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pdf M.Villani - La Corte Costituzionale e le commissioni tributarie 21/10/2016

LA CORTE COSTITUZIONALE E LE COMMISSIONI TRIBUTARIE

 

I GIUDICI COSTITUZIONALI INVITANO IL LEGISLATORE A RIFORMARE LA GIUSTIZIA TRIBUTARIA

La Corte Costituzionale con l’ordinanza n. 227 del 20 ottobre 2016 (in allegato) ha dichiarato la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia in merito all’ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria.

In particolare, la CTP di Reggio Emilia aveva sollevato questioni di legittimità costituzionale degli articoli 2, 13, 15, 29-bis, 31, 32, 33, 34 e 35 Decreto legislativo n. 545/92 nonché degli articoli 6 Decreto legislativo n. 546/92 (astensione e ricusazione dei componenti delle Commissioni tributarie) e 51 c.p.c. (astensione del giudice).

In sostanza, la CTP di Reggio Emilia dubitava che l’ordinamento e l’organizzazione della giustizia tributaria siano compatibili con la garanzia di indipendenza anche apparente del giudice, richiesta dalla giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (Corte EDU) in tema di “equo processo”, ai sensi dell’art. 6, paragrafo 1, della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con la Legge n. 848 del 04 agosto 1955.

Inoltre, la CTP di Reggio Emilia riteneva che l’assetto ordinamentale ed organizzativo – gestionale della giustizia tributaria viola gli articoli 101, 111 e 117, primo comma, della Costituzione.

Secondo il rimettente, l’inquadramento della giustizia tributaria nel Ministero dell’Economia e delle Finanze lede l’indipendenza apparente del giudice, così come richiesta nell’interpretazione fornita dalla Corte EDU.

L’apparente indipendenza dei giudici tributari, oltretutto, sarebbe lesa anche dalla disciplina del loro inadeguato trattamento retributivo.

Nel giudizio che si è svolto dinanzi alla Corte Costituzionale si è costituita l’Associazione Magistrati Tributari, aderendo alle censure espresse dal giudice di Reggio Emilia e chiedendo di conseguenza che le questioni siano accolte.

Oltretutto, il Presidente del Consiglio dei Ministri ha depositato una memoria illustrativa, ribadendo le eccezioni di inammissibilità e rilevando che le modifiche degli articoli 2 e 15 Decreto Legislativo n. 546/92, introdotte dal Decreto Legislativo n. 156/2015 a decorrere dal 1° gennaio 2016, imporrebbero di restituire gli atti al giudice a quo per una nuova valutazione della rilevanza e della non manifesta infondatezza delle questioni.

La Corte Costituzionale, con la succitata ordinanza n. 227/2016 (in allegato), ha preliminarmente dichiarato inammissibile l’intervento dell’Associazione Magistrati Tributari perché non titolare di un interesse qualificato, immediatamente inerente al rapporto sostanziale dedotto in giudizio, che ne legittimi l’intervento ed inoltre perché l’interesse collettivo prospettato non è correlato con le specifiche e peculiari posizioni soggettive dedotte dalle parti nel giudizio.

Anche le questioni sollevate dalla CTP di Reggio Emilia sono state dichiarate inammissibili.

Infatti, secondo la Corte Costituzionale il giudice rimettente invoca plurimi interventi additivi, diretti da un lato a delineare un nuovo assetto dell’ordinamento e dell’organizzazione della giustizia tributaria e dall’altro lato ad aggiungere una nuova causa di astensione del giudice tributario.

Inoltre, le eccezioni sollevate sono indeterminate ed ambigue, richiedendo la modifica di un intero sistema di norme.

Secondo i giudici costituzionali, interventi di questo tipo – manipolativi di sistema – sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poiché eccedono i poteri di intervento della Corte, implicando scelte affidate alla sola discrezionalità del legislatore.

Analoghe considerazioni valgono anche per la censurata mancanza di autonomia di gestione finanziaria e contabile delle Commissioni tributarie, “essendo anche in questo caso del tutto evidente l’incertezza dell’intervento additivo richiesto, a fronte delle molteplici forme e graduazioni che potrebbe assumere l’auspicata autonomia della giurisdizione tributaria”.

In definitiva, la Corte Costituzionale ha dichiarato inammissibili le questioni sollevate perché, secondo la costante giurisprudenza costituzionale, l’eterogeneità delle norme censurate e la carenza di una reciproca ed intima connessione tra essi non consente di introdurre validamente un giudizio di legittimità costituzionale.

Questa ordinanza, però, auspica l’intervento del legislatore per dare una vera autonomia alla giurisdizione tributaria e questo importante messaggio della Corte Costituzionale non deve cadere nel vuoto ma deve essere di stimolo al legislatore per un urgente intervento di modifica del sistema giudiziario tributario.

In definitiva, la giustizia tributaria non deve più dipendere dal MEF e deve avere giudici professionali, a tempo pieno, assunti per concorso e ben retribuiti per la delicata funzione che hanno, così come ho più volte scritto nei miei articoli e nel mio progetto di legge, pubblicato sul mio sito www.studiotributariovillani.it.

 

Lecce, 21 ottobre 2016                            

 

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

Avvocato Tributarista in Lecce

Patrocinante in Cassazione

www.studiotributariovillani.it - e-mail Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

 

 

 

A seguire, l’ordinanza della Corte Costituzionale n. 227 depositata in cancelleria il 20 ottobre 2016.

pdf M. Villani - Processo Tributario: litisconsorzio necessario - conseguenze processuali 15/10/2016

La Corte di Cassazione – Sez. Tributaria – ha sempre ritenuto che deve essere esaminata, anche d'ufficio, la questione della corretta instaurazione del contraddittorio in presenza di un litisconsorzio necessario ex art.102 c.p.c. e della conseguente nullità della sentenza di appello.
La Corte di Cassazione, infatti, ha più volte osservato che l'unitarietà dell'accertamento, che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società di persone e di quelle dei singoli soci e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed a prescindere dalla percezione degli stessi (art. 5 DPR n. 917/86), comporta, in linea di principio, la configurabilità di un litisconsorzio necessario tra tutti i soggetti (società e tutti i soci) ai quali il suddetto accertamento si riferisce.
Ed invero, qualora sia proposto ricorso tributario anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, la controversia, salvo il caso in cui i soci prospettino questioni personali, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato.
Per il che, il giudice investito dal ricorso proposto da uno (o da alcuni) soltanto dei soggetti interessati deve procedere all'integrazione del contraddittorio, ai sensi dell'art. 14 del D.Lgs. n. 546/92, pena la nullità assoluta del giudizio celebratosi senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari, rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento (cfr. Cass. SS.UU. 14815/08, Cass. 2907/10).
Tale principio è stato confermato anche per gli accertamenti aventi ad oggetto l'IRAP (Cassazione – Sez. Tributaria – sentenza n. 18690/2016).
Le Sezioni Unite della Cassazione hanno, infatti, stabilito:
"L'Irap è imposta assimilabile all’Ilor, in quanto essa ha carattere reale, non è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale, potendosi, altresì, trarre profili comuni alle due imposte dagli art. 17, comma 1, e 44 del D.Lgs. n. 446 del 1997.
Ne consegue che, essendo l'Irap imputata per trasparenza ai soci, ai sensi dell'art. 5 del D.P.R. n. 917 del 1986, sussiste il litisconsorzio necessario dei soci medesimi nel giudizio di accertamento dell'Irap dovuta dalla società." (Cass. SS.UU. n.10145/2012).
Quanto all'IVA, l'accertamento di maggior imponibile IVA a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non determina, in caso di impugnazione, la necessità del simultaneus processus nei confronti dei soci e, quindi, un litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dal combinato disposto di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 40, comma 2, e D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 di unicità di accertamento ed automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, con connessa comunanza di base imponibile tra i tributi a carico della società e dei soci.
Qualora, tuttavia, l'Agenzia abbia contestualmente proceduto, con unico atto, ad accertamenti sul reddito, IVA ed IRAP a carico di una società di persone, fondati su elementi comuni, il profilo dell'accertamento impugnato concernente l'imponibile IVA, non suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici, non si sottrae al vincolo necessario di simultaneus processus, attesa l'inscindibilità delle due situazioni (in termini, Cass., ord. 19 maggio 2010, n. 12236; Cass. 25 marzo 2011, n. 6935; richiama questi principi anche Cass. 29 luglio 2011, n. 16661).
Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contradditorio ai sensi dell'art. 14 del DLGS n.546/1992 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche d’ufficio (Cass. sent. n. 23096/2012).
In conclusione, la violazione delle norme sul litisconsorzio necessario, non rilevata dal giudice di primo grado che non ha disposto l'integrazione del contraddittorio, né da quello di appello che non ha provveduto a rimettere la causa al primo giudice ex art. 354 c.p.c., impone l'annullamento della pronuncia emessa a contraddittorio non integro, ed il conseguente rinvio della causa al giudice di primo grado in composizione diversa, ai sensi dell'art. 383, u.c. c.p.c. (Cass. 8825/07, 5063/10), che provvederà alla decisione, previa integrazione del contraddittorio ai soci presenti nella compagine sociale all'epoca presa in esame dall'accertamento ed alla liquidazione delle spese di lite.


Lecce,  15   ottobre 2016

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - Contrasti Giurisprudenziali in tema di costituzione delle parti 1/10/2016

In tema di costituzione delle parti nel processo tributario si è creato un insanabile contrasto giurisprudenziale all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione per cui, molto opportunamente, è stato richiesto l’intervento delle Sezioni Unite. Infatti: a) secondo il prevalente orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione – Sez. Tributaria -, il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente/appellante, previsto nelle norme processuali, decorre non dalla data di spedizione postale del ricorso ma da quella della sua ricezione da parte del destinatario; b)  la funzione del deposito della ricevuta di spedizione è, quindi, solo quella di consentire la verifica della tempestività dell'impugnazione, con la conseguenza che il suo mancato deposito al momento della costituzione, alla stregua dei principi di proporzionalità e ragionevolezza delle sanzioni di inammissibilità, non può giustificare una tale pronuncia, che può conseguire soltanto al fatto che il ricorso non risulti effettivamente proposto nei termini; c)  la presenza in atti della ricevuta di spedizione è ininfluente qualora sia stato prodotto tempestivamente l'avviso di ricevimento del plico che, in base ai vigenti regolamenti postali, ne riproduce il contenuto essenziale. La questione da esaminare concerne, dunque, in generale, l'interpretazione delle due disposizioni: l'art. 53, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, che stabilisce che «il ricorso in appello deve essere depositato a norma dell'articolo 22, commi 1, 2 e 3»; e l'art. 22, commi 1 e 2, del medesimo D. Lgs. n. 546 del 1992 di diretta applicazione nel giudizio tributario di primo grado, secondo cui il ricorrente deve, «entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso», depositare nella segreteria della commissione tributaria adita, o trasmettere ad essa a mezzo di plico raccomandata, «copia del ricorso spedito per posta, con fotocopia della ricevuta della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale»; tale deposito è previsto «a pena d'inammissibilità», «rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce». La giurisprudenza della Corte di Cassazione – Sez. Tributaria -, al fine di cogliere la portata di dette disposizioni, non ha mancato anzitutto di individuarne la ratio. Si è sottolineato al riguardo che il deposito presso la segreteria della commissione tributaria adita non solo della copia del ricorso spedito per posta, ma anche della fotocopia della ricevuta attestante la data della spedizione per raccomandata del ricorso (introduttivo o in appello), assolve una duplice funzione: a) da un lato, consente la verifica dell'osservanza nel giudizio di primo grado del termine di decadenza dalla proposizione del ricorso ex art. 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, ai fini dell'eventuale definitività del provvedimento dell'amministrazione finanziaria oggetto di doglianza, ovvero nel giudizio di appello del termine di decadenza dall'impugnazione, previsto dall'art. 51 del D. Lgs. cit., ai fini del passaggio in giudicato della sentenza gravata; b) dall'altro lato, consente la verifica della tempestiva costituzione in giudizio del ricorrente/appellante, in quanto la decorrenza del termine di trenta giorni per tale costituzione è normativamente ancorata alla spedizione e non alla ricezione del ricorso da parte del resistente, come si evince dal fatto che l'art. 22, comma 1, cit. prevede modalità di deposito che presupporrebbero solo la spedizione del ricorso, e non la sua ricezione, sottraendo, in tal modo, detto adempimento alla regola di cui all'art. 16, comma 5, del medesimo D. Lgs. n. 546/92, a tenore del quale «i termini che hanno inizio dalla notificazione o comunicazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto» (Cass. n. 20787 del 2013 e precedenti). Deve a questo punto sottolinearsi, con specifico riguardo alla seconda ratio della disposizione dell'art. 22 cit., relativa alla verifica della tempestività della costituzione del ricorrente/appellante, che la stessa è suscettibile di venir meno ove si segua come fa un secondo filone giurisprudenziale più recente la diversa interpretazione, secondo cui la previsione per la quale la costituzione del ricorrente debba avvenire «entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso» andrebbe letta facendo decorrere il termine non dalla spedizione, ma dalla ricezione del plico postale raccomandato. Se del primo orientamento sono espressive Cass. nn. 20262 del 2004, 14246 del 2007, 7373 e 8664 del 2011 e 20787 del 2013 cit., il secondo orientamento è accolto, ad esempio, da Cass. nn. 12185 del 2008, 9173 del 2011, 18373 del 2012, 12027 del 2014. Mentre il primo orientamento si basa, come detto, sul fatto che l'art. 22, comma 1, del D. Lgs. cit. prevede modalità di deposito che presupporrebbero solo la spedizione del ricorso, e non la sua ricezione, sottraendo, in tal modo, detto adempimento alla regola di cui all'art. 16, comma 5, del D. Lgs. medesimo, il secondo indirizzo ispirato dal progressivo affermarsi nell'ordinamento del principio di scissione degli effetti delle notificazioni, in una logica unitaria tra notificazioni a mezzo di P.U. notificatore e del servizio postale, oltre all'invio postale diretto nel settore tributario valorizza proprio l'appena citato art. 16, comma 5, per affermare, in sostanza, che lo stesso non conosce deroghe. Del resto, l'art. 20, comma 2 («il ricorso s'intende proposto al momento della spedizione») riprodurrebbe l'esordio dell'art. 16, comma 5 («qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data di spedizione»), ma sarebbe significativo che quest'ultima norma prosegua stabilendo che «i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto». Ne discenderebbe che, siccome il termine di trenta giorni fissato dall'art. 22 per la costituzione in giudizio del ricorrente ha inizio dalla «proposizione» vale a dire dalla notificazione del ricorso, esso non potrebbe che decorrere dalla data di recapito postale dell'atto al destinatario. Fermo restando dunque che, al fine di cogliere la effettiva portata dell'art. 22, comma 1, cit., si rivela necessario il definitivo intervento chiarificatore delle Sezioni Unite sulla predetta questione, va osservato che, anche a voler ipotizzare che in conformità al secondo degli orientamenti giurisprudenziali esposti il termine di trenta giorni per la costituzione del ricorrente debba decorrere dalla ricezione del plico in raccomandazione, resterebbe ferma la prima ratio della previsione di deposito della fotocopia della ricevuta di spedizione, connessa, come detto, alla verifica della tempestività del ricorso. E' importante rilevare, al riguardo, che il procedimento innanzi alle commissioni tributarie, al fine di soddisfare esigenze di speditezza e deflazione, contempla una specifica fase processuale dedicata all'«esame preliminare del ricorso» (artt. 27 ss D. Lgs. cit.), nell'ambito del quale è affidata al presidente, quale organo monocratico, la dichiarazione di inammissibilità nei casi espressamente previsti, «se manifesta», con decreto reclamabile innanzi alla commissione. Tale esame avviene una volta «scaduti i termini per la costituzione in giudizio delle parti» (art. 27), in alternativa alla fissazione della trattazione con nomina del relatore innanzi alla commissione (art. 30). Va ora affrontato il tema della "sanabilità" del vizio di inammissibilità per mancato deposito nei trenta giorni dall'invio (o dalla ricezione, a seconda della soluzione della predetta prima questione) del ricorso a mezzo posta della fotocopia della ricevuta di spedizione. Sul tema si riscontra un secondo contrasto giurisprudenziale, più direttamente influente sulla soluzione della controversia in esame (e di numerose altre pendenti, relative ad analoghe decisioni di merito). Secondo un primo indirizzo in cui si annoverano Cass. nn. 24182 del 2006, 1025 del 2008, 7373, 8664, 10312 del 2011, 20787 del 2013, 23234 del 2014, 12932 e 18121 del 2015 la rituale costituzione in giudizio del ricorrente richiede il deposito, entro trenta giorni dalla proposizione, nella segreteria della commissione tributaria adita, di copia del ricorso spedito per posta, unitamente a fotocopia della ricevuta della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale; in difetto il ricorso è inammissibile né il vizio è sanabile per via della costituzione del convenuto. Secondo un altro indirizzo inaugurato da Cass. n. 4615 del 2008 il deposito, all'atto della costituzione, della ricevuta di spedizione è surrogabile mediante il deposito, sempre all'atto della costituzione, della ricevuta di ritorno: si è argomentato in tal senso "atteso che anche l'avviso di ricevimento del plico raccomandato riporta la data della spedizione", per cui "il relativo deposito deve ritenersi perfettamente idoneo ad assolvere la funzione probatoria che la norma assegna all'incombente". Nello stesso senso si sono espresse Cass. nn. 27991 del 2011, 23593 del 2012, 7645 del 2014, 5376, 14183 e 18296 del 2015, con le quali si è in sostanza affermato che la presenza o meno in atti della ricevuta di spedizione postale del ricorso è ininfluente ove sia comunque prodotto (tempestivamente) l'avviso di ricevimento del plico. Va premesso che dai precedenti da ultimo citati si evince, con sufficiente chiarezza, anche se non sempre in modo esplicito, che il deposito dell'atto ritenuto equipollente (cioè dell'avviso di ricevimento) debba comunque avvenire entro il termine perentorio di trenta giorni previsto dalla più volte citata disposizione. Del resto, la soluzione opposta non appare ipotizzabile, stante la predetta sanzione di inammissibilità espressamente comminata per il deposito tardivo, e considerato che analoga statuizione non potrebbe non essere estesa anche al deposito tardivo della fotocopia della ricevuta di spedizione. Viene a questo punto in rilievo, in relazione al secondo orientamento, la questione relativa all'idoneità dimostrativa e probatoria dell'avviso di ricevimento rispetto alla data di spedizione del ricorso. Il punto cruciale, infatti, concerne l'efficacia fidefacente dell'avviso di ricezione non già relativamente alla data di consegna del plico al destinatario, bensì alla data di spedizione. Va rilevato che la notifica dei ricorsi innanzi alle commissioni tributarie avviene, in gran parte dei casi (come in quello in esame), secondo le modalità alternative contemplate dall'art. 16, commi 2 e 3, del D. Lgs. n. 546 cit., richiamate dall'art. 20, ossia essenzialmente «direttamente a mezzo del servizio postale», senza intermediazione di pubblici ufficiali diversi dagli agenti postali. Con riguardo a tale tipologia di notifica, Cass. n. 12932 del 2015 (in conformità a Cass. n. 20786 del 2014), dopo aver ribadito che la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento, mediante la quale può essere effettuata la notifica senza intermediazione dell'ufficiale giudiziario, è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, e non quella di cui alla legge n. 890 del 1982, regolante le notificazioni degli atti giudiziari a mezzo del servizio postale, ha considerato priva di alcun valore probatorio la data di spedizione della raccomandata risultante dall'avviso di ricevimento "in quanto priva di fede privilegiata e non accompagnata da alcuna attestazione da parte dell'ufficiale postale", confermando una declaratoria di inammissibilità dell'appello, ciò poiché l'apposizione di tale indicazione sull'avviso di ricevimento non è riconducibile all'agente postale, ai sensi dell'art. 6 del D.P.R. n. 655 del 1982 («Approvazione del regolamento di esecuzione dei libri I e II del codice postale e delle telecomunicazioni»). L'applicazione agli avvisi di ricevimento della disciplina di cui al citato D.P.R. n. 655 del 1982, in una con il decreto del Ministro delle Comunicazioni del 9 aprile 2001 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 24 aprile 2001, n. 95), recante «Approvazione delle condizioni generali del servizio postale», ha effettivamente un rilievo essenziale sull'interpretazione da fornire per risolvere il contrasto illustrato. In particolare, rilevano le seguenti disposizioni del D.P.R. n. 655/82: a) il già richiamato art. 6, che dispone che «gli avvisi di ricevimento, di cui all'art. 37 del codice postale, sono predisposti dagli interessati», che possono essere anche autorizzati a stamparli in conformità al modello; b) l'art. 7, che stabilisce che l'avviso di ricevimento, precompilato dunque dal mittente in tutte le possibili dizioni diverse da quelle di competenza dell'agente di distribuzione, «è avviato», cioè inoltrato nell'ambito della spedizione postale, «insieme con l'oggetto cui si riferisce», in genere ad esso materialmente congiunto; c) l'art. 8 (riprodotto sostanzialmente nell'art. 33 del citato D.M.), che dispone che «l'agente postale che consegna un oggetto con avviso di ricevimento fa firmare quest'ultimo dal destinatario; se il destinatario rifiuta di firmare, è sufficiente, ai fini della prova dell'avvenuta consegna, che l'agente postale apponga sull'avviso stesso la relativa dichiarazione». Inoltre, l'avviso, nel modello approvato, consiste in una cartolina costituita da un "fronte" (comprendente una zona in cui il mittente deve inserire i dati della persona a cui va restituita la cartolina) e ciò che più interessa da un "retro", ove, sotto l'intitolazione "avviso di ricevimento", sono a disposizione alcune caselle da barrare o compilare, per specificare la natura dell'oggetto spedito e il numero della raccomandata, e alcuni spazi in bianco da completare, tra i quali quello relativo alla "data di spedizione". Infine, in calce, si collocano gli altri spazi che il mittente deve lasciare in bianco ("firma per esteso del ricevente", "data", "firma dell'incaricato alla distribuzione", "bollo dell'ufficio di distribuzione"). Ne deriva, in conclusione, che l'avviso è precompilato dal mittente, ad eccezione della firma del ricevente e delle ulteriori asseverazioni che, come detto, seguono, anche topograficamente, l'apposizione di tale firma. Tale ricostruzione consente di affermare che: a) l'avviso contiene “l’attestazione" di "fatti avvenuti" innanzi all'agente postale di distribuzione (secondo le formule che l'art. 2700 cod. civ. utilizza per definire l'efficacia probatoria dell'atto pubblico), limitata all'avvenuta apposizione della firma da parte del destinatario (con la relativa data); b) l'avviso non contiene, almeno in base al modello standardizzato, alcuna attestazione di fatti avvenuti innanzi all'agente postale di "accettazione", tra i quali l'attestazione della data dell'invio. Benché sia presumibile che l'agente postale di distribuzione possa accedere ad evidenze interne, o al limite verificare eventuali bollature sul plico, al fine di accertare la data di spedizione, il relativo spazio non è quindi da lui compilato, né le evidenze indirette anzidette potrebbero far ritenere la spedizione avvenuta dinanzi al medesimo. Conclusivamente, la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria -ha rilevato che sussistono contrasti giurisprudenziali rilevanti ai fini della decisione dei ricorsi (e di altri analoghi pendenti presso la sezione), in ordine non solo alla portata ed alle modalità applicative (anche quanto al computo del termine) della sanzione di inammissibilità per la costituzione del ricorrente/appellante nel processo tributario di merito senza il deposito della copia della ricevuta della spedizione del ricorso per posta raccomandata, ma anche, e soprattutto, nel caso di ritenuta equipollenza rispetto a detto documento dell'avviso di ricevimento, in ordine all'ambito delle indicazioni fornite di fede privilegiata, tra quelle riportate sull'avviso stesso, con particolare riguardo alla data di spedizione (questione quest'ultima di interesse generale per tutto il contenzioso in cui rilevi la prova della data di spedizione di lettere raccomandate, e per questo qualificabile come questione di massima di particolare importanza). Pertanto, si spera che le Sezioni Unite diano in breve tempo risposte definitive per non lasciare nel dubbio i contribuenti ed i loro difensori.

 

Lecce,    01  ottobre 2016

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villan- A. Rizzelli - Il giudice tributario deve valutare le dichiarazioni di terzi 22/9/2016

Con un’importante sentenza, n. 18065 del 14 settembre 2016, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla rilevanza delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario e, in particolar modo, sulla necessità che il giudice valuti tali dichiarazioni quali elementi di prova nell’ambito del giudizio.
Nello specifico, la vicenda ha ad oggetto l’impugnazione da parte di un contribuente, nella qualità di socio di varie società, di un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate rideterminava il reddito sulla base dei movimenti di conto corrente e di quelli relativi a numerosi libretti di deposito a risparmio, presumendo ex art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 che quei versamenti rappresentassero redditi sottratti alla imposizione.
Come noto, l’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, rubricato “Poteri degli uffici”, consente all’Agenzia delle Entrate di potersi avvalere di una serie di procedure, inviti e richieste nei confronti del contribuente, tra cui anche la possibilità di procedere ad indagini finanziarie e di presumere, laddove il contribuente non fornisca la prova contraria, che i versamenti effettuati costituiscono ricavi in nero.
Nonostante le eccezioni del contribuente, l’avviso di accertamento impugnato veniva considerato legittimo sia dai giudici di primo che di secondo grado che ritenevano che l’Ufficio avesse fatto corretta applicazione della presunzione ex art. 32 cit., anche in tale ipotesi in cui la vicenda atteneva a redditi di persona fisica priva di contabilità.
Avverso la decisione di secondo grado ha, quindi, proposto ricorso il contribuente formulando vari ed articolati motivi di censura.
Innanzitutto, il ricorrente ha denunciato la violazione dell’art. 32, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate potesse avvalersi delle modalità previste dal citato articolo solo nei confronti di soggetti che abbiano una contabilità formale e non nei confronti di persone fisiche che invece ne siano prive, tanto in virtù anche della difficoltà per il contribuente che non ha una propria contabilità scritta di poter assolvere all’onere della prova contraria.
È stata denunciata, altresì, la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 in quanto per il contribuente l’Agenzia delle Entrate aveva l’obbligo di specificare le fonti di produzione dei redditi non dichiarati e dunque di specificare quale tra le fonti di cui al D.P.R. n. 917 del 1986 sia stata produttiva del reddito imputato al contribuente.
Inoltre, è stata denunciata la violazione dell’art. 112 c.p.c. unitamente alla violazione dell’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 in quanto la sentenza impugnata, secondo il contribuente, non avrebbe tenuto conto dell’eccezione fatta sin dall’inizio del giudizio secondo cui un determinato conto corrente era cointestato alla moglie, con la conseguenza che, in ipotesi, solo la metà dei versamenti su detto conto operati poteva essere imputata come reddito occulto a lui.
Infine, con ulteriore motivo, il contribuente ha eccepito che la CTR aveva erroneamente interpretato l’art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992 nonché l’art. 2697 c.c., ritenendo che la decisione di appello avrebbe errato nel ritenere non valutabile le dichiarazioni scritte contenenti attestazioni di terzi soggetti circa la provenienza delle somme versate, con l’argomento che nel processo tributario non sono ammesse le prove testimoniali e senza tener conto che non si trattava di prove di quel tipo.
Orbene, i giudici di legittimità hanno ritenuto infondati i vari motivi di censura così come proposti ad eccezione dell’ultimo.
Per quanto attiene al fatto che l’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 faccia riferimento alle “scritture contabili”, i giudici di legittimità hanno precisato che ciò non significa che l’utilizzo dei dati di conto corrente è limitato ai soli imprenditori o ai lavoratori autonomi, escludendo le persone fisiche che non tengono scritture contabili: al contrario, ciò significa solo che i “prelevamenti” non possono essere utilizzati come presunzione di reddito per le persone fisiche, essendo la spesa non indicativa, per tali ultimi soggetti, di un reddito corrispondente diversamente che per gli imprenditori; a differenza che dei “versamenti” che invece sono indicativi di reddito per entrambi.
In relazione, poi, all’eccezione relativa all’obbligo per l’Agenzia delle Entrate di individuare (e, quindi, di provare) la produzione del reddito, e di conseguenza, di specificare quale delle fattispecie indicate nel D.P.R. n. 917 del 1986 sia produttiva di quest’ultimo, la Corte ha precisato che non sussiste alcun obbligo e che, peraltro, compete al contribuente l’onere di provare la natura non reddituale delle somme contestate.
Viceversa, la Suprema Corte ha accolto la censura relativa alla violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/92 e dell’art. 2697, enunciando il seguente principio: <<Il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione, va riconosciuto non soltanto all’Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente, con il medesimo valore probatorio, dandosi così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 Cost. per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Cass. n. 5018 del 2015; Cass. 14 maggio 2010, n. 11785; conformi Cass. 20028/11 e 8987/13).
Alla luce di tanto, la Corte di Cassazione ha rinviato gli atti alla CTR di Bologna in altra composizione a cui spetterà tenere in debita considerazione le dichiarazioni della moglie del contribuente depositate in giudizio.


Lecce, 22 settembre 2016 

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Alessandra Rizzelli

pdf M. Villani - Frodi Carosello-Come difendere il contribuente 17/9/2016

La tematica sia della detraibilità dell'IVA, sia della deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti (oggettivamente o soggettivamente) o per operazioni comunque iscritte in un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco (comunemente dette "frodi carosello"), è stata oggetto di numerose, anche recentissime, pronunce della Corte di Cassazione (emesse, doverosamente, anche alla luce di varie sentenze della Corte di Giustizia in tema di IVA), i cui principi attinenti essenzialmente al problema di cosa deve essere provato e da chi, cioè dell'oggetto della prova e della distribuzione del relativo onere tra fisco e contribuente, è utile in questa sede riepilogare e, ove occorra, precisare.
Va premesso che la fattura (di regola, salva l'ipotesi di contabilità inattendibile) è documento idoneo a rappresentare un costo dell'impresa, come si evince dall'art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, purché sia redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto ivi prescritti, tra i quali l'indicazione dell'oggetto e del corrispettivo dell'operazione (cfr. art. 226 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto) (tra le altre, Cass. nn. 15395 del 2008, 9108 del 2012).
Ne deriva, in generale, che una regolare fattura, lasciando presumere la verità di quanto in essa rappresentato, costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell'IVA o alla deduzione del costo indicato.
A fronte, quindi, della esibizione di una tale fattura, spetta sempre all'Ufficio fiscale dimostrare il difetto delle condizioni per la detrazione o la deduzione.
E' superfluo precisare, trattandosi di principi generali in tema di prova, che questa può ben consistere in presunzioni semplici, poiché la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. n. 9108 del 2012, cit.).
Nel caso in cui l'Ufficio fiscale ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l'indebita detrazione dell'IVA e/o deduzione dei costi, ha l'onere di fornire elementi probatori del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una "cartiera") e a quel punto passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate.
Quest'ultima prova non potrà consistere, però, per quanto detto sopra, nella esibizione della fattura, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (tra le altre, Cass. nn. 15228 del 2001, 12802 del 2011).
E' poi evidente che, in caso di accertata assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente (il quale sa bene se una determinata fornitura di beni o prestazione di servizi l'ha effettivamente ricevuta o meno).
Principi più articolati trovano applicazione in relazione al caso in cui l'Amministrazione contesti che la fatturazione attenga ad operazioni (solo) soggettivamente inesistenti, cioè che la fattura sia stata emessa da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario).
Per quanto riguarda l'IVA, anche in questo caso essa, in linea di principio, non è detraibile.
L'imposta è stata, infatti, versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta: non entrano cioè nel conteggio del dare ed avere ai fini Iva le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, ed a nulla rileva che le medesime fatture costituiscano la "copertura" di prestazioni acquisite da altri soggetti.
Il versamento dell'iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte aprendo la strada ad un indebito recupero dell'imposta è, quindi, evento dirompente, nell'ambito del complessivo sistema IVA, essendo questo finalizzato a che l'imposta sia versata a chi ha eseguito prestazioni imponibili, perché lo compensi con l'imposta, a sua volta, corrisposta per l'acquisto di beni e di servizi (tra le altre, Cass. nn. 5719 del 2007, 29467 del 2008, 23987 del 2009, 735 e 4750 del 2010, 8132 del 2011, 7672 e 15741 del 2012).
In relazione, invece, al tema delle fatture per operazioni (solo) soggettivamente inesistenti, sorge, tuttavia, l'esigenza della tutela della buona fede del contribuente, anche in applicazione della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea.
In particolare, il giudice comunitario ha ripetutamente affermato i seguenti principi:
a) il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall'IVA di cui sono debitori l'IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni;
b) il sistema comune dell'IVA garantisce la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé soggette all'IVA;
c)  è irrilevante, ai fini del diritto del soggetto passivo di detrarre l'IVA pagata a monte, stabilire se l'IVA dovuta sulle operazioni di vendita precedenti o successive riguardanti i beni interessati sia stata versata o meno all'Erario;
d) peraltro, dalla formulazione dell'articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112 emerge che, per poter beneficiare del diritto a detrazione, occorre, da un lato, che l'interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall'altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo;
e) la lotta contro evasioni, elusioni ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto ed incoraggiato dalla direttiva 2006/112; i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell'Unione, e pertanto, è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente;
f) un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un'operazione che si iscriveva in un'evasione dell'IVA dev'essere considerato, ai fini della direttiva 2006/112, partecipante a tale evasione, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle;
g)  ne consegue che è possibile negare ad un soggetto passivo il beneficio del diritto a detrazione solamente qualora si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che detto soggetto passivo, al quale sono stati ceduti o forniti i beni o i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un'operazione che si iscriveva in un'evasione dell'IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di tali cessioni o prestazioni;
h) non è invece compatibile con il regime del diritto a detrazione previsto dalla suddetta direttiva sanzionare con il diniego di tale diritto un soggetto passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l'operazione interessata si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore, o che un'altra operazione nell'ambito della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella realizzata da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'IVA; infatti, l'istituzione di un sistema di responsabilità oggettiva andrebbe al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell'Erario;
i) l'amministrazione tributaria non può, d'altra parte, esigere in maniera generale che il soggetto passivo che intende esercitare il diritto alla detrazione dell'IVA, da un lato al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni a livello degli operatori a monte verifichi che l'emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi a titolo dei quali viene richiesto l'esercizio di tale diritto abbia la qualità di soggetto passivo, che disponesse dei beni di cui trattasi e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell'IVA, o, dall'altro lato, che il suddetto soggetto passivo disponga di documenti a tale riguardo;
l) di conseguenza, dato che il diniego del diritto a detrazione è un'eccezione all'applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, spetta all'amministrazione tributaria dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessioni (cfr. sentenze 6 luglio 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04; 21 giugno 2012, Mahagében e Dóvid, C-80/11 e C-142/11; 6 settembre 2012, Tóth, C- 324/11; 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; 31 gennaio 2013, Stroy Trans, C-642/11).
In applicazione della citata giurisprudenza, la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria -, soprattutto con le sentenze n. 24426 del 30/10/2013 e n. 2609 del 10/02/2016, ha avuto occasione di affermare che spetta, in primo luogo, all'Amministrazione finanziaria, la quale contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l'IVA pagata su fatture emesse da soggetto diverso dall'effettivo cedente del bene o servizio, provare, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l'emissione della relativa fattura, evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione abbia assolto a tale onere probatorio, passa poi al contribuente l'onere di fornire la prova contraria (Cass. n. 23560 del 2012).
Deve, al riguardo, precisarsi che, quanto meno nella ipotesi più semplice e comune di fatturazione per operazione soggettivamente inesistente di tipo triangolare, caratterizzata dalla interposizione di un soggetto italiano fittizio nell'acquisto di beni tra un soggetto comunitario (reale cedente) ed un altro soggetto italiano (reale acquirente), il detto onere probatorio dell'Amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all'esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sé, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poiché l'immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l'ignoranza incolpevole del contribuente in merito all'avvenuto versamento dell'IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta; con la conseguenza che, in tal caso, sarà poi il contribuente a dover provare ipotesi poco verosimile, ma in assoluto da non potersi escludere di non essere stato a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri (da ult., Cass. n. 6229 del 2013).
Resta, infine, il fenomeno genericamente noto come "frode carosello": con tale definizione si intende indicare, più propriamente, una combinazione fraudolenta posta in essere per far sì che una stessa operazione, mediante strumentali interposizioni anche di cosiddette società filtro, passi attraverso una catena di soggetti che si avvalgono in vario modo del mancato versamento dell'IVA da parte di un cedente (e potendo anche avvenire che l'ultimo cessionario, anziché immettere il bene sul mercato, lo rivenda a sua volta al primo cedente).
Nella frode carosello, quindi, possono riscontrarsi, nei vari passaggi, sia fatturazioni per operazioni oggettivamente inesistenti sia fatturazioni per operazioni solo soggettivamente inesistenti.
E può anche accadere che un singolo operatore, che abbia realmente acquistato la merce da un fornitore formalmente effettivo, sia inconsapevole di essere stato inserito in un circuito fraudolento ideato da altri. Spetterà pertanto all'Amministrazione, in base ai principi sopra enunciati, l'onere di provare gli elementi di fatto che concretizzano la frode, nonché la partecipazione ad essa, o la consapevolezza di essa, da parte del contribuente (Cass. nn. 10414 del 2011, 15741 del 2012, 6229 del 2013).
Un discorso distinto occorre svolgere, limitatamente alle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode carosello), per quanto concerne la deducibilità dei relativi costi ai fini delle imposte sui redditi.
L'art. 8, comma 1, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (convertito in legge 26 aprile 2012, n. 44), ha, infatti, sostituito il comma 4 bis dell'art. 14 della legge n. 537 del 1993 nei seguenti termini:
«Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il Pubblico Ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi».
Il comma 3 dello stesso art. 8 ha poi stabilito, per quanto qui interessa, che le disposizioni di cui al citato comma 1 <<si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore» dello stesso comma 1, <<ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi».
Sul tema la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria - ha già avuto occasione di rilevare, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del D.L. n. 16 del 2012, che la nuova normativa comporta che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati di regola (e salvo il caso, ad esempio, in cui il "costo" sia consistito nel "compenso" versato all'emittente il falso documento) non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell'acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall'effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni; ferma restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.
Va, pertanto, ribadito il principio di diritto in virtù del quale, in tema di imposte sui redditi, a norma dell'art. 14, comma 4-bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (conv. in legge n. 44 del 2012), sono deducibili per l'acquirente dei beni i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti (non utilizzati direttamente per commettere il reato), anche per l'ipotesi che l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (cfr. Cass. n. 10167 del 2012, seguita da Cass. n. 3258 del 2013).
Il profilo afferente all'inerenza all'attività di impresa del costo sostenuto per la conclusione dell'operazione soggettivamente inesistente che imporrebbe, come si è ricordato, di diversificare anche in caso di consapevole partecipazione del contribuente al meccanismo fraudatorio la rilevanza della sua condotta ai fini delle imposte dirette e dell'IVA (13803/14), è noto, secondo lo stabile indirizzo interpretativo che la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria - ha messo a punto in riferimento alla norma citata (25775/14; 13803/14; 24426/13), che, qualora sia contestata la inesistenza soggettiva dell'operazione, mentre è onere dell'amministrazione finanziaria provare, anche in via presuntiva, ex art. 2727 cod. civ., l'interposizione fittizia del cedente ovvero la frode fiscale realizzata a monte dell'operazione, eventualmente da altri soggetti, nonché la conoscenza o conoscibilità da parte del cessionario della frode commessa, compete viceversa al contribuente provare la corrispondenza anche soggettiva della operazione di cui alla fattura con quella in concreto realizzata ovvero l'incolpevole affidamento sulla regolarità fiscale, ingenerato dalla condotta del cedente.


Lecce,  17 settembre 2016

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villani - I. Pansardi - Problematiche fiscali Tari 14/9/2016

1)NORMATIVA TARI. Trattasi di un’entrata obbligatoria per tutti i comuni del territorio nazionale che serve a coprire i costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento, svolto in regime di privativa comunale. Va detto innanzitutto che la normativa sulla TARI (così come per le precedenti, discusse T1A 1 e 2) si limita a raccomandare la copertura integrale del costo complessivo del servizio comunale, tacendo del tutto sui limiti per la determinazione delle tariffe individuali, in palese violazione del principio di legalità sancito dall'art. 23 della Costituzione; appare inoltre fuori controllo la fase determinante della quantificazione del costo complessivo del servizio, lasciata alla mercé dei suoi gestori (Comuni, concessionari, società partecipate) attraverso la "costruzione" di un piano finanziario-relazione tecnica sui vari, complessi fattori, attivi e passivi, del costo effettivo del servizio, le cui risultanze conclusive sono le tariffe, da onorare a piè di lista e senza riscontri da parte di organi tecnici esterni di controllo. La prima regola da imporre è dunque quella di risolvere e sanare, a livello legislativo, le gravi carenze fin qui evidenziate. Orbene, l’articolo 1, ai commi da 641 a 668, della legge di stabilità per il 2014 (Legge n. 147/2013), si occupa della disciplina della nuova tassa destinata a finanziare i costi del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti, denominata Tari e a carico dell’utilizzatore dell’immobile. La Tari è una articolazione, insieme alla Tasi, della componente servizi della nuova imposta unica comunale (cosiddetta Iuc). Nell’individuarne presupposto, obbligati, riduzioni ed esclusioni, il Legislatore si rifà al regime della Tares, che viene contestualmente abrogata. Tares che a sua volta ha lo stesso presupposto già previsto dal D. Lgs. n. 507/1993 in materia di TARSU (art. 62) e dal D. Lgs. n. 22/1997 in materia di TIA (art. 49, comma 3). Ciò premesso così il comma 641: <<La Tari è dovuta da chiunque possieda o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani>>. Ecco che, con il passaggio dalla Tarsu/Tia alla Tares, e dal 2014 alla Tari, il tributo comunale sui rifiuti cambia nome ma non cambia nella sostanza, rendendo la pressione fiscale per le imprese del settore ricettivo sempre più gravosa. Per quanto concerne la commisurazione in base a tariffa, così come per la TARSU, anche questo nuovo tributo è determinato in base a tariffa. Ed infatti, l’art. 1, c. 650 della L. 147/2013 con una formulazione già utilizzata nella Tares (art. 14, c. 8, D.L. 201/2011) e nella previgente Tarsu (art. 64 del D.Lgs. 507/93), stabilisce che la tassa sui rifiuti Tari è corrisposta in base a tariffa commisurata ad anno solare, a cui corrisponde un’autonoma obbligazione tributaria. Il tributo è pertanto determinato applicando alla superficie tassabile dei locali e delle aree soggette la tariffa annuale approvata dal consiglio comunale (c. 683). Il tributo non presenta un’unica tariffa ma, una pluralità di tariffe diversificate sulla base delle tipologie di utenze domestiche e non domestiche e, relativamente a quest’ultime, tenendo conto delle categorie di attività con omogenea potenzialità di produzione di rifiuti. In realtà le similitudini della Tari con i precedenti prelievi non finiscono qui. Ebbene la Tari si paga sulle superfici calpestabili degli immobili, anche a destinazione ordinaria, fino a quando i comuni non avranno la possibilità di fare riferimento alle superfici catastali. I contribuenti, però, non sono tenuti a ripresentare le dichiarazioni se hanno già assolto all'obbligo per Tarsu, Tia o Tares. Lo prevede l'articolo 1, commi 645, 646 e 647, della legge di stabilità (147/2013). In sede di prima applicazione la nuova tassa rifiuti si paga sulla superficie calpestabile. Dunque, come per la Tares, viene rinviata sine die l'applicazione dell’80 per cento della superficie catastale per gli immobili a destinazione ordinaria (classificati nelle categorie A, B e C), come parametro per la determinazione del tributo. Pertanto viene consentito ai comuni di fare ricorso alle superfici già denunciate per Tarsu, Tia e Tares, utilizzando per il calcolo la superficie calpestabile anche per gli immobili a destinazione ordinaria. Oltretutto, per quel che concerne la determinazione delle tariffe, il comune tiene conto dei criteri determinati con il regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 27 aprile 1999, n. 158. In alternativa altro criterio ammesso è quello di cui al comma 652 della legge di Stabilità ovvero commisurare la tariffa alle quantità e qualità medie ordinarie di rifiuti prodotti per unità di superficie, in relazione agli usi e alla tipologia delle attività svolte nonché al costo del servizio sui rifiuti. In esercizio di tale criterio, il comune determina le tariffe per ogni categoria o sottocategoria omogenea moltiplicando il costo del servizio per unità di superficie imponibile accertata, previsto per l'anno successivo, per uno o più coefficienti di produttività quantitativa e qualitativa di rifiuti. Trattasi di un criterio già previsto per la Tares e che altro non è che quello previsto dall’art. 65 co.2 del D.Lgs. n.507/73 già applicabile, per facoltà, in regime di Tarsu. La tariffa, quindi non si suddivide in quota fissa e variabile e rimane unica in valore economico da applicare sulla superficie tassabile (€/mq). Pertanto, anche per la Tari potranno essere utilizzati (previa loro attualizzazione in coerenza con la efficienza della raccolta differenziata) quegli indici già calcolati ed utilizzati per la determinazione delle tariffe Tarsu, ovvero essere determinati solo per le Tari e nello specifico di quello di produttività (IPS) desunto dal rapporto tra la produttività quantitativa specifica, per unità di superficie di un determinato tipo di utilizzazione e la produzione media generale per unità di superficie nota (qs/qm) e di quello di qualità specifica (IQS) desunto dal rapporto tra costo di smaltimento, per unità di peso dei rifiuti prodotti dal tipo di utilizzazione considerata, ed il costo medio generale per unità di peso dei rifiuti. Pertanto, alla luce di quanto sopra esposto relativamente alle molteplici similitudini della Tari con quelle in materia di Tarsu soprattutto per quel che concerne la determinazione delle tariffe, l’ente impositore, deve considerare la effettiva destinazione dei locali sottoposti a tributo e, quindi, distinguere tra i locali equiparabili alle utenze domestiche e quelli, invece, non assimilabili a queste ultime per quanto si dirà qui appresso. 2) ILLEGITTIMITA’ DELLA TARIFFA APPLICATA. In proposito, l’art. 4 del D.P.R. del 27.04.1999, n. 158 (cui rinvia il comma 651 della legge n. 147/2013 istitutiva della Tari), prescrive che, la tariffa è calcolata tenendo conto della distinzione delle utenze in due fasce - domestica e non domestica - : orbene deve a tal punto essere richiamato l’orientamento della giurisprudenza di merito secondo cui agli alberghi va applicata la tariffa relativa alle civili abitazioni per quanto concerne i locali destinati a stanze atte a ricevere gli ospiti e, invece, quella relativa a locali adibiti ad uso diverso da abitazione per le restanti parti dell’albergo (es: locali destinati alla ristorazione). All’indicato orientamento si sono adeguati i Giudici della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce con le sentenze n. 616/09/08 e n. 617/09/08, pronunciate in data 18 novembre 2008 e depositate il 9 dicembre 2008, e, da ultimo, con la sentenza n. 227/02/13, depositata il 9 luglio 2013 con cui hanno affermato che “Nel caso delle attività alberghiere appaiono sussistere aree aventi una diversa potenzialità produttiva di rifiuti: maggiore per le aree destinate a ristorazione, cucine ed altro, minore per le aree destinate alle unità abitative”. Ed in tal senso, le recentissime sentenze della CTR Foggia 825-6-7-8-9 del 7 aprile 2016 e 837 e 838 del 7 aprile 2016. In altre parole, pur ammettendo che alcune aree di un albergo possono essere caratterizzate da una maggiore potenzialità nella produzione dei rifiuti (si pensi alle cucine e al ristorante), lo stesso, però, non può dirsi delle camere che, a ben vedere, possono tranquillamente equipararsi, in termini di attitudine a produrre rifiuti, alle civili abitazioni. Se, quindi, così come disposto dal comma 651 della Legge di stabilità ”Il comune nella commisurazione della tariffa tiene conto dei criteri determinati con il regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 27 aprile 1999, n. 158”, è evidente che nella indicazione degli importi pretesi dal Comune in via commisurata a quelli dovuti a titolo di Tari si deve distinguere tra somme pretese con riferimento a locali equiparati ad utenze domestiche e somme riferite, invece, alle utenze non domestiche. Oltretutto, occorre precisare che per i coefficienti potenziali di produzione il succitato DPR n. 158/1999 si basa esclusivamente su formule e sigle secondo espressioni numeriche incomprensibili, inidonee a motivare correttamente i risultati esposti e, soprattutto, a consentire al contribuente la verifica dell’esattezza e proprietà della somma pretesa. Infatti, la Corte di Cassazione ha più volte chiarito che l’elemento della copertura totale del costo del servizio non può essere confuso con quello della determinazione dell’onere individuale da porre a carico degli utenti; oltretutto, la legge si limita a raccomandare la copertura integrale del costo complessivo del servizio, tacendo del tutto sui limiti per la determinazione delle tariffe individuali, in palese violazione del principio di legalità sancito dall’art. 23 della Costituzione. Appunto per questo, la Commissione tributaria provinciale di Lecce con la recente sentenza n. 1891 del 1°giugno 2015 ha annullato una cartella di pagamento disapplicando il succitato regolamento con motivazioni valide anche per la TARI. In ogni caso, si fa presente che il regolamento n. 158/1999, anche se in maniera presuntiva, ha stabilito per le utenze non domestiche coefficienti potenziali di produzione in Kg/mq anno che tiene conto della quantità di rifiuto minima e massima connessa alla tipologia di attività (tabella 4a per le attività in comuni superiori a 5.000 abitanti e tabella 4b per le attività in comuni fino a 5.000 abitanti). Di conseguenza, se l’ente impositore procede ad individuare ed approvare in base al DPR n. 158/1999, lo stesso deve rispettare le condizioni, seppur presuntive, dello stesso regolamento e quindi non può genericamente ed immotivamente ripartire il costo in misura forfettaria al 50% per le attività domestiche e per quelle non domestiche, altrimenti si è di fronte ad una evidente violazione del principio europeo <<chi inquina paga>> che è alla base della TARI. Alla luce di quanto detto va posta però attenzione alla giurisprudenza che è tuttora altalenante sull’obbligo delle amministrazioni locali di motivare le scelte tariffarie per il pagamento della Tari. Ed infatti, da una parte per il Tar Latina (sentenza 486 del 21 luglio 2016), le tariffe Tari non richiedono la motivazione se i comuni applicano i coefficienti fissati dal regolamento statale per la determinazione della quota fissa e di quella variabile del tributo. Ciò perchè, la delibera che fissa le tariffe Tari non richiede «una particolare o specifica motivazione dato che si tratta di un atto generale». Altresì, laddove i ricorrenti lamentano che la tariffa stabilita per gli stabilimenti balneari non tiene conto della diversa attitudine alla produzione di rifiuti dell'arenile rispetto al chiosco e del carattere stagionale delle attività svolte, stabilisce il Tar «che la valutazione di questi elementi è per così dire insita nel metodo normalizzato, nel senso che i coefficienti previsti dalle tabelle allegate al dpr n. 158 per la determinazione della quota fissa e della quota variabile per gli stabilimenti balneari già tengono conto delle caratteristiche dell'attività». Quello che la legge impone all'amministrazione comunale è che nello scegliere il coefficiente per l'applicazione del metodo normalizzato «si mantenga all'interno del range previsto dalle tabelle» allegate al dpr 158/1999. Nello stesso senso la Commissione tributaria regionale di Palermo, sezione XXV, sentenza n. 400 del 2 febbraio 2016, laddove le delibere comunali sono atti generali che non vanno necessariamente motivati e qualora non contengano una motivazione dettagliata dei costi del servizio di smaltimento rifiuti che giustifichi le tariffe adottate, non sono in contrasto con l'articolo 7 dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 212/2000) e non sono sindacabili per eccesso di potere. A favore del contribuente con orientamento contrario la decisione del Consiglio di stato (sentenza 5616/2010), che ha stabilito che il comune deve motivare la delibera che prevede un aumento delle tariffe Tarsu. E non può invocare genericamente la necessità di assicurare la tendenziale copertura totale della spesa, senza avere dati certi sullo scostamento tra entrate e costo del servizio. Nello stesso senso la sentenza 504/2015 secondo cui il comune deve indicare nella delibera le ragioni che hanno comportato l'aumento delle tariffe della tassa rifiuti, con l'obiettivo di coprire integralmente i costi del servizio, ma è insindacabile la scelta di privilegiare le utenze domestiche rispetto alle attività produttive. Ed ancora, il Tribunale amministrativo regionale per l'Emilia Romagna (sentenza 1056/2015), secondo cui la delibera che fissa le tariffe della tassa rifiuti deve essere motivata e deve indicare i costi di esercizio dell'anno precedente, le stime dell'anno di competenza, il gettito della tassa e le ragioni dell'eventuale aumento dei costi e delle tariffe.  

 

Lecce, 14 settembre 2016               

 

Avv. Maurizio Villani        

Avv. Iolanda Pansardi

pdf M. Villani - Processo Tributario - Avviso di mora ed estratto ruolo non preceduti da cartella esattoriale 10/9/2016

Sulle problematiche processuali dell’avviso di mora e dell’estratto ruolo non preceduti da cartella esattoriale la Corte di Cassazione si è pronunciata con le seguenti importanti sentenze:
- Sezioni Unite, sentenza n. 16412 depositata il 25 luglio 2007;
- Sezioni Unite, sentenza n. 19704 depositata il 02 ottobre 2015;
- Sezione Tributaria, sentenza n. 9762 depositata il 07 maggio 2014.
Passando all'esame della normativa processuale, viene in evidenza l'art. 19, comma 3, D. Lgs. n. 546 del 1992, in relazione al significato da attribuire alla possibilità espressamente prevista di impugnare congiuntamente l'avviso di mora (atto consequenziale) e la cartella di pagamento (atto presupposto) non notificata (parzialmente difforme era la formulazione dell'art. 16 del previgente contenzioso, che prevedeva l'impugnazione dell'atto successivo per vizi relativi agli atti precedenti dei quali fosse stata omessa la notificazione).
La norma, definita "infelicissima" da un'autorevole dottrina, è frutto di un affrettato compromesso redazionale dopo che la Commissione parlamentare, chiamata ad esprimere il parere sul progetto di decreto legislativo per la riforma del processo tributario, ne aveva modificato il testo originario, invero assai più chiaro di quello definitivamente approvato. Nella formulazione che fu sottoposta all'esame parlamentare, quel che oggi è il terzo comma dell'art. 19, D. Lgs. n. 546 del 1992, si limitava a prevedere la non autonoma impugnabilità degli atti diversi da quelli indicati dal comma 1, stabilendo anche che ognuno di tali atti potesse essere impugnato «solo per vizi propri o per la mancata notificazione degli atti autonomamente impugnabili che per legge avrebbero dovuto precederli»: ad una parte della dottrina è sembrato che con la predetta formulazione si volesse (correttamente ed efficacemente, sotto il profilo della tutela del contribuente) equiparare l'omissione della notifica dell'atto presupposto ad un vizio "proprio" dell'atto successivo da far valere mediante l'impugnazione di quest'ultimo teso ad ottenerne l'annullamento.
Sarebbe errato, tuttavia, credere che nella diversa formulazione della norma poi in concreto inserita nel testo di legge, siffatto significato sia "scomparso". Invero, nonostante la indubbia insufficienza redazionale, il risultato normativo, se rettamente inteso, è, sotto il profilo del significato, più ampio, così da includere quel contenuto di senso attribuito all'originaria stesura.
La disposizione in esame innanzitutto non impone al contribuente, come emerge con chiarezza dall'uso del verbo "consentire", alcun onere di impugnare cumulativamente l'atto successivo e l'atto presupposto del quale sia stata omessa la notificazione e nemmeno suggerisce un simile percorso di contestazione.
Una siffatta interpretazione sarebbe in patente contraddizione con la ratio del nuovo processo tributario, che è ispirato alla tutela dei diritti del contribuente (e in particolare dell'inalienabile diritto di difesa), nel quadro di una assimilazione ai caratteri del processo civile, nonché con i principi "forti" che, alla luce L. n. 212 del 2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente), caratterizzano l'attuale sistema tributario nella direzione di un "riequilibrio" delle posizioni delle parti in contraddittorio. Imporre al contribuente l'impugnazione cumulativa dell'atto successivo e dell'atto presupposto del quale sia stata omessa la notificazione, significherebbe privilegiare immotivatamente l'amministrazione finanziaria, recuperandone in via processuale l'azione impositiva esercitata in violazione della specifica scansione procedimentale dettata dalle regole di diritto sostanziale: sarebbe un modo per togliere sostanza e vigore a quelle regole e per rendere, in ultima analisi, assolutamente "libero" l'agire dell'amministrazione.
Pur tenendo conto della infelice ed approssimativa formulazione, la norma appare, tuttavia, manifestamente animata da una volontà di favorire una più rapida soluzione delle controversie, offrendo al contribuente l'opportunità affidata alla sua libera scelta di contrastare con un solo atto la pretesa tributaria ed ottenere così una pronuncia che non esaurisca i propri effetti nella dichiarazione di annullamento dell'atto successivo, ma si estenda anche all'atto presupposto, investendo radicalmente e per intero la pretesa dell'amministrazione finanziaria.
Si tratta, tuttavia, solo di una facoltà riconosciuta al contribuente, al quale coerentemente con il "principio della domanda" che caratterizza il processo tributario riformato è lasciata la electio tra l'uno o l'altro percorso di contestazione:
- impugnare il solo atto successivo (notificatogli) facendo valere il vizio derivante dall'omessa notifica dell'atto presupposto che costituisce vizio procedurale per interruzione della sequenza procedimentale caratterizzante l'azione impositiva e predisposta dalla legge a garanzia dei diritti del contribuente (e per questo vincolante per l'amministrazione, ma disponibile da parte del garantito mediante l'esercizio dell'impugnazione cumulativa);
- oppure impugnare con l'atto consequenziale anche l'atto presupposto (non notificato) facendo valere i vizi che inficiano quest'ultimo e contestando alla radice il debito tributario reclamato nei suoi confronti.
Il giudice tributario investito dell'impugnazione, per conseguenza, dovrà verificare la scelta operata dal contribuente, interpretandone la domanda.
Ove questi, impugnando l'atto successivo notificatogli, abbia contestato la pretesa dell'amministrazione finanziaria, la pronuncia del giudice dovrà riguardare l'esistenza, o no, di tale pretesa.
Al contrario, se il contribuente abbia fatto valere il vizio della procedura consistito nell'omessa notifica dell'atto presupposto (e tale vizio risulti effettivamente sussistente in esito all'istruttoria processuale), per questo solo vizio l'atto consequenziale impugnato dovrà essere annullato. A tale annullamento potrà (o meno) conseguire la definitiva estinzione della pretesa tributaria a seconda se i termini di decadenza (eventualmente) previsti dall'ordinamento siano già decorsi o siano ancora pendenti: in questo secondo caso, infatti, l'amministrazione potrà rinnovare la procedura secondo la corretta sequenza procedimentale e provvedere alla notifica dell'atto precedentemente omessa.
Si pone a questo punto il problema dato che l'avviso di mora è un atto dell'esattore, al quale è anche rimessa l'attività di notificazione della cartella di pagamento, se l'azione del contribuente debba essere svolta (esclusivamente o indifferentemente) nei confronti dell'amministrazione finanziaria o del concessionario o necessariamente nei confronti di entrambi.
Tenendo presente l'art. 19, comma 3, D. Lgs. n. 546 del 1992, potrebbe dirsi, in prima approssimazione, che l'individuazione del legittimato passivo dipende dalla scelta in concreto effettuata dal contribuente nell'impugnare l'avviso di mora: ossia dal fatto se egli abbia dedotto l'omessa notifica dell'atto presupposto, o abbia contestato, in via mediata, la stessa pretesa tributaria azionata nei suoi confronti.
In questo secondo caso, infatti, non potrebbe esservi dubbio che spetti all'amministrazione, e non al concessionario, la legittimazione passiva, essendo la stessa titolare del diritto di credito oggetto di contestazione nel giudizio, mentre il secondo è, come è stato rilevato dalla Corte di Cassazione, un (mero) destinatario del pagamento (v., sia pur in una diversa fattispecie, ma con enunciazione di principi che possono ritenersi rilevanti nel caso de quo, Cass. n. 11746 del 2004), o, più precisamente, con riferimento allo schema dell'art. 1188, comma 1, c.c., il soggetto (incaricato dal creditore e) autorizzato dalla legge a ricevere il pagamento (v. Cass. n. 21222 del 2006).
V'è, peraltro, da rilevare che a norma dell'art. 40, D.P.R. n. 43 del 1988, prima, e dell'art. 39, D. Lgs. n. 112 del 1999, poi, «il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l'ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite».
In buona sostanza, se l'azione del contribuente per la contestazione della pretesa tributaria a mezzo dell'impugnazione dell'avviso di mora è svolta direttamente nei confronti dell'ente creditore, il concessionario è vincolato alla decisione del giudice nella sua qualità di adiectus solutionis causa (v. Cass. n. 21222 del 2006); se la medesima azione è svolta nei confronti del concessionario, questi, se non vuole rispondere dell'esito eventualmente sfavorevole della lite, deve chiamare in causa l'ente titolare del diritto di credito.
In ogni caso l'aver il contribuente individuato nell'uno o nell'altro il legittimato passivo nei cui confronti dirigere la propria impugnazione non determina l'inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata in causa dell'ente creditore nell'ipotesi di azione svolta avverso il concessionario, onere che, tuttavia, grava su quest'ultimo, senza che il giudice adito debba ordinare l'integrazione del contraddittorio.
La risposta non può essere diversa per il caso in cui il contribuente, a fondamento dell'impugnazione dell'atto consequenziale, abbia dedotto l'omessa notificazione dell'atto presupposto.
Invero il "vizio" in questione non può essere ridotto alla (mera) dimensione di "vizio proprio dell'atto", come se fosse, ad esempio, analogo ad un vizio riferito alla (pretesa) difformità del contenuto dell'atto rispetto allo schema legislativo.
Si tratta di qualcosa di più rilevante, come in precedenza si è cercato di illustrare. Si tratta di un "vizio procedurale" che, incidendo sulla sequenza procedimentale stabilita dalla legge a garanzia del contribuente, determina l'illegittimità dell'intero processo di formazione della pretesa tributaria, la cui correttezza è assicurata mediante il rispetto dell'ordinato progredire delle notificazioni degli atti, destinati, con diversa e specifica funzione, a portare quella pretesa nella sfera di conoscenza del contribuente e a rendere possibile per quest'ultimo un efficace esercizio del diritto di difesa.
Si tratta, quindi, pur sempre di un vizio che ridonda sulla stessa sussistenza della pretesa tributaria, potendone determinare la eventuale decadenza: tanto più quando sia impugnato un avviso di mora facendo valere l'omessa notificazione di una cartella emessa ai sensi degli artt. 36-bis o 36-ter, D.P.R. n. 600 del 1973, la quale ha valore di vero e proprio atto di esercizio del potere impositivo, essendo il primo atto notificato al contribuente in relazione alla pretesa erariale.
Sicché la legittimazione passiva resta in capo all'ente titolare del diritto di credito e non al concessionario il quale, se fatto destinatario dell'impugnazione, dovrà chiamare in giudizio il predetto ente, se non vuole rispondere dell'esito della lite, non trattandosi nella specie di vizi che riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi.
L'enunciato principio di responsabilità esclude, come già detto, che il giudice debba ordinare ex officio l'integrazione del contraddittorio, in quanto non sussiste tra ente creditore e concessionario una fattispecie di litisconsorzio necessario, anche in ragione dell'estraneità del contribuente al rapporto (di responsabilità) tra l'esattore e l'ente impositore.
In definitiva, la Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la citata sentenza n. 16412/2007 ha stabilito il seguente principio di diritto:
«La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l'omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l'atto consequenziale notificatogli rimanendo esposto all'eventuale successiva azione dell'amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l'emanazione e la notificazione dell'atto presupposto o di impugnare cumulativamente anche quest'ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito la cui valutazione se congruamente motivata non sarà censurabile in sede di legittimità interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell'atto consequenziale in base all'una o all'altra opzione. L'azione può essere svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell'ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volontà del concessionario, evocato in giudizio, la facoltà di chiamare in causa l'ente creditore».
Valutando un caso di scuola alla luce di tale principio, deve, in primo luogo prendersi atto che l'impugnazione originaria è stata proposta tanto avverso l'amministrazione, quanto avverso il concessionario, il quale ha partecipato ad entrambi i gradi del giudizio di merito e che la sua mancata evocazione in giudizio avanti alla Corte di Cassazione non impone, per quanto detto, l'integrazione del contraddittorio.
In secondo luogo, deve riconoscersi il valore assorbente del motivo di ricorso, con il quale si censura la sentenza impugnata per violazione di legge proprio con riferimento al denunciato vizio dell'avviso di mora, oggetto del ricorso introduttivo del giudizio, per essere stato lo stesso notificato senza che fosse stata previamente notificata al contribuente la cartella di pagamento.
L'affermazione del litisconsorzio non necessario dell'Amministrazione Finanziaria e del Concessionario alla riscossione trova applicazione anche sotto il profilo attivo, dovendosi pur tuttavia riconoscere ad entrambi i soggetti il diritto all'impugnazione nei diversi gradi del processo tributario, come opportunamente ribadito dalla Corte di Cassazione – Sez. Tributaria – con la citata sentenza n. 9762/2014.
Infine, gli stessi principi sono stati ribaditi dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la citata sentenza n. 19704/2015 con la quale è stata ritenuta ammissibile l’impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non sia stata validamente notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza soltanto attraverso l’estratto di ruolo.


Lecce, 10 settembre 2016


Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - Corte di Cassazione - accertamenti fiscali e scritture contabili non esibite 3/9/2016

La Corte di Cassazione, con due recenti sentenze, ha affrontato le problematiche fiscali in tema di accertamenti e verifiche in caso di non esibizione delle scritture contabili.

A) CORTE DI CASSAZIONE – SEZ. QUINTA CIVILE – SENTENZA N. 16960 DEPOSITATA IN CANCELLERIA L’11 AGOSTO 2016. L'art. 52, quinto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 dispone che <<i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione>>. La disposizione è stata interpretata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (Cass., Sez. Un., 25 febbraio 2000, n. 45/SU) nel senso che, perché la dichiarazione resa dal contribuente nel corso di un accesso o comunque di una verifica di non possedere i libri, i registri, le scritture e i documenti richiestigli in esibizione determini la preclusione a che gli stessi possano essere presi in considerazione a suo favore ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa, sono necessari: - la sua non veridicità o, più in generale, il suo strutturarsi quale sostanziale rifiuto di esibizione, evincibile anche da meri indizi; - la coscienza e la volontà della dichiarazione stessa; - il dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell'accesso, possa essere effettuata l'ispezione del documento. E ciò in quanto, ha aggiunto la Corte, la norma fa eccezione a regole generali, di guisa che, per un verso, essa non può essere applicata oltre i casi ed i tempi da essa tassativamente considerati e, per altro verso, essa deve essere interpretata, in coerenza ed alla luce dei principi affermati dagli articoli 24 e 53 della Costituzione, in modo da non comprimere il diritto alla difesa e di obbligare il contribuente a pagamenti non dovuti. In definitiva, per essere sanzionato con la perdita della facoltà di produrre i libri e le altre scritture, il contribuente deve aver tenuto un comportamento diretto a sottrarsi volontariamente alla prova e, dunque, capace di far fondatamente dubitare della genuinità di documenti che affiorino soltanto in seguito nel corso di giudizio (Cass. 14 luglio 2010, n. 16536; ord. 25 gennaio 2010, n. 1344; 10 gennaio 2013, n. 415; 06 settembre 2013, n. 20487; 11 aprile 2014, n. 8539; 21 luglio 2015, n. 15283; 02 dicembre 2015, n. 24503). La norma appare, in realtà, avere una valenza in parte probatoria (se si rifiuta l'esibizione di regola è perché si ha qualcosa da nascondere e, di regola, si ha qualcosa da nascondere quando si è violata la norma impositiva) e in parte sanzionatoria per la violazione dell'obbligo di leale collaborazione con il fisco. Ne consegue che non sono ravvisabili i presupposti di applicazione della norma allorquando l'indisponibilità sia determinata da colpa, caso fortuito o forza maggiore (Cass., ord. 29 dicembre 2009, n. 27556; vedi anche, nel senso di un'interpretazione restrittiva della norma, Cass. 16 settembre 2011, n. 18921, secondo cui, ai fini dell'integrazione del rifiuto di esibizione, e della consequenziale inutilizzabilità dei documenti, non è sufficiente la richiesta, ad opera della guardia di finanza, di esibizione di ogni documento inerente all'attività aziendale). Si deve, quindi, ritenere recessivo il diverso orientamento che ascrive rilevanza anche all'errore non scusabile, di diritto o di fatto (per l'espressione del quale vedi Cass. 14 ottobre 2009, n. 21768; 03 aprile 2013, n. 8073; 06 maggio 2013, n. 10448). La natura eccezionale della norma riconosciuta dalla Corte di Cassazione comporta che l'onere della sussistenza dei presupposti di fatto per la sua applicazione non possa che incombere su chi la invochi, ovvero sull’organo fiscale, che può soddisfarlo, hanno precisato le Sezioni Unite, anche mediante meri indizi. Dunque, essa nella specie non può operare, in mancanza di qualsivoglia allegazione dell'ufficio, di circostanze anche indiziarie utili a ravvisare la condotta di rifiuto della contribuente, al cospetto per esempio del dedotto incendio.

B) CORTE DI CASSAZIONE – SESTA SEZIONE CIVILE – T – ORDINANZA N. 15479 DEPOSITATA IN CANCELLERIA IL 26 LUGLIO 2016. La parte ricorrente, in un altro caso, ha lamentato che la Commissione di appello abbia erroneamente ritenuto che gravasse sull'Ufficio l'onere di provare che l'associazione avesse svolto attività di carattere commerciale, per quanto la norma dell'art. 148 TUIR preveda espressamente i casi nei quali le attività svolte dagli enti associativi non hanno rilevanza fiscale. Peraltro, per la fruizione del regime agevolato è necessaria non solo la astratta conformità delle previsioni statutarie, ma anche la conformità concreta dell'attività associativa alle previsioni dell'anzidetta norma. Alla luce di questo principio, la Commissione di appello ha secondo la ricorrente "del tutto omesso di conformare le proprie valutazioni alle risultanze probatorie del caso concreto" ed ha disatteso il principio fondamentale circa la ripartizione dell'onere probatorio, considerando che sarebbe spettato alla contribuente fornire gli elementi utili a contrastare le risultanze dell'attività di verifica, onere in concreto non assolto. Dopo avere riepilogato i fatti accertati che avevano fatto propendere l'ufficio per l'attribuzione di natura commerciale all'attività svolta dall'associazione, ed avere trascritto passaggi significativi dell'atto di appello, la parte ricorrente è tornata a ribadire che se la CTR "avesse valutato concretamente e realmente le risultanze della verifica, il contenuto dell'avviso di accertamento e i numerosi e gravi indizi emersi a carico dell'associazione, non avrebbe potuto rigettare, come ha fatto, l'appello dell'Ufficio....". Il motivo di impugnazione, nella sua composita formulazione (concretamente improntata alla identificazione di una pluralità di vizi riferiti alla pronuncia impugnata, tra i quali si sono evidenziati solo quelli nitidamente articolati) appare inammissibilmente proposto anche a voler prescindere dal rilievo della promiscuità, secondo la citata ordinanza n. 15479/16 della Corte di Cassazione. Da un canto, la parte ricorrente si duole della violazione della regola attinente al riparto dell'onere della prova, ma senza riferire detta violazione al concreto argomentare del giudicante e rimanendo nei limiti della vaghezza e della genericità della critica. Quest'ultimo d'altronde non ha affatto addossato alla parte pubblica l'integrale debito della dimostrazione dei fatti ma solo degli "elementi che escludono il godimento dei benefici" (e cioè, come specificato nel seguito della motivazione della sentenza, le attività "istituzionalmente non previste" perché "espletate a favore di terzi estranei"), è perciò non ha affatto violato il principio secondo il quale incombe alla parte onerata in via principale la dimostrazione dei fatti costitutivi ed alla parte onerata in via secondaria la dimostrazione dei fatti impeditivi. D'altro canto, la parte ricorrente, imputando al giudicante di non avere conformato le proprie valutazioni alle risultanze probatorie del caso concreto, peraltro senza specificarne il dettaglio, ha chiamato la Corte ad effettuare non già un controllo sulla corretta applicazione della regola in tema di riparto probatorio o un controllo sulla regolarità logica dell'iter argomentativo, ma addirittura una revisione della corretta e congrua selezione del materiale probatorio acquisito in atti e perciò ha non solo contraddetto la tipologia del vizio identificato in rubrica, ma anche invocato una verifica straripante rispetto ai compiti istituzionali della Corte di Cassazione, che non può spingersi alla revisione del giudizio sul merito qualificatorio della concreta vicenda di fatto. Con il secondo motivo di impugnazione (improntato all'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio) la parte ricorrente si duole del fatto che il giudicante avrebbe omesso di esaminare la circostanza che l'associazione aveva solo in data 27.01.2004, e perciò successivamente all'accesso dei funzionari, avvenuto il 12.12.2003 presentato la denuncia di smarrimento dei documenti relativi alle annualità 1991-2001, siccome distrutte in occasione dell'incendio del 28.02.2001. Anche detto secondo motivo è stato rigettato con la citata sentenza della Corte di Cassazione. A tacer del fatto che il giudicante ha espressamente dato atto nella pronuncia che la denuncia della distruzione era appunto datata 27.01.2004, ciò che appare rimarchevole ai fini del giudizio di inammissibilità è il fatto che la parte ricorrente non ha in alcun modo giustificato la qualificazione di decisività del fatto asseritamente eluso, qualificazione che peraltro non è neppure evidente "ex se", sicché non è prospettata né prospettabile la ragione per la quale la decisione non avrebbe potuto non essere diversa ove mai il giudicante avesse dato il giusto rilievo al fatto che la parte ricorrente ha valorizzato.

 

Lecce, 03 settembre 2016                                

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villani - I. Lamorgese - I consorzi di bonifica 29/7/2016

SOMMARIO: 1. Normativa di riferimento. 2. Profili generali della disciplina in materia di Consorzi di Bonifica. 2.1. Piano di Bonifica. 2.2. Piano di Classifica. 2.3. Piano di Riparto. 2.4. Contributo di Bonifica. 3. Presupposti dell’imposizione consorziale. 4. Orientamenti giurisprudenziali in tema di presupposti di imponibilità del contributo consortile. 5. Risvolti per i contribuenti: gli avvisi di pagamento e le ingiunzioni di pagamento in arrivo.

 

1. Normativa di riferimento.
La disciplina generale della materia dei contributi dovuti ai Consorzi di Bonifica, è dettata dall’art. 860 c.c. secondo cui << I proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere in ragione del beneficio che traggono dalla bonifica>> e dal R. D. 13 febbraio 1933, n. 215, recante “Nuove norme per la bonifica integrale”; rientra nella competenza della legislazione regionale (cfr. art. 117 Cost.) e, quindi, per quanto riguarda, in particolare, la legislazione regionale della Regione Puglia, la disciplina fa riferimento alle Leggi Regionali Puglia 21 giugno 2011, n. 12, e 13 marzo 2012, n. 4, largamente ispirate al R. D. n. 215/1933.

2. Profili generali della disciplina in materia di Consorzi di Bonifica.
I Consorzi di Bonifica, i cui ambiti territoriali sono definiti con riferimento ai bacini idrografici, garantiscono con la loro presenza sul territorio una efficace funzione di presidio e di tutela territoriale. Sono enti economici di diritto pubblico, amministrati dagli stessi consorziati, che coordinano interventi pubblici e privati nel settore delle opere idrauliche e dell'irrigazione.
Le loro finalità istituzionali sono:
- la difesa dalle esondazioni per la sicurezza della campagna e della città;
- l'irrigazione e la razionale utilizzazione del bene acqua ad usi plurimi;
- la difesa del suolo nei territori di collina e montagna;
- la vigilanza sul territorio;
- la partecipazione all'azione di pianificazione territoriale.
L’attività di bonifica del territorio e di manutenzione dello stesso è disciplinata, come sopra chiarito, dal vetusto, e tuttavia vigente, R. D. 13 febbraio 1933, n. 215, recante “Nuove norme per la bonifica integrale”, che stabilisce che sono tenuti alla contribuzione delle opere di competenza che non siano a totale carico dello Stato i proprietari degli immobili siti nel comprensorio che traggono beneficio dalla bonifica.
Al citato Regio Decreto sono sostanzialmente informati gli artt. 857-865 del Codice Civile. Con tali norme il legislatore stabilisce che possono essere dichiarati soggetti a bonifica, per il conseguimento di fini igienici, demografici, economici o di altri fini sociali, i terreni che si trovano in un comprensorio, in cui sono laghi, stagni, paludi e terre paludose, ovvero costituito da terreni montani dissestati nei riguardi idrogeologici e forestali, o da terreni estensivamente coltivati per gravi cause d’ordine fisico o sociale, i quali siano suscettibili di una radicale trasformazione dell’ordinamento produttivo. A tale scopo è prevista la creazione di Consorzi tra i proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio per l’esecuzione la manutenzione e l’esercizio delle opere di bonifica o tra enti locali per la gestione di uno o più servizi e per l’esercizio associato di funzioni.
Tali Consorzi si caratterizzano per essere soggetti autonomi rispetto ai loro partecipanti e, a seconda che esista o meno un piano generale di bonifica, possono distinguersi in Consorzi di bonifica in senso proprio (aventi la natura di persone giuridiche pubbliche) ovvero Consorzi di miglioramento fondiario (aventi la natura di persone giuridiche private, salvo che siano riconducibili ad un interesse nazionale per la vastità del territorio o per l’importanza delle loro funzioni). Ai sensi dell’art. 860 c.c. i proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l’esecuzione la manutenzione e l’esercizio delle opere in ragione del beneficio che traggono dalla bonifica.
2.1. Piano di Bonifica.
Il Piano di Bonifica è l'elenco delle opere pubbliche di bonifica che rivestono preminente interesse generale per la sicurezza territoriale e per lo sviluppo economico del comprensorio.
2.2. Piano di Classifica.
Il Piano di Classifica degli immobili individua i benefici derivanti dalle opere pubbliche di bonifica, stabilisce i parametri per la quantificazione dei medesimi e i conseguenti indici per la determinazione dei contributi.
Il piano di classifica viene approvato dalla Giunta Regionale e pubblicato sul BURP.
2.3. Piano di Riparto.
Il Piano di Riparto delle spese consortili determina la ripartizione dei contributi a carico della proprietà interessata per l'adempimento dei fini istituzionali dei Consorzi di bonifica ed è effettuato sulla base della spesa prevista nei bilanci preventivi.
2.4. Contributo di Bonifica.
Il contributo di Bonifica è quel contributo che ricade sui proprietari di beni immobili situati nel perimetro di contribuenza.
I proprietari di beni immobili, agricoli ed extra agricoli, situati nel perimetro di contribuenza, che traggono un beneficio diretto e specifico dalle opere pubbliche di bonifica gestite dal Consorzio, sono obbligati al pagamento dei contributi di bonifica relativi alle spese per la manutenzione, esercizio e gestione delle opere pubbliche di bonifica e delle spese di funzionamento del Consorzio, detratte le somme erogate dalla Regione e/o da altri Enti pubblici per la manutenzione anche straordinaria e l’esercizio delle opere pubbliche di bonifica.

3. Presupposti dell’imposizione consorziale.
Secondo la migliore dottrina e un orientamento giurisprudenziale che ormai costituisce ius receptum, presupposti dell'imposizione contributiva — ossia dell'obbligo di contribuire alle opere eseguite dai consorzi di bonifica e, quindi, dell'assoggettamento al potere impositivo di questi ultimi — sono:
a) la proprietà di un immobile incluso nel perimetro consortile;
b) una condizione distintiva di tale bene, che è al contempo uno stato di fatto e una situazione di diritto, per cui il cespite in parola deve trarre delle opere sopra menzionate un'utilitas, un vantaggio particolare, un beneficio "speciale" incidente in via diretta sull'immobile, comportandone un incremento di valore in rapporto causale con l'esecuzione delle opere di bonifica e con la loro manutenzione.
Questo vantaggio o beneficio derivante dalla bonifica — che non è provato dalla pura e semplice inclusione dell'immobile nel perimetro del comprensorio — proprio per la natura corrispettiva del tributo che i consorzi sono autorizzati ad esigere dai proprietari degli immobili siti nel comprensorio, non può essere indiretto o generico, perché altrimenti sarebbe perduta l'inerenza al cespite, ma deve risultare concreto, "effettivo" e va accertato con riferimento a ciascun bene. Deve, inoltre, essere valutato anno per anno sulla base dei reali incrementi di valore dell'immobile determinati dalle opere di bonifica e/o dalla loro manutenzione.
Il vantaggio do quo può si essere anche comune a più immobili, o a tutte le proprietà ma in nessun caso presunto, o desumibile in via indiretta per il solo fatto che altri immobili abbiano tratto il beneficio in questione.

4. Orientamenti giurisprudenziali in tema di presupposti di imponibilità del contributo consortile.
Assai ricca è la produzione giurisprudenziale in tema di esigibilità dei contributi consortili sotto il profilo dei presupposti di imponibilità del tributo.
E’ principio ormai pacificamente acquisito che non sia sufficiente la mera inclusione dell’immobile nel territorio appartenente al Comprensorio perché si possa presumere il beneficio in favore del contribuente, richiesto dagli artt. 860 c.c. e 10 del R.D. 13 febbraio 1933, n. 215.
Per potere assoggettare a contribuzione detti beni è, invece, necessario che gli stessi, oltre ad essere ricompresi nel perimetro di contribuenza, abbiano o possano potenzialmente conseguire un beneficio particolare dall’esecuzione delle opere di bonifica (in tal senso Corte Cass. Civ. n. 7511 dell’8 luglio 1993).
Maggiori precisazioni ci vengono offerte dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite che, con la sentenza della n. 8960 del 14 ottobre 1996, sancisce che, ai fini della contribuenza, gli immobili devono conseguire un incremento di valore direttamente riconducibile alle opere di bonifica ed alla loro manutenzione. Il beneficio derivante dalla bonifica non è provato dalla pura e semplice inclusione del bene nel comprensorio, pur potendo essere potenziale o futuro perché non attiene al territorio nel suo complesso, ma al bene specifico di cui si tratta. Il vantaggio può essere generale, e cioè riguardante un insieme rilevante di immobili che tutti ricavano il beneficio, ma non può essere generico, in quanto altrimenti sarebbe perduta l'inerenza al fondo beneficato, la quale è assicurata soltanto dal carattere particolare (anche se ripetuto per una pluralità di fondi) del vantaggio stesso. Non rileva il beneficio complessivo che deriva dall'esecuzione di tutte le opere di bonifica, destinate a fine di interesse generale; non rileva il miglioramento complessivo dell'igiene e della salubrità dell'aria; occorre un incremento di valore dell'immobile soggetto a contributo, in rapporto causale con le opere di bonifica (e con la loro manutenzione). Concludendo il beneficiario deve essere diretto e specifico, conseguito o conseguibile a causa della bonifica, e cioè tradursi in una "qualità" del fondo.
Circa gli oneri probatori la Corte di Cassazione, sottolineando la necessità di un vantaggio diretto e specifico per il singolo cespite, ha stabilito che la sussistenza del beneficio (che deve essere specifico e diretto, anche se non immediato) deve essere provata necessariamente dal Consorzio che richiede il pagamento dei contributi consortili (in tal senso si veda Corte di Cassazione n. 8960 del 14 ottobre 1996 e n. 654 del 18 gennaio 2012).
Il beneficio fondiario rappresenta, dunque, tanto l’elemento costitutivo dell’obbligazione tributaria, quanto il criterio per una corretta ripartizione del relativo onere economico (in tali termini si è espressa la Corte di Cassazione, sent. 23 marzo 2012, n. 4671).

5. Risvolti per i contribuenti.
Occorre che il contribuente faccia attenzione a tutelarsi da atti illegittimi.
Dal quadro normativo sopra delineato e dalla giurisprudenza sopra riportata è evidente che i requisiti di legittimità per l’imposizione consorziale sono:
- l’approntamento del piano generale di bonifica;
- che l’immobile ricada nel comprensorio consorziale;
- che vi sia un piano di classifica;
- che gli immobili traggano benefici concreti dall’esecuzione delle opere di bonifica e dalla loro manutenzione, traducibili in un aumento del valore fondiario.
Inoltre, è applicabile la Legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto del Contribuente). In particolare, il disposto dell’art. 7 (Chiarezza e motivazione degli atti) stabilisce che gli atti dell’Amministrazione Finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione.
Ciò significa che, per poter considerare assolto da parte del Consorzio l’onere della prova circa il vantaggio diretto e specifico conseguito dal contribuente in relazione all’opera di bonifica svolta, così come riconosciuto dalla giurisprudenza della Suprema Corte, occorre che vi sia una esaustiva motivazione ai sensi dell’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241. Inoltre deve essere indicato quale beneficio concreto deriverebbe all'immobile del ricorrente e con quale modalità e mediante quali parametri è stato calcolato l'ammontare del contributo.
A sostegno di quanto sopra esposto rileva la recente sentenza della Corte di Cassazione del 6 febbraio 2015, n. 2241 che ha accolto il ricorso proposto da un contribuente e la cui difesa si è incentrata sulla mancata elaborazione, da parte del consorzio, del piano generale di bonifica e sulla mancanza di un beneficio diretto e specifico per i beni di sua proprietà.


Lecce, 29 luglio 2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Idalisa Lamorgese

pdf M. Villani - I. Pansardi - Accertamento motivato "per relationem" 29/7/2016

L'Ufficio, nella indicazione degli elementi di valutazione a supporto del recupero a tassazione, ha fatto generico riferimento a rilevazioni di mercato, annunci pubblicitari e cessioni taxi nonché a studi sull'argomento e dati reperiti presso le associazioni di categoria senza tuttavia procedere nell'avviso all'allegazione o riproduzione di siffatti documenti.
E’ quanto ha affermato la Suprema Corte con la sentenza n. 15348 del 25 luglio 2016 la quale esprime un principio di diritto che in linea con quanto stabilito, secondo consolidato orientamento (Cass. 6914/2011) laddove "nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento”, ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento per mancata allegazione nell'avviso in questione degli atti in esso richiamati.
L’articolo 7 della Legge n.212/2000, pertanto, ha inteso assecondare e fare propria una nozione di motivazione, comprendente non solo le ragioni di diritto, ma anche i presupposti di fatto, e soprattutto, i passaggi logici che conducono dalle acquisizioni istruttorie alla decisione finale dell’Amministrazione.
Preliminarmente, giova sottolineare che il Legislatore, con l’approvazione della legge 27 luglio, n. 212 del 2000, contenente le disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente, ha inteso mettere ordine e venire incontro alle difficoltà interpretative in cui si imbatteva chiunque avesse a che fare con il complesso apparato normativo fiscale, composto da una molteplicità di fonti legislative e regolamentari.
Secondo quanto affermato, al primo comma, dell’articolo 1, le disposizioni dello Statuto, emanate in attuazione degli articoli 3, 23, 53, e 97 della Costituzione, “costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”.
Al riguardo, la Corte di Cassazione, con la fondamentale sentenza n. 17576 del 10/12/2002 e con la successiva sentenza del 14 aprile 2004, n. 7080, ha affermato che i principi espressi nelle disposizioni della legge n. 212/2000 o dalla stessa desumibili, hanno una rilevanza del tutto particolare nell’ambito della legislazione tributaria ed una sostanziale superiorità, quali norme primarie, rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia.
La Suprema Corte, infatti, ha stabilito che le norme dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000) sull’interpretazione della legge e sull’affidamento e buona fede hanno valore generale; si tratta, a ben vedere, di norme che si pongono necessariamente in una posizione privilegiata nella gerarchia delle fonti che disciplinano la materia fiscale, trattandosi di “clausole rafforzative”.
Lo Statuto ha la funzione di orientamento ermeneutico o applicativo vincolante nella interpretazione del diritto e qualsiasi dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria deve, attesa la superiorità assiologia dei principi espressi o desumibili dalle disposizioni dello Statuto, essere risolto dall’interprete nel senso più conforme ai principi dello Statuto del contribuente.
A ben vedere, la suddetta sentenza si fonda sulla duplice considerazione che l’interpretazione conforme allo Statuto si risolve, in definitiva, nell’interpretazione conforme alle norme costituzionali richiamate (artt. 3, 23, 53 e 97), che lo Statuto stesso dichiara esplicitamente di attuare nell’ordinamento tributario.
I principi posti dalla legge n. 212/2000, quindi, proprio in quanto esplicitazioni generali, nella materia tributaria, delle richiamate norme costituzionali, debbono ritenersi “immanenti” nell’ordinamento stesso già prima dell’entrata in vigore dello Statuto e, quindi, vincolanti l’interprete in forza del canone ermeneutico della “interpretazione adeguatrice” a Costituzione: cioè, del dovere dell’interprete di preferire, nel dubbio, il significato e la portata della disposizione interpretata conformi a Costituzione.
In particolare, la Suprema Corte sottolinea la necessità di distinguere, nell’ambito delle disposizioni tributarie , tra quelle espressive di principi già “immanenti” nel diritto o nell’ordinamento tributari e quelle che -pur dettate in attuazione delle predette norme costituzionali - presentano, invece, un contenuto totalmente o parzialmente innovativo rispetto allo stato della legislazione tributaria preesistente.
Tra le prime il Giudice di legittimità individua, certamente, l’articolo 7 della legge n. 212/2000 cit. rubricato: “ chiarezza e motivazione degli atti”. Con la sentenza del 06/10/2006, n. 21513, poi, la Corte di Cassazione, proseguendo nella linea della propria giurisprudenza, segna un ulteriore passo avanti nella valorizzazione dello Statuto dei diritti del contribuente e dei suoi principi.
La Suprema Corte, infatti, sottolinea con forza che le norme dello Statuto dei diritti del contribuente sono norme di attuazione dei principi costituzionali fissati dagli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione e, sono, quindi, “norme di rango costituzionale”, applicabili, in virtù dell’interpretazione adeguatrice, sia ai rapporti sorti prima dell’entrata in vigore della Legge n. 212/2000 cit., sia a rapporti fra contribuente ed ente impositore diverso dall’Amministrazione dello Stato, sia a elementi di imposizione diversi da sanzioni e interessi.
In quanto norme a valenza costituzionale perché attuative di principi costituzionali, le norme dello Statuto dei diritti del contribuente devono trovare diretta ed immediata applicazione in materia tributaria (in tal senso si è pronunciata la stessa Corte Costituzionale con l’ordinanza n.216 del 06/07/04) salva l’eventuale opportunità, valutata dal Giudice del merito, di rimettere gli atti alla Corte Costituzionale in tutti i casi in cui una norma tributaria si ponga in contrasto con i principi stabiliti dalla legge n. 212/2000 in attuazione del dettato costituzionale.
Sul punto, la sentenza n. 21564 del 20 settembre 2013 della Suprema Corte ha stabilito: << L'obbligo di motivazione dell'atto impositivo persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l'an e il quantum debeatur. Detti elementi conoscitivi devono essere forniti all'interessato, non solo tempestivamente (e cioè inserendoli ab origine nel provvedimento impositivo), ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa>>. Nello stesso senso (Cass. n. 20211 del 3/9/2013; Cass. n. 04516 del 21/03/2012).
Ora, la motivazione per relationem si ha quando chi la redige richiama un altro atto, collegato al primo, che in tal modo ne entra a far parte. Questo metodo di scrittura – che è nient’altro che un rimando, un richiamo a un atto esterno – consente di non appesantire il testo, evitando la riproduzione integrale o parziale dell’atto richiamato: si pensi all’avviso di liquidazione e rettifica basato su una perizia del Territorio o a un avviso di accertamento fondato anche sul processo verbale di constatazione.
Data la sua utilità, questa tecnica è molto diffusa in ogni pubblica amministrazione, compresa quella finanziaria, le quali assolvono all’obbligo di motivazione con maggior guadagno di tempo e, come dice la suprema Corte, con “economia di scrittura” (Cassazione 2780/2001, Cassazione 8690/2002), purché indichino in atto gli estremi identificativi del documento richiamato (Cassazione, sezioni unite 11722/2010).
Ciò posto, per tornare alla questione che qui interessa, l'omessa allegazione di cui sopra, risolvendosi in una ragione di invalidità formale del provvedimento adottato, impedisce al Giudicante di esaminare il merito della pretesa fiscale al fine di sostituire la propria valutazione estimativa (in ordine alla consistenza del presupposto d'imposta) a quella dell'Amministrazione (Cass. 25946/2015).
Ed infatti, il contribuente e il giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, devono essere posti nella condizione di individuare i punti specifici di dove si trovano le parti a supporto della quantificazione del maggior imponibile indicata nella motivazione del provvedimento.
Ecco che, nel procedimento tributario la motivazione dell’avviso di accertamento assolve una pluralità di funzioni, tra cui vi è quella di garanzia del diritto di difesa del contribuente. Tale funzione è assolta di certo delimitando l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, ma, anche consentendo l’esplicazione di una corretta dialettica processuale. Di talché, presuppone la salvaguardia anche dell’onere del contribuente di enunciare motivi di ricorso specifici a pena d’inammissibilità, mercé leggibili argomentazioni contrapposte a quelle fondanti la pretesa impositiva. Tanto rilevato in sede di principio, deve considerarsi illegittimo un avviso di accertamento che richiama altri documenti non precisati né tanto meno allegati all’atto impositivo. È quanto ha disposto la Corte di cassazione civile - Sez. V - in occasione della sentenza 6 aprile 2016, n. 6636.
Nello specifico, l’onere di allegazione, posto a carico dell’Amministrazione finanziaria dal più volte richiamato art. 7, Legge n. 212/2000, dell’altro atto richiamato nella motivazione dell’avviso di accertamento si riferisce evidentemente agli atti che rappresentano la motivazione della pretesa tributaria che deve essere esplicitata nell’avviso di accertamento e non certo agli atti di carattere normativo o regolamentare; ovvero, gli atti generali come le delibere del consiglio comunale che legittimano il potere impositivo, e che sono comunque soggette a pubblicità legale e che sono quindi oggetto di conoscenza “legale” da parte del contribuente.
Ed allora va detto che riguardo ad un accertamento tributario motivato per relationem secondo la normativa vigente prima della entrata in vigore dell’art. 7, Legge n. 212/2000, si evince chiaramente come la legittimità dell’avviso di accertamento richiedeva (solo) la conoscenza o meglio la conoscibilità dell’atto da parte del contribuente, ove si trattasse di atto extratestuale. In seguito, solo col regime introdotto dalla norma sopra richiamata (art. 7 della Legge n. 212/2000) l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere ottemperato anche per relationem; ovverosia, mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato, ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale.

 

Lecce, 29 luglio 2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

pdf M. Villani - La notificazione del ricorso per cassazione ipotesi di nullità e di inesistenza 23/7/2016

La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con l’importante e recente sentenza n. 14916 del 15 dicembre 2015, depositata in cancelleria il 20 luglio 2016, ha stabilito i seguenti principi di diritto.
A) Notificazione del ricorso per cassazione eseguita presso il procuratore della controparte costituito in primo grado e contumacia della stessa nel giudizio di appello:
a1) un primo orientamento, muovendo dal presupposto secondo cui l'elezione di domicilio presso il procuratore spiega effetto limitatamente al grado del giudizio per il quale la procura è stata conferita, salvo espressa contraria previsione, ritiene che siffatta notificazione del ricorso è affetta da giuridica inesistenza, non da mera nullità, in quanto eseguita in luogo e presso persona non aventi più alcun riferimento con il destinatario, con conseguente inammissibilità del ricorso, senza alcuna possibilità di sanatoria mediante costituzione della parte intimata o rinnovazione ai sensi dell'art. 291 cod. proc. civ. (tra altre, Cass., sez. un., nn. 6248 del 1982 e 9539 del 1996, nonché Cass. nn. 1100 del 2001 e 5025 del 2002);
a2) altro indirizzo, muovendo dal medesimo presupposto, perviene alla opposta conclusione secondo cui la notificazione, essendo eseguita in luogo diverso da quello prescritto dall'art. 330, primo comma, cod. proc. civ., ma non privo di un qualche collegamento con il destinatario della notifica, deve considerarsi nulla e non inesistente (e, quindi, sanabile mediante rinnovazione o costituzione della parte intimata), in quanto l'atto, pur se viziato, poiché eseguito al di fuori delle previsioni di legge, può essere riconosciuto come appartenente alla categoria delle notificazioni, anche se non è idoneo a produrre in modo definitivo gli effetti propri del tipo di atto in questione (tra altre, Cass., sez. un., n. 10817 del 2008 e Cass. nn. 6947 del 1995, 7818 e 16952 del 2006).
B) Notificazione del ricorso per cassazione effettuata presso il procuratore della controparte costituito in primo grado e revoca del mandato a tale difensore con nomina di uno diverso per il grado di appello:
b1) anche in questo caso, ed analogamente, secondo un primo indirizzo la notificazione è affetta da giuridica inesistenza e non da mera nullità (con esclusione, pertanto, di ogni possibilità di sanatoria o rinnovazione), dal momento che, una volta intervenuta la sostituzione del difensore revocato, si interrompe ogni rapporto tra la parte ed il procuratore cessato e questi non è più gravato da alcun obbligo, non operando, in tale ipotesi, la proroga disposta dall'art. 85 cod proc. civ. per il solo caso della semplice revoca del mandato, non accompagnata dalla nomina di un nuovo difensore (tra altre, Cass., sez. un., n. 3947 del 1987 e Cass. nn. 9147 del 2007, 3338 del 2009, 13477 del 2012);
b2) altro orientamento ritiene, invece, che una tale notifica, essendo eseguita in un luogo diverso da quello prescritto, ma non privo di un astratto collegamento con il destinatario, è affetta da nullità e non da giuridica inesistenza, con l'effetto che la rituale presentazione del controricorso contenente la difesa nel merito, dimostrando ex post che la notificazione ha raggiunto Io scopo cui era preordinata, impedisce di ritenerla inesistente poiché non riferibile al luogo ed alla parte destinataria, con conseguente ammissibilità del ricorso (ex aliis, Cass. nn. 22293 del 2004, 13667 del 2007 e 13451 del 2013).
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione ritengono che le questioni sollevate necessitano di un esame e di una soluzione unitari, poiché investono, in radice, un unico problema di fondo di notevolissimo rilievo teorico e pratico (in quanto ha dato luogo da decenni, e continua a dar luogo, a persistenti oscillazioni giurisprudenziali), che consiste nell'individuare un criterio distintivo il più possibile chiaro, univoco e sicuro tra le tradizionali nozioni di inesistenza e di nullità della notificazione (specificamente, del ricorso per cassazione) e che, in definitiva, tocca la stessa validità concettuale (e concreta utilità) della distinzione tra le due nozioni, cioè, in sostanza, la configurabilità della inesistenza come "vizio" dell'atto, autonomo e più grave della nullità, con le conseguenze che ne derivano.
L'unica norma del codice di procedura civile che si occupa dell'invalidità della notificazione è l'art. 160, il quale, sotto la rubrica "Nullità della notificazione", dispone che "La notificazione è nulla se non sono osservate le disposizioni circa la persona alla quale deve essere consegnata la copia, o se vi è incertezza assoluta sulla persona a cui è fatta o sulla data, salva l'applicazione degli artt. 156 e 157”.
Ai fini che qui interessano assume centrale rilievo l'art. 156 ("Rilevanza della nullità"), il quale prevede che: "Non può essere pronunciata la nullità per inosservanza di forme di alcun atto del processo, se la nullità non è comminata dalla legge" (primo comma); "Può tuttavia essere pronunciata quando l'atto manca dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo" (secondo comma); "La nullità non può mai essere pronunciata, se l'atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato" (terzo comma).
Una prima osservazione può essere già formulata.
In tema di notificazione, come in generale di atti processuali, il codice non contempla la categoria della "inesistenza", nemmeno con riguardo alla sentenza priva della sottoscrizione del giudice, qualificata come affetta da nullità per la quale è tuttavia esclusa, ai sensi dell'art. 161, secondo comma, cod. proc. civ., l'applicazione del principio dell'assorbimento nei mezzi di gravame sul tema cfr. ora Cass., sez. un., n. 11021 del 2014; nullità, quindi, assolutamente insanabile (in relazione alla quale viene evocata, da una gran parte della dottrina e della giurisprudenza, la figura della inesistenza).
Tale constatazione, tuttavia non è appagante, secondo le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la citata sentenza n. 14916/16.
Infatti, il legislatore non ha motivo di disciplinare gli effetti di ciò che non esiste, non solo, com'è ovvio, dal punto di vista storico-naturalistico, ma anche sotto il profilo giuridico; per altro verso, induce a ritenere che la nozione di inesistenza della notificazione debba essere definita in termini assolutamente rigorosi, cioè confinata ad ipotesi talmente radicali che il legislatore ha, appunto, ritenuto di non prendere nemmeno in considerazione (già da tempo la giurisprudenza ha sottolineato l'esigenza di assegnare carattere residuale alla categoria dell'inesistenza della notificazione: Cass., sez. un., n. 22641 del 2007 e n. 10817 del 2008; Cass. n. 6183 del 2009 e n. 12478 del 2013).
In definitiva, deve affermarsi che l'inesistenza della notificazione è configurabile, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile quell'atto.
L'inesistenza non è, dunque, in senso stretto, un vizio dell'atto più grave della nullità, poiché la dicotomia nullità/inesistenza va, alla fine, ricondotta alla bipartizione tra l'atto e il non atto.
Rilievo fondamentale va attribuito in materia al citato art. 156 cod. proc. civ. (richiamato dall'art. 160), nel quale trova diretta espressione unitamente agli artt. 121 ("Gli atti del processo, per i quali la legge non richiede forme determinate, possono essere compiuti nella forma più idonea al raggiungimento del loro scopo") e 131, primo comma (secondo il quale, quando la legge non prescrive che il giudice pronunci sentenza, ordinanza o decreto, "i provvedimenti sono dati in qualsiasi forma idonea al raggiungimento del loro scopo") il principio di strumentalità delle forme degli atti processuali, che permea l'intero codice di procedura civile ed al quale, quindi, l'interprete deve costantemente ispirarsi.
Le forme degli atti, cioè, sono prescritte al fine esclusivo di conseguire un determinato scopo, coincidente con la funzione che il singolo atto è destinato ad assolvere nell'ambito del processo, e così, in definitiva, con lo scopo ultimo del processo, consistente nella pronuncia sul merito della situazione giuridica controversa.
Il principio del <giusto processo>, di cui all'art. 111 Cost. ed all'art. 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, comprende, tra i valori che intende tutelare (oltre alla durata ragionevole del processo, all'imparzialità del giudice, alla tutela del contraddittorio, ecc.), il diritto di ogni persona ad un "giudice" che emetta una decisione sul merito della domanda ed imponga, pertanto, all'interprete di preferire scelte ermeneutiche tendenti a garantire tale finalità, e costituisce affermazione acquisita nella giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass., sez. un., nn. 15144 del 2011, 17931 del 2013, 5700 del 2014, nonché Cass. nn. 3362 del 2009, 14627 del 2010, 17698 del 2014, 1483 del 2015), anche alla luce di quella della Corte EDU, la quale ammette limitazioni all'accesso ad un giudice solo in quanto espressamente previste dalla legge ed in presenza di un rapporto di proporzionalità tra i mezzi impiegati e Io scopo perseguito (v., tra altre, Omar c. Francia, 29 luglio 1998; Bellet c. Francia, 4 dicembre 1995), ponendo in rilievo la esigenza che tali limitazioni siano stabilite in modo chiaro e prevedibile (v., ad es., Faltejsek c. Rep. Ceca, 15 agosto 2008).
In particolare, riveste importanza decisiva il terzo comma dell'art. 156 cit., il quale, dopo che nel comma precedente è previsto che la nullità può essere pronunciata - anche al di là dell'espressa comminatoria di legge "quando l'atto manca dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo", stabilisce, con formula perentoria e di chiusura, che la nullità "non può mai essere pronunciata, se l'atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato".
Da tale norma discendono, per quanto concerne la notificazione, le seguenti conseguenze:
a) occorre che un "atto", riconoscibile come "notificazione", esista, nei ristretti termini sopra indicati, e che verranno di seguito precisati;
b) se così è, qualunque vizio dell'atto ricade nell'ambito della nullità, senza che possa distinguersi, al fine di individuare ulteriori ipotesi di inesistenza attraverso la negazione del raggiungimento dello scopo, tra valutazione ex ante e constatazione ex post, poiché il legislatore ha chiaramente inteso dare prevalenza a quest'ultima in piena attuazione del principio della strumentalità delle forme, cioè ai dati dell'esperienza concreta, sia pure dovuta ad accadimenti del tutto accidentali, rispetto agli elementi di astratta potenzialità e prevedibilità.
Scopo della notificazione è quello di provocare la presa di conoscenza di un atto da parte del destinatario, attraverso la certezza legale che esso sia entrato nella sua sfera di conoscibilità, con gli effetti che ne conseguono.
In presenza di una notificazione nulla, così come opera la sanatoria per raggiungimento dello scopo, attraverso la costituzione in giudizio della parte intimata, correlativamente, in mancanza di tale costituzione, il giudice, ai sensi dell'art. 291 cod. proc. civ., deve disporre la rinnovazione della notificazione (fissando a tal fine un termine perentorio), a meno che la parte stessa non abbia a ciò già spontaneamente provveduto.
Entrambi i rimedi, che sono previsti a fronte del verificarsi del medesimo presupposto della nullità della notificazione con l'unica peculiarità che l'attivazione spontanea della parte (con la costituzione o la rinnovazione) rende superfluo l'intervento del giudice, operano con efficacia ex tunc, cioè sanano con effetto retroattivo il vizio della notificazione (quella originaria, nel caso di rinnovazione): ciò è previsto espressamente nel citato art. 291 ("la rinnovazione impedisce ogni decadenza"), si configura come una normale qualità del concetto di sanatoria e costituisce un'ulteriore espressione del principio di strumentalità delle forme.
Va ribadito, per completezza, che il detto effetto sanante ex tunc prodotto dalla costituzione del convenuto la quale non è mai tardiva, poiché la nullità della notificazione impedisce la decorrenza del termine (per tutte, Cass., sez. un., n. 14539 del 2001) opera anche nel caso in cui la costituzione sia effettuata al solo fine di eccepire la nullità (tra altre, Cass., sez. un., n. 5785 del 1994; Cass. nn. 10119 del 2006, 13667 del 2007, 6470 del 2011).
La notificazione è solitamente definita come una sequenza di atti, un procedimento articolato in fasi e finalizzato allo scopo indicato in precedenza.
Gli elementi costitutivi imprescindibili di tale procedimento vanno individuati, quanto al ricorso per cassazione:
a) nell'attività di trasmissione, che deve essere svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere l'attività stessa, in modo da poter ritenere esistente e individuabile il potere esercitato;
b) nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall'ordinamento, in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi, ex lege, eseguita: restano, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l'atto sia restituito puramente e semplicemente al mittente, sì da dover reputare la notifica meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa.
La presenza di detti requisiti, che possono definirsi strutturali, va ritenuta idonea ai fini della riconoscibilità dell'atto come notificazione: essi, cioè, sono sufficienti a integrare la fattispecie legale minima della notificazione, rendendo qualificabile l'attività svolta come atto appartenente al tipo previsto dalla legge.
In conclusione, secondo la citata sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, deve essere superata la tesi che include in tale modello legale, facendone derivare, in sua mancanza, la inesistenza della notificazione, il requisito del "collegamento" (o del "riferimento") tra il luogo della notificazione e il destinatario: si tratta, infatti, di un elemento che si colloca fuori del perimetro strutturale della notificazione e la cui assenza ricade, in base all'insieme delle considerazioni fin qui svolte, nell'ambito della nullità, sanabile con effetto ex tunc attraverso la costituzione dell'intimato o la rinnovazione dell'atto, spontanea o su ordine del giudice.
La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la più volte citata sentenza n. 14916/20416, ha, pertanto, enunciato i seguenti principi di diritto:
1. <L'inesistenza della notificazione del ricorso per cassazione configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità.
Tali elementi consistono:
a) nell'attività di trasmissione, svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere detta attività, in modo da poter ritenere esistente ed individuabile il potere esercitato;
b) nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall'ordinamento (in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi, ex lege, eseguita), restando, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l'atto venga restituito puramente e semplicemente al mittente, sì da dover reputare la notificazione meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa›.
2. <Il luogo in cui la notificazione del ricorso per cassazione viene eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell'atto. Ne consegue che i vizi relativi alla individuazione di detto luogo, anche qualora esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario, ricadono sempre nell'ambito della nullità dell'atto, come tale sanabile, con efficacia ex tunc, o per raggiungimento dello scopo, a seguito della costituzione della parte intimata (anche se compiuta al solo fine di eccepire la nullità), o in conseguenza della rinnovazione della notificazione, effettuata spontaneamente dalla parte stessa oppure su ordine del giudice ai sensi dell'art. 291 cod. proc. civ.›.
Il difensore del contribuente, nel redigere e notificare il ricorso per Cassazione, deve sempre tenere presente i suddetti principi di diritto chiaramente esposti nella più volte citata sentenza della Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, n. 14916 del 15 dicembre 2015, depositata in cancelleria il 20 luglio 2016.

 

Lecce, 23 luglio 2016

 

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - Luogo di notificazione del ricorso per cassazione 23/7/2016

La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con l’importante e recente sentenza n. 14916 del 15 dicembre 2015, depositata in cancelleria il 20 luglio 2016, ha stabilito il principio di diritto per l'individuazione della disciplina da applicare in ordine al luogo di notificazione del ricorso per Cassazione proposto avverso la sentenza di una Commissione Tributaria Regionale.
Si tratta di stabilire, a fronte di orientamenti non univoci, qual è il rapporto tra il regime dettato dall'art. 330 codice procedura civile e quello previsto, per il processo tributario, dall'art. 17 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546: in particolare, il quesito è se al ricorso per Cassazione si applichi in via esclusiva la disciplina del codice di rito ordinario, oppure possa, ed in quali limiti, trovare applicazione la normativa speciale dettata, in materia, dal citato art. 17 del decreto sul processo tributario.
Per quanto interessa, l'art. 330 cit. (rubricato <Luogo di notificazione della impugnazione>) dispone, al primo comma, che <se nell'atto di notificazione della sentenza la parte ha dichiarato la sua residenza o eletto domicilio nella circoscrizione del giudice che l'ha pronunciata, l'impugnazione deve essere notificata nel luogo indicato; altrimenti si notifica, ai sensi dell'articolo 170, presso il procuratore costituito o nella residenza dichiarata o nel domicilio eletto per il giudizio> (le parole <ai sensi dell'art. 170> sono state inserite dall'art. 46, comma 10, della legge n. 69 del 2009 ed hanno effetto per i giudizi iniziati, in primo grado, dopo il 4 luglio 2009).
L'art. 17 del d.lgs. n. 546 del 1992 (articolo rubricato <Luogo delle comunicazioni e notificazioni>), dopo aver stabilito, al comma 1, che <le comunicazioni e le notificazioni sono fatte, salva la consegna in mani proprie, nel domicilio eletto o, in mancanza, nella residenza o nella sede dichiarata dalla parte all'atto della sua costituzione in giudizio>, prevede, al comma 2, che <l'indicazione della residenza o della sede e l'elezione del domicilio hanno effetto anche per i successivi gradi del processo>.
Va aggiunto che:
a) ai sensi dell'art. 1, comma 2, del citato d.lgs. n. 546 del 1992, <i giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile>;
b) in senso sostanzialmente conforme, I' art. 49 dispone che <alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto> (le parole <escluso l'art. 337> sono state soppresse dall'art. 9, comma 1, lettera u, del d.lgs 24 settembre 2015, n. 156, entrato in vigore l’01 gennaio 2016);
c) l'art. 62, in tema di ricorso per Cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali, stabilisce, infine, al comma 2, che <al ricorso per cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal codice di procedura civile in quanto compatibili con quelle del presente decreto> (ora l’art. 9, comma 1, lettera z, del citato d.lgs. n. 156 del 2015 ha introdotto la possibilità, sull'accordo delle parti, del ricorso per saltum avverso le sentenze delle commissioni tributarie provinciali, unicamente a norma dell’art. 360, primo comma, n. 3, codice procedura civile).
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con sentenza n. 29290 del 2008, hanno affermato che la previsione di cui all'art. 17 del d.lgs. n. 546 del 1992 costituisce eccezione alla sola disposizione di cui all'art. 170 codice procedura civile per le notificazioni endoprocessuali, con la conseguenza che, mancando, per la notifica degli atti di impugnazione, una disposizione specifica, deve trovare applicazione quella prevista dall'art. 330 codice procedura civile (si è ritenuta, quindi, validamente eseguita la notificazione del ricorso in appello effettuata presso il procuratore costituito non domiciliatario della parte nel giudizio di primo grado).
Con la recente sentenza n. 8053 del 2014, poi, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, occupandosi in particolare della questione dell'applicabilità al ricorso per cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie delle disposizioni di cui all'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012 (convertito dalla legge n. 134 del 2012), hanno ribadito la "significativa contrapposizione" tra le disposizioni di rinvio contenute negli artt. 1, comma 2, e 49 del d.lgs. n. 546 del 1992, relative al processo ed alle impugnazioni in generale, e la disposizione di rinvio contenuta nel successivo art. 62, relativa al giudizio di cassazione: gli artt. 1 e 49 istituiscono un'autentica specialità del rito tributario, sancendo la prevalenza della norma processuale tributaria, ove esistente, sulla norma processuale ordinaria, la quale ultima si applica, quindi, in via del tutto sussidiaria, oltre che nei limiti della compatibilità.
L'art. 62, viceversa, per il giudizio di cassazione, fa espressamente riferimento all'applicabilità delle norme del codice di procedura civile, così attribuendo, per questa sola ipotesi, la prevalenza alle norme processuali ordinarie ed escludendo l'esistenza di un "giudizio tributario di legittimità", cioè di un giudizio di cassazione speciale in materia tributaria.
Alla stregua del sopra delineato quadro normativo, nonché dei principi che ne ha tratto la sentenza n. 8053 del 2014, deve ritenersi che, quanto all'individuazione del luogo in cui va effettuata la notificazione delle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie, occorre tenere distinta la disciplina dettata dall'art. 17 del d.lgs. n. 546 del 1992 per il processo tributario, cioè per quello che si svolge dinanzi alle commissioni tributarie, da quella prevista dal codice di rito ordinario in tema di ricorso per cassazione.
In particolare, per un verso non esistono ragioni normative che impongano di affermare che l'art. 17 cit. si riferisce esclusivamente alle notificazioni endoprocessuali, laddove, anzi, proprio la previsione secondo cui <l'indicazione della residenza o della sede e l'elezione del domicilio hanno effetto anche per i successivi gradi del processo> (comma 2), nonché esigenze di coerenza sistematica, inducono alla conclusione che la norma è applicabile, con carattere di specialità e quindi di prevalenza, anche alla notificazione del ricorso in appello.
Per altro verso, alla notificazione del ricorso per cassazione si applica, ai sensi del citato art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, la disciplina di cui all'art. 330 codice procedura civile (che non può certo essere esclusa per il fatto che nel processo tributario ben può accadere che esista un difensore che non sia anche procuratore ad litem, ciò incidendo soltanto sull'ambito applicativo della norma in relazione alla concreta fattispecie).
Si precisa, inoltre, quando segue.
La previsione di ultrattività dell'indicazione della residenza (o della sede) e dell'elezione di domicilio non può non riflettersi sull'individuazione del luogo di notificazione del ricorso per cassazione: ne consegue che, in deroga alla regola ordinaria, il ricorso è validamente notificato, ai sensi dell'art. 330, primo comma, seconda ipotesi, codice procedura civile, anche nel caso in cui il soggetto destinatario della notificazione non si sia costituito nel giudizio di appello (oppure, pur costituitosi, non abbia effettuato alcuna indicazione) (Cass. nn. 10055 del 2000, 2882 e 15523 del 2009, 20200 del 2010, 1972 del 2015).
Non si tratta di estendere al ricorso per cassazione la disciplina del processo tributario, bensì di riconoscere alla norma in esame un effetto esterno che indubbiamente si riverbera sul disposto dell’art. 330 codice procedura civile., rendendolo, dunque, in parte qua pienamente applicabile.
In conclusione, la Corte di Cassazione, Sezioni Unite, con l’importante e recente sentenza n. 14916 del 20 luglio 2016, ha stabilito il seguente principio di diritto:
<In tema di ricorso per cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali, si applica, con riguardo al luogo della notificazione, la disciplina dettata dall'art. 330 codice di procedura civile; tuttavia, in ragione del principio di ultrattività dell'indicazione della residenza o della sede e dell'elezione di domicilio effettuate in primo grado, stabilito dall'art. 17, comma 2, del d.lgs 31 dicembre 1992, n. 546, è valida la notificazione eseguita presso uno di tali luoghi, ai sensi del citato art. 330, primo comma, seconda ipotesi, codice procedura civile, nel caso in cui la parte non si sia costituita nel giudizio di appello, oppure, costituitasi, non abbia espresso al riguardo alcuna indicazione>.
Pertanto, in sede di notifica del ricorso per Cassazione bisogna tener conto del suddetto principi di diritto.


Lecce, 23 luglio 2016

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - I. Lamorgese - L'Irap e le diverse categorie di contribuenti 15/7/2016

L’Irap, (Imposta Regionale sulle Attività Produttive), introdotta e disciplinata dal D. Lgs. 15 dicembre 1997, n.446 è un’imposta:
- locale, in quanto è applicabile alle attività produttive esercitate nel territorio di ciascuna Regione, alla quale in gran parte è riservato il gettito della stessa (art. 15 D. Lgs. n. 446/1997: <<L'imposta è dovuta alla regione nel cui territorio il valore della produzione netta è realizzato>>);
- reale, in quanto prende in esame non il soggetto di imposta ma le tipologie di attività esercitate dallo stesso, produttive di capacità contributiva (art. 1, comma 2, D. Lgs. n.446/1997: << L'imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi>>);
- indeducibile dalla base imponibile delle imposte sui redditi per tutti i soggetti d’imposta (art. 1, comma 2, D. Lgs. n.446/1997: << L'imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi>>).
Il presupposto dell’Irap.
In forza dell’art. 2 del D. Lgs. n. 446/1997 il presupposto impositivo dell’Irap è individuato nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.
Pertanto, a differenza di altri tributi, il presupposto dell'imposta non è fondato su una capacità contributiva, ma sulla semplice presenza di un'attività “autonomamente organizzata” diretta a produrre o scambiare beni, ovvero a produrre e prestare servizi, in modo abituale.
Di conseguenza, i requisiti, ritenuti essenziali da parte del legislatore nel definire il presupposto dell'imposta, sono:
- l'abitualità: l'esercizio dell'attività deve essere svolto con regolarità, stabilità e sistematicità;
- l'autonoma organizzazione: l'attività deve essere posta in essere impiegando dei fattori che, sapientemente organizzati tra loro, riescano a far pervenire a un valore aggiunto, ossia, a un quid pluris che, per quanto minimo, è soggetto a imposta.
Si fa presente che la legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità 2016), ha introdotto con l’art. 1, comma 125, all'interno dell'art. 2 del D. Lgs. n. 446/1997, il comma 1-bis, in base al quale <<Non sussiste autonoma organizzazione ai fini dell'imposta nel caso di medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione all'interno di tali strutture, laddove gli stessi percepiscano per l'attività svolta presso le medesime strutture più del 75 per cento del proprio reddito complessivo. Sono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione, l'ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all'attività svolta. L'esistenza dell'autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale>>.
A parte quanto previsto per i medici, la definizione dei criteri oggettivi, siano essi quantitativi o qualitativi, relativi ad altri professionisti o imprenditori non ha ancora visto la luce.
Anzi, il legislatore non ha dato attuazione all’art. 11 della legge 11 marzo 2014, n. 23, con la quale il governo tra l’altro era stato delegato a emanare norme volte a <<chiarire la definizione dei criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati principi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori all’imposta regionale sulle attività produttive>>.
Così, in assenza di interventi legislativi, la giurisprudenza ha delineato il concetto di “autonoma organizzazione”.
La Corte di Cassazione, con orientamento consolidato sin dalle sentenze del 2007 (cfr. Cass., del 16 febbraio 2007, n. 3672, 3673, 3674, 3675, 3676, 3677, 3678, 3679 e 3680) e poi a Sezioni Unite con sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109, 12110 e 12111 e recentissimamente con la sentenza, sempre a Sezioni Unite, del 10 maggio 2016, n. 9451 ha chiarito che il requisito dell’autonoma organizzazione, rilevante ai fini Irap, << il cui accertamento spetta al giudice del merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria, ovvero meramente esecutive>>.
Dall’immensa mole delle decisioni della Suprema Corte emergono principi generali e direttive per le corti territoriali al fine di individuare, caso per caso, le ipotesi nelle quali possa individuarsi la presenza di autonoma organizzazione con conseguente debenza del tributo.
Si riportano alcuni orientamenti giurisprudenziali suddivisi per categorie di contribuenti...

pdf M. Villani - I. Pansardi - Abuso del diritto 1/7/2016

Abuso del diritto


Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

 

Sommario: 1.Introduzione - 2. Irrilevanza penale dell'abuso del diritto - 2.1. Orientamenti contrastanti precedenti - 3. Cos’è l’abuso del diritto - 4. Onere della prova - 5. Garanzie procedurali - 6. Sviluppo legislativo - 7. Giurisprudenza comunitaria - 8. Normativa precedente - 8.1. La giurisprudenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite - 8.2 Giurisprudenza - 9. Abuso ed interpretazione degli atti nell’imposta di registro - 10. Conclusioni.

pdf M.Villani - I poteri istruttori del giudice tributario 25/6/2016

Sui poteri istruttori del giudice tributario, ed in particolare sui suoi limiti, la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria - nel corso degli anni ha stabilito importanti principi con le seguenti sentenze:
- n. 673/2007;
- n. 23580/2009;
- n. 14960/2010;
- n. 26392/2010;
- n. 26741/2013;
- n. 14244/2015;
- n. 955/2016;
- n. 12308/2016.
L'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 attribuisce al giudice tributario il potere di disporre l'acquisizione d'ufficio di mezzi di prova non per sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, ma soltanto in funzione integrativa degli elementi di giudizio, il cui esercizio è consentito ove sussista una situazione obiettiva di incertezza e laddove la parte non possa provvedere per essere i documenti nella disponibilità della controparte o di terzi (Cass. n. 955 del 2016).
Il potere di disporre l'acquisizione d'ufficio di mezzi di prova dev'essere interpretato alla luce del principio di terzietà sancito dall'art. 111 Cost., il quale non consente al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, ma gli attribuisce solamente un potere istruttorio in funzione integrativa, e non integralmente sostitutiva, degli elementi di giudizio (Cass. Civ., Sez. 5, n. 673 del 15/01/2007).
Tale potere, pertanto, può essere esercitato soltanto ove sussista un'obiettiva situazione di incertezza, al fine di integrare gli elementi di prova già forniti dalle parti e non anche nel caso in cui il materiale probatorio acquisito agli atti imponga una determinata soluzione della controversia.
In tema di contenzioso tributario, comunque, il giudice tributario non è obbligato ad esercitare "ex officio" i poteri istruttori di cui all'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, salvo che non sussista il presupposto dell'impossibilità di acquisire la prova altrimenti, come nel caso in cui una delle parti non possa conseguire documenti in possesso dell'altra (Cass. n. 14244 del 2015).
Discendono da tale premessa due corollari, con riferimento ai presupposti ed ai limiti di operatività dei poteri istruttori conferiti al giudice tributario dall'art. 7 citato.
Anzitutto, come questa la Corte di Cassazione ha avuto modo di chiarire, l'art. 7 più volte citato, laddove attribuisce al giudice il potere di disporre l'acquisizione d'ufficio di mezzi di prova, e dunque anche nell'ora abrogato terzo comma (che attribuiva «alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia»), dev'essere interpretato alla luce del principio di terzietà sancito dall'art. 111 Cost., il quale non consente al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, ma gli attribuisce solamente un potere istruttorio in funzione integrativa, e non integralmente sostitutiva, degli elementi di giudizio (Cass. Civ., Sez. 5, n. 673 del 15/01/2007).
Tale potere, pertanto, può essere esercitato soltanto ove sussista un'obiettiva situazione di incertezza, al fine di integrare gli elementi di prova già forniti dalle parti e non anche nel caso in cui il materiale probatorio acquisito agli atti imponga una determinata soluzione della controversia (cfr. Cass. Civ., Sez. 5, n. 24464 del 17/11/2006, Rv. 594275; n. 14960 del 22/06/2010, Rv. 613988) e sempre che la parte su cui ricade l'onere della prova non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita ma questa risulti piuttosto ostacolata dall'essere i documenti in possesso dell'altra parte o di terzi (v. Cass. Civ., Sez. 5, n. 7078 del 24/03/2010; Sez. 5, n. 10970 del 14/05/2007).
In secondo luogo i poteri in questione non sono arbitrari ma discrezionali ed il loro esercizio, così come il loro mancato esercizio, deve essere adeguatamente motivato (v. Cass. Civ., Sez. 5, n. 673 del 2007, cit.)
In ogni caso, non può revocarsi in dubbio che a fronte di un avviso di rettifica da parte dell'amministrazione che richiamava espressamente elementi di indagine ricavati dagli accertamenti operati dalla Guardia di Finanza ed a fronte delle contestazioni mosse dal contribuente circa la legittimità della verifica operata dalla Guardia di Finanza e l'attendibilità dei relativi esiti, l'onere di dimostrare la legittimità della pretesa fiscale ricadeva in capo all'amministrazione finanziaria e non poteva prescindere dalla produzione del p.v.c..
Ciò posto non si conforma a una corretta interpretazione dell'art. 7 più volte citato, quale compendiata nei principi sopra enunciati, circa i poteri istruttori attribuiti alle commissioni tributarie, l'affermazione contenuta in varie sentenze di merito secondo cui sarebbe sempre consentito ad esse «ordinare alla parte la presentazione di documenti che presentino incisiva rilevanza ai finì della decisione» e costituirebbe per converso dovere del giudice in tale situazione l'esercizio di tale potere.
Alla luce delle considerazioni sopra svolte, una tale incondizionata declinazione dei poteri istruttori del giudice tributario non può essere condivisa e tanto più la stessa deve ritenersi erronea nel caso di specie, nel quale la mancata attivazione di tali poteri da parte del primo giudice risultava anche giustificata dal fatto che, come pacifico in atti, lo stesso aveva espressamente invitato l'amministrazione alla produzione del p.v.c., a tal fine anche accordando un rinvio della trattazione, rimasto però infruttuoso, essendo anche alla successiva udienza la parte rimasta inerte senza addurre a quanto costa alcuna idonea giustificazione.
Occorre ribadire il principio espresso dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 2787/2006; n. 23580/2009) secondo cui "In tema di contenzioso tributario, l'art. 58 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546 fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti anche al di fuori degli stretti limiti consentiti dall'art.345 codice procedura civile, ma tale attività processuale va esercitata stante il richiamo operato dall'art.61 del citato d.lgs. alle norme relative al giudizio di primo grado entro il termine previsto dall'art.32, comma primo, dello stesso decreto, ossia fino a venti giorni liberi prima dell'udienza con l'osservanza delle formalità di cui all'art.24, comma primo.
Tale termine, anche in assenza di espressa previsione legislativa, deve ritenersi di natura perentoria, e quindi sanzionato con la decadenza, per lo scopo che persegue e la funzione che adempie (rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio):con la conseguenza che resta inibito al giudice di appello fondare la propria decisione sul documento tardivamente prodotto anche nel caso di rinvio meramente "interlocutorio" dell'udienza su richiesta del difensore, o di mancata opposizione della controparte alla produzione tardiva, essendo la sanatoria a seguito di acquiescenza consentita con riferimento alla forma degli atti processuali e non anche relativamente all'osservanza dei termini perentori (art. 153 cod. proc. civ.)".
Nel processo tributario, che è dotato di una sua propria specificità (cfr. l'art. 1 d.lgs. 546/1992), il principio dispositivo, mentre opera incondizionatamente in tema di onere di allegazione, incontra un qualche temperamento in materia di prova.
Al riguardo, in particolare, l'art. 7, più volte citato, prevede che le commissioni tributarie "ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari o all'ente locale da ciascuna legge d'imposta".
Il comma 3 dello stesso articolo ha, inoltre, previsto (fino alla sua abrogazione, disposta, peraltro, solo, dal 02/12/2015, con l'art. 3/bis comma 5, inserito nel D.L. 203/2005 dalla legge di conversione 248/2005) "è sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia".
La portata della disposizione assai ampia se ci si attiene al solo dato letterale è stata definita dalla giurisprudenza costante della Corte di Cassazione, che ha reiteratamente puntualizzato:
A) che l'esercizio dei poteri di acquisizione d'ufficio, attribuiti dall'art. 7, commi 1 e 3, d.lgs. 546/1992 alle commissioni tributarie, non può sopperire al mancato assolvimento dell'onere della prova, che grava sulle parti in base al criterio di cui all'art. 2697 c.c. (v. Cass. 905/06, 7129/03), potendo, al più, intervenire in funzione di mera integrazione, ma mai di integrale sostituzione (v. Cass. 15214/00);
B) che il predetto esercizio costituisce facoltà discrezionale, ma non arbitraria, del giudice tributario, sicché in una situazione in cui il documento da acquisire appaia astrattamente presentare incisiva rilevanza ai fini della decisione, l'esercizio di tale potere istruttorio configura un dovere del giudice, il cui mancato assolvimento è illegittimo, se non motivato (v. Cass. 905/06, 7129/03).
In definitiva, il giudice tributario non è obbligato ad esercitare ex officio i poteri istruttori di cui all'art. 7 più volte citato, salvo che non sussista il presupposto della impossibilità di acquisire la prova altrimenti.
In conclusione, anche alla luce di tutti i suesposti principi, è auspicabile che nella fase istruttoria del giudizio tributario sia ammessa anche la testimonianza, per mettere su un piano di effettiva e concreta parità processuale il contribuente ed il fisco, come più volte ho suggerito nei miei articoli.


Lecce, 25 giugno 2016

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M.Villani - A.Rizzelli - Prescrizione delle eccezioni processuali e risarcimento da svalutazione monetaria 24/6/2016

Con un’importante sentenza, 10 giugno 2016, n. 11943, la Corte di Cassazione ha stabilito due importanti principi in tema di prescrizione delle eccezioni processuali nonché in tema di risarcimento da svalutazione monetaria.
La vicenda ha ad oggetto l’impugnazione da parte di un contribuente del silenzio rifiuto dell’Agenzia delle Entrate a seguito di richiesta di restituzione di crediti IRPEF, per i quali era già stato richiesto il rimborso nella dichiarazione relativa all’anno di imposta in questione.
I giudici di primo grado accoglievano il ricorso e, a seguito dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, la CTR confermava il decisum della CTP ed accoglieva, altresì, l’appello incidentale del contribuente in relazione alla omessa pronuncia sulla istanza di riconoscimento del maggior danno da svalutazione monetaria.
In particolare, nel rigettare l’appello dell’Ufficio, i giudici di secondo grado ritenevano tardiva l’eccezione di prescrizione sollevata dall’Amministrazione finanziaria, in quanto non contenuta nell’atto di costituzione, come espressamente prescritto dall’art. 23 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, bensì in una successiva memoria illustrativa.
Oltretutto, tale eccezione veniva ritenuta non deducibile in quanto l’art. 2, comma 58, della Legge n. 350 del 2003 prescrive all’Amministrazione finanziaria l’obbligo di rinunciare a far valere la prescrizione.
Avverso la sentenza di appello proponeva ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate denunciando, tra i vari motivi, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2936 e 2946 c.c., degli artt. 23, 24, 32 e 36 del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546 nella parte in cui si è ritenuto che l’eccezione di prescrizione fosse stata formulata tardivamente nonché la violazione degli artt. 37, 38 e 44 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.c., nella parte in cui si è ritenuto che il risarcimento da svalutazione monetaria ai sensi dell’art. 1224, comma 2, c.c. spetti in maniera automatica.
Ebbene, la Corte di Cassazione ha rigettato il primo dei suddetti motivi e, viceversa, ha accolto il secondo.
In relazione all’eccezione della non intervenuta prescrizione delle eccezioni processuali, i giudici di legittimità dopo aver rilevato che l’art. 23, comma 3, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 prescrive alla parte resistente, che si costituisce in giudizio, di esporre nelle proprie controdeduzioni tutte le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d’Ufficio, tra le quali certamente rientra l’eccezione di prescrizione, non rilevabile d’ufficio ex art. 2938 c.c., hanno pertanto affermato: <<Ne consegue che l’eccezione di prescrizione non può essere dedotta per la prima volta con la memoria illustrativa prevista dall’art. 32 comma 2 decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546, la quale non può determinare un ampliamento dell’oggetto del giudizio attraverso l’allegazione di fatti nuovi, impeditivi all’accoglimento del ricorso, non esposti nelle controdeduzioni.>>.
Viceversa, per quanto attiene alla seconda eccezione, ritenuta fondata, la Suprema Corte ha espresso il seguente principio: <<Nel caso di ritardato adempimento di una obbligazione pecuniaria, il maggior danno di cui all’art. 1224 comma secondo cod. civ. deve essere provato dal creditore quantomeno deducendo e dimostrando che il saggio medio di rendimento netto dei titoli di Stato di durata annuale è stato superiore, nelle more, agli interessi legali; tale principio trova applicazione anche in materia di crediti nei confronti dell’erario, ma, in considerazione della specificità dell’obbligazione tributaria, la prova del danno da svalutazione monetaria deve essere valutato con particolare rigore (in tal senso Sez. U, Sentenza n. 16871 del 31/07/2007, Rv. 598300; Sez. U, Sentenza n. 19499 del 16/07/2008, Rv. 604419). La sentenza sul punto si esaurisce nella astratta affermazione secondo cui l’ulteriore risarcimento spetta “in base alla prevalenza del tasso di interesse dei titoli di Stato annuali o degli interessi legali”, ma non specifica se il contribuente abbia assolto l’onere di dimostrare l’esistenza di un maggior danno, quantomeno sotto il profilo che, nel periodo di interesse, il saggio medio di interesse del titolo di Stato con scadenza annuale era stato effettivamente superiore al saggio degli interessi legali.>>.

 

Lecce, 24 giugno 2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Alessandra Rizzelli

pdf M. Villani - L’aggio di Equitalia è incostituzionale? 20/6/2016

Sulla costituzionalità o meno dell’aggio esattoriale, negli anni scorsi, la Corte Costituzionale si è pronunciata con la sentenza n. 480 del 22-30 dicembre 1993 e con l’ordinanza n. 147 del 26 maggio 2015, dichiarando in entrambi i casi la manifesta inammissibilità delle eccezioni sollevate dai contribuenti in riferimento agli artt. 3 e 97 della Costituzione, così come sollevate dalla Commissione Tributaria di primo grado di Catania e dalle Commissioni Tributarie Provinciali di Torino e di Latina.
Il problema, però, si è riproposto, giustamente, per l’importanza dell’argomento, soprattutto in un momento di crisi economica come l’attuale, con le ordinanze del 07 luglio 2014 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma (in Gazzetta Ufficiale del 13 aprile 2016) e della Commissione Tributaria Provinciale di Milano del 23 novembre 2015 (in Gazzetta Ufficiale del 27 aprile 2016).
In particolare:
- la Commissione Tributaria Provinciale di Roma – Sez 65 - ha dichiarato rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 17 del decreto legislativo n. 112/1999 Testo Unico delle disposizioni concernenti il sistema della remunerazione per la riscossione dei tributi per contrasto con gli artt. 3 e 97 della Costituzione;
- la Commissione Tributaria Provinciale di Milano – Sez. 29 – ha dichiarato rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 17 del D.Lgs. n. 112/1999, Testo Unico delle disposizioni concernenti il sistema della remunerazione per la riscossione dei tributi, per contrasto con gli artt. 3, 53 e 97 della Costituzione.
In proposito, il giudice tributario osserva che il contribuente ha ritenuto illegittimo il compenso di riscossione richiesto nella cartella di pagamento impugnata a titolo di remunerazione del servizio svolto da Equitalia S.p.A. Detto compenso, ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo n. 112/1999 è pari ad una percentuale dell'importo iscritto a ruolo da determinarsi, per ogni biennio, con decreto ministeriale e che attualmente è fissato nella misura del 4,65% dal decreto ministeriale 17 novembre 2006.
Originariamente il pagamento dell'importo controverso era richiesto al debitore solo in ipotesi di mancato paga¬mento della somma dovuta entro i termini di scadenza della cartella di pagamento; con le modifiche introdotte dal decreto-legge n. 262/2006 detto esborso è stato generalizzato, essendo dovuto anche se il contribuente provvede al pagamento nei termini, di modo che, se l'adempimento è tempestivo, il compenso ammonta al 4,65% delle somme iscritte a ruolo, se invece il pagamento avviene oltre i termini, il compenso aumenta in una misura pari al 9% (oggi ridotto all’8%, ma il problema non cambia).
Da ciò deriva che, a parità di servizio offerto, l'importo del compenso relativo differisce a seconda del valore della lite, in contrasto con l'art. 3 della Carta costituzionale, talché la misura della remunerazione non risulta vincolata all'esercizio di specifiche attività da parte dell'agente della riscossione, come sarebbe ragionevole, ma unicamente all'importo delle somme iscritte a ruolo.
Il giudice tributario, poi, condivide le osservazioni svolte dal contribuente circa l'illegittimità dell'applicazione del regime descritto con riferimento a fatti imponibili che risalgono ad un periodo d'imposta precedente rispetto alla data di entrata in vigore della normativa in questione (3 ottobre 2006), introdotta dall'art. 2 del decreto-legge n. 262/2006. Ciò per la ragione che, da un lato, si ritiene debba operare nel caso di specie il principio di irretroattività delle novelle che introducano pene più gravi per i contribuenti, dall'altro determinandosi la discriminatoria conseguenza che, a fronte di identici fatti imponibili, all'identico periodo d'imposta riferibili, quanto all'obbligo di corresponsione del compenso nella misura stabilita dal mutato tasso percentuale o di quello preceden¬temente in vigore, i contribuenti si troverebbero di fatto in balia del mero arbitrio dell'amministrazione finanziaria, in grado di unilateralmente incidere su detta misura in dipendenza del momento della notificazione dell'intimazione di pagamento.
Sicché i criteri indicati conducono ad una inevitabile distorsione dell'intero sistema fiscale anche sotto il profilo dell'art. 53 della Costituzione, tale sistema essendo di fatto lasciato all'arbitrio delle agenzie, con la conseguenza che la previsione dei compensi nella misura minima del 4,65%, non collegata ad alcuna capacità contributiva, paventa un danno sia diretto, privando i contribuenti del diritto di dosare la propria contribuzione in base al reddito, scegliendo l'intensità delle proprie prestazioni lavorative, sia indiretto, determinando una conseguente sfiducia nel sistema fiscale e ostacolando il libero esercizio delle arti e dei mestieri.
Sotto il profilo dell'art. 97 della Costituzione, ossia del buon andamento della P.A., la frattura con il dettato costituzionale si verifica nel momento in cui il compenso risulti dovuto in assenza di una qualsiasi attività dell'agente della riscossione, a detrito tanto del principio amministrativistico dell'imparzialità e della trasparenza delle scelte della P.A., quanto del principio di natura civilistica della corrispet¬tività delle prestazioni.
La questione di legittimità costituzionale involge, dunque, l'art. 17, comma 1, decreto legislativo n. 112/1999 per contrasto con l'art. 3 della Costituzione per violazione del principio di eguaglianza del cittadino di fronte alla legge laddove il compenso viene legato al valore della lite anziché alle prestazioni effettivamente svolte; con l'art. 53 per violazione del principio di capacità contributiva essendo prevista quale compenso per l'attività di riscossione una percentuale fissa sulle somme iscritte a ruolo e con l'art. 97 della Costituzione, la normativa difettando di quei criteri di trasparenza e correlazione con l'attività richiesta e congruità con i costi medi di gestione del servizio, corollari necessari del principio di buon andamento sancito dall’art. 97 della Costituzione.
In punto di non manifesta infondatezza della questione, il giudice tributario ricorda che la Corte Costituzionale con la sopra citata sentenza n. 480 del 30 dicembre 1993 ha stabilito che la misura dell'aggio deve ritenersi ragionevole (e quindi costituzionalmente legittima) se essa è contenuta in un importo minimo e massimo che non superi di molto la soglia di copertura del costo della procedura. Nello stesso senso, Consiglio di Stato 29 gennaio 2008, n. 272.
Per cui, condividendo i dubbi del contribuente, il giudice tributario ritiene, giustamente, che la questione di legittimità costituzionale dell'art. 17, comma 1, decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112, come modificato dall'art. 32, comma 1, lettera a) del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, in vigore dal 29 novembre 2008, per contrasto con gli articoli 3, 53 e 97 della Costituzione, sia rilevante in quanto esso non può essere definito in assenza di una risoluzione della questione di legittimità costituzionale e che tale questione non sia manifestamente infondata alla luce delle considerazioni suesposte.
In punto di non manifesta infondatezza della questione, il giudice tributario rileva che la Corte Costituzionale con la sentenza n. 480 del 30 dicembre 1993 ha già stabilito che la misura dell'aggio deve ritenersi ragionevole (e quindi costituzionalmente legittima) se essa è contenuta in un importo minimo e massimo che non superi di molto la soglia di copertura del costo della procedura.
Il giudice tributario ritiene che la norma debba essere nuovamente valutata sotto un altro profilo.
Appare assolutamente ingiustificata la fissazione della misura dei compensi di riscossione a carico del contribuente nella percentuale fissa del nove per cento delle somme riscosse nel caso in cui il pagamento sia effettuato oltre sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento, anziché in misura corrispondente ai costi del servizio di riscossione.
I dubbi in ordine alla ragionevolezza della misura dell'aggio sono alimentati, oltre che dalla considerazione che la legge non fissa un importo massimo prestabilito dello stesso, anche dalla constatazione che l'agente, nell'ambito della nuova procedura di riscossione delle somme risultanti dagli atti di cui alla lett. a) dell'art. 29, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, non avrà più neppure l'onere di notificare la cartella di pagamento senza aggravio di relativi costi.
Se a ciò si aggiunge che, a seguito dell'abrogazione a decorrere dal 26 febbraio 1999 dell'obbligo del non riscosso come riscosso (art. 2, comma 1, decreto legislativo 22 febbraio 1999, n. 37), l'agente della riscossione non subisce più alcun danno patrimoniale da riparare per effetto dell’inadempimento del contribuente e che il servizio di riscossione coattiva non è più gestito da concessionari privati, ma da un ente pubblico economico, emergono con chiarezza i profili di dubbia legittimità costituzionale dell'attuale disciplina sul punto.
Le considerazioni contenute nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, sul costo del servizio pubblico di riscossione, tanto più inducono il giudice tributario a sollevare la questione di legittimità costituzionale dell'art. 17, del decreto legislativo n. 112/1999.
Nella sentenza n. 59/1987 la Corte Costituzionale ritenne che la scelta del legislatore, seppure discrezionale, non può sottrarsi al sindacato sotto il profilo del buona andamento secondo i canoni della non arbitrarietà e della ragionevolezza della disciplina rispetto al fine indicato nell'art. 97, primo comma, della Costituzione, di tal che, in sede di giudizio sulla legittimità costituzionale delle leggi, la violazione del principio di buon andamento dell'amministrazione può essere invocata allorché si assuma l'arbitrarietà o la manifesta irragionevolezza della disciplina impugnata rispetto al fine indicato nell'art. 97, primo comma, Costituzione (Corte Costituzionale n. 10/1980): per modo che sempre emergono profili di irragionevole applicazione dell'aggio di riscossione anche sugli interessi di mora, sol che si consideri che l'agente della riscossione, in relazione agli importi non pagati tempestivamente dal contribuente, non ha anticipato alcuna somma all'erario.
In sintesi si ripete che:
- il giudice tributario rileva che la prospettata questione di legittimità costituzionale dell'art. 17, 1° comma, del decreto legislativo n. 112/1999 è rilevante e non manifestamente infondata atteso che il pagamento dell'aggio è stabilito in misura fissa anziché in misura corrispondente ai costi effettivi del servizio di riscossione;
- l'irrazionalità normativa deriva dalla circostanza che detta misura non assicura che la gestione del servizio sia volta soltanto alla copertura dei costi;
- il dubbio di incostituzionalità si consolida poi laddove viene configurato l'obbligo del pagamento pur in assenza di specifici criteri di determinazione del costo di tale servizio;
- l'obbligo dell'aggio può ritenersi ragionevole e coerente allorché la misura corrisponda al costo effettivo della presta¬zione, mentre deve ritenersi ingiusto, penalizzante e costituzionalmente illegittimo per l'assenza di un tetto minimo e massimo alla misura dei compensi;
- tale sistema fa risaltare l'incostituzionalità della previsione di una qualche forma di riequilibrio per effetto del d.l. n. 201/2011;
- la disciplina previgente appare quanto mai irragionevole poiché il compenso di riscossione costituisce il corrispettivo di una specifica prestazione di servizi: deve ritenersi del tutto arbitraria la determinazione della misura di tale compenso a carico del contribuente nella percentuale fissa del nove per cento (oggi otto per cento) delle somme iscritte a ruolo, non essendo quest'ultima in alcun modo ancorata ai costi effettivi e giustificati di gestione sostenuti dall'agente della riscossione (e ciò contrasta con l'art. 97 della Costituzione per la manifesta irrazionalità).
La questione di legittimità costituzionale involge, dunque, l'art. 17, 1° comma, del decreto legislativo n. 112/1999 per contrasto con l'art. 3 per la violazione del principio di eguaglianza del cittadino di fronte alla legge laddove il compenso viene correlato al valore della lite e con l'art. 97 relativo al principio di buon andamento della P.A., difettando di quei criteri di trasparenza e correlazione con l'attività richiesta e congruità con i costi medi di gestione del servizio (che rappresentano i corollari necessari del principio di buon andamento sancito dall'art. 97, primo comma, Costituzione), per manifesta illogicità.
Mentre l'impossibilità di accedere a correttivi interpretativi "costituzionalmente orientati" tanto più rende necessario l'approdo della questione all'esame di costituzionalità.
Se infatti tra i poteri del giudice tributario vi è quello, riconosciuto dall'art. 7, comma 5, del decreto legislativo n. 546/92, di disapplicare un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, cionondimeno, detto potere non può estendersi a norme di rango ordinario, per cui il doveroso tentativo di individuare una interpretazione della norma costituzionalmente corretta non offre altra soluzione se non quella di un intervento del giudice delle leggi per l'impossibilità di individuare una interpretazione adeguatrice che possa correggere (in sede interpretativa ed applicativa) l'art. 17 del decreto legislativo n. 112/1999.
Alla luce di tutto quanto sopra esposto, è consigliabile che i contribuenti ed i difensori tributari eccepiscano l’incostituzionalità dell’aggio oppure, nelle controversie pendenti in tema di riscossione, chiedano la sospensione dei giudizi in attesa della pronuncia della Corte Costituzionale.
Anche se non si può fare una previsione sull’orientamento della Corte, bisogna rilevare che non sarà cosa facile salvare l’aggio e riconoscerne la costituzionalità, malgrado l’espediente dell’inammissibilità.

 

Lecce, 18 giugno 2016

 

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - Il cliente deve sempre controllare il professionista per le scadenze fiscali 11/6/2016

La Corte di Cassazione – Sesta Sezione Civile Tributaria -, con l’importante sentenza n. 11832 depositata in cancelleria il 09 giugno 2016, ha ribadito importanti principi sul necessario controllo che deve tenere il cliente sul professionista per quanto riguarda le scadenze fiscali.
Rileva, in particolare, quanto affermato in via costante dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, secondo la quale “... in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5, richiede la consapevolezza del contribuente in ordine al comportamento sanzionato, condotta che non deve essere necessariamente dolosa, sanzionando la legge anche la mera negligenza (Cass. n. 22890/06). Si è aggiunto che gli obblighi tributari relativi alla presentazione della dichiarazione dei redditi ed alla tenuta delle scritture non possono considerarsi assolti da parte del contribuente con il mero affidamento delle relative incombenze ad un professionista, richiedendosi altresì anche un'attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione, nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento dell'incarico ricevuto" (Cass. n. 12472/10; Cass. n. 27712/2013).
Ne consegue che l'affidamento a un commercialista del mandato a trasmettere per via telematica la dichiarazione alla competente Agenzia delle Entrate non esonera il soggetto obbligato alla dichiarazione fiscale a vigilare affinché tale mandato sia puntualmente adempiuto. Pertanto, rilevando ai fini dell'irrogazione delle sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, che è sufficiente la coscienza e volontà, il contribuente ha l'obbligo di presentare correttamente e fedelmente la dichiarazione, di redigerla in modo fedele e di fare i versamenti dovuti in base ad essa e quando si rivolge ad un intermediario abilitato per la compilazione e la trasmissione (ovvero per la sola trasmissione telematica del modello), è suo preciso obbligo quello di far si che la dichiarazione sia correttamente e fedelmente compilata e tempestivamente presentata (cfr. Cass. n. 13068/2011 e Cass. n. 27712/2013).
Infatti, «...tenuto conto che, come questa Corte ha già affermato, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5, richiede la consapevolezza del contribuente in ordine al comportamento sanzionato, condotta che non deve essere necessariamente dolosa, sanzionando la legge anche la mera negligenza (Cass. n. 22890/06), e che, con riferimento al caso di specie, appare condivisibile l'assunto dell'Ufficio secondo cui gli obblighi tributari relativi alla presentazione della dichiarazione dei redditi ed alla tenuta delle scritture non possono considerarsi assolti da parte del contribuente con il mero affidamento delle relative incombenze ad un professionista, richiedendosi altresì anche un'attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione, nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento dell'incarico ricevuto» (Cass. n. 12472/10).
La Corte, anche in sede penale, ha confermato il consolidato principio di diritto secondo cui l'affidamento ad un commercialista del mandato a trasmettere per via telematica la dichiarazione alla competente Agenzia delle Entrate non esonera il soggetto obbligato alla dichiarazione fiscale a vigilare affinché tale mandato sia puntualmente adempiuto (Cass. pen. 16958/12; conf. ex multis Cass. pen. 9163/09; SU pen. 35/01; Cass. pen. 709/1999; Cass. pen. 3036/1987).
Si aggiunga, sul tema specifico delle sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, che il D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dalla legge 24 novembre 1981, n. 689, art. 3, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. Ciò va inteso nel senso della sufficienza della coscienza e della volontà, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l'atto vietato a carico di chi lo abbia commesso, lasciando a costui l'onere di provare di aver agito senza colpa (Cass. n. 22890/06; conf. 13068/11, in generale, e 15782/12, sulle sanzioni doganali; v. 4171/09, sulla non necessità di un intento fraudolento).
Il contribuente, in tesi generale, ha l'obbligo di presentare correttamente e fedelmente la dichiarazione, di redigerla in modo fedele e di fare i versamenti dovuti in base ad essa. Perciò, nell'ipotesi in cui il soggetto passivo si rivolga ad un intermediario abilitato per la compilazione e la trasmissione ovvero per la sola trasmissione telematica del modello, è suo preciso obbligo quello di far sì che la dichiarazione sia correttamente e fedelmente compilata e tempestivamente presentata (cfr. Cass. n. 1198/04).
Sicché, appare condivisibile l'assunto secondo cui gli obblighi tributari relativi alle dichiarazioni fiscali non possono considerarsi assolti da parte del contribuente con il mero affidamento delle relative incombenze ad un professionista, richiedendosi altresì anche un'attività di controllo e di vigilanza sulla loro esecuzione, nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento dell'incarico ricevuto (Cass. n 12473/10).
Si tratta di un obbligo di vigilanza al cui diligente esercizio sono apprestate le disposizioni della legge 322/98 (artt.3, commi 9, 9-bis, 10) e del dm 31/7/98 (artt. 9 e 11, comma 6) su:
a) trasmissione non manipolabile della dichiarazione con chiave criptata asimmetrica;
b) generazione del corrispondente documento da conservarsi in copia cartacea o supporto informatico da parte dell'intermediario;
c) generazione e consegna, da parte dell'intermediario, del corrispondente documento cartaceo da conservarsi a cura del contribuente;
d) generazione telematica, da parte del Fisco, della ricevuta contenente il riepilogo dei principali dati fiscali (volume d'affari dichiarato, importo finale di debito o credito, etc.).
La Corte di Cassazione ha affermato, in definitiva, che, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, l'art. 5 del D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 472, richiede la consapevolezza del contribuente in ordine al comportamento sanzionato, condotta che non deve essere necessariamente dolosa, sanzionando la legge anche la mera negligenza (Cass. n. 22890 del 2006) e che appare condivisibile l'assunto dell'Ufficio secondo cui gli obblighi tributari relativi alla presentazione della dichiarazione dei redditi ed alla tenuta delle scritture non possono considerarsi assolti da parte del contribuente con il mero affidamento delle relative incombenze ad un professionista, richiedendosi altresì anche un'attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione, nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento dell'incarico ricevuto.
Alla luce dei suddetti principi costantemente affermati dalla Corte di Cassazione, è quindi importante che il contribuente, soprattutto in vista delle scadenze fiscali, controlli sempre il proprio professionista per non incorrere in gravi sanzioni amministrative ed eventualmente penali.

 

Lecce, 11 giugno 2016

 

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - L'impugnazione del ruolo 4/6/2016

La Corte di Cassazione – Sez. Tributaria – con la recente sentenza n. 9197 depositata il 06 maggio 2016 ha stabilito il seguente, importante principio di diritto.
Il ruolo è lo strumento fondamentale della riscossione, poiché contiene l'indicazione del periodo d'imposta, dell'imponibile, dei versamenti e dell'importo effettivamente dovuti, oltre che degli accessori.
Il momento determinante per l'instaurazione del rapporto giuridico di riscossione è proprio la formazione del ruolo e non già quello della notificazione della cartella, che ad esso si rifà e costituisce solo lo strumento col quale la pretesa creditoria del fisco è portata a conoscenza del debitore d'imposta. Tant'è che il contribuente può impugnare la cartella di pagamento della quale, a causa dell'invalidità della relativa notifica, sia venuto a conoscenza aliunde, ad esempio attraverso un estratto di ruolo rilasciato dal concessionario della riscossione (Sez. Unite, sentenza n. 19704 del 02/10/2015). Ne deriva che le condizioni legali di validità della cartella devono essere tenute distinte dalle condizioni di validità della sua notificazione. Pertanto, la non ritualità della notificazione può essere fatta valere dal contribuente unicamente per eccepire la decadenza dell'Amministrazione fiscale dalla possibilità di esercitare la pretesa tributaria, o la prescrizione dell'azione, ovvero al fine di dimostrare la tempestività dell'impugnazione, altrimenti il contribuente non ha interesse a dedurre un vizio della notificazione che non ridonda, di per sé stesso, in vizio dell'atto (Sez. 5, sentenza n. 16407 del 03/11/2003, Rv. 567831; conf. Sez. 5, Sentenze n. 3936 del 18/03/2002, Rv. 553120, e n. 11354 del 03/09/2001, Rv. 549141).
La eccepita e pacifica mancanza della data di consegna nella copia della cartella in possesso del destinatario comporta la nullità della notificazione e impedisce la decorrenza del termine per proporre op¬posizione. (Sez. L, sentenza n. 398 del 13/01/2012).
Infatti, ai fini della validità e regolarità della notificazione, va fatto riferimento alle risultanze della copia consegnata al destinatario dell'atto. Consequenzialmente, se in detta copia manchino gli elementi essenziali della relata, in particolare manchi l'indicazione della data, si verifica la nullità della notifica, ancorché sull'originale dell'atto la relata stessa possa essere completa degli elementi richiesti (Sez. L, Sentenza n. 6309 del 04/07/1994, Rv. 487279). Ciò esclude, nel caso in esame, l'intempestività del ricorso introduttivo non essendo contestato che nella specie la copia della cartella manchi della data di notifica o recapito all'indirizzo del contribuente.
Però, come si è visto, la validità di una cartella dipende dall'esistenza dei requisiti stabiliti dalla legge d'imposta e non dalla ritualità della notificazione, che integra un atto distinto e successivo, esclusivamente finalizzato a portare a conoscenza del contribuente la pretesa creditoria dell'ente impositore, mentre eventuali irregolarità rilevano solo nelle ipotesi che presuppongono l'effettiva sua partecipazione all'interessato, quali quelle in cui si discuta della validità o dell'impugnabilità di atti successivi, o dell'intervenuta decadenza dell'amministrazione dal suo potere di rettifica.
Pertanto, il contribuente che, ricorrendo contro la cartella dimostra di averne avuto comunque conoscenza, non ha interesse a dedurre la pura e semplice nullità della notifica, che potrebbe invece eccepire unicamente per far valere la tempestività dell'impugnazione o l'eventuale decadenza di controparte. Mancando questo secondo aspetto, nonché ogni rilievo sul contenuto sostanziale del credito del fisco, l'impugnazione del contribuente è priva d'interesse e, in tal senso, il ricorso è inammissibile.


Lecce, 04 giugno 2016

 

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - Rimborsi fiscali e processo tributario 4/6/2016

Il primo giugno di quest’anno doveva essere un giorno di festa dei contribuenti perché, finalmente, doveva entrare in vigore la norma che rende immediatamente esecutive le sentenze tributarie.
Infatti, il nuovo art. 67-bis D.Lgs. n. 546 del 31/12/1992, introdotto dall’art. 9 del D.Lgs. n. 156 del 24/09/2015, dispone testualmente:
“Le sentenze emesse dalle commissioni tributarie sono esecutive secondo quanto previsto dal presente capo”.
Di conseguenza, il D.Lgs. n. 156/2015 ha totalmente modificato l’art. 69 D.Lgs. n. 546/1992, il cui primo comma, parte prima, ora testualmente dispone:
“Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’articolo 2, comma 2, sono immediatamente esecutive”, con la possibilità di attivare subito il giudizio di ottemperanza, senza attendere, come prima, il passaggio in giudicato della sentenza (artt. 69, comma 5, e 70 D.Lgs. n. 546/1992 citato).
Le suddette disposizioni, che hanno quasi integralmente ripreso il mio progetto di legge n. 1593 presentato al Senato il 06 agosto 2014 dalla Senatrice Gambaro, sono a favore del contribuente, che può ottenere subito i rimborsi fiscali senza dover attendere il passaggio in giudicato della sentenza, che richiede molti anni di defatiganti attese.
Il problema, però, è che, all’ultimo momento, il MEF che, purtroppo, continua a gestire ed organizzare il processo tributario , all’art. 12, commi 1 e 2, delle disposizioni transitorie del D.Lgs. n. 156/2015 cit. ha fatto inserire le seguenti disposizioni:
- gli artt. 67-bis e 69 entrano in vigore a decorrere dal 1° giugno 2016;
- però, fino all’approvazione del decreto previsto dall’art. 69, comma 2, citato restano applicabili le disposizioni previgenti; in sostanza, il MEF decide l’entrata in vigore o meno della suddetta disposizione a favore dei contribuenti.
Le nuove norme processuali sono entrate in vigore il 1° gennaio 2016 per cui c’era tutto il tempo di predisporre il succitato decreto, eppure sono passati inutilmente sei mesi ed il MEF non ha fatto nulla bloccando, in tal modo, l’entrata in vigore della norma agevolativa.
Oltretutto, il 16 marzo 2016 c’era stata un’interrogazione urgente da parte del Senatore Buccarella ed altri in cui si chiedeva:
“di sapere se il MEF non ritenga opportuno provvedere alla pronta emanazione del decreto, entro e non oltre il 31 maggio 2016, sia per porre rimedio ad una situazione a giudizio degli interroganti iniqua nei confronti dei contribuenti onesti, ma vessati da meccanismi dilatori proditoriamente messi in atto dalle pubbliche amministrazioni, sia perché il 01 giugno 2016 entreranno definitivamente in vigore altre importanti disposizioni processuali tributarie”.
Eppure, nonostante le suddette sollecitazioni, il MEF non solo non ha fatto nulla ma, cosa ancora più assurda, non ha previsto alcuna data, tanto è vero che il Consiglio dei Ministri del 31 maggio 2016 ha rinviato sine die il problema (Il Sole 24 Ore dell’01 giugno 2016).
Oltretutto, non bisogna dimenticare che le Commissioni riunite II giustizia e VI finanze della Camera dei Deputati avevano segnalato al Governo “l’opportunità di eliminare il differimento dell’entrata in vigore della suddetta disposizione”.
Non è dato perciò comprendere con esattezza quale sia stata l’effettiva ratio dell’accoglimento del particolare regime di decorrenza all’01 giugno 2016, se non quella di bloccare ingiustificatamente l’entrata in vigore di una norma a favore dei contribuenti.
Oltretutto, il decreto ministeriale che ha bloccato tutto è previsto dall’art. 69, comma 2, cit. che testualmente dispone:
“Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emesso ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinati il contenuto della garanzia sulla base di quanto previsto dall’articolo 38-bis, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633, la sua durata nonché il temine entro il quale può essere escussa, a seguito dell’inerzia del contribuente in ordine alla restituzione delle somme garantite protrattasi per un periodo di tre mesi”.
E’ sfuggito al legislatore che altro è il regime della garanzia per l’esecuzione del rimborso in ambito amministrativo (art. 38-bis, comma 5, DPR n. 633 cit.) ed altro, invece, è il giudizio cautelare spettante al giudice tributario che ha pronunciato la condanna al pagamento di somme a favore del contribuente, che costituisce espressione di una funzione tipicamente giurisdizionale ed ha presupposti totalmente diversi da quelli presi in considerazione dall’art. 38-bis citato.
In ogni caso, la garanzia è totalmente rimborsabile con le spese di giudizio (art. 15, comma 2-ter, D.Lgs. n. 546 cit.).
In definitiva, non è assolutamente giustificato il ritardo del MEF per emanare un decreto che non richiede particolari difficoltà, dovendo sostanzialmente, salvo qualche modesta modifica, ricopiare quanto già previsto dall’art. 38-bis citato.
Questa è un’ulteriore prova che il processo tributario non deve più essere gestito ed organizzato dal MEF, perché è una delle parti in causa e può avere un interesse processuale a procrastinare sine die una disposizione a favore del contribuente, come nel caso in questione.
Di conseguenza è opportuno e necessario:
- la trasformazione del giudice tributario da organismo alla cui composizione concorrono persone non esclusivamente dedite alla soluzione delle controversie tributarie in istituzione professionale, al pari degli altri uffici giudiziali;
- la gestione ed organizzazione del processo tributario, di conseguenza, deve essere affidata o alla magistratura ordinaria (proposta di legge n. 3734 presentata alla Camera dei Deputati l’08 aprile 2016 dagli On.li Ermini, Ferranti e Verini) o alla Presidenza del Consiglio dei Ministri, come ho proposto nel mio disegno di legge;
- infatti, il profondo radicamento costituzionale del rapporto tra fisco e cittadini ha portato il Presidente della Repubblica Mattarella a sottolineare la centralità della “giustizia tributaria nel corretto rapporto tra cittadini e istituzioni” (Messaggio del Presidente della Repubblica al Presidente della Giustizia Tributaria Mario Cavallaro in occasione dell’inaugurazione dell’anno giudiziario tributario 2016);
- in ogni caso, i progetti delle leggi tributarie e processuali tributarie non devono essere, anche se in parte, preparati e suggeriti dai vertici dell’Amministrazione finanziaria, che poi ne offre l’interpretazione (si rinvia all’articolo di M. BASILAVECCHIA, L’etica dell’Amministrazione finanziaria fra responsabilità ed autotutela, in NEOTEPA, 2/2015,30);
- infatti, il Governo con il decreto attuativo della delega fiscale (D.Lgs. n. 157/2015, entrato in vigore il 22 ottobre 2015) è intenzionato a riprendersi il pieno controllo delle strutture operative dell’Amministrazione finanziaria (Il Sole 24 Ore di sabato 04 giugno 2016).
C’è da considerare che l’art. 69 cit. si potrebbe ritenere applicabile, senza attendere il decreto ministeriale, nelle ipotesi diverse da quelle tassativamente previste dallo stesso articolo, comma 1, seconda parte, che testualmente dispone:
“Tuttavia il pagamento di somme di importo superiore a diecimila euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell’istante, alla prestazione di idonea garanzia”.
Quindi, se il giudice tributario non ritiene di richiedere la garanzia, la norma si potrebbe ritenere già oggi immediatamente esecutiva.
In ogni caso, al di fuori di logiche e condivisibili interpretazioni processuali, è auspicabile un immediato intervento del MEF per emanare il richiesto decreto ministeriale, con la speranza che “de iure condendo” si riformino totalmente le Commissioni tributarie per evitare spiacevoli situazioni del genere.

 

Lecce, 04 giugno 2016

 

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - F. Attanasi - Gli accertamenti tributari e la tutela del segreto professionale 3/6/2016

PREMESSA
L’amministrazione finanziaria, al fine di controllare i corretti adempimenti dei contribuenti, si avvale di una serie di poteri istruttori e di controllo.
Questi poteri, si estrinsecano in una vera e propria verifica fiscale durante la quale gli ispettori dell’Amministrazione Finanziaria, hanno la possibilità di procedere all’accesso, all’ispezione ed alle verifiche documentali (che possono essere finanziare, bancarie o postali) che più ritengono necessarie e opportune.
Ciò posto, è bene precisare che la finalità del presente articolo è, però, quella di analizzare più specificamente in che modo debba essere eseguita l’attività di verifica fiscale presso la sede dei professionisti e in che modo possa essere tutelato il segreto professionale, alla luce della sentenza della Suprema Corte di Cassazione a Sezione Unite n. 8587 del 02 maggio 2016.
La disciplina prevista per gli accessi fiscali negli studi professionali merita, infatti, particolare attenzione proprio perché riguarda una categoria di contribuenti, che in ragione del proprio lavoro, si trovano a conoscenza di fatti relativi a terzi, rispetto ai quali hanno l’obbligo deontologico di garantire il segreto professionale.
Il segreto in questione permette, infatti, al professionista di rifiutare l’esibizione di documenti del cliente, non dotati di rilevanza fiscale, che potrebbero far scaturire un’ulteriore indagine tributaria nei confronti dello stesso assistito.
RIFERIMENTI NORMATIVI
La verifica fiscale e i relativi accessi presso la sede del professionista, sono disciplinati in maniera precisa dai seguenti articoli:
art. 12 della legge n. 212 del 27/07/2000 (c.d. Statuto dei Diritti del Contribuente) che disciplina i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali ed i connessi limiti che non devono essere travalicati dagli ispettori durate la loro attività accertatrice;
art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 che ha subito non poche modifiche a seguito della legge n.413/1991, art. 18, co. 2, lettere g) ed h) (relativa alla procedura che deve essere eseguita dagli organi ispettivi della Pubblica Amministrazione in occasione delle verifiche fiscali). Invero, con tale intervento normativo da un lato, è stata riconosciuta la possibilità di accedere negli studi professionali anche senza preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica (equiparando, così, l’accesso presso gli studi professionali all’accesso presso i locali di attività imprenditoriali) e dall’altro, è stata prevista una duplice forma cautelativa operante:
in una prima fase, mediante la obbligatoria presenza, al momento dell’accesso, del titolare dello studio professionale o di un suo delegato in modo tale da assicurare la concreta possibilità di far valere il segreto professionale (art. 52, primo comma, D.P.R. n. 633/72);
in una seconda fase, attraverso il rilascio di un’autorizzazione da parte dell’autorità giudiziaria nelle ipotesi in cui, per l’esame di documenti e la richiesta di notizie, dovesse essere eccepito dal professionista il segreto professionale, “(…) ferma restando la norma di cui all’articolo 103 delcodice di procedura penale” (art. 52, terzo comma, D.P.R. n. 633/72).
L’ACCESSO PRESSO LA SEDE DEL PROFESSIONISTA (art. 52 co.1 del D.P.R. n.633/1972)
In base al succitato dell’art. 52 co.1 del D.P.R. n.633/1972, l’accesso degli ispettori dell’Amministrazione Finanziaria è consentito non solo nei locali destinati all'esercizio di attività industriali, commerciali e agricole, ma anche presso gli studi professionali.
Tale accesso è consentito o previa esibizione, da parte degli ispettori, di un’autorizzazione rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono o, nel caso lo studio sia adibito anche ad abitazione privata, previa autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica.
Peraltro, al fine di meglio tutelare (o, altresì, eccepire) il segreto professionale, la succitata norma ha sancito che in ogni caso l'accesso nei locali adibiti all'esercizio di arti e professioni debba essere obbligatoriamente eseguito in presenza del titolare dello studio o, in caso di sua assenza, di un suo delegato. Invero, in queste ultime ipotesi, affinché gli ispettori possano procedere alla verifica non è sufficiente che la persona delegata si dichiari informalmente autorizzata ad assistere, ma è necessario che in loco si rinvenga una dichiarazione scritta da cui si evinca inequivocabilmente la volontà del professionista incaricato di delegare un suo collega o collaboratore. Il soggetto delegato dovrà, dunque, assistere alle operazioni di verifica sulla base di un uno specifico incarico ricevuto per forma scritta, di cui, peraltro, si dovrà dare indicazione nel Processo Verbale di Verifica.
In concreto, gli accertatori, presentatisi dal professionista, qualificatisi e chiarito lo scopo del loro ingresso, dovranno richiedere, a chi li accoglie, se il titolare è in studio o meno. Se la risposta è positiva, potranno eseguire la verifica; in caso di risposta negativa non potranno procedere oltre, sempreché non sia presente un altro soggetto all’uopo delegato.
In definitiva, è bene rilevare che nel caso di inosservanza delle predette condizioni di accesso, i risultati delle operazioni illegittimamente compiute non potranno trovare ingresso nella successiva fase contenziosa, poiché risulteranno viziate e, pertanto, idonee a determinare l’illegittimità degli atti compiuti ed emessi.
IL SEGRETO PROFESSIONALE E L’AUTORIZZAZIONE DEL PM (art. 52 del D.P.R. n.633/1972)
È d’obbligo, a questo punto, specificare che quanto detto va, peraltro, integrato con il disposto dell'art. 52 co.3 del D.P.R. n.633/1972 secondo cui, per procedere durante l'accesso all'esame dei documenti o alla richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale, è in ogni caso necessaria l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina, ferma restando la norma di cui all'art. 103 del c.p.p. sulle garanzie di libertà degli avvocati.
Invero, è d’uopo ribadire che la versione originaria della norma contenuta nell’art. 52 co.1 d.p.r. n.633/1972 (precedente alle modifiche introdotte dall’art.18 della L. 413/91), prevedeva una forma di tutela del segreto professionale c.d. “anticipata”: era, infatti, richiesta la preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica per poter accedere nei locali adibiti all’esercizio di un’arte e professione. Nel tempo, però, tale soluzione si è rivelata inadeguata a garantire la minima protezione del segreto professionale, tanto da indurre il legislatore a modificare il disposto de quo e a prevedere la regola secondo cui l’accesso, nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni, deve essere eseguito alla presenza del titolare dello studio o di un suo delegato così da tutelare la sua riservatezza ed eccepire, se del caso, il segreto su alcuni documenti richiesti dai verificatori, con il conseguente obbligo, per questi ultimi, di richiedere l’intervento dell’Autorità Giudiziaria al fine di autorizzare in modo specifico l’esame dei documenti de quibus.
Peraltro, sul punto, è fondamentale sottolineare che sarebbe auspicabile che l’autorizzazione rilasciata dal PM costituisse il frutto di un’attenta analisi tesa a contemperare l’effettiva necessità di derogare al segreto professionale. Le suddette “autorizzazioni” costituiscono, infatti, un vero e proprio filtro che trova il suo fondamento nella necessità di tutelare il segreto professionale costituitosi tra cliente e professionista. Di fatto, coloro i quali si affidano ad un professionista, molto spesso lo fanno in virtù di una necessità non solo di difesa, ma anche di tutela della propria privacy e di garanzia di documenti che devono rimanere riservati. Per tale ragione, seppur l’autorizzazione spesso abbia le caratteristiche di una mera concessione di natura procedurale, sarebbe opportuno che il Procuratore della Repubblica, prima della sua concessione, verificasse con estrema attenzione:
- l’esistenza di indizi di violazione di disposizioni tributarie;
- la gravità di tali indizi;
- la fondatezza o meno dell’eccezione relativa al segreto professionale.
Peraltro, l’autorizzazione de quo, rilasciata dal magistrato, viene considerata mero atto endo-procedimentale, impugnabile quindi solo a posteriori in una eventuale fase contenziosa avente ad oggetto l’impugnazione dell’atto impositivo che ne è conseguito; infatti, l’eventuale vizio di un atto istruttorio prodromico, potrebbe determinare, per illegittimità derivata, la nullità dell’atto finale.
Inoltre, è bene rilevare che nelle more delle decisioni del magistrato, è consentito per i verificatori cautelare la documentazione in argomento, senza procedere ad alcuna consultazione del relativo contenuto, in maniera tale da assicurarne l’integrità fino a quando non sarà concessa l’autorizzazione all’esame di merito; infatti, come chiarito dalla circolare della Guardia di Finanza n.1/2008 “(…)Le cautele adottate saranno fatte risultare nel processo verbale di verifica, in cui si darà chiara contezza che i documenti cautelati non sono stati in alcun modo visionati dai verificatori, in attesa del nulla osta del magistrato interessato(…)”.
Infine, va rilevato che nel corso delle ricerche potrebbe, presentarsi l’esigenza di dover dar luogo all’apertura coattiva[1] di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli, software protetti da password e simili. Ebbene, in tali circostanze, se dovesse essere eccepito dal professionista il segreto professionale, i verificatori per poter procede alle loro ricerche, dovranno necessariamente munirsi di un’autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina.
Più specificamente, per ciò che attiene server e pc va segnalato, inoltre, che i verificatori potranno prendere visione della documentazione presente sui supporti informatici solo alla presenza del professionista, procedendo successivamente all’estrazione di copie. Sul punto, la Guardia di Finanza con la circolare n.1/2008 ha, peraltro, chiarito che gli ispettori potranno anche prendere visione delle mail, purché già aperte e visionate dal contribuente, perché diversamente, per quelle ricevute e non ancora visualizzate, sarà necessaria un’autorizzazione del PM[2] .
Durante l’ispezione è, dunque, assolutamente possibile che il professionista (o il suo delegato) individui dei documenti per i quali ritenga necessario eccepire il segreto professionale; di fatto, tale necessità sarà connessa all’esigenza di salvaguardare l’interesse privato alla riservatezza dei clienti e all’esigenza di tutelare l’interesse pubblico a non scoraggiare il ricorso a prestazioni professionali che richiedono la conoscenza di notizie riservate sul conto del cliente.
Ciò posto, è d’obbligo, inoltre, chiarire che nel corso di indagini fiscali, il segreto professionale potrà essere fondatamente eccepito dal professionista soltanto per quei documenti che non presentino alcuna utilità ai fini fiscali; diversamente, non si ritiene possa essere eccepito né per le scritture ufficiali, né per i fascicoli dei clienti che costituiscano prova dei rapporti finanziari intercorsi fra professionista e cliente.
In definitiva, si può pacificamente ritenere che sia nel caso di una verifica fiscale svolta nei confronti di un cliente presso la sede del suo professionista, che nel caso di un controllo nei confronti del professionista stesso, i documenti fiscali e contabili non rientreranno tra quella documentazione relativamente alla quale potrà essere eccepito il segreto professionale (poiché costituenti prova dei rapporti finanziari oggetto della verifica de quo); di converso, sarà del tutto legittima l’opposizione del segreto professionale per i documenti privi di rilevanza fiscale.
3.2 PROFILI PROCESSUALI-PENALISTICI
La disciplina del segreto professionale è anche tutelata penalmente; invero, come si è avuto modo di chiarire, attualmente il segreto professionale rileva solo se il professionista lo eccepisce nel corso dell’ispezione, stante la possibilità riconosciuta all’Autorità Giudiziaria di consentire all’organo ispettivo di derogarvi, fatti salvi i limiti imposti dall’art. 103 del c.p.p. in tema di garanzie del difensore.
Di fatto, quest’ultimo articolo (relativo alla sola categoria professionale degli avvocati) prevede che “Le ispezioni e le perquisizioni negli Uffici dei difensori sono consentite solo:
a. quando essi o altre persone che svolgono stabilmente attività nello stesso Ufficio sono imputati, limitatamente ai fini dell’accertamento del reato loro attribuito;
b. per rilevare tracce o altri effetti materiali del reato o per ricercare cose o persone specificamente predeterminate”.
Questo significa che, nello svolgere una verifica tributaria presso un difensore, i verificatori non potranno procedere ad ispezione e ricerche se non nei due casi suesposti, dovendosi, quindi, limitare alle sole richieste, alla raccolta e all’esame dei documenti consegnati spontaneamente dal professionista. Se alla richiesta di documentazione il difensore dovesse opporre il segreto professionale, i verificatori non dovranno richiedere l’autorizzazione al Procuratore della Repubblica, dovendosi applicare l’art. 103 c.p.p che sancisce:
- al comma 3 che: “nell’accingersi ad eseguire un’ispezione, una perquisizione o un sequestro nell’ufficio di un difensore, l’autorità giudiziaria, a pena di nullità, avvisa il Consiglio dell’Ordine Forense del luogo perché il presidente o il consigliere da questo delegato possa assistere alle operazioni”.
- al comma 4 che: “alle ispezioni, perquisizioni e sequestri negli Uffici dei difensori procede personalmente il giudice, ovvero, nel corso delle indagini preliminari, il pubblico ministero in forza del motivato decreto di autorizzazione del giudice”;
- al comma 5 che “Non è consentita l'intercettazione relativa a conversazioni o comunicazioni [266 c.p.p.] dei difensori, degli investigatori privati autorizzati e incaricati in relazione al procedimento, dei consulenti tecnici e loro ausiliari, né a quelle tra i medesimi e le persone da loro assistite”;
- al comma 6 che “Sono vietati il sequestro e ogni forma di controllo della corrispondenza [254 c.p.p.] tra l'imputato e il proprio difensore in quanto riconoscibile dalle prescritte indicazioni, salvo che l'autorità giudiziaria abbia fondato motivo di ritenere che si tratti di corpo del reato”.
L’art. 103, comma 7, c.p.p., disciplina, infine, anche l’inutilizzabilità (ex art.191 c.p.p.) dei risultati delle operazioni compiute quando queste siano state eseguite senza osservare le predette disposizioni poste a garanzia del difensore, tra le quali rientra, altresì, l’espresso divieto di sequestro presso il difensore di carte o documenti relativi all’oggetto della difesa, salvo che costituiscano corpo del reato.
In definitiva, le garanzie previste dall’art. 103 c.p.p. per le perquisizioni, le ispezioni ed i sequestri che devono svolgersi presso il difensore, hanno certamente come finalità quella di tutelare l’inviolabilità del diritto di difesa costituzionalmente garantito (art. 24 Cost.).
Peraltro, più nel dettaglio, il Comando Generale della Guardia di Finanza, con la Circolare n.1/2008 ha, anche, precisato che nel particolare caso degli accessi fiscali, la disciplina del segreto professionale deve ricavarsi dall’art. 200, commi 1 e 2, c.p.p., ai sensi del quale possono eccepire il segreto professionale gli avvocati (come anche i procuratori legali, i consulenti tecnici, i notai, i medici, i chirurghi, i farmacisti, le ostetriche ed ogni altro esercente una professione sanitaria o esercenti altri uffici e professioni ai quali la legge riconosce la facoltà di astenersi dal deporre).
In buona sostanza, secondo questa norma, i professionisti indicati non possono essere obbligati a deporre su quanto hanno conosciuto per ragione del proprio ministero, ufficio o professione, salvi i casi in cui sussista l’obbligo di riferire all’autorità giudiziaria.
Inoltre, la violazione del segreto professionale è, anche, penalmente sanzionabile, ex art 622 c.p., a querela della persona offesa. Orbene, tale norma, impone di non rivelare assolutamente a terzi ciò di cui si viene a conoscenza nell’esercizio della propria professione, salvo che ricorra una giusta causa; di fatto “(…) la ratio incriminatrice dell’art.622 c.p. (…) consiste nella tutela della libertà e della sicurezza del singolo, nel senso che il professionista che, in ragione del suo status, viene a conoscenza dei segreti dei clienti, è tenuto ad assicurarne la riservatezza (…)” (Cass. sent. n. 17674/2009 e n. 8635/1996).
In definitiva, ex art. 622 c.p., il professionista sarà penalmente sanzionato tutte le volte in cui violerà il segreto professionale, al fine di darne mera rivelazione senza giusta causa o al fine di impiegarlo a proprio o ad altrui profitto.
LA TUTELA DEL SEGRETO PROFESSIONALE ALLA LUCE DELLA SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE A SEZIONI UNITE N. 8587/2016
Come già anticipato, laddove il professionista dovesse ritenere illegittima l’autorizzazione rilasciata dal PM, la stessa potrà essere impugnata e contestata dinanzi al giudice tributario.
In sostanza, l’autorizzazione del magistrato, in quanto atto endo-procedimentale non immediatamente impugnabile, potrà essere contestata, in base al principio della nullità derivata, soltanto in sede di impugnazione dell’atto impositivo. Infatti, l’eventuale vizio di un atto istruttorio prodromico, è di per sé idoneo a determinare, per illegittimità derivata, la nullità dell’atto finale.
Qualora, invece, l’attività di accertamento non dovesse sfociare in un atto impositivo ovvero qualora tale provvedimento non dovesse essere impugnato, l’autorizzazione in questione (in quanto lesiva del diritto soggettivo del contribuente di non subire verifiche fiscali fuori dai casi previsti dalla legge) sarà autonomamente impugnabile dinanzi al giudice ordinario.
È questo il punto chiave della sentenza della Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 8587/2016.
Sul punto il Supremo Collegio si era, però, già espresso con la sent. a Sezioni Unite n.11082/2010 con cui aveva chiarito che “La giurisdizione del giudice tributario ha carattere pieno ed esclusivo, estendendosi non solo all'impugnazione del provvedimento impositivo, ma anche alla legittimità di tutti gli atti del procedimento, ivi compresa l'autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica, ai sensi dell'art. 52, comma 3, del d.p.r. n. 633 del 1972, per consentire, nel corso di una verifica fiscale, l'esame di documenti e l'acquisizione di notizie relativamente alle quali il contribuente abbia eccepito l'esistenza del segreto professionale. Gli eventuali vizi di tale autorizzazione, in quanto attinente esclusivamente al procedimento amministrativo di verifica tributaria e produttiva di effetti solo nell'ambito dello stesso, potranno essere dedotti soltanto e nel momento in cui si impugni il provvedimento che conclude l'"iter" di accertamento. Qualora, invece, l'attività di accertamento non sfoci in un atto impositivo - come anche nel caso di adozione di un provvedimento impositivo del tutto avulso dall'esame dei documenti e/o delle notizie secretati - l'autorizzazione del P.M., in quanto ipoteticamente lesiva del diritto soggettivo del contribuente a non subire verifiche fiscali al di fuori dei casi previsti dalla legge, e la connessa compressione dei propri diritti anche costituzionali (in particolare, libertà di domicilio, di corrispondenza, di iniziativa economica), sarà autonomamente impugnabile dinanzi al giudice ordinario, nessun elemento di collegamento potendosi ricavare dall'art. 7, comma quarto, della legge n. 212 del 2000, che si limita ad attribuire alla giurisdizione del giudice amministrativo, secondo i normali criteri di riparto, l'impugnazione di atti amministrativi a contenuto generale o normativo, ovvero di atti di natura provvedimentale che costituiscano un presupposto dell'esercizio della potestà impositiva.”
Invero, secondo gli Ermellini, solo impugnando la pretesa tributaria conseguente alla verifica, era possibile eccepire dinanzi alla commissione tributaria adita, la violazione subita. Ne conseguiva, però, che negli altri casi in cui non era proposto ricorso tributario la violazione rimaneva priva di ogni conseguenza,essendo stata esclusa espressamente nel caso in esame la possibilità di ricorre dinanzi al Tar.
Ebbene, la pronuncia in questione, pur avendo formulato una serie di principi interessanti ha suscitato però, al contempo, diversi interrogativi, per via dei quali successivamente la vicenda è ritornata nuovamente sia al vaglio della CTR, che della Corte di Cassazione.
Con la sentenza a Sezioni Unite n.8587/2016, il Supremo Collegio è, infatti, nuovamente intervenuto al fine di meglio ribadire la competenza piena ed esclusiva del giudice tributario non solo sull’impugnazione del provvedimento impositivo, ma anche sulla legittimità di tutti gli atti del relativo procedimento, ivi compresa l’autorizzazione sull’opposizione del segreto professionale. Ciò, in quanto l’eventuale vizio di un atto istruttorio prodromico determina, per illegittimità derivata, la nullità dell’atto finale. Al contrario è stato, inoltre, chiarito che:
- qualora l’attività di accertamento non dovesse sfociare in un atto impositivo, l’autorizzazione del PM potrà comunque essere autonomamente impugnata dinanzi al giudice ordinario;
- sarà, altresì, necessario rivolgersi al giudice ordinario tutte le volte in cui tale provvedimento non dovesse essere impugnato dal contribuente “(…) con la possibilità, ricorrendone i presupposti, di agire anche in via cautelare”.
La Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sent. n.8587/2016 sembra, dunque, aver voluto chiarire in maniera del tutto inequivocabile sia l’importanza assoluta del segreto professionale all’interno del rapporto (non solo deontologico) che si viene a creare tra cliente e professionista, che la necessaria tutela che deve riconoscersi sia nelle ipotesi in cui il provvedimento tributario sia stato emesso, che nelle ipotesi in cui quest’ultimo non sia stato emesso ovvero impugnato.
In questo modo, può certamente concludersi che l’ordinamento ha messo a disposizione del professionista, che si ritiene leso dalla violazione del proprio segreto professionale conseguente all’emissione di un’autorizzazione illegittima del PM, due validi strumenti difensivi idonei a richiedere il ristoro del danno subito o al giudice tributario (nelle ipotesi di impugnazione dell’atto impositivo emesso a seguito di una verifica fiscale) o a quello ordinario (nell’ipotesi in cui con la verifica fiscale non dovesse essere contestata alcuna violazione fiscale, o laddove l’atto impositivo non dovesse essere impugnato) con la possibilità, altresì, ricorrendone i presupposti, di agire anche in via cautelare.

 

Lecce, 03/06/2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M. Villani - I. Pansardi - Lieve inadempimento 26/5/2016

In tema di riscossione, l’articolo 3 del decreto legislativo 159/2015 ha introdotto il nuovo articolo 15-ter nel Dpr 602/1973, che ha per titolo «Inadempimenti nei pagamenti delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo dell’agenzia delle Entrate»: ritardi di breve durata ovvero errori di limitata entità non comportano l’automatica decadenza dal beneficio della rateazione.
Nel dettaglio, il contribuente non decade dal beneficio della rateazione qualora, alternativamente, si verifichi un insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3% della rata e, in ogni caso, a 10.000 euro ovvero, in caso di tardivo versamento della prima rata, non superiore a 7 giorni.
In tali casi, nonché nell’ipotesi di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, si procede all’iscrizione a ruolo dell’eventuale frazione non pagata, della sanzione per ritardato od omesso versamento, commisurata all’importo non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi. L’iscrizione a ruolo non è eseguita nel caso in cui il contribuente si avvale del ravvedimento operoso entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in un’unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza.
Orbene, fino all’emanazione del decreto legislativo 159/2015, che in attuazione della delega fiscale, ha introdotto il <>, va detto che nell’ordinamento non esisteva alcuna previsione secondo la quale delle lievi irregolarità commesse da un contribuente non avessero alcun rilievo. L’Agenzia delle Entrate con la circolare 27/2013 aveva, tuttavia, previsto che versamenti insufficienti di piccole somme o ritardi di qualche giorno non facessero decadere il contribuente dagli istituti deflattivi del contenzioso.
Con una successiva circolare 29/04/2016 n. 17/E interpretativa del nuovo decreto citato, l’Agenzia delle Entrate chiarisce appunto che la disciplina del lieve inadempimento è applicabile a decorrere dal 22 ottobre 2015 (entrata in vigore della norma) e con riferimento a tutti gli istituti deflattivi del contenzioso, inclusa acquiescenza, adesione, avvisi bonari, conciliazione e mediazione.
Sul tema, recentissima la sentenza della Suprema Corte di Cassazione n. 9176, quinta sezione civile, del 6 maggio 2016 che alimentando vari dubbi interpretativi, ed esprimendosi in modo alquanto rigoroso nell’interpretare la norma di cui in oggetto, ha escluso l’applicazione retroattiva della disciplina del lieve inadempimento e ha affermato che in ogni caso è applicabile solo per gli avvisi bonari e per le adesioni degli accertamenti, escludendo così l’acquiescenza e anche conciliazione e mediazione, ponendosi in contrasto con quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate.
Nello specifico, il ricorrente aveva impugnato la cartella di pagamento emessa a seguito dell'iscrizione a ruolo dell'importo corrispondete ai tre quarti delle sanzioni, dovuto in aggiunta al quarto delle sanzioni spontaneamente versato, irrogate in ragione del ritardo con il quale aveva provveduto al pagamento delle imposte determinate con l'avviso di accertamento relativo all'anno 2003, e divenuto definitivo per mancata impugnazione.
La competente Commissione Tributaria accoglieva il ricorso sulla deduzione di parte che il ritardo era dipeso da un errore imputabile all'Ufficio.
L'Agenzia delle Entrate proponeva dunque appello alla Commissione tributaria regionale che riformava la decisione di primo grado, confermando la cartella impugnata.
Premesso che il ritardato pagamento, anche di soli tre giorni, comportava la revoca della riduzione delle sanzioni prevista dall'articolo 15 del d.lgs. n.218 del 1997, il giudice di appello osservava che il mancato inserimento del codice di versamento dell'Irap nella delega di pagamento era addebitabile al contribuente, presentatosi presso la banca il giorno della scadenza del termine utile per effettuare il versamento senza essere in possesso di tale codice, agevolmente reperibile; inoltre, non rientrava nei compiti dell'Ufficio inserire nel Modello di versamento il codice identificativo dell'Irap, non essendo nella condizione di sapere preventivamente quale sia la regione alla quale competeva il versamento dell'imposta locale da parte del singolo contribuente.
Sulla stessa linea interpretativa gli Ermellini stabiliscono che, il ritardato versamento è dipeso dal comportamento negligente del contribuente, presentatosi presso la banca nell'ultimo giorno utile per effettuare il versamento senza essere in possesso del codice regionale al quale attribuire il versamento dell'Irap, facilmente reperibile dall'elenco dei codici delle regioni regolarmente pubblicato nel supplemento ordinario della Gazzetta Ufficiale n.63 del 17/3/2005.
Vieppiù, i Giudici supremi non consentivano l'applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 15 ter, introdotto dal D.Lgs. n. 159 del 2015, art. 3, che esclude la decadenza dal beneficio in caso di "lieve inadempimento", i cui benefici decorrono dal 22 ottobre 2015 e non si applicano ad analoghe violazioni commesse in passato. Altresì, la previsione del "lieve inadempimento" non riguarderebbe invece la fattispecie quale quella in esame prevista dal D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 15, il quale stabilisce la perdita del beneficio della riduzione delle sanzioni qualora il contribuente destinatario dell'avviso di accertamento non abbia provveduto al pagamento delle imposte e delle sanzioni ridotte entro il termine perentorio previsto per l'impugnazione dell'atto impositivo.
Con l’auspicio che l’Ufficio non si lasci influenzare da tale interpretazione, creando ulteriori problemi ai contribuenti, a questo punto l’esclusione dell’acquiescenza secondo la pronuncia di legittimità, non in linea con l’intento legislativo ed, in contrasto con la prassi, lascia perplessi.

 

Lecce, 26 maggio 2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

pdf M. Villani - Sollecito decreto ministeriale previsto dalla riforma del processo tributario 16/5/2016

Purtroppo ad oggi, si è ancora in attesa che il Ministero dell'economia e delle finanze emetta il decreto ministeriale previsto dalla Riforma del Processo Tributario di cui al D.Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015 (pubblicato in G. U. n. 233 del 07/10/2015), e nello specifico, all’articolo 69 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, così come dalla riforma modificato.
Con l’art. 69 del D.Lgs. 546/92 le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente sono immediatamente esecutive, salvo la possibilità di subordinare il pagamento, se superiore a 10.000,00 euro, alla prestazione di idonea garanzia. Ebbene, al comma 2° è previsto il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze: <>.
Altresì, l’art. 12, c. 2°, D.Lgs. n. 156/2015 stabilisce che “fino all’approvazione dei decreti previsti dagli articoli 12, c° 4, e 69, c° 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, come modificati dall’art. 10 del presente decreto, restano applicabili le disposizioni previgenti di cui ai predetti artt. 12 e 69”.
E’ importante, quindi, sollecitare il MEF affinchè approvi subito il citato decreto ministeriale che ha natura regolamentare, in modo che il 1°giugno 2016 entri subito in vigore l’art. 69 che, è una norma a vantaggio del contribuente che consente appunto di avere subito i rimborsi.
A tal proposito, si riporta parte dell’interrogazione parlamentare fatta dal Senatore Maurizio Buccarella del Movimento 5 stelle: “Atto n. 4-05484 Pubblicato il 16 marzo 2016, nella seduta n. 594 BUCCARELLA , AIROLA , GIROTTO , DONNO , GIARRUSSO , PUGLIA , ENDRIZZI , CAPPELLETTI , BERTOROTTA , MORONESE , SCIBONA , SANTANGELO , BOTTICI - Al Ministro dell'economia e delle finanze: <si chiede di sapere se il Ministro in indirizzo non ritenga opportuno provvedere alla pronta emanazione dei decreti, entro e non oltre il 31 maggio 2016, sia per porre rimedio ad una situazione a giudizio degli interroganti iniqua nei confronti dei contribuenti onesti, ma vessati da meccanismi dilatori proditoriamente messi in atto dalle pubbliche amministrazioni, sia perché il 1° giugno 2016 entreranno definitivamente in vigore altre importanti disposizioni processuali tributarie”.
Eppure, recentissimo il decreto 29 aprile 2016, pubblicato il 12 maggio sulla Gazzetta Ufficiale n. 110, con cui il ministero dell’economia ha dettato le modalità applicative dell’istituto previsto dal decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147, recante misure per la crescita e la internazionalizzazione delle imprese, e in particolare dall’art. 2, rubricato appunto <>.
A questo punto, è auspicabile, pertanto, anche con l’intervento degli ordini professionali che il MEF approvi subito il decreto in oggetto per non bloccare l’entrata in vigore della succitata norma di cui all’art. 69.
Ed allora, è urgente la riforma strutturale delle Commissioni Tributarie che non devono più dipendere dal MEF ma devono essere organismi autonomi ed indipendenti, gestiti ed organizzati dal Ministero della Giustizia o dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri con giudici professionali, a tempo pieno e ben pagati.

 

Lecce, 16 maggio 2016


Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - F. Attanasi - Le società estinte ed i debiti fiscali 13/5/2016

1. PREMESSA
Il presente articolo si pone come obiettivo quello di analizzare la disciplina relativa alle società estinte e alle conseguenze fiscali che in questi casi si riversano sulle stesse, sui soci, sugli amministratori e sui liquidatori nelle ipotesi in cui venga accertata la sussistenza di debiti tributari.
Ebbene, per meglio comprendere la questione in esame, sarà fondamentale procedere da un lato, all’analisi delle modifiche normative che si sono susseguite nel tempo e dall’altro, agli interventi giurisprudenziali attraverso i quali sono stati forniti i chiarimenti interpretativi necessari ai fini di una corretta applicazione normativa.
Di fatto, l’estinzione delle società (tanto di capitali, quanto di persone) comporta sempre inevitabili e notevoli problemi, in virtù dei quali sarà fondamentale capire entro quale lasso di tempo e in che modo l’Amministrazione Finanziaria (AF) potrà agire per poter vedere soddisfatti i propri crediti.

2. RIFERIMENTI NORMATIVI: ARTT. 2456 E 2495 c.c. ALLA LUCE DEL D. LGS. N.6/2003
• L’art. 2456 c.c. e “l’efficacia dichiarativa” della cancellazione della società dal Registro delle imprese: Prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n.6/2003, la c.d. “Cancellazione delle società”, era disciplinata dall’art. 2456 co.2 c.c. il quale prevedeva che a seguito della cancellazione di una società dal Registro delle imprese (Rdi) i creditori sociali non soddisfatti potevano“(…) far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento(…)” fosse “(…) dipeso da colpa di questi”.
Invero, sino alla riforma del diritto societario del 2003, l’opinione giurisprudenziale maggioritaria (contrapponendosi alla dottrina prevalente) riteneva che nei casi di cui all’art. 2456 c.c., la cancellazione della società dal Registro delle imprese avesse solo una funzione “dichiarativa di pubblicità” inidonea, dunque, a determinarne l’estinzione qualora non fossero risultati esauriti i rapporti giuridici facenti capo alla stessa. Secondo i giudici di legittimità, infatti, “Posto che l’atto formale di cancellazione di una società commerciale (nella specie, società a responsabilità limitata) dal registro delle imprese non ne determina la estinzione ove non siano ancora esauriti tutti i rapporti giuridici facenti capo alla società stessa e da questa intrattenuti con i terzi, ne consegue che qualora, nel corso delle operazioni di liquidazione, sia stata omessa la definizione di un determinato rapporto, il creditore, oltre che agire in via sussidiaria nei confronti dei soci "pro quota" ex art. 2456, secondo comma, cod.civ., può anche esperire azione autonoma e diretta contro la società, in persona del liquidatore, allo scopo di far valere nei confronti della medesima il proprio credito rimasto insoddisfatto.”(Cass. Civ. sent. n. 11021/1999). In sostanza, si riteneva che la società, nonostante la cancellazione, rimanesse in vita sino all’avvenuta liquidazione di tutti i rapporti (attivi e passivi) facenti capo alla stessa, con la conseguenza, altresì, che l’AF avrebbe potuto preliminarmente rivalersi fino al soddisfo su di essa, invece che sui soci.
Di fatto, in questo modo, nonostante la cancellazione dal Rdi, in capo alle società, continuava a permanere la capacità giuridica necessaria a garantire ai creditori la possibilità sia di poter agire nei suoi confronti, che successivamente anche nei confronti del singolo socio (nei limiti della somma a lui assegnata in base al bilancio finale di liquidazione) e dei liquidatori (se il mancato pagamento dei debiti fosse dipeso da loro colpa).
In definitiva, nella formulazione ante riforma, si preferiva ritenere che la semplice formalità della cancellazione non era di per sé sufficiente ad estinguere una società, posto che la stessa continuava a sopravvivesse fino a quando i rapporti giuridici ad essa facenti capo non avessero trovato soluzione; di conseguenza la capacità giuridica, processuale e sostanziale continuava a persistere fino alla reale cessazione di ogni attività imprenditoriale.
• L’art. 2495 co.2 c.c. e “l’efficacia costitutiva” della cancellazione della società dal Registro delle imprese: orbene, la succitata norma è stata, però, significativamente riformulata a seguito dell’entrata in vigore del d.lgs. n.6/2003 con cui è stata ridisegnata la disciplina delle società di capitali e con cui è stato fatto trasmigrare il testo dell’art. 2456 c.c. (con alcune aggiunte e precisazioni) nell’art. 2495 c.c..
Invero, l’art. 2495 c.c. prevede che “Approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese. Ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società”. Ebbene, prima facie, dalla semplice lettura del succitato articolo, sembra emergere come, con l’inserimento dell’inciso “Ferma restando l'estinzione della società”, il legislatore abbia voluto sottolineare come la cancellazione dal Rdi, comporti l’inequivocabile estinzione della società, indipendentemente dall'esistenza di crediti insoddisfatti o di rapporti ancora non definiti.
Con la nuova formulazione dell’art. 2495 co.2 c.c. si è, dunque, voluto attribuire alla cancellazione della società (sia essa di capitali o di persone), una vera e propria “efficacia costitutiva” idonea a determinare da un lato, la totale estinzione della stessa e dall’altro, la possibilità di rifarsi esclusivamente sui soggetti fiscalmente responsabili (quindi soci, amministratori e liquidatori) .
2.1 Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite sentt. nn.4060/4061/4062 del 2010
Ciò posto, occorre rilevare che le pronunce giurisprudenziali che si sono susseguite in seguito alla riforma normativa del 2003, non sempre hanno espresso un giudizio uniforme.
La Suprema Corte di Cassazione a Sezione Unite è dovuta, infatti, intervenire nel 2010 con un trittico di sentenze gemelle nn. 4060, 4061 e 4062, al fine di meglio individuare la giusta interpretazione da attribuire all’art. 2495 c.c..
Gli Ermellini, al fine di comporre l’annoso contrasto interpretativo, hanno, dunque, operato una ricostruzione precisa e dettagliata dell’excursus interpretativo formatosi negli anni, chiarendo specificamente che:
a. a seguito della cancellazione dal Registro delle imprese, la società deve intendersi estinta anche in presenza di crediti rimasti insoddisfatti e di rapporti giuridici non ancora definiti. Di fatto, con la cancellazione, l’ente da soggetto esistente, diviene totalmente inesistente ed è, pertanto, privo di legittimazione sostanziale e processuale;
b. gli atti impositivi notificati alla società estinta devono considerarsi inesistenti e privi di ogni effetto giuridico; la cancellazione/estinzione della società ha, infatti, come effetto il venir meno della legittimazione attiva e passiva della stessa, nonché la preclusione per l'Ufficio di emanare o notificare atti impositivi, o anche solo istruttori (inviti a comparire; P.V.C., ecc.), nei confronti di un soggetto estinto.
Ad ogni modo, i creditori sociali potranno comunque far valere la loro pretesa sia nei confronti dei soci (fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione), che nei confronti dei liquidatori se il mancato pagamento è dipeso da colpa degli stessi come previsto dall’art.2495 c.c. .
In sostanza, stante l’orientamento giurisprudenziale de quo, gli atti impositivi dovranno essere notificati ai soggetti fiscalmente responsabili (soci o liquidatori, sussistendone i presupposti) e non più alla società;
c. con il novellato art. 2495, co. 2, c.c., dovranno considerarsi estinte anche le società cancellate anteriormente alla data di entrata in vigore della riforma attuata con il d.lgs n.6/2003 (01.01.2004). Invero, l’articolo de quo, rappresenta secondo gli Ermellini un precetto ultrattivo idoneo a disciplinare gli effetti delle cancellazioni di società avvenute anche in data antecedente a quella di entrata in vigore del d.lgs n. 6/2003 “(…) per le quali l'effetto estintivo si produce non già dall'iscrizione, ma soltanto dal momento dell'entrata in vigore della nuova disciplina(…). (Corte di Cassazione a S.U. sent. 4061/2010).
In buona sostanza, poiché non è possibile riconoscere efficacia retroattiva all’art. 2495 c.c. è stato specificato che :
- nelle ipotesi di società cancellate successivamente all’entrata in vigore del d.lgs n. 6/2003, gli effetti estintivi potranno farsi risalire contestualmente alla cancellazione;
- nelle ipotesi di società cancellate anteriormente all’01.01.2004, gli effetti estintivi decorreranno da tale data ;
d. anche per le società di persone, la cancellazione dal Registro delle imprese, ne determina la conseguente estinzione (seppure con le dovute differenze in ordine alla natura dichiarativa anziché costitutiva della cancellazione e alla diversa misura delle responsabilità dei soci).
“(…) Deve, infatti, essere garantita parità di trattamento ai terzi creditori dei diversi tipi di società: ciò che vale per le società di capitali ex art. 2495, co. 2° c.c. deve valere anche per le società di persone. La cancellazione dell'iscrizione nel Registro delle imprese determina, dunque, l'effetto dell'estinzione irreversibile di qualsiasi soggetto societario, anche se non risultino già esauriti tutti i rapporti in capo all'ente. (…)”.(Corte di Cassazione a S.U. sent. 4062/2010).

2.2 Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite sentt. nn. 7676/2012 e 6070/6071/6072 del 2013
Nonostante il tema della cancellazione della società dal Rdi e quello degli effetti che ne derivano abbiano trovato un’importante e decisiva definizione per mezzo delle tre sentenze delle Sezioni Unite della Cassazione (nn. 4060, 4061 e 4062 del 22/2/2010), i giudici di legittimità, con la sentenza n.7676/2012, sono nuovamente ritornati sulla questione al fine di meglio chiarire cosa accade nelle ipotesi in cui si determini l’estinzione di una società facente parte di un giudizio tributario.
Ebbene, secondo la Suprema Corte, in queste ipotesi, a subentrare nella posizione processuale della società cancellata, è il socio cha abbia riscosso la quota ad esso spettante sulla base del bilancio finale di liquidazione (in senso contrario, la Cassazione si era espressa con sentenza 16758/2010).
Di fatto, con la sentenza in commento, la Cassazione ha voluto chiarire che nelle ipotesi in cui sussista un giudizio che vede coinvolta una società estinta, il procedimento potrà comunque proseguire nei confronti dei soci che risponderanno se, e nella misura in cui, abbiano riscosso la quota ad essi spettante a seguito dell’approvazione del bilancio finale di liquidazione.
La giurisprudenza tributaria ha, difatti, affermato che il socio di una società di capitali, estinta per cancellazione dal Registro delle imprese, succede a questa nel processo a norma dell’art. 110 c.p.c. (che prefigura un successore universale ogni qualvolta viene meno una parte) solo, però, laddove abbia riscosso somme in base al bilancio finale di liquidazione, secondo quanto dispone l'art. 2495 co.2 c.c.. Invero, secondo il Collegio, “(…) tale vicenda, non costituisce soltanto il limite di responsabilità del socio quanto al debito sociale, ma anche la condizione per la di lui successione nel processo già instaurato contro la società, posto che egli non è successore di questa in quanto tale, ma lo diventa nella specifica ipotesi, disciplinata dalla legge, di riscossione della quota. La prova di tale circostanza è a carico delle altre parti ed integra la stessa condizione dell'interesse ad agire, che richiede non solo l'accertamento di una situazione giuridica, ma anche la prospettazione della possibilità di ottenere un risultato utile, non essendo il processo utilizzabile in previsione di esigenze soltanto astratte (...)”.
Ciò posto, inoltre, secondo i giudici di legittimità “(…) L'estinzione della società a seguito di cancellazione determina, nei processi in corso nei confronti dell'ente, l'applicazione delle regole generali dettate dagli artt. 299 e seguenti cod. proc. civ., poiché essa costituisce vicenda equiparabile alla morte della parte persona fisica. Ne consegue che, per difetto assoluto della "giusta parte" processuale, è inammissibile l'impugnazione proposta nei confronti di una società di capitali cancellata dal registro delle imprese nelle more del processo”.
In definitiva, secondo la Suprema Corte, nelle ipotesi di giudizi tributari in corso al momento della cancellazione della società dal Registro dell’imprese, si determina:
- un automatico trasferimento della legittimazione sostanziale e processuale della società in capo ai soci ex art.110 c.p.c.;
- l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 299 e ss. c.p.c. .
La tesi fin qui esposta con la sent. n. 7676/2012 ha trovato, peraltro, conferma con le sentenze della Suprema Corte di Cassazione a Sezione Unite nn. 6070/6071/6072 del 2013 che, pronunciandosi in ambito civile, ha nuovamente chiarito che i soci succedono nei contenziosi e nei rapporti debitori della società, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, durante la vita sociale, essi fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (cfr. in tal senso anche le sentenze nn.396 e 390 del 05.02.2016 della CTP di Lecce e la sent. n.7/2016 CTR di Aosta).
Invero, le sentenze de quo hanno da un lato, affrontato le stesse questioni già trattate dalla precedenti pronunce delle Sezioni Unite del 2010 e dall’altro, confermato e precisato la maggior parte dei principi già enunciati (o solo parzialmente trattati) dai giudici di legittimità e dalla dottrina maggioritaria.
Ebbene, con le sentenze nn. 6070/6071/6072 del 2013 le Sezioni Unite della Corte, tornando a pronunciarsi sulla sorte dei rapporti sostanziali e processuali pendenti al momento della cancellazione di una società dal registro delle imprese, hanno enunciato i seguenti principi:
a. “Dopo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. n.6/2003, qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale si ha: 1) il trasferimento delle obbligazioni ai soci che ne rispondono nei limiti di quanto riscosso in conseguenza della liquidazione o senza limiti a seconda anche, in pendenza dell’esistenza della società, essi avessero responsabilità limitata o illimitata per i debiti; 2) il trasferimento ai soci, in regime di contitolarità e di comunione indivisa, dei diritti e dei beni non facenti parte del bilancio di liquidazione della società estinta, ma non pure delle mere pretese anche se azionate o azionabili in giudizio e neppure dei diritti di credito che non siano ancora certi o liquidi e la cui comprensione nel citato bilancio avrebbe richiesto una ulteriore attività (giudiziale ed extragiudiziale) il cui mancato espletamento da parte del liquidatore induce a ritenere che vi sia stata rinuncia da parte della società.
Di fatto, secondo il Collegio, all'atto della cancellazione della società dal Rdi, in capo ai soci si cristallizza un fenomeno di tipo successorio idoneo a renderli titolari sia dei rapporti attivi, che di quelli passivi della società estinta. Pertanto, saranno chiamati a rispondere delle obbligazioni nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione oppure illimitatamente, a seconda che la società cancellata fosse o meno una società di capitali. Quanto ai rapporti attivi, anch’essi si trasferiranno ai soci in regime di comunione, “(…)a meno che si tratti di rapporti la cui mancata inclusione nel bilancio di liquidazione ne faccia ritenere l'avvenuta implicita rinuncia da parte della società estinta per effetto della cancellazione dal Registro delle imprese(…).
b. “Dopo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. n. 6 del 2003, la cancellazione dal registro delle imprese estingue anche la società di persone, sebbene non tutti i rapporti giuridici ad essa facenti capo siano stati definiti”.
c. “La cancellazione della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica l'estinzione della società cancellata, priva la società stessa della capacità di stare in giudizio (con la sola eccezione della "fictio iuris" contemplata dall'art. 10 legge fall.); pertanto, qualora l'estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 e ss. cod. proc. civ., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell'art. 110 cod. proc. civ.; qualora l'evento non sia stato fatto constare nei modi di legge o si sia verificato quando farlo constare in tali modi non sarebbe più stato possibile, l'impugnazione della sentenza, pronunciata nei riguardi della società, deve provenire o essere indirizzata, a pena d'inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci, atteso che la stabilizzazione processuale di un soggetto estinto non può eccedere il grado di giudizio nel quale l'evento estintivo è occorso”.

Invero, con le sentt. a Sezioni Unite nn. 6070/6071/6072 del 2013, il Collegio sembra aver voluto definitivamente chiarire non solo il rapporto che si instaura tra società estinta e soci ma, anche il destino delle eventuali sopravvenienze attive, del trattamento dei residui passivi, nonché della disciplina dei rapporti processuali ad essa connessi, precisando, al contempo, che i soci subentrano nei rapporti debitori e creditori della società, rappresentando la c.d. “giusta parte” a cui notificare gli atti.
In particolare la Suprema Corte ha rilevato come si verifichi un duplice ordine di effetti: da una parte, la successione in capo agli ex soci dei rapporti giuridici rimasti in vigore a seguito di estinzione (gli ex soci rispondono delle obbligazioni contratte con lo stesso livello di responsabilità che avevano in pendenza di regolare attività sociale, limitatamente alla liquidazione ottenuta o anche illimitatamente, a seconda dei casi. Ad essi, inoltre, si trasferiscono i beni ed i diritti non compresi nel bilancio di liquidazione della società cessata, a patto che i crediti siano liquidi ed esigibili e non in corso di accertamento giudiziale) e, dall'altra, l'impossibilità che la società estinta agisca o venga convenuta in giudizio (l'atto stesso della cancellazione impedisce che in un momento successivo, la società possa essere convenuta in giudizio; inoltre, nel caso in cui l'estinzione avvenga in pendenza di processo, esso si intende interrotto ex art. 299 e seguenti c.p.c. e potrà essere riassunto per mezzo o avverso i singoli soci).
Sul piano tributario, gli atti impositivi riferiti ad una società estinta saranno, dunque, ritenuti giuridicamente inesistenti e, pertanto, improduttivi di effetti sia per la società stessa, che per i liquidatori e i soci.
3. IL D.LGS N.175/2014 E L’ESTINZIONE QUINQUENNALE DELLA SOCIETÀ CANCELLATA.
Ebbene, come si è avuto modo di chiarire, stante le pronunce a Sezioni Unite del 2010 e 2013, gli atti impositivi riferiti ad una società estinta dovranno ritenersi giuridicamente inesistenti, per via dell’efficacia costitutiva della cancellazione della società dal Registro delle imprese.
Ciò posto, però, è importante rilevare che proprio in questo quadro normativo ed interpretativo (certamente favorevole per il contribuente), si è inserito l’art. 28 co.4 del d.lgs. n.175/2014 (c.d. “decreto semplificazioni fiscali”).
Invero, il legislatore con il suddetto decreto ha stabilito che “ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese”.
Di fatto, è stato previsto che la società, cancellata dal Rdi e, quindi, estinta alla stregua della nuova formulazione di cui all’art. 2495 c.c., comunque possa rimanere in vita nei cinque anni successivi alla cancellazione, con riferimento limitato alle sole ipotesi in cui il Fisco debba effettuare la sua attività di accertamento.
L’Amministrazione finanziaria, nei cinque anni successivi alla cancellazione, potrà, dunque, notificare atti di accertamento e relative cartelle di pagamento, chiamando, altresì, a rispondere del mancato versamento di imposte e tributi e quindi dei rapporti pendenti (o comunque non definiti al momento in cui la società perde la propria soggettività giuridica e, conseguentemente, la definizione di ogni diritto e dovere nei confronti delle terze parti) i soci, gli amministratori e i liquidatori. Sembrerebbe, dunque, che mentre per tutti gli altri creditori l’estinzione si abbia contestualmente alla cancellazione, per l’Erario si cristallizzerebbe, invece, in un inspiegabile intervallo temporale molto più lungo.
3.1 Le società estinte e la responsabilità di soci, amministratori e liquidatori ex art. 28 co.5 d.lgs 175/2014.
È fondamentale a questo punto chiarire che l’art. 28 del decreto “Semplificazioni fiscali” non si è solo limitato a disciplinare gli effetti fiscali e contributivi dell’estinzione delle società, ma è anche intervenuto modificando l’art. 36 del DPR 602/73 (disciplinante la responsabilità fiscale dei liquidatori, dei soci e degli amministratori) in senso, peraltro, favorevole all’Amministrazione finanziaria.
Invero, l’art. 28 co.5 del suddetto d.lgs prevede che:
a. I liquidatori “(…) che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti”.
Ebbene, stante le modifiche de quo, è stata prevista la responsabilità personale dei liquidatori, nel caso in cui, salvo prova contraria, abbiano distribuito somme ai soci (in violazione dell’obbligo di rispettare il grado di privilegio dei crediti) relative all’anno di liquidazione oppure ad anni precedenti o abbiano soddisfatto preliminarmente crediti di rango inferiore rispetto a quelli tributari.
In sostanza, è stato sancito che laddove i liquidatori non dovessero dimostrare di aver assolto tutti gli oneri tributari (a nulla rilevando l’intervenuta estinzione della società), essi stessi saranno tenuti a rispondere in proprio del versamento dei tributi dovuti dalla società estinta, nei limiti dei crediti erariali che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.
Va, però, chiarito che nel caso de quo la novella normativa non ha riguardato tanto la responsabilità personale e patrimoniale dei liquidatori (già prevista, in modo pressoché identico, nella versione previgente dell’art. 36 del DPR 602/73), bensì l’inversione dell’onere della prova: infatti, mentre prima era l’Ufficio fiscale a dover provare che i liquidatori non avessero adempiuto all’obbligo del soddisfacimento privilegiato dei crediti tributari, ora spetterà ai liquidatori (al fine di evitare il pagamento di debiti di imposta conclamatisi e divenuti certi ed esigibili successivamente alla cancellazione) fornire tale prova (ovviamente contraria) dimostrando, appunto, di aver gestito la fase di liquidazione secondo legge e di non aver né assegnato beni ai soci, né soddisfatto crediti di rango inferiore rispetto a quelli tributari prima di aver onorato questi ultimi .
Per quanto ci consta, si può pacificamente ritenere che è la prima volta che si introduce, nel sistema tributario, una vera e propria presunzione di colpevolezza!
b. i soci rispondono per il pagamento delle imposte se, “nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione” abbiano ricevuto “danaro o altri beni sociali in assegnazione” dagli amministratori o abbiano avuto in assegnazione “beni sociali” dai liquidatori “durante il tempo della liquidazione”.
Tale responsabilità si estende, però, anche agli amministratori laddove abbiano compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.
Ciò posto, è bene rilevare che, per poter chiedere il pagamento dei debiti erariali della società direttamente ai soggetti fiscalmente responsabili, è necessario, però, che venga emesso nei loro confronti un provvedimento motivato e contenente le ragioni di tale trasferimento di responsabilità dalla società ai suoi soci ed amministratori. Invero, trattandosi, di un credito non tributario, bensì civilistico (poiché fondato sul presupposto della mera responsabilità gravante in capo agli amministratori e ai liquidatori), sarà necessario che l’AF proceda notificando un atto motivato direttamente a quest’ultimi, in modo che siano messi nelle condizioni di impugnarlo secondo le disposizioni del processo tributario.
La responsabilità per il pagamento delle imposte potrà trasmigrare, pertanto, solo a condizione che vi sia un provvedimento motivato con cui si evidenzino le ragioni di tale passaggio. Ciò, è quanto stabilito dalla Suprema Corte di Cassazione, con l’ord. n. 8701/2014.
In definitiva il legislatore, con l’art. 28, co. 5, d. lgs. n. 175/2014, ha inequivocabilmente rafforzato la tutela del credito tributario, nei confronti del liquidatore e dei soci. È evidente, infatti, come da un lato, in tema di responsabilità dei liquidatori sia stato modificato il regime dell’onere della prova, ponendolo a carico di quest’ultimo e dall’altro, sia stato introdotto, a favore dell’Ente impositore, la presunzione (salvo prova contraria) di proporzionalità del valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione alla quota di capitale detenuta dal socio od associato.
Attraverso l’istituto della responsabilità speciale dei liquidatori, amministratori e soci, il co.5 ha, dunque, confermato e rafforzato le tutele dei creditori contenute nell’articolo 36 del D.P.R. 602/73.
In definitiva, è evidente come l’art. 28 d.lgs n.175/2014, abbia posto in essere un cambiamento normativo notevole (oltre che incomprensibile): il legislatore (senza operare alcuna modifica alle norme del Codice Civile) ha di fatto inspiegabilmente consentito, alla sola A.F. di continuare, nei 5 anni successivi alla cancellazione della società dal Rdi, ad effettuare la propria attività accertativa, chiamando a responsabilità amministratori, soci e liquidatori e determinando così solo nei loro confronti l’eventuale inefficacia dell’estinzione della società.
Con la norma in oggetto si è, dunque, determinato un vero e proprio doppio binario per le società: da un lato, considerata estinta per il diritto civile mentre dall’altro, perfettamente operativa per quanto riguarda tributi e contributi, non solo in relazione all’accertamento, ma anche per quanto concerne il contenzioso dinanzi alle Commissioni tributari.

4. SENT. CORTE DI CASSAZIONE N.6743/2015: L’IRRETROATTIVITÀ DELL’ART.28 co.4 DEL D.LGS n.175/2014.
Ebbene, in seguito all’entrata in vigore del “Decreto Semplificazioni” e alle incomprensibili conseguenze ad esso connesse (e appena analizzate), al fine di meglio inquadrare la questione, è intervenuta la Suprema Corte di Cassazione con la sent. n. 6743/2015 .
Con la suddetta pronuncia, gli Ermellini hanno da un lato, fornito un’interpretazione più efficace della disciplina relativa all’estinzione delle società e dall’altro, anche mosso critiche (tutt’altro che velate) nei confronti del Legislatore apparso fin troppo impreparato e alle prese con un decreto legislativo dal “lessico impreciso”.
Peraltro, è di fondamentale importanza rilevare che sul punto è anche intervenuta l’Agenzia dell’Entrate con le circolari n. 31/E/2014 e n.6/E/2015, al fine di meglio precisare che l’art. 28 co.4 d.lgs. n.175/2014 rappresenterebbe una norma procedurale tesa a salvaguardare le azioni di recupero della pretesa erariale; più specificamente secondo l’AF, la norma de quo si applicherebbe “anche per attività di controllo fiscale riferite a società che hanno già chiesto la cancellazione dal registro delle imprese o già cancellate dallo stesso registro prima della data di entrata in vigore del decreto in commento”.
Secondo tale impostazione ed interpretazione dell’Agenzia dell’Entrate, quindi, la novella normativa, in quanto norma di natura procedurale, si applicherebbe con efficacia retroattiva anche agli atti oggetto di contenzioso impugnati prima del 13 dicembre 2014.
Invero, il momento di applicabilità della nuova norma e, conseguentemente, la sua potenziale retroattività hanno rappresentato, però, proprio uno dei punti più discussi dalla giurisprudenza.
Decisivo è apparso, infatti, l’intervento della Suprema Corte di Cassazione che con l’illuminante pronuncia n.6743/2015 (ripercorrendo il percorso interpretativo compiuto dalle Sezione Unite nel 2010 e 2013 e contrariamente a quanto sostenuto dall’AF con le suddette circolari) ha inequivocabilmente sancito che “L'art. 28, comma 4, del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa, neppure implicita, e non ha, quindi, alcuna efficacia retroattiva. Ne consegue che il differimento quinquennale (operante nei confronti soltanto dell'amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi) degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall'art. 2495, secondo comma, cod. civ., si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata nella vigenza della nuova disciplina di detto d.lgs., ossia il 13 dicembre 2014, o successivamente”.
In buona sostanza, è stato sancito che “(…) La norma, (…), opera su un piano sostanziale e non "procedurale", in quanto non si risolve in una diversa regolamentazione dei termini processuali o dei tempi e delle procedure di accertamento o di riscossione”, pertanto non le si può attribuire efficacia procedurale e, conseguentemente, retroattiva. A corollario di ciò, va anche considerato, che la relazione illustrativa del decreto legislativo nulla ha previsto con riferimento al potenziale effetto retroattivo della norma.
Peraltro, la Suprema Corte ha, altresì, sottolineato senza mezzi termini, come depongano a favore dell’irretroattività anche la clausola generale contenuta nell’art. 11 delle Preleggi (che prevede che “la legge non dispone che per l’avvenire”) e l’art. 3 comma 1 della L. 212/2000, secondo cui, salva l’interpretazione autentica, le leggi tributarie non sono retroattive (e nel caso di specie l’art.28 è tutto fuorché una norma di interpretazione autentica). Pertanto, la norma in esame non può che ritenersi di carattere sostanziale e, dunque, applicabile senza effetto retroattivo.
Inoltre, aggiunge la Cassazione, che non ha particolare rilevanza la circostanza che il periodo di permanenza in vita della società per i controlli fiscali e contributivi coincida con quello quinquennale per l’accertamento in quanto, “la fattispecie oggetto dell’articolo 28, comma 4, del Dlgs 175/2014 attiene alla capacità della società e non ai termini fissati dall’accertamento”, che sono disciplinati da un’altra normativa.
Infine, gli Ermellini hanno anche rilevato come il decreto in commento, sia idoneo a determinare un’inevitabile violazione dell’art.3 della Costituzione, stante la “(…) sussistenza irragionevole di una disparità di trattamento tra enti creditori aventi titolo a richiedere tributi e contributi da un lato e tutti gli altri creditori sociali dall’altro(…)”.
In definitiva non può non rilevarsi come la pronuncia in esame oltre a rappresentare la prima decisione di legittimità in materia, risulti anche estremamente importante considerato che l'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate aveva allargato la possibilità di accertamento a oltre 600mila società cancellate dal registro imprese negli ultimi 5 anni.
Può, pertanto, affermarsi come la Cassazione, con la pronuncia in commento, abbia consentito:
a. di chiarire definitivamente che alla cancellazione della società consegue un fenomeno successorio in virtù del quale: 1) l’obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda della responsabilità limitata o illimitata per i debiti sociali; 2) i diritti ed i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo;
b. di rilegare le nuove norme relative ai cinque anni di accertamento ai soli casi in cui la richiesta di cancellazione dal registro delle imprese sia avvenuta a partire dall’entrata in vigore del “decreto semplificazioni” (decreto legislativo 175/2014), ossia dal 13 dicembre 2014 in poi.
In conclusione, è bene precisare che a seguito della sentenza della Suprema Corte n.6743/2015 (che ha sancito inequivocabilmente il carattere sostanziale e la conseguente irretroattività dell’art.28 co.4 del d.lgs 175/2014), sono state molte le pronunce di merito dei giudici tributari che, allineandosi al pensiero della Cassazione, hanno dichiarato illegittimità l’attività di recupero intentata dagli uffici. Sul punto si segnalano: sent. n. 19/2016 della Ctp di Massa; sent. n.1757/2016 Ctr Milano; sent. n. 7/2016 Ctr Aosta.


Lecce, 13/05/2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf G. Marongiu - A. Marcheselli - Per una giustizia tributaria forte, indipendente, giusta ed efficiente - maggio 2016

1. PREMESSA.
È ormai opportunamente diffusa la consapevolezza dell’importanza di un rafforzamento della giustizia tributaria, giurisdizione fondamentale per l’equilibrio e sviluppo economico del Paese e la tutela dei diritti fondamentali dei cittadini, nella duplice veste di fruitori dei servizi pubblici e soggetti ai tributi.
Questa giusta spinta riformatrice deve garantire la piena realizzazione di due condizioni: la piena indipendenza e la professionalità specialistica del giudice dei tributi.
La prima condizione, l’indipendenza, è requisito comune a tutti gli organi facenti parte della Giurisdizione, cui appartiene, come ormai è dato consolidato e acquisito, la Giustizia Tributaria.
La professionalità specialistica è, invece, un tratto distintivo di una giurisdizione che è chiamata usualmente a risolvere controversie, oltre che, spesso, di valore economico rilevantissimo, di grandissima complessità tecnico-giuridica.
* * * * * *
2. VERSO LA PIENA INDIPENDENZA E UNA PROFESSIONALITÀ SPECIALISTICA.
Sotto il primo aspetto, quello della indipendenza, appare ormai improcrastinabile il superamento di un dato, nettamente distonico e proprio di una realtà giuridica tramontata: l’inquadramento di molte funzioni correlate al servizio della Giustizia tributaria, sia pure dal punto di vista amministrativo e gestionale, nel plesso organico del Ministero della Economia. Si tratta di un inquadramento ormai inattuale e idoneo a determinare un palese vulnus nel requisito di apparenza di indipendenza del giudice, requisito indefettibile della giurisdizione in base alla consolidata giurisprudenza interna e internazionale.
Sotto il secondo aspetto, quello della professionalità specialistica, occorre immaginare un percorso che conduca a una magistratura professionale, costituita da specialisti della materia. Per la decisione delle controversie tributarie occorre una cultura speciale, che non si esaurisce nella cultura giuridica generalista, ma non coincide neppure con il solo dominio delle discipline economiche e aziendalistiche, atteso che richiede il sicuro dominio dei temi procedimentali e processuali applicati a materie commerciali: il giudice tributario già è il tribunale amministrativo dei tributi.
* * * * * * *
3. UN BREVE CENNO ALLE COMMISSIONI TRIBUTARIE.
Precisiamo che siamo contrari all’abolizione delle Commissioni tributarie (come si legge in una recente proposta di legge) per le ragioni già espresse (si veda G. MARONGIU, Le Commissioni tributarie da giudice specializzato a giudice togato: una proposta, in Studi in onore di Enrico De Mita, 2 voll. Napoli, Jovene, 2012, vol. secondo).
A queste osservazioni soggiungiamo:
1°) che le Commissioni tributarie hanno, non a caso, una storia più che secolare;
2°) che, tra il 1968 e il 1970, allorquando la c.d. giurisprudenza “Sandulli” spazzò via dall’ordinamento italiano, tutti i giudici speciali, significativamente, nel 1969, “salvo” le Commissioni tributarie, auspiscandone la sempre maggiore indipendenza e professionalità (suggerimenti che il legislatore seppure a fatica ha seguito);
3°) che il giudice specializzato tributario non è un giudice di una mera obbligazione ma è il giudice del legittimo esercizio di un potere, il potere impositivo.
* * * * * * *
4. UN PERCORSO GRADUALE E PROGRESSIVO. UNA NUOVA “CASA” PER LA GIUSTIZIA TRIBUTARIA.
Agli approdi, sopra delineati, che appaiono irrinunciabili, si può pervenire, quindi, attraverso un percorso graduale, proporzionato e ragionevole, con interventi mirati e progressivi.
Il primo passo è, necessariamente, un urgente, nuovo inquadramento della giustizia tributaria, sia per quanto concerne il plesso dei giudici, sia per quanto attiene al personale amministrativo, sia per quanto attiene alla dotazione e gestione di mezzi finanziari e materiali. Tra i vari inquadramenti possibili il più equilibrato e armonico, atto a garantire indipendenza ma anche a riconoscere la specialità della materia e delle competenze, ci pare essere la Presidenza del Consiglio dei Ministri, presso il cui Servizio per il personale delle Magistrature si propone di trasferire la totalità delle competenze, già solo in parte spettanti, con riferimento alla Giustizia tributaria (in questo senso si veda anche un articolo pubblicato su “Il fisco” n. 35 del 21 settembre 2015 a firma di M. Cicala).
Nel contempo la gestione del personale amministrativo e la determinazione e gestione degli stanziamenti finanziari per il funzionamento della giustizia tributaria dovrebbero essere trasferiti dalle articolazioni del Ministero dell’Economia.
Il modello di riferimento ultimo e ottimale non può che essere quello della gestione amministrativa e finanziaria prevista, per il Consiglio di Stato e i Tribunali Amministrativi Regionali, dalla legge 27 aprile 1982, n. 186.
Tale trasferimento può essere realizzato gradatamente, attraverso il trasferimento delle funzioni dal Ministero della Economia alla Presidenza del Consiglio, per poi attestarsi progressivamente sul regime di autonomia gestionale proprio di un potere giudiziario indipendente.
* * * * * *
5. UN NUOVO GIUDICE.
Per quanto invece attiene allo status del giudice tributario, occorre puntare alla creazione, quale approdo finale, di un giudice specializzato e professionale, con caratteristiche assimilabili a quelle di un Tribunale Amministrativo dei Tributi e di una Corte di Appello amministrativa dei tributi, con giudici assunti in base a concorso che selezioni la competenza specifica necessaria.
Da valutare, altresì, l’opportunità del rafforzamento della specializzazione anche della giurisdizione apicale, con la possibile articolazione di una Cassazione Tributaria, con percorsi formativi, se non ordinamentali, specialistici. Contrarietà va fermamente manifestata quanto alla possibile, ulteriore, riduzione delle ipotesi di possibile accesso alla giurisdizione di legittimità. Da un lato, l’attuale formulazione dell’art. 360 c.p.c. appare già particolarmente restrittiva, non sembrando potersi procedere oltre senza sacrificare diritti e garanzie, dall’altro non è limitando da ora l’accesso al terzo grado del giudizio che si può efficacemente risolvere il problema dell’arretrato. Esso può essere meglio gestito attraverso sezioni stralcio e una opportuna selezione delle controversie seriali, per il passato. Per il futuro, è poi essenziale rimarcare che una Corte di legittimità specializzata implica una giurisprudenza ferma e autorevole, naturalmente idonea a scoraggiare liti pretestuose, per il futuro.
Al risultato di un giudice di merito professionale e specialista appare opportuno, però, giungere attraverso un percorso cauto e graduale che, transitoriamente, valorizzi le professionalità, specialistiche, già in dotazione delle attuali commissioni tributarie.
Le Commissioni, in tale regime transitorio, dovrebbero essere trasformate in Tribunali e Corti di Appello amministrative tributarie, inquadrate come nel paragrafo che precede, con opportuna valorizzazione delle specialità e competenze anche attraverso le Sezioni Specializzate previste dal nuovo testo dell’art. 6 D. Lgs. 545/1992.
In esse, per le sezioni dedicate alle controversie in materia commerciale e societaria complesse, potrebbero trovare particolare collocazione le professionalità specialistiche già presenti nel corpo giurisdizionale (ad esempio, prevedendosi regole adeguate per la formazione di collegi a composizione precostituita che garantisca la presenza di esperti).
* * * * * *
6. INDIPENDENZA E AUTOGOVERNO.
In tale contesto, parallelamente e armonicamente con quanto previsto per le altre magistrature e i relativi organi di autogoverno, dovrebbe conservare la sua posizione, in raccordo con le funzioni amministrative della Presidenza del Consiglio dei Ministri, il Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria, la cui autonomia gestionale e finanziaria e autodichia appaiono indefettibili, come quelle degli organi di autogoverno della magistrature amministrative.

 

(Alberto Marcheselli) (Gianni Marongiu)

pdf M. Villani - Tarsu-Alberghi 9/4/2016

La Commissione Tributaria Regionale – Sezione Staccata – di Foggia Sez. 25 con varie sentenze depositate il 07 aprile 2016 (Registri Generali nn. 825/2016 – 826/2016 – 827/2016 – 828/2016 – 829/2016 – 830/2016 - 837/2016 – 838/2016) in accoglimento delle mie tesi difensive per gli albergatori di San Giovanni Rotondo (Foggia) ha disapplicato il regolamento del Comune, ai sensi dell’art. 7, ultimo comma, D.Lgs. n. 546 del 1992, perché per gli anni 2007-2008-2009-2010 e 2011 ha applicato per gli alberghi una Tarsu più del triplo superiore a quella delle civili abitazioni.
A tal proposito, si fa presente che l’art. 65, comma 1, D.Lgs. n. 507 del 15/11/1993 testualmente dispone: “La tassa può essere commisurata o in base alla quantità e qualità medie ordinarie per unità di superficie imponibile dei rifiuti solidi urbani interni ed equiparati producibili nei locali ed aree per il tipo di uso, cui medesimi sono destinati, ed al costo dello smaltimento”.
Proprio perché alla luce della suddetta normativa si deve tenere conto del “tipo di uso” dell’immobile l’art. 68, comma 2, lett. c), D.Lgs. n. 507/1993, per l’applicazione della Tarsu, ha parificato i locali ed aree ad uso abitativo a quelli degli esercizi alberghieri.
Oltretutto il successivo art. 69, comma 2, D.Lgs. n. 507/1993 ha testualmente stabilito che “ai fini del controllo di legittimità, la deliberazione deve indicare le ragioni dei rapporti stabiliti tra le tariffe, i dati consuntivi e previsionali relativi ai costi del servizio discriminati in base alla loro classificazione economica, nonché le circostanze che hanno determinato l’aumento per la copertura minima obbligatoria del costo”.
Proprio in ossequio alle suddette precise indicazioni normative la CTR di Foggia ha precisato che la Tarsu degli alberghi deve tenere conto delle distinte destinazioni degli immobili tra stanze, ristorante e bar, in quanto gli stessi hanno indici di produzione diversi.
Passando al merito della questione oggetto del gravame proposto dal Comune, che verte sulla legittimità o no della maggiore tariffa applicata agli esercizi alberghieri rispetto ai locali di civile abitazione, è ius receptum della S.C. che “in tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU) è legittima la delibera comunale di approvazione del regolamento e delle relative tariffe, in cui la categoria degli esercizi alberghieri venga distinta da quella delle civili abitazioni, ed assoggettata ad una tariffa notevolmente superiore a quella applicabile a queste ultime: la maggiore capacità produttiva di un esercizio alberghiero rispetto ad una civile abitazione costituisce infatti un dato di comune esperienza, emergente da un esame comparato dei regolamenti comunali in materia, ed assunto quale criterio di classificazione e valutazione quantitativa della tariffa anche dal D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, senza che assuma alcun rilievo il carattere stagionale dell'attività, il quale può eventualmente dar luogo all'applicazione di speciali riduzioni d'imposta, rimesse alla discrezionalità dell'ente impositore" ed ancora che "i rapporti tra le tariffe, indicati dal D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 69, comma 2, tra gli elementi di riscontro della legittimità della delibera, non vanno d'altronde riferiti alla differenza tra le tariffe applicate a ciascuna categoria classificata, ma alla relazione tra le tariffe ed i costi del servizio discriminati in base alla loro classificazione economica" (Cass. 2007/5722; S.U. 2008/8278; Cass. ord. 2009/11655; Cass. 2010/302; ord. 2014/4797).
Orbene, secondo quanto invece ritenuto dal Giudice Amministrativo (Consiglio di Stato, Sez. V, 1 agosto 2015; TAR Emilia, Sez. II, 2 dicembre 2015) se appare evidente che la produzione di rifiuti di un albergo nel suo complesso è maggiore di quella delle abitazioni private, soprattutto nel caso in cui l'albergo sia dotato di ristorante, non trova tuttavia giustificazione che nella distinzione tra parti comuni e camere rispondente ad un criterio assolutamente logico queste siano assoggettate ad una tariffa di gran lunga più gravosa rispetto alle civili abitazioni, atteso che la maggiore produzione di rifiuti viene prodotta dalle parti comuni dell'albergo, saloni di ricevimento, sale destinate a ristorante o a prima colazione, cucine, lavanderie, magazzini. Né risulta quale sia stato il percorso logico seguito dal Comune di San Giovanni Rotondo nel determinare la tariffa per i "locali ad uso abitazione" nella misura di euro 1,97, mentre per gli "alberghi senza ristorante" l'ha determinata nella misura di euro 6,18, più del triplo della precedente, e per gli "alberghi con ristorante" nella misura di euro 7,30, ancora maggiore (v. tariffe 2005).
E ciò in aperta violazione dell'art. 65, comma 2, e dell'art. 69, comma 2, del D.Lgs. n. 507 del 1993 e del principio "chi inquina paga", affermatosi nella giurisprudenza della Corte di Giustizia.
Dalla suindicata normativa emerge con chiarezza che la determinazione delle tariffe con riguardo alle diverse categorie e sottocategorie deve tener conto della idoneità a produrre rifiuti dei locali e delle aree tassabili.
Nel caso di specie, viceversa, il Comune di San Giovanni Rotondo ha utilizzato una differenziazione di tariffe che, sebbene possa far ritenere, in linea di principio, giustificato un regime di tassazione più elevato per gli alberghi, in considerazione del fatto che l’esercizio di un’attività di questo tipo può determinare una maggiore quantità di rifiuti, non appare corretto laddove non prevede alcuna distinzione, nell’ambito degli alberghi, fra aree destinate esclusivamente a camere e quelle destinate ad usi comuni.
Le citate sentenze della CTR di Foggia sono importanti non solo per la Tarsu ma anche per la Tares e la Tari, in quanto i Comuni devono tenere sempre conto delle distinte e specifiche destinazioni degli immobili, anche se inseriti in un’unica struttura alberghiera.


Lecce, 09 aprile 2016


Avv. Maurizio Villani

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