

SOSPENSIONE DELL'ATTO IMPUGNATO (ART. 47).
La modifica del comma 3 dell'art. 47 è solo di forma; al comma 5 sempre dell'art. 47 si è richiamata la garanzia di cui all'art. 69 comma 2.
Al comma 4 dell'articolo 47 è stato aggiunto un nuovo periodo, nel quale si prevede che il dispositivo dell'ordinanza che decide sull'istanza di sospensione deve essere immediatamente comunicato alle parti in udienza.
Durante il periodo di sospensione cautelare si applicano gli interessi al tasso previsto per la sospensione amministrativa (comma 8-bis).

CONCILIAZIONE FUORI UDIENZA (ART. 48).
Gli articoli 48, 48-bis e 48-ter sono diretti a disciplinare compiutamente le diverse tipologie di conciliazione giudiziale, rafforzando l'istituto con l'estensione della sua applicabilità anche ai giudizi pendenti davanti alla Commissione tributaria regionale, sino ad oggi preclusa.
La nuova disciplina consentirà la definizione di controversie per tutta la durata del giudizio di merito, anche se la mediazione si è risolta negativamente.
L'intento di incentivare il ricorso all'istituto della conciliazione è rinvenibile dalla nuova entità delle sanzioni irrogabili. Infatti, la disposizione attualmente vigente prevede non solo che l'irrogazione della sanzione è dovuta nella misura del 40% dell'importo conciliato, ma le sanzioni non possono essere inferiori al 40 per cento dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.
Diversamente, la nuova formulazione prevede che le sanzioni si applicano nella misura del quaranta per cento del minimo previsto per legge per le singole violazioni; tale percentuale è la medesima quale che sia la fase di giudizio in cui la causa viene conciliata.
Non è prevista la conciliazione nella fase di Cassazione, anche se è auspicabile un ripensamento legislativo, trattandosi pur sempre di un giudizio pendente che le parti potrebbero intendere bonariamente definire per difficoltà interpretative delle norme o per contrasti giurisprudenziali.
Il comma 1 dell'articolo 48 disciplina la c.d. conciliazione "fuori udienza" prevedendo che se le parti raggiungono un accordo conciliativo per la definizione totale o parziale della controversia, in pendenza del giudizio di primo e di secondo grado, possono presentare istanza congiunta sottoscritta dagli stessi o dai rispettivi difensori.
In caso di conciliazione totale o parziale della controversia, i commi 2 e 3 dell'art. 48 prevedono la tipologia dei provvedimenti che possono essere adottati dal giudice per dichiarare la cessazione della materia del contendere
Qualora sia stata già fissata l'udienza, la Commissione pronuncia sentenza ovvero ordinanza se l'accordo è parziale; in tale ultimo caso la sentenza sarà adottata, infatti, al termine del giudizio di merito per le questioni che non sono state oggetto di conciliazione.
Se, invece, la data di udienza non è fissata, provvede il Presidente di sezione con apposito decreto.
Il successivo comma 4 del predetto articolo stabilisce che la conciliazione si perfeziona con la sottoscrizione dell'accordo; detto accordo costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute.
A differenza della vigente disciplina, il perfezionamento dell'accordo avviene non più con il versamento dell'importo totale dovuto o della prima rata, bensì con la mera sottoscrizione dell'accordo.
In sostanza si è stabilito il principio secondo cui l'intervenuto accordo ha efficacia novativa del precedente rapporto, con la conseguenza che il mancato pagamento delle somme dovute dal contribuente porterà solo alla iscrizione a ruolo del nuovo credito derivante dall'accordo stesso. In caso di mancato pagamento delle somme dovute dall'ente impositore vale invece quanto già detto per l'accordo di mediazione di cui all'art. 17-bis in ordine al concetto di titolo.

CONCILIAZIONE IN UDIENZA E DEFINIZIONE E PAGAMENTO DELLE SOMME DOVUTE A TITOLO DI IMPOSTA E DI SANZIONI (ARTT. 48-BIS E 48-TER).
Con l'articolo in esame, al comma 1 si riconosce a ciascuna delle parti la possibilità, entro il termine di dieci giorni prima della data fissata per l'udienza di discussione, di presentare alla Commissione tributaria davanti alla quale pende la causa l'istanza per la conciliazione totale o parziale della controversia, anche se la mediaizone si è risolta negativamente.
Il comma 2 del predetto articolo stabilisce che il giudice, se ritiene che sussistano i presupposti di ammissibilità dell'istanza (ammissibilità del ricorso introduttivo, imposte di competenza della Commissione tributaria, esistenza del potere di conciliare ecc..), invita le parti alla conciliazione; qualora l'accordo conciliativo non si realizzi alla prima udienza di trattazione, il giudice può, comunque, concedere alle parti un rinvio e fissare una nuova successiva udienza, per l'eventuale perfezionamento dell'accordo conciliativo ovvero, in mancanza, per la discussione della causa nel merito.
Infine, il comma 3 dispone che la conciliazione deve risultare da apposito processo verbale nel quale sono indicate le somme dovute a titolo d'imposta, di sanzioni e interessi; detto verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all'ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente.
In base al comma 4 della disposizione in esame, in caso di avvenuta conciliazione in udienza, il giudizio si chiude con sentenza di cessata materia del contendere.
L'articolo 48-ter disciplina il pagamento delle somme dovute a titolo di conciliazione, stabilendo la percentuale delle sanzioni dovute, le modalità di versamento e di recupero delle somme non versate. Trattasi di disposizioni comuni alla conciliazione perfezionatasi in udienza e fuori udienza.
Il comma 1 del predetto articolo stabilisce che in caso di conciliazione le sanzioni amministrative si applicano nella misura del quaranta per cento del minimo previsto dalla legge se la conciliazione si perfeziona nel corso del primo grado di giudizio e nella misura del cinquanta per cento se la conciliazione si perfeziona nel corso del secondo grado di giudizio.
Trattasi del medesimo criterio di determinazione della sanzione previsto nella mediazione, fatta salva l'incremento della percentuale applicabile, posto che la definizione della controversia avviene in una fase successiva del giudizio.
La nuova possibilità di poter conciliare anche in appello determina, altresì, un cambio di strategia processuale, perché nel giudizio di secondo grado si dovrà sicuramente tener conto della decisione dei giudici tributari che, se favorevole in tutto o in parte al contribuente, potrà determinare una sensibile e più favorevole riduzione della materia imponibile rispetto al primo grado, con le sanzioni sensibilmente ridotte.
Il comma 2 dell'art. 48-ter dispone che il versamento dell'intero importo o della prima rata deve essere effettuato entro venti giorni dalla data di sottoscrizione dell'accordo per la conciliazione fuori udienza, ovvero della redazione del processo verbale per la conciliazione in udienza.
In caso di mancato pagamento delle somme dovute o di una delle rate, compresa la prima, entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio provvede all’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute a titolo d’imposta, interessi e sanzioni, nonché della sanzione di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 18/12/1997, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta.
Per il versamento rateale delle somme dovute si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l’accertamento con adesione dall’art. 8 del D.Lgs. n. 218 del 19/06/1997.
In caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate provvede all’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute e della sanzione di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 18 dicembre 1997, applicata in misura doppia, sul residuo importo dovuto a titolo di tributo.

DISPOSIZIONI GENERALI APPLICABILI (ART. 49, COMMA 1).
L'eliminazione dell'inciso "escluso l'art. 337" si è resa necessaria in quanto la disposta esecutività delle sentenze tributarie rende non più incompatibile la citata disposizione del c.p.c.; inoltre, il comma 2 dell'art. 337 è ritenuto ormai applicabile anche al processo tributario dalla giurisprudenza (Cass. 17.10.2014 n. 21996), nonostante alcune Commissioni tributarie di merito fossero di contrario avviso.

GIUDICE COMPETENTE E PROVVEDIMENTI SULL'ESECUZIONE PROVVISORIA IN APPELLO (ART. 52).
All'art. 52 viene modificata la denominazione e sono scritti sei commi che disciplinano i poteri cautelari delle parti dopo una pronuncia di primo grado.
In particolare, la sospensione della sentenza è subordinata all'esistenza di "gravi e fondati motivi" al pari dell'art. 283 c.p.c.
Il succitato art. 283 c.p.c. è stato sostituito dall’art. 2, comma 1, lettera q), della Legge n. 263 del 28 dicembre 2005.
In base alla dottrina prevalente, oggi la lettera della novellata norma chiarisce la necessità della sussistenza di entrambi i requisiti del fumus e del periculum, con la conseguenza che, nella delibazione sommaria, dovrà valutarsi sia la fondatezza dell’impugnazione sia la valutazione del pregiudizio patrimoniale che il soccombente potrebbe subire dall’esecuzione della sentenza.
Il potere discrezionale riconosciuto al giudice di appello per la concessione della sospensione della provvisoria esecuzione della sentenza emessa nel giudizio di primo grado è oggettivamente più ampio di quello riconosciuto al giudice di primo grado.
Infatti, l’art. 283 c.p.c., nella sua formulazione letterale, prescinde dalla valutazione del danno.
Esso, invece, collima con quanto previsto dall’art. 431 c.p.c., in punto di sospensione dell’efficacia della sentenza di primo grado pronunciata nel processo del lavoro in favore del datore di lavoro.
Ancora, la novella del 2005 chiarisce che la valutazione deve essere effettuata dal giudice anche in relazione alla difficoltà di ottenere eventualmente la restituzione di quanto pagato.
I suddetti principi dovranno essere applicati anche nel processo tributario, a seguito della novella processuale oggetto del presente articolo.
La sospensione dell'atto impugnato, invece, resta subordinata all'esistenza di un danno grave e irreparabile, cioè agli stessi presupposti previsti dall'art. 47 per la sospensione in primo grado. Viene introdotta la possibilità, per il Presidente, di sospendere la sentenza inaudita altera parte fino alla pronuncia cautelare del Collegio.
Il Collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile.
La sospensione può essere subordinata alla prestazione della garanzia di cui all’art. 69, comma 2, già citato.
Nel secondo periodo del comma 6 dell'articolo 52 si prevede l'applicabilità dell'art. 47, comma 8-bis,. sulla debenza degli interessi per ritardato pagamento.
Inoltre, per quanto riguarda il giudizio in appello, si precisa che in sede di deposito presso la segreteria della Commissione tributaria adita bisogna depositare insieme all’atto di appello notificato anche la ricevuta di spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale, pena l’inammissibilità dell’appello, che può essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado del processo, né è sanabile per via della costituzione del convenuto (da ultimo, Corte di Cassazione, sentenza n. 18121 del 15/09/2015; vedi anche Cassazione, sentenza n. 19623/2015, depositata l’01/10/2015).
Infine, la Corte di Cassazione, Sez. VI Civile – T, con l’Ordinanza n. 10145 del 18/05/2015, ha precisato che, anche nel processo tributario, specificatamente ai sensi dell’art. 60 del D. Lgs. n. 546/1992 (che riproduce la formulazione letterale dell’art. 358 c.p.c.), è applicabile il principio in virtù del quale la consumazione dell’impugnazione, che ne preclude la riproposizione anche nell’ipotesi in cui non sia ancora scaduto il termine stabilito dalla legge, opera soltanto ove sia intervenuta una declaratoria di inammissibilità, con la conseguenza che, fino a quando siffatta declaratoria non sia intervenuta, può essere proposto un nuovo atto di appello, immune dai vizi del precedente e destinato a sostituirlo, purchè la seconda impugnazione risulti tempestiva, in rapporto al termine breve decorrente, in caso di mancata notificazione della sentenza, dalla data di proposizione del primo appello, che equivale alla conoscenza legale della sentenza da parte dell’impugnante.

RICORSO “PER SALTUM” (ART. 62).
All'art. 62 è stato aggiunto il comma 2-bis, prevedendo che, sull'accordo delle parti, la sentenza della Commissione tributaria provinciale può essere impugnata con ricorso per Cassazione a norma dell'art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile.
L'inserimento del c.d. ricorso "per saltum" anche nel processo tributario si ritiene possa avere un'utile funzione deflattiva del contenzioso, consentendo in tempi brevi una pronuncia della Corte di Cassazione su questioni giuridiche appena sorte in primo grado.
Nella redazione del ricorso per Cassazione, soprattutto per quanto riguarda l’art. 360, n. 5, del codice di procedura civile (riformato dall’art. 54 del D.L. n. 83/2012) è opportuno seguire le precise indicazioni e condizioni stabilite dalla Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con l’importante sentenza n. 8053 del 07 aprile 2014.

PROVVEDIMENTI SULL'ESECUZIONE PROVVISORIA DELLA SENTENZA IMPUGNATA PER CASSAZIONE (ART. 62-BIS).
L'art. 62-bis disciplina i "Provvedimenti sull'esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per Cassazione".
In questo caso, la sospensione però è subordinata all'esistenza di un danno grave ed irreparabile. La formulazione è analoga a quella contenuta nell'art. 373 c.p.c. ("Il ricorso per Cassazione non sospende l'esecuzione della sentenza. Tuttavia il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall'esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l'esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione") che attribuisce rilievo al solo periculum senza possibilità di valutare il fumus, coerentemente alla natura della sospensione della sentenza d'appello che viene richiesta allo stesso giudice, il quale non tratterà il merito della causa.
Nel secondo periodo del comma 5 si prevede l'applicabilità dell'art. 47, comma 8-bis, sulla debenza degli interessi per ritardato pagamento.
In ogni caso, la Commissione non può pronunciarsi sulla sospensiva se la parte istante non dimostra di avere depositato il ricorso per Cassazione contro la sentenza.
Infine, è opportuno ricordare che si paga un contributo unificato raddoppiato se il ricorrente in Cassazione è interamente soccombente.
E’ la conseguenza dell’applicazione della nuova norma introdotta con la Legge di stabilità per il 2013 (Legge n. 228/2012).
Si tratterà di verificare se lo stesso rigore nei confronti del contribuente sarà adottato anche quando sarà l’amministrazione finanziaria a vedersi respingere integralmente l’impugnazione.

ALCUNE PRECISAZIONI IN MERITO AI TERMINI DI IMPUGNAZIONE DELLE SENTENZE.
E’ molto importante stabilire la data di decorrenza dei termini per gli appelli e per i ricorsi per Cassazione.
Può, infatti, accadere che sulla sentenza ci siano due date differenti, quella del deposito e quella della pubblicazione della sentenza, in entrambi i casi effettuate con apposizione di timbro e firma del segretario o del cancelliere.
In base all’art. 327 c.p.c. bisogna stabilire quale delle due è da prendere in considerazione per il dies a quo per gli appelli.
A tal proposito, si è formata la seguente giurisprudenza:
- la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la sentenza n. 13794 del 2012, ha enunciato il principio secondo cui <<ove sulla sentenza siano state apposte due date, una di deposito, senza espressa specificazione che il documento contiene soltanto la minuta del provvedimento, e l’altra di pubblicazione, tutti gli effetti giuridici derivanti dalla pubblicazione della sentenza decorrono già dalla data del suo deposito>>; a temperare gli esiti del suddetto principio, le stesse Sezioni Unite hanno evidenziato che <<qualora il giudice dell’impugnazione ravvisi, anche d’ufficio, grave difficoltà per l’esercizio del diritto di difesa determinata dall’avere il cancelliere non reso conoscibile la data di deposito della sentenza prima della pubblicazione della stessa avvenuta a notevole distanza di tempo ed in prossimità del termine di decadenza per l’impugnazione, la parte potrà essere rimessa in termini ai sensi dell’art. 153, comma 2, c.p.c.;
- da ultimo, è intervenuta la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 3 del 2015, che conferma che ai fini dell’impugnazione rileva sempre e soltanto la data di deposito ma al tempo stesso riconosce l’automatica rimessione in termini quando il contribuente, senza colpa, abbia fatto affidamento sulla data di pubblicazione; in sostanza, la Corte Costituzionale conferma la valorizzazione del ricorso al rimedio, sempre ed in automatico, della rimessione in termini per causa non imputabile alla parte, con una prospettiva rovesciata rispetto a quella assunta dalle Sezioni Unite di cui sopra, e che perciò diventa il canone ordinario e non più l’estrema ratio; questa interpretazione è stata ripresa dalla Corte di Cassazione, Sezione Sesta e Sezione Seconda, con le sentenze n. 10675 e n. 11129 del 2015, con una impostazione costituzionalmente orientata nel senso di rendere vincolante l’adozione del provvedimento di rimessione in termini, che, invece, nella prospettiva delineata dalle Sezioni Unite con la succitata sentenza n. 13794 del 2012, rimane subordinata al ricorrere di particolari e specifiche circostanze, peraltro da documentare in modo preciso.
Tenuto conto del contrasto interpretativo circa l’automatismo o meno della rimessione in termini, ultimamente la Corte di Cassazione – Seconda Sezione Civile -, con l’ordinanza interlocutoria n. 18775 del 23 settembre 2015, ha rimesso gli atti al primo Presidente perché valuti l’opportunità di assegnare la questione interpretativa alle Sezioni Unite.
Alla luce delle delicate questioni processuali di cui sopra, pur in attesa della pronuncia a Sezioni Unite della Corte di Cassazione, è consigliabile da parte del difensore usare la massima attenzione, tenendo conto esclusivamente della data del deposito, anche attivandosi presso le segreterie delle Commissioni tributarie.

GIUDIZIO DI RINVIO (ART. 63).
Nell'art. 63, al comma 1, il termine per la riassunzione del giudizio dopo la Cassazione con rinvio della sentenza, è stato ridotto da un anno a sei mesi.
La riduzione è opportuna tenuto conto da un lato di quella già operata per tutte le cause civili dal codice di procedura civile. (il cui art. 393 prevede un termine per la riassunzione di soli tre mesi), dall'altro che il termine dì sei mesi coincide con quello già previsto dall'art. 43 del decreto per la riassunzione del giudizio interrotto o sospeso. Non si è ritenuta opportuna la riduzione a tre mesi, termine eccessivamente breve, tenuto conto dei notevoli pregiudizi (la definitività dell'atto impugnato) che il contribuente può subire per effetto della mancata riassunzione della causa dopo la sentenza di annullamento con rinvio.

SENTENZE REVOCABILI E MOTIVI DI REVOCAZIONE (ART. 64).
All'art. 64 del decreto, in tema di revocazione, è stato riformulato il comma I, allo scopo di eliminare le incertezze interpretative cui aveva dato luogo il testo vigente.
L’istituto della revocazione si inquadra tra i mezzi di impugnazione ma è possibile soltanto in presenza di una sentenza che lamenti vizi particolarmente gravi derivanti dai motivi tassativamente indicati nell’art. 395 del codice di procedura civile.
A tal proposito, si citano le seguenti sentenze della Corte di Cassazione:
- Sez. Tributaria, sentenza n. 18027 del 09/09/2005;
- Sez. Tributaria, sentenza n. 15319 del 29/11/2000;
- SS. UU., sentenza n. 5303 del 12/06/1997;
- Sez. Tributaria, sentenza n. 6511 del 25/05/2005.

REVOCAZIONE E SOSPENSIONE (ART. 65).
In applicazione della delega sui poteri cautelari delle parti, è stato introdotto all'art. 65 il comma 3-bis il quale prevede che le parti possono proporre istanze cautelari ai sensi delle disposizioni di cui all'art. 52, in quanto compatibili.
Si è ritenuto preferibile estendere al ricorso per revocazione la tutela cautelare prevista nell'art. 52 per le sentenze di primo grado, non ostandovi ragioni per la più limitata tutela dell'art. 62-bis, tenuto conto che la revocazione, a differenza del ricorso per Cassazione, è decisa nel merito dalla stessa Commissione.

ESECUZIONE PROVVISORIA (ART. 67-BIS DAL 01/06/2016).
È stato introdotto l'art. 67-bis il quale prevede espressamente che "Le sentenze emesse dalle commissioni tributarie sono esecutive secondo quanto previsto dal presente capo”.
Trattasi di una nuova disposizione, attesa la necessità di introdurre un principio generale che riconosca l'esecutività immediata delle sentenze tributarie emesse dalle Commissioni tributarie provinciali e regionali, equiparandole a quelle adottate nel giudizio civile e amministrativo. L'espresso rinvio nel presente articolo alle sentenze contenute nel capo IV consente di limitare l'esecutività alle sole sentenze aventi ad oggetto l'impugnazione di un atto impositivo ovvero il diniego espresso o tacito alla restituzione di tributi.

PAGAMENTO DEL TRIBUTO IN PENDENZA DEL PROCESSO (ART. 68).
All'art. 68, al comma 1, è stata introdotta la lettera c-bis), allo scopo di precisare che nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle Commissioni, l'imposta con i relativi interessi deve essere pagata per l'ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della Corte di Cassazione di annullamento con rinvio e per l'intero importo indicato nell'atto in caso di mancata riassunzione.
Si è in tal modo colmata una lacuna legislativa in ordine ai poteri degli enti impositori di riscuotere il tributo dopo una sentenza della Corte di Cassazione di annullamento con rinvio, che ad oggi porta gli uffici ad agire in modo diversificato (talvolta con la iscrizione a ruolo dell'intero importo).
Come già accennato, la scelta è stata quella di consentire la riscossione del tributo nella misura prevista nella pendenza del giudizio di primo grado.
Si è, altresì, codificato il principio costantemente affermato dalla giurisprudenza, secondo cui in caso di omessa riassunzione dopo il rinvio si estingue l'intero giudizio e diventa definitivo l'atto originariamente impugnato. Anche di recente la Corte di Cassazione ha infatti ribadito che "nel giudizio tributario, ove nessuna delle parti si sia attivata per la riassunzione ai sensi dell'art. 392 c.p.c. l'intero processo si estingue, determinandosi la definitività dell'avviso di accertamento che ne costituiva l'oggetto (Cass. n. 16689/2013). L'estinzione del giudizio ex art. 393 c.p.c. comporta, infatti, il venir meno dell'intero processo, ed in forza dei principi in materia d'impugnazione dell'atto tributario, la definitività dell'avviso di accertamento e l'integrale accoglimento delle ragioni erariali (Cass. n. 5044/2012 e in precedenza Cass. n. 3040 del 2008 e n. 1824 del 2005)" (Cass. 9.7.2014 n. 15643). L'espressa previsione degli effetti della mancata riassunzione ha lo scopo di rendere chiare, soprattutto ai contribuenti, le conseguenze pregiudizievoli che derivano dalla mancata riassunzione del giudizio, indipendentemente da quale parte sia risultata vittoriosa in Cassazione.
In ogni caso, è auspicabile un ripensamento sul tema, tenuto conto dei gravi effetti conseguenti alla definitività degli avvisi di accertamento.
Sempre nell'art. 68 è stato modificato il comma 2 integrandolo con la previsione che, in caso di mancata esecuzione del rimborso, il contribuente può richiedere l'ottemperanza a norma dell'articolo 70 alla Commissione tributaria provinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla Commissione tributaria regionale.
Anche in questo caso si viene a colmare una lacuna, che vedeva il contribuente del tutto privo di rimedi giuridici di fronte all'inerzia dell'ente impositore, che, all'esito di una sentenza anche non definitiva favorevole al contribuente, ometteva di eseguire in suo favore il rimborso delle somme medio tempore riscosse. Il rimedio previsto è dunque quello della ottemperanza, con una specifica previsione in ordine al giudice competente, anche al fine di evitare eventuali incertezze sulla individuazione della Commissione da adire.

ESECUZIONE DELLE SENTENZE DI CONDANNA IN FAVORE DEL CONTRIBUENTE (ART. 69 DAL 01/06/2016).
L'art. 69 è stato completamente riscritto e denominato "Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente".
Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse sul ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’art. 2, comma 2, sono immediatamente esecutive, anche se non passate in giudicato, come precisato in precedenza.
Tuttavia il pagamento di somme dell’importo superiore a 10.000 euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell’istante, alla prestazione di idonea garanzia.
La nuova disposizione prevede, come già precisato, l'immediata esecutività delle sentenze di condanna in favore del contribuente, il cui pagamento può essere subordinato dal giudice alla prestazione di idonea garanzia qualora superi l'importo di 10.000 euro ed abbia accertato ed argomentato in sentenza la solvibilità del contribuente, valutata sulla base della consistenza del suo patrimonio e dell'ammontare delle somme oggetto di rimborso.
Il riferimento al "pagamento di somme dell'importo superiore a diecimila euro" esclude che tale limite possa operare come una franchigia per le evidenti complicazioni che un tale sistema provocherebbe.
Alla prova dei fatti, c’è da augurarsi che non si tratti di un diritto solo sulla carta e che in futuro si faccia uno sforzo finanziario per alzare l’asticella a 20.000,00 euro, come peraltro era stato auspicato dalle Commissioni parlamentari.
Il Ministero ha previsto in 50,6 milioni di Euro il costo stimato nel 2016 per effetto dell’esecutività delle sentenze in vigore dal prossimo 1° giugno 2016.
Il comma 2 dell'art. 69 demanda ad un apposito D.M. la disciplina della garanzia, che dovrà mutuare quella già in vigore contenuta nell'art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972. 11 D.M. dovrà disciplinare la garanzia, prevedendo la sua durata nonché il termine entro il quale può essere escussa, a seguito dell'inerzia del contribuente in ordine alla restituzione delle somme garantite protrattasi per un periodo di tre mesi. La garanzia prevista dalla norma viene richiamata anche in altre disposizioni (quali, ad esempio, l'art. 19 comma 3 del D.Lgs. n. 472/1997 in tema di sanzioni), per evidenti esigenze di omogeneità, certezza e semplificazione.
Fino all’approvazione del decreto restano applicabili le disposizioni previgenti di cui all’art. 69.
Il comma 3 dell'art. 69 prevede che i costi della garanzia, anticipati dal contribuente, sono a carico della parte soccombente all'esito definitivo del giudizio, mentre il comma 4 prevede che il pagamento delle somme dovute a seguito della sentenza deve essere eseguito entro novanta giorni dalla sua notificazione ovvero dalla presentazione della garanzia di cui al comma 2, se dovuta.
Infine il comma 5 dello stesso art. 69 consente l'ottemperanza nei casi di inerzia dell'Amministrazione al rimborso.
Il termine di esecuzione della sentenza di condanna in favore dei contribuente è, dunque, di 90 giorni, cui vanno aggiunti gli eventuali ulteriori 30 giorni necessari per l'ottemperanza a norma dell'art. 70 comma 2. Il termine complessivo arriva pertanto a 120 giorni e corrisponde a quello previsto in via generale dall'art. 14, comma 1, del D.L. n. 669/1996 per l'esecuzione delle decisioni civili nei confronti di soggetti pubblici ("Le amministrazioni dello Stato e gli enti pubblici non economici completano le procedure per l'esecuzione dei provvedimenti giurisdizionali e dei lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva e comportanti l'obbligo di pagamento di somme di danaro entro il termine di centoventi giorni dalla notificazione del titolo esecutivo. Prima di tale termine il creditore non può procedere ad esecuzione forzata né alla notifica di atto di precetto").
E’ stato abrogato, a partire dall’01 giugno 2016, l’art. 69-bis del D. Lgs. n. 546 del 31/12/1992 dal titolo “Aggiornamento degli atti catastali”, che era stato inserito dalla legge n. 44 del 26 aprile 2012, con applicazione dal 02 marzo 2012.
Infine, si fa presente che, ultimamente, la Corte di Cassazione – Terza Sezione Penale – con la sentenza n. 39187 del 28/09/2015 ha stabilito che il sequestro preventivo per equivalente del profitto (consistente nell’imposta non versata) deve venir meno nel caso di intervenuto annullamento della cartella esattoriale, ancorché con sentenza non definitiva ma immediatamente esecutiva.
Infatti, il venir meno della pretesa tributaria determina lo sgravio delle somme iscritte a ruolo a seguito dell’avviso di accertamento, per cui, pur se la sentenza non è passata in giudicato, allo stato degli atti nulla è dovuto dal contribuente e, di conseguenza, viene meno la necessità del sequestro preventivo per equivalente del profitto.
In sostanza, la Corte di Cassazione, anche in sede penale, ha ritenuto determinante la immediata esecutività della sentenza, anche se non passata in giudicato.
Inoltre, il collegio, se lo ritiene opportuno, può delegare un proprio componente o nominare un commissario ad acta al quale fissa un termine congruo per i necessari provvedimenti attuativi e determina il compenso a lui spettante secondo le disposizioni del Titolo VII del Capo IV del Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di spese di giustizia approvato con D.P.R. n. 115 del 30/05/2002.
Infine, in tema di ipoteca e sequestro conservativo, è stato modificato il comma 7 dell’art. 22 del D.Lgs. n. 472 del 18/12/1997, nel senso che i provvedimenti cautelari perdono efficacia:
a) se non sono eseguiti nel termine di 60 giorni dalla comunicazione;
b) se, nel termine di 120 giorni dalla loro adozione, non viene notificato atto impositivo, di contestazione o di irrogazione; in tal caso, il Presidente della Commissione su istanza di parte e sentito l’ufficio o l’ente richiedente, dispone la cancellazione dell’ipoteca;
c) a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso. La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell’ipoteca. In caso di accoglimento parziale, su istanza di parte, il giudice che ha pronunciato la sentenza riduce proporzionalmente l’entità dell’iscrizione o del sequestro; se la sentenza è pronunciata dalla Corte di Cassazione, provvede il giudice la cui sentenza è stata impugnata con ricorso per Cassazione.

GIUDIZIO DI OTTEMPERANZA (ART. 70).
All'art. 70 al comma 1 è stato soppresso l'inciso "Salvo quanto previsto dalle norme del c.p.c. per l'esecuzione forzata della sentenza di condanna costituente titolo esecutivo", in quanto, come si è detto, viene previsto in via esclusiva il rimedio del giudizio di ottemperanza.
Al comma 2 dello stesso art. 70 si precisa che l'ottemperanza può essere richiesta oltre che verso l'ente impositore, anche nei confronti dell'Agente della riscossione o del soggetto iscritto nell'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo n. 446 del 1997. Come si è già accennato, infatti, si è equiparato, fin dove possibile, gli enti impositori agli Agenti della riscossione (di cui all'art. 3, comma 28, dei decreto legge n. 203 del 2005) nonché ai soggetti iscritti nell'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo n. 446 del 1997. In particolare, questi ultimi, ancorchè soggetti privati, esercitano funzioni pubbliche su concessione; da ciò la loro assoggettabilità anche al giudizio di ottemperanza. La giurisprudenza amministrativa ha, infatti, da tempo chiarito che "Il giudizio di ottemperanza è ammesso anche nei confronti di un soggetto tenuto in forza del giudicato al compimento di attività implicante esercizio di potestà pubbliche, quale il concessionario delegato all'espropriazione" (Cons. Stato sentenza n. 8250/2010); "Il giudizio di ottemperanza è ammissibile anche per ottenere il pagamento di una somma di denaro, purché però nei confronti di una Pubblica Amministrazione, ovvero nei confronti di un soggetto privato concessionario di pubblici poteri, per il compimento di attività connesse all'esercizio di questi ultimi" (T.A.R. Campania, sentenza n. 86/2011).
Infine, il comma 10-bis dello stesso art. 70 prevede che per il pagamento di somme dell'importo fino a 20.000 euro e comunque per il pagamento delle spese di giudizio, il ricorso è deciso dalla Commissione in composizione monocratica.

DISPOSIZIONI TRANSITORIE.
Le disposizioni del presente decreto entrano in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2016, ad eccezione delle disposizioni sulla immediata esecutività delle sentenze che entrano in vigore dal 1° giugno 2016.
Le nuove disposizioni si applicheranno a tutti i giudizi pendenti alla data dello 01/01/2016, non essendo stata, giustamente, ritenuta opportuna una previsione di applicabilità limitata ai soli nuovi giudizi.
Infatti, un tale sistema avrebbe creato un nuovo rito che, coesistendo con il vecchio rito per le cause anteriori, avrebbe sicuramente generato pericolose confusioni ed incertezze.
Appunto per questo, l’attuale novella processuale è applicabile anche per i vecchi giudizi tuttora pendenti, indipendentemente da quando sono iniziati.
Infine, a decorrere dal 1° gennaio 2015, i procedimenti giurisdizionali pendenti al 31 dicembre 2014 dinanzi alla cessata Commissione tributaria centrale proseguono innanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio.

CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE.
E’ da accogliere con favore questa parziale riforma del processo tributario dopo oltre venti anni dalla precedente.
In ogni caso, il processo di riforma deve continuare nel senso di consentire la testimonianza ed il giuramento nella fase istruttoria, per non limitare e penalizzare il diritto di difesa e, soprattutto, deve continuare per il riordino generale di tutta la struttura delle Commissioni tributarie che, per il principio di terzietà tassativamente previsto dalla legge delega e dall’art. 111 della Costituzione, non solo devono cambiare il nome in Tribunali tributari e Corti di Appello tributarie ma, in ogni caso, non devono più dipendere dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, che è una delle parti in causa, ma dal Ministero della Giustizia o dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri, con giudici tributari a tempo pieno, specializzati e soprattutto ben pagati (non come oggi a 25 euro lordi a sentenza depositata!), non essendo sufficienti le sezioni specializzate per materia (nuovo art. 6, comma 1, D.lgs. n. 545 del 31/12/1992).
Quindi la fase riformatoria non può dirsi totalmente esaurita.

Lecce, 08 ottobre 2015

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

A) Disciplina giuridica del c.d. “reverse charge”
L’art. 17, comma 5, D.P.R. n. 633/1972 testualmente dispone:
<<In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all’art. 10, n. 11, nonché per le cessioni di materiale d’oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato>>.
L’applicazione dell’imposta IVA in base al succitato meccanismo del c.d. <<reverse charge>> è sempre più ricorrente sia in ambito comunitario sia in ambito nazionale.
Tale sistema è applicato per necessarie esigenze di sistema per le operazioni effettuate con soggetti non residenti (c.d. reverse charge esterno), mentre per le operazioni nazionali (c.d. reverse charge interno) è adottato dal legislatore con la finalità di combattere le frodi in specifici settori ritenuti ad alto rischio (quindi, è un istituto a tutela del fisco perché allo stesso offre maggiori garanzie contro le frodi e le evasioni fiscali).
La peculiarità della fattispecie è che il debitore d’imposta è soltanto il cessionario/committente, anziché il prestatore/cedente (ai sensi dell’art. 193 della Direttiva Comunitaria 2006/112/CE del 28/11/2006 e 17, comma 1, D.P.R. n. 633/72).
Di conseguenza, viene a coincidere, in capo al cessionario/committente, il soggetto tenuto all’applicazione dell’imposta con il soggetto in capo al quale sorge il diritto alla detrazione dell’IVA.
Quindi, nel caso in cui tale soggetto non abbia alcuna limitazione alla detrazione, l’applicazione del meccanismo del <<reverse charge>> risulta fiscalmente neutra (senza alcuna debenza di imposta da parte dello stesso soggetto), andandosi a compensare l’IVA a debito con quella a credito.
Il sistema comune dell’IVA, infatti, garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (in tal senso, Corte di Giustizia UE, sentenza TOTH, EU: C: 2012: 549, punto 25 e giurisprudenza ivi citata, nonché FATORIE, C-424/12, EU:C:2014:50, punto 31, e giurisprudenza ivi citata).
In merito al particolare istituto giuridico del <<reverse charge>> la Corte di Giustizia UE, con le due principali sentenze ECOTRADE (EU:C:2008:267) e IDEXX (EU:C-590/13 dell’11 dicembre 2014, peraltro su rinvio della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – con ordinanza n. 25035 del 07 novembre 2013), ha stabilito i seguenti, importanti principi:
1) secondo costante giurisprudenza della Corte, il diritto spettante ai soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o assolta per i beni da essi acquistati e per i servizi da essi ricevuti a monte costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA attuato dalla normativa dell’Unione Europea;
2) il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, perché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA;
3) per effetto dell’applicazione del regime di autoliquidazione istituito dall’art. 21, paragrafo 1, lett. d), della sesta direttiva (c.d. reverse charge), non si verifica alcun versamento dell’IVA tra il venditore e l’acquirente del bene, ove quest’ultimo è debitore, per l’acquisto effettuato, dell’IVA a monte, potendo al tempo stesso, in linea di principio, detrarre la stessa imposta, cosicché nulla è dovuto all’amministrazione finanziaria;
4) il suddetto regime di autoliquidazione (v. n. 3) consente agli Stati membri di stabilire le formalità relative alle modalità di esercizio del diritto a detrazione; tuttavia, tali misure non possono andare al di là di quanto necessario per il raggiungimento di tali obiettivi e non devono mai rimettere in discussione la neutralità dell’IVA;
5) sempre nell’ambito del suddetto regime di autoliquidazione (v. n. 3) il principio fondamentale di neutralità dell’IVA esige che la detrazione dell’imposta a monte sia sempre accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi;
6) a tal riguardo si deve precisare che:
a) i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono soltanto quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto, quali quelli previsti dall’art. 17 della sesta direttiva;
b) per contro, i requisiti formali del diritto a detrazione disciplinano le modalità ed il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’IVA quali gli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione; tali requisiti sono contenuti negli articoli 18 e 22 della sesta direttiva;
7) in particolare, per quanto riguarda soltanto i requisiti sostanziali (v. n. 6, lett. a), gli stessi si riferiscono:
- ad acquisti effettuati da un soggetto passivo IVA;
- che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’IVA attinente a tali acquisti;
- che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili;
- che i suddetti requisiti siano accertati dall’Agenzia fiscale (onere della prova), che dispone di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali;
8) in definitiva, le direttive comunitarie devono sempre essere interpretate nel senso che la mancata osservanza dei requisiti formali del diritto a detrazione IVA non può mai determinare la perdita del diritto medesimo.
B) La giurisprudenza della Corte di Cassazione
Ai suddetti principi si è sempre uniformata la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – con le seguenti sentenze: n. 10819 del 05/05/2010; n. 20486 del 06/09/2013; n. 5072 del 13/03/2015; n. 7576 del 15/04/2015.
In particolare, con la succitata sentenza n. 7576, la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria -, riportandosi integralmente ai principi della Corte di Giustizia sul caso IDEXX, sopra esposti, ha chiarito e precisato che:
- l’Agenzia delle Entrate dispone di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza o meno dei requisiti sostanziali, con la conseguenza che il diritto alla detrazione non può mai essere negato nei casi in cui il contribuente non ha applicato, o non ha applicato correttamente, la procedura dell’inversione contabile, detto anche reverse charge, <<avente normalmente natura formale e non sostanziale>>; riceve, in tal modo, convalida eurounitaria quell’orientamento favorevole ai contribuenti già emerso nella giurisprudenza di legittimità (sent. 10819/10; 17588/10; 8038/13; 13332/13; 20486/13), <<mentre resta superato l’opposto orientamento, in un primo tempo favorevole alla tesi del fisco (sent. n. 6925/13; 20771/13 e 24022/13);
- il che comporta che l’oggetto della contesa è delimitato in via assoluta proprio dall’atto impugnato (Cass. sent. n. 13056/04 e 22567/04) e l’Agenzia delle Entrate non può assolutamente addurre altri profili rispetto a quelli che hanno formato la motivazione dell’atto impositivo impugnato;
- non bisogna mai compromettere la neutralizzazione bilaterale dell’IVA (come peraltro riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 56/E/2009), nel senso che eventuali inadempienze accertate a carico del contribuente che non hanno generato danni erariali, poiché il risultato fiscale sarebbe stato comunque identico sul piano impositivo per effetto della prevista neutralizzazione bilaterale dell’IVA, non devono mai far cadere il meccanismo del reverse charge.
C) Aspetti sanzionatori
Come ampiamente illustrato in precedenza, alla luce della costante e recente giurisprudenza comunitaria e di legittimità, le eventuali omissioni formali, concernenti l’omessa, intempestiva o irregolare applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) non cagionano alcun pregiudizio alle ragioni erariali, configurandosi unicamente come semplici violazioni formali, per cui, in tema di sanzioni, è applicabile:
1) l’art. 10, comma 3, della Legge n. 212 del 27/07/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente), in base al quale:
<<le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta>> (in tal senso, per un caso analogo, Cass. - Sez. Trib. – sentenza n. 7576/15);
2) in subordine, l’art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. n. 471/1997 (applicabile con effetto retroattivo, ai sensi dell’art. 3, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997 <<principio di legalità>>), in base al quale:
<<Qualora l’imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633, e successive modificazioni, la sanzione amministrativa è pari al 3 per cento dell’imposta irregolarmente assolta>> (in tal senso, C.T.R. – Sez. 23 – di Lecce con le sentenze nn. 64/23/12 e 213/23/13, depositate in data 05/04/2012 e 18/09/2013).
La disposizione normativa richiamata in altri termini opera in caso in cui l’IVA sia stata comunque assolta, e mai contestata, ancorché non dal corretto debitore d’imposta e più precisamente ove:
- il cedente abbia applicato l’IVA, anziché il reverse charge;
- oppure, il cedente non abbia addebitato l’IVA, ritenendo applicabile il reverse charge e l’IVA sia stata regolarmente assolta dal cessionario, appunto, mediante reverse charge, (in tal senso, articolo di Benedetto Santacroce e Barbara Rossi, in Corriere Tributario IPSOA n. 22/2015, pagg. 1713 – 1725 – nota n. 26 a pag. 1718);
3) in ogni caso, nell’applicare le sanzioni bisogna sempre rispettare il principio della proporzionalità, soprattutto se si tratta di violazioni puramente formali che non hanno causato danno erariale allo Stato, come più volte ribadito dalle succitate sentenze della Corte di Giustizia UE ECOTRADE ed IDEXX, nonché, da ultimo, dalla Corte di Giustizia EQUOLAND, richiamata dalla Corte di Cassazione – Sesta Sezione Civile T – con la sentenza n. 16109 del 29/07/2015.
Per completezza va detto che è di questi giorni l’introduzione di modifiche alla disciplina sanzionatoria sul reverse charge di cui alla bozza di D.Lgs. di riforma del contenzioso tributario durante l’approvazione, in seconda lettura, nel Consiglio dei Ministri nella seduta del 4 settembre. (si tratta del decreto già licenziato nella riunione del CdM del 26 giugno scorso, ma riveduto e corretto in base alle indicazioni emerse in sede di discussione presso le competenti commissioni di Camera e Senato che dà così, attuazione all’articolo 10 della legge di delega fiscale (legge n. 23/2014).
Ebbene, la sanzione in misura proporzionale (dal 90 al 180% dell’imposta) rimane in vigore solo per le ipotesi di violazioni più gravi, in cui l’omissione o il ritardo generano pregiudizio per gli interessi erariali.
Al contrario, la nuova norma prevede l'applicazione di una sanzione in misura fissa, compresa tra 500 e 20 mila euro, nell'ipotesi in cui a seguito di emissione di regolare fattura da parte del cedente/prestatore, il cessionario/committente pur registrando il documento ai fini delle imposte dirette non pone in essere gli adempimenti connessi con l'inversione contabile.
Qualora manchi totalmente l'annotazione del documento in contabilità, la sanzione si applica in misura proporzionale e può variare dal 5 al 10% dell'imponibile con un minimo di 1.000 euro; tale misura sanzionatoria viene prevista anche nel caso in cui il cedente/prestatore non emetta la fattura (entro quattro mesi dall'operazione) e il cessionario/committente non provveda alla sua regolarizzazione nei successivi trenta giorni.
Ed ancora, si applica la sanzione in misura fissa (da 250 a 10 mila euro) nei casi in cui l'Iva è stata erroneamente addebitata e versata dal cedente/ prestatore in luogo dell'applicazione del reverse charge, così come, viceversa, in tutte quelle ipotesi in cui è stata utilizzata l’inversione contabile, quando invece l'operazione avrebbe dovuto essere stata soggetta all'assolvimento ordinario dell'imposta.
D) Risoluzione n. 92/E del 12/12/2013 dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa
L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 92/E del 2013, ha stabilito e chiarito i seguenti principi:
1) <<la destinazione al processo di lavorazione e trasformazione industriale, che rende applicabile il regime dell’inversione contabile alle relative cessioni, riguarda non solo i rottami in senso stretto, ma qualsiasi bene di oro usato, a prescindere dalle condizioni in cui si trova (sia esso integro ovvero rotto o difettoso, riparabile o meno), in considerazione della destinazione di tali materiali al ricondizionamento industriale proprio dei semilavorati dell’oro industriale>>;
2) <<è il caso di evidenziare, in proposito, che i beni d’oro usati possono essere ritenuti per vocazione destinati ad un processo di trasformazione industriale ogniqualvolta il cessionario è un’azienda che effettua esclusivamente l’attività di lavorazione industriale dei metalli preziosi, ovvero ogni qualvolta il cessionario è un’azienda di fabbricazione, titolare di marchio di identificazione ai sensi del D.Lgs. n. 251 del 1999, che effettua l’attività di affinazione industriale del metallo prezioso al fine di immettere in produzione nuovi oggetti d’oro recanti il proprio marchio di identificazione>>;
3) in definitiva, in linea con quanto precisato nella risoluzione n. 375 del 2002, il meccanismo del reverse charge si verifica sia qualora l’attività di lavorazione industriale dei metalli preziosi è l’attività esclusiva svolta dall’azienda cessionaria, sia qualora l’attività di lavorazione industriale è strumentale alla produzione di nuovi oggetti d’oro recanti il marchio di identificazione, di cui al D.Lgs. 251 del 1999, dell’azienda cessionaria>>. (articolo di Franco Ricca, in Corriere Tributario IPSOA n. 6/2014 pagg. 473-478).

Lecce, 11 settembre 2015

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

La sponsorizzazione è, come affermato nella risoluzione del 14 novembre 2002, n. 356/E, “un contratto bilaterale a prestazioni corrispettive, in base al quale il soggetto sponsorizzato o sponsee si obbliga nei confronti dello sponsor ad effettuare determinate prestazioni pubblicitarie dietro versamento di un corrispettivo che può consistere in una somma di denaro, in beni o servizi, che lo sponsor deve erogare direttamente o indirettamente”.
L’Agenzia e la dottrina prevalente ritengono, correttamente, che le spese di sponsorizzazione debbano avere lo stesso trattamento di quelle di pubblicità, a condizione che il loro scopo sia quello di reclamizzare un prodotto commerciale oppure il nome o il marchio dell’impresa e che siano corrisposte a fronte di un obbligo sinallagmatico del soggetto beneficiario.
Orbene durante i controlli l’amministrazione finanziaria sempre più frequentemente contesta l’indeducibilità dei costi di sponsorizzazione. Ed infatti, le condizioni per la deducibilità delle spese per la sponsorizzazione del marchio aziendale continuano ad essere al centro di numerosi interventi della Cassazione in attesa che alle problematiche interpretative possa essere data una soluzione normativa.
Esaminiamo allora, qui di seguito alcune sentenze che possono risultare utili al contribuente nella sua difesa per portare in deduzione i costi in oggetto ai sensi dell’art. 109, c. 5, del D.P.R. 917/1986.
Ecco che, la Corte con la sentenza n. 25100 del 25 settembre 2014 ha affermato che l’impresa che intende dedurre i costi per la sponsorizzazione del proprio marchio deve dimostrare l’utilità per lo sviluppo dell’attività commerciale, l’idoneità a influenzare le scelte della clientela (anche potenziale), l’effettività delle prestazioni rese e la congruità della spesa sostenuta.
A tal proposito, cosi come chiarito dalla recente sentenza della Suprema Corte n. 3770 del 25 febbraio 2015, deve infatti ribadirsi che la pubblicità da tempo non svolge più un ruolo puramente informativo limitato alla notizia dell'esistenza di un prodotto già introdotto sul mercato, poichè lo sviluppo della produzione industriale di massa ha fatto assumere al messaggio pubblicitario la funzione di sensibilizzare preventivamente l'interesse dei consumatori verso beni o servizi ancora non offerti concretamente: un tal tipo di spesa deve perciò essere qualificata come inerente all'esercizio d'impresa anche quando sia sostenuta prima ancora che l'offerta del bene o del servizio pubblicizzato si sia in concreto realizzata (Cass. nn. 14350 del 1999, 6502 del 2000).
Ciò porta, a fortiori, a dover escludere che, nell'attuale mercato "globalizzato", ai fini della sussistenza del requisito dell'inerenza delle spese di pubblicità debba sussistere un legame territoriale tra l'offerta pubblicitaria e l'area geografica in cui l'impresa svolge la propria attività.
Ciò vuol dire che così come puntualizzato dalla giurisprudenza di legittimità negli ultimi tempi, la deducibilità del costo non postula che esso sia stato sostenuto per realizzare una specifica componente attiva del reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa, ovvero che tale onere sia “stato sostenuto al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili”.
Questi i chiarimenti di due interessanti sentenze della Suprema Corte la n. 20054 e la n. 20055 del 24 settembre 2014, in linea con quanto stabilito, secondo orientamento (Cass. n. 6548/2012; Cass. n. 12168/2009, n. 16826/2007 e n. 7340/2008).
Peraltro, la giurisprudenza di legittimità ha pure riconosciuto l’inerenza di costi derivanti da contratti stipulati a favore di un terzo, in quanto funzionalmente utili alla propria attività (Cass. n. 6548/2012, e n. 24065/2011). In tale sede, è stato altresì precisato che: <<l’inerenza è una nozione pre-giuridica, di origine economica, legata all’idea del reddito come entità necessariamente calcolata al netto dei costi sostenuti per la propria produzione>>. Sotto tale profilo, pertanto, “inerente” è tutto ciò che – sul piano dei costi e delle spese – appartiene alla sfera dell’impresa, in quanto sostenuto nell’intento di fornire a quest’ultima un’utilità, anche in modo indiretto. A contrario, non è invece inerente all’impresa tutto ciò che si può ricondurre alla sfera personale o familiare dell’imprenditore. (Cassazione civile , sez. tributaria, sentenza 12.02.2013 n° 3340).
Nella sentenza n. 6502 del 2000, la Suprema Corte di Cassazione ha detto a chiare lettere che "solo all'imprenditore spetta" il compito di "valutare" gli atti diretti a porre le premesse indispensabili per lo svolgimento o il rafforzamento di una data attività imprenditoriale: sicché i costi relativi a detti atti "non possono che ritenersi deducibili, in quanto inerenti all'attività d'impresa".
Stando poi all’interpretazione dottrinale prevalente (ex multis G. Zizzo, I redditi d'impresa, in G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 1997, pag. 219.) della regola dell’inerenza, appartengono alla categoria delle spese inerenti "tutte le spese sostenute nell'interesse della realizzazione del programma economico dell'impresa" e che pertanto sono suscettibili "di arrecare una utilità all'attività produttiva dell'impresa, sia pur in via soltanto indiretta e mediata".
In tal senso non si dimentichi infatti mai che la norma è, nei fatti concludenti e nella propria genesi, generalista; non potrebbe essere diversamente, in quanto è praticamente impossibile che il Legislatore riesca a prevedere la molteplicità di casistiche che le variegate realtà di impresa imporrebbero: proprio per questo, ad avviso di chi scrive, esiste un principio generale come quello dell'inerenza, con la finalità appunto di calare la norma generale nel particolare, ovviamente con l'onere della prova riversata sul contribuente, ben consapevole che, diversamente, proprio per evitare gli abusi (normalmente improvabili), sono in essere limitazioni parziali alla deducibilità o addirittura l'integrale indeducibilità.
E' indubbio che l'obiettivo dell'Amministrazione è quello di massimizzare le condizioni di opinabilità interpretativa di quei contesti normativi laschi, come appunto l'inerenza dei costi.
Si ritiene, peraltro, che il concetto di inerenza è un principio di carattere generale in cui tocca al contribuente fornire elementi di chiarezza laddove le ultime decisioni giurisprudenziali di cui sopra hanno sicuramente dato un contributo ad una deducibilità dei costi a maglie più larghe.
La legislazione in materia di reddito d'impresa, così come è scritta, può prevedere quindi limitazioni, esclusioni parziali, condizioni particolari, certamente con lo spirito di evitare abusi, ma non può arrivare mai ad escludere aprioristicamente e totalmente la deduzione di un componente negativo di reddito, sostenuto nell'esercizio di un'attività imprenditoriale se regolarmente documentato e se sono rispettati i principi fondamentali della competenza, dell'oggettiva determinazione o presumibile determinabilità dell'onere, e quello di inerenza ancor più se dimostrata: perché questo non è scritto in nessuna norma, tanto meno nel Tuir.
Peraltro, sul punto recentissima anche la decisione della giurisprudenza di merito CTR Brescia 3421/15 del 20 luglio 2015 secondo cui non è ammissibile alcun sindacato da parte del Fisco sull’economicità e congruità dei costi sostenuti dall’impresa per pubblicità e/o sponsorizzazione di un’associazione sportiva dilettantistica. In sostanza, è illegittimo l’accertamento dell’antieconomicità di una sponsorizzazione, se è fondato solo sull’assenza di maggiori ricavi conseguiti in quell’anno. Quella riguardante la pubblicità è una scelta dell’imprenditore cui non può automaticamente conseguire l’indeducibilità del costo. Ciò significa, infatti, che non si può avere alcuna certezza sui maggiori ricavi conseguibili, tanto più che il riscontro sui risultati raggiunti è possibile solo a posteriori, quando cioè l’esercizio è già concluso. Va da sé, quindi, che anche un’errata valutazione dell’imprenditore sulla forma pubblicitaria scelta, non si può certo sanzionare con l’indeducibilità fiscale.
Ed ancora, per una buona difesa del contribuente oltre la citazione giurisprudenziale di cui sopra, si consiglia di conservare la documentazione quale ad esempio foto di eventi, di striscioni, di tabelloni ecc. che dimostrino le modalità di esecuzione della sponsorizzazione/pubblicità ovvero come è stato eseguito il contratto. Tale contratto, poi, deve contenere in modo accurato e preciso gli accordi, le prestazioni da eseguire, i tempi, le modalità e le tariffe. Utile alla congruità del costo è la verifica delle tariffe ordinariamente applicate sul mercato per ciascuna prestazione pubblicitaria. Infine è opportuno provare il concreto sostenimento del costo laddove è necessario un metodo di pagamento tracciabile ovvero assegni, ricevute bancarie, bonifici escludendo i contanti.

 

Lecce, 04 settembre 2015

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi