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pdf M. Villani - Onere della prova nelle frodi carosello 28/10/2017

La tematica della detraibilità dell’IVA, nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti (oggettivamente o soggettivamente) o per operazioni comunque iscritte in un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco (comunemente dette “frodi carosello”), è stata oggetto di numerose decisioni della Corte di Cassazione, che hanno investito, alla luce di ripetuti interventi della Corte di Giustizia, che cosa deve essere provato e come è ripartito l’onere della prova tra fisco e contribuente (tra le tante v. Cass. 24490 del 2015, Cass. n. 20059 del 2014, Rv. 632476, Cass. 24426 del 2013, Rv. 629419, Cass. 23074 del 2012, Rv. 625037).
Va premesso, innanzitutto, che una regolare fattura, conforme ai requisiti di forma e contenuto richiesti dalla vigente disciplina (e, in ispecie, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21), fa presumere la verità di quanto in essa rappresentato, sicché costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’IVA, spettando all’Ufficio, di fronte alla sua esibizione, provare il difetto delle condizioni per la detrazione.
Nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti, la fattura è la mera espressione cartolare di una operazione mai venuta in essere: la relativa prova ricade sull’Amministrazione finanziaria, mentre il contribuente è tenuto a fornire, in tale evenienza, la prova contraria.
Attesa l’assenza di operazioni non è, invece, configurabile alcuna buona fede.
Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, invece, l’operazione è effettiva ed esistente ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario).
L’IVA, conseguentemente, non è, in linea di principio, detraibile perché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta.
In altri termini, non entrano nel conteggio del dare ed avere ai fini IVA le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti (v. Cass. 20060 del 2015, Rv. 636663).
Ai sensi dell’art. 168, lett. a), della Direttiva 2006/112, infatti, per poter beneficiare del diritto a detrazione, occorre, da un lato, che l’interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale Direttiva e, dall’altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo.
In una simile ipotesi è, invece, configurabile, anche in applicazione della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, una esigenza di tutela della buona fede del contribuente, fermo restando, in ogni caso, che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione, sicché un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA dev’essere considerato, ai fini della Direttiva 2006/112, partecipante a tale evasione, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle.
Nella ripartizione dell’onere della prova occorre considerare che il diniego del diritto a detrazione segna un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce; incombe, quindi, sull’Amministrazione tributaria provare, sia pure anche solo in base a presunzioni, gli elementi oggettivi, senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente (Corte di Giustizia, in C285/11, Bonik; Corte di Giustizia, in C277/14, Ppuh, par. 50).
Il concreto definirsi del contenuto di tale onere è poi rapportato alla effettiva complessità della vicenda nei casi di operazione soggettivamente inesistente di tipo triangolare che costituisce l’ipotesi più semplice e comune (interposizione di un soggetto italiano, fittizio, nell’acquisto di beni tra un soggetto comunitario (reale cedente) ed un altro soggetto italiano (reale acquirente).
La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha evidenziato che tale onere “può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sé, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poiché l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente in merito all’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta” (Cass. n. 24426 del 2013 e n. 5173 del 2017).
In definitiva, la Corte di Cassazione anche ultimamente, con le ordinanze n. 25545 e n. 25538, entrambe depositate il 27 ottobre 2017, ha ribadito il seguente principio:
“qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture ai fini Iva e Irpeg, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, ovvero non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione, mentre onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un’operazione fraudolenta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili”. (Cass. Sez. V, 428/15, 12650/17; Sez. VI-5, 13238/17; cfr. Corte Giust. 22/10/2015, C-277/14).
In fase difensiva è opportuno tenere conto dei suesposti principi.

 

Lecce, 28 ottobre 2017

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villani - L. Morciano - La responsabilità dei soci per i debiti della società estinta: una questione controversa all'ennesimo vaglio della suprema corte 21/10/2017

1. Premessa.
Il problema della responsabilità per i debiti fiscali delle società cancellate dal registro delle imprese è stato oggetto di due recenti pronunce (Cass.,nn. 2444/2017 e 9094/2017) della Suprema Corte, che è tornata a pronunciarsi sulla questione della trasmissibilità agli ex soci dei debiti tributari della società di capitali estinta.
Giova mettere in evidenza che, relativamente al predetto problema, in tempi relativamente recenti si è consolidato l’orientamento giurisprudenziale che ha sancito la portata estintiva della cancellazione della società dal registro delle imprese per ogni tipologia societaria (società di capitali o di persone), basato sul nuovo art. 2495 c.c., così come modificato dalla riforma del diritto societario del 2004; tale articolo ha importanti conseguenze di ordine fiscale, perché determina l’impossibilità di fare “rivivere” il soggetto societario anche qualora, successivamente alla cancellazione, sia accertato un debito d’imposta riferibile alla non più sussistente società.
Solo negli ultimi anni, dunque, si è formato un importante filone giurisprudenziale delle Commissioni Tributarie e della Cassazione, sull’argomento oggetto della presente disamina, per quanto attiene sia i profili procedimentali/processuali, sia quelli sostanziali che individuano la responsabilità in capo a soggetti diversi rispetto alla società (soci, liquidatori, amministratori).
Ebbene, per meglio comprendere la questione in esame, sarà fondamentale procedere, da un lato, all’analisi delle modifiche normative che si sono susseguite nel tempo e, dall’altro, agli interventi giurisprudenziali, con particolare riferimento alle due recenti sentenze summenzionate, attraverso le quali la Suprema Corte, con la sua interpretazione ermeneutica, ha fornito una chiave di lettura per una corretta applicazione normativa.

2. La riforma organica della disciplina delle società di capitali di cui al Dlgs n. 6/2003.
Fino alla riforma organica della disciplina delle società di capitali e cooperative di cui al D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, era stata unanime la scelta ermeneutica dei giudici di legittimità di ritenere la cancellazione dal registro delle imprese della iscrizione di una società commerciale, di persone o di capitali, mera pubblicità dichiarativa, che non produceva l'estinzione della società stessa, in difetto dell'esaurimento di tutti i rapporti giuridici pendenti facenti capo ad essa; per cui permaneva la legittimazione processuale di essa e il processo già iniziato proseguiva nei confronti o su iniziativa delle persone che già la rappresentavano in giudizio, o dei soci, anche con riferimento alle fasi di impugnazione (v. Cass. 20 ottobre 2003 n. 15691; Cass. 2 agosto 2001 n. 10555; Cass. 1° luglio 2000 n. 8842).
La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 319 del 21 luglio 2000, ha però rilevato come la lettura delle norme sugli effetti della pubblicità della cancellazione delle società, espressione dell'allora diritto vivente, comportasse una chiara disparità di trattamento tra imprese individuali e imprese collettive ai fini della dichiarazione di fallimento, in quanto per l'imprenditore persona fisica la stessa era consentita entro un anno dalla cancellazione, mentre, per le imprese collettive, rimaneva sempre incerto il momento della loro fine o estinzione, da cui far decorrere il termine di un anno entro il quale, ai sensi dell'art. 10 previgente della legge fallimentare (R.D. 16 marzo 1942, n. 267), poteva essere dichiarato il loro stato di insolvenza.
La sentenza della Corte costituzionale deve essere letta in collegamento con la precedente decisione n. 66 del 12 marzo 1999, che aveva invano sollecitato i giudici di legittimità a dare una interpretazione del sistema normativo di riferimento costituzionalmente orientata, fissando per ogni impresa una data certa, cioè quella della cancellazione dell'iscrizione della società dal registro delle imprese, quale dies a quo di decorrenza del termine annuale per dichiarare il fallimento della citata l. fall., art. 10, oggi sostituito dall'art. 9 della riforma delle procedure concorsuali (D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5). Proprio il permanere dell'interpretazione prevalente di cui sopra ha determinato la Corte Costituzionale a dichiarare illegittimo, perché in contrasto con l'art. 3 cost. e con il principio della certezza dei rapporti giuridici, l'art. 10 sopra citato, “nella parte in cui prevede che il termine di un anno dalla cessazione dell'impresa, entro il quale può intervenire la dichiarazione di fallimento, decorra, per l'impresa collettiva, dalla liquidazione effettiva dei rapporti facenti capo alla società invece che dalla cancellazione della società stessa dal registro delle imprese”.
Recependo le precise indicazioni in termini di certezza dei rapporti giuridici provenienti dalla Corte Costituzionale, il D.Lgs. n. 6/2003 ha modificato l’art. 2495 c.c., a partire dal 1° gennaio 2004.
Il nuovo art. 2495 c.c. prevede che, una volta approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese. Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dovuto a colpa di questi.
Pertanto, la cancellazione di una società di capitali dal registro delle imprese, che nel precedente regime normativo si riteneva non valesse a provocare l'estinzione dell'ente, qualora non tutti i rapporti giuridici ad esso facenti capo fossero stati definiti, è ora invece da considerarsi senz'altro produttiva di quell'effetto estintivo: effetto destinato ad operare in coincidenza con la cancellazione, se questa abbia avuto luogo in epoca successiva al 1° gennaio 2004, data di entrata in vigore della citata riforma, o a partire da quella data, se si tratti di cancellazione intervenuta in un momento precedente.
La “nuova” formulazione dell’art. 2495 c.c., risultante dalla riforma del diritto societario (in vigore dal 1/1/2004), ha definito la portata costitutiva della iscrizione nel registro delle imprese della cancellazione della società di capitali, con la conseguenza che, dopo tale momento e salvo ipotesi di “cancellazione della cancellazione”, non è più possibile ritenere esistente il soggetto, né farlo “rivivere”.
Le sentenze delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione del febbraio 2010 (Cass., Sez. Un., 22 febbraio 2010, nn. 4060, 4061 e 4062) hanno, inoltre, esteso la portata dell’art. 2495 c.c. anche alle società di persone iscritte nel registro delle imprese , ma con una presunzione di estinzione che ne determinerebbe la piena opponibilità ai terzi.
Solo per le società di persone è ammissibile però la prova contraria, consistente non già nella mera esistenza di rapporti non ancora definiti facenti capo alla società, ma nella prosecuzione della attività sociale dopo l’avvenuta cancellazione dal registro: in questo caso è ammissibile la cancellazione della pregressa cancellazione ex art. 2191 c.c.
Per entrambe le tipologie societarie è dunque da ritenersi abbandonato il precedente e consolidato orientamento della Corte di Cassazione che considerava la cancellazione dal registro delle imprese come una “presunzione di estinzione suscettibile di prova contraria”, con la conseguenza che la società non poteva dirsi estinta, nonostante la cancellazione, fino a quando non si realizzasse l’effettiva liquidazione di tutti i rapporti attivi e passivi.
L’art 2495 c.c. non disciplina però le conseguenze della cancellazione sui rapporti della società estinta che non siano stati definiti nella fase della liquidazione, o perché sono stati trascurati, o perché solo in seguito ne è stata scoperta l’esistenza (c.d. sopravvenienze); ciò è stato al centro del dibattito giurisprudenziale della Suprema Corte, culminato con la sentenza n. 9094/2017 di cui tratteremo a breve.
Appare opportuno, a questo punto, esplicare meglio in che modo le tre predette sentenze della Suprema Corte del 2010 hanno inteso disciplinare la sorte dei rapporti non definiti, sul piano sostanziale e processuale e dare contezza dei successivi arresti giurisprudenziale in merito a questa annosa questione.

3. Le Sezioni Unite nn. 6070, 6071 e 6072 del 2010, sui rapporti non definiti al momento della cancellazione della società dal registro delle imprese.
Le sentenze in oggetto analizzano gli effetti della cancellazione sui debiti e sui crediti della società.
I debiti sociali. La sorte dei debiti sociali è prevista normativamente dall’art. 2495 c.c., il quale prevede che i creditori possono agire nei confronti dei soci della dissolta società di capitali sino alla concorrenza di quanto questi ultimi abbiano riscosso in base al bilancio finale di liquidazione. È prevista, inoltre, anche la possibilità di agire (da intendersi, però, per risarcimento dei danni) nei confronti del liquidatore, se il mancato pagamento del debito sociale è dipeso da colpa di costui.
La norma ha inteso bilanciare i contrapposti interessi delle parti: la società è libera di procedere alla cancellazione in ogni momento, senza che possano essere di ostacolo eventuali rapporti non definiti, mentre nessun ingiustificato pregiudizio viene arrecato alle ragioni dei creditori, i quali non vedono estinto il loro credito, ma solo trasferito in capo ai soci, nei limiti della loro responsabilità societaria.
Non può essere di pregiudizio neppure il fatto che i soci rispondono nei limiti di quanto da loro percepito nel bilancio finale di liquidazione. Infatti, se la società è stata cancellata senza distribuzione di attivo, ciò evidentemente vuol dire che vi sarebbe stata comunque incapienza del patrimonio sociale rispetto ai crediti da soddisfare.

I crediti. È possibile che la società che abbia deciso di cancellarsi dal registro avesse uno o più crediti ancora da incassare. In questa circostanza si pongono due problemi: 1) in quali casi la cancellazione volontaria significa anche rinuncia al credito e quando invece il credito sopravvive; 2) in quest’ultimo caso, a chi si trasferisce il credito?
In merito al primo aspetto le sentenze chiariscono che:
• la scelta del liquidatore di procedere senz'altro alla cancellazione della società dal registro, senza prima svolgere alcuna attività volta a far accertare il credito o farlo liquidare, può ragionevolmente essere interpretata come un'univoca manifestazione di volontà di rinunciare a quel credito (incerto o comunque illiquido) privilegiando una più rapida conclusione del procedimento estintivo, quando si tratta di mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, cui ancora non corrisponda la possibilità d'individuare con sicurezza nel patrimonio sociale un diritto o un bene definito, onde un tal diritto o un tal bene non avrebbero neppure, perciò, potuto ragionevolmente essere iscritti nell'attivo del bilancio finale di liquidazione. Ad analoghe conclusioni può logicamente pervenirsi nel caso in cui un diritto di credito, oltre che magari controverso, non sia neppure liquido: di modo che solo un'attività ulteriore da parte del liquidatore - per lo più consistente nell'esercizio o nella coltivazione di un'apposita azione giudiziaria - avrebbe potuto condurre a renderlo liquido, in vista del riparto tra i soci dopo il soddisfacimento dei debiti sociali;
• si deve invece ritenere che il credito sopravviva alla estinzione quando, invece, si tratta di un bene o di un diritto che, se fossero stati conosciuti o comunque non trascurati al tempo della liquidazione, in quel bilancio avrebbero dovuto senz'altro figurare, e che sarebbero perciò stati suscettibili di ripartizione tra i soci;
• in relazione al trasferimento del credito ancora esistente, si deve invece fare applicazione del meccanismo successorio già applicato per i debiti sociali: così come i soci sono subentrati alla società nei rapporti passivi, analogamente il credito si trasferirà in capo ai soci, nei limiti della loro partecipazione sociale.
Le S.S.UU. del 2010 ritengono che al nuovo art. 2495 c.c. non è attribuibile natura interpretativa (come ritenuto invece da Cass. 25192/2008) della disciplina previgente, in mancanza di un'espressa previsione di legge (attesa l’ordinaria natura dichiarativa delle iscrizioni nel registro delle imprese, evincibile dall’art.2193 c.c.), ma natura innovativa e ultrattiva, valendo solo dalla data di entrata in vigore della novella, non avendo esso efficacia retroattiva e dovendo tutelarsi l'affidamento dei cittadini in ordine agli effetti della cancellazione in rapporto all'epoca in cui essa ha avuto luogo, per le società cancellate in epoca anteriore al 1° gennaio 2004, l'estinzione opera solo a partire dalla predetta data.

4. Sezioni Unite nn. 7676/2012 e 6070/6071/6072 del 2013: trasferimento della legittimazione sostanziale e processuale della società in capo ai soci ex art.110 c.p.c.
Le Sezioni Unite della Suprema Corte, nonostante abbiano effettuato un intervento chiarificatore per mezzo delle tre succitate sentenze (nn. 4060, 4061 e 4062 del 22/2/2010) sul tema della cancellazione delle società dal Rdi, si sono nuovamente pronunciate, con la sentenza n.7676/2012 sulla questione, al fine di meglio chiarire cosa accade nelle ipotesi in cui si determini l’estinzione di una società facente parte di un giudizio tributario.
Precisamente, la giurisprudenza di legittimità ha affermato che “L'estinzione della società a seguito di cancellazione determina, nei processi in corso nei confronti dell'ente, l'applicazione delle regole generali dettate dagli artt. 299 e seguenti cod. proc. civ., poiché essa costituisce vicenda equiparabile alla morte della parte persona fisica. Ne consegue che, per difetto assoluto della "giusta parte" processuale, è inammissibile l'impugnazione proposta nei confronti di una società di capitali cancellata dal registro delle imprese nelle more del processo ( e ciò indipendentemente dalla consapevolezza che dell’evento-morte abbia l’impugnante). Il liquidatore di una società estinta per cancellazione dal registro delle imprese può ben essere destinatario di una autonoma azione risarcitoria, ma non della pretesa attinente al debito sociale, onde è inammissibile l'impugnazione proposta nei confronti del medesimo con riguardo alla sentenza relativa a quel debito, atteso che la posizione del liquidatore non è quella di successore processuale dell'ente estinto. Il socio di una società di capitali, estinta per cancellazione dal registro delle imprese, succede a questa nel processo a norma dell'art. 110 cod. proc. civ. - che prefigura un successore
universale ogni qualvolta viene meno una parte - solo se abbia riscosso somme in base al bilancio finale di liquidazione, secondo quanto dispone l'art. 2495, secondo comma, cod. civ.: tale vicenda, infatti, non costituisce soltanto il limite di responsabilità del socio quanto al debito sociale, ma anche la condizione per la di lui successione nel processo già instaurato contro la società, posto che egli non è successore di questa in quanto tale, ma lo diventa nella specifica ipotesi, disciplinata dalla legge, di riscossione della quota. La prova di tale circostanza è a carico delle altre parti ed integra la stessa condizione dell'interesse ad agire, che richiede non solo l'accertamento di una situazione giuridica, ma anche la prospettazione della possibilità di ottenere un risultato utile, non essendo il processo utilizzabile in previsione di esigenze soltanto astratte”.
In definitiva, secondo la Suprema Corte, nelle ipotesi di giudizi tributari in corso al momento della cancellazione della società dal Registro dell’imprese, si determina:
- un automatico trasferimento della legittimazione sostanziale e processuale della società in capo ai soci ex art.110 c.p.c.;
- l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 299 e ss. c.p.c..
Tale tesi è stata confermata dal Supremo Consesso nelle sentenze pronunciate a Sezioni Unite, le nn. 6070/6071/6072 del 2013, che, pronunciandosi in ambito civile, ha ribadito che i soci succedono nei contenziosi e nei rapporti debitori della società, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, durante la vita sociale, essi fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (cfr. in tal senso anche le sentenze nn. 396 e 390 del 05.02.2016).
Pertanto, le Sezioni Unite nel 2013, esprimendosi in merito al fenomeno successorio sui generis conseguente alla cancellazione volontaria della società dal Registro delle Imprese hanno affermato:
1)“La cancellazione - volontaria - della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica l'estinzione della società cancellata, priva la società stessa della capacità di stare in giudizio (con la sola eccezione della "fictio iuris" contemplata dall'art. 10 legge fall”;
2) “qualora l'estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 e ss. cod. proc. civ., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell'art. 110 cod. proc. civ.; qualora l'evento non sia stato fatto constare nei modi di legge o si sia verificato quando farlo constare in tali modi non sarebbe più stato possibile, l'impugnazione della sentenza, pronunciata nei riguardi della società, deve provenire o essere indirizzata, a pena d'inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci, atteso che la stabilizzazione processuale di un soggetto estinto non può eccedere il grado di giudizio nel quale l'evento estintivo è occorso”.
In sostanza, a seguito dell'estinzione della società, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese (e la disposizione non può, secondo la Corte, non essere estesa anche alle società di persone, determinandosi, dall’entrata in vigore della Novella del 2003, l’estinzione della società di
capitali e la presunzione di estinzione della società di persone, salva prova contraria), viene a determinarsi un fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non si estinguono - il che sacrificherebbe ingiustamente i diritto dei creditori sociali - ma si trasferiscono ai soci, i quali, quanto ai debiti sociali, ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti pendente societate, mentre, quanto alle sopravvenienze attive, si determina un acquisto in comunione tra i soci dei diritti e beni non compresi nel bilancio finale di liquidazione, escluse le mere pretese e le ragioni creditorie incerte, la cui mancata liquidazione manifesta rinuncia.
Le Sezioni Unite, in ultimo, quanto agli effetti processuali, confermano il principio che la cancellazione della società dal Registro delle Imprese, a partire dal momento in cui si verifica l’estinzione della società cancellata, priva la società stessa della capacità di stare in giudizio (ad eccezione della fictio iuris contemplata dall’art. 10 L.F.), non potendo la società validamente intraprendere una causa, né esservi convenuta. Ove l’estinzione si verifichi nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo, disciplinato dall’art. 299 c.p.c. e ss., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società (fenomeno successorio “sui generis”, stante il regime di responsabilità dei soci per i debiti sociali, nelle differenti tipologie di società), ai sensi dell’art.110 cp.c. (disposizione contemplante il subentro nel processo del successore universale, idonea a ricomprendere qualsiasi causa - “per morte o per altra causa” - per la quale la parte venga meno), pur se estranei ai precedenti gradi di giudizio. Qualora l’evento non sia fatto constare nei modi di legge o si sia verificato quando non sarebbe stato più possibile farlo constare in tali modi, e quindi quando, essendosi il precedente grado di giudizio svolto senza interruzione, il problema della sopravvenuta cancellazione si ponga nel passaggio al grado successivo, l’impugnazione della sentenza, pronunciata nei riguardi della società, deve provenire o essere indirizzata, a pena di inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci, atteso che la stabilizzazione processuale di un soggetto estinto (vale a dire la, eccezionale, prosecuzione del processo, pur quando sia venuta meno la parte, se l’evento interruttivo non sia fatto constare nei modi di legge, a causa dell’esigenza di stabilità del processo) non può eccedere il grado di giudizio nel quale l’evento estintivo è occorso, cosicché il giudizio di impugnazione deve essere sempre promosso, a pena di inammissibilità, da e contro i soggetti effettivamente legittimati ovvero della “giusta parte”, essendosi in presenza di un giudizio che, per l’inesistenza di uno dei soggetti del rapporto processuale che si vorrebbe instaurare, si rivela strutturalmente inidoneo a realizzare il suo scopo.
Secondo la sentenza, l’onere in tal modo richiesto alla parte, che intenda dare inizio a un nuovo grado di giudizio, non è troppo gravoso, implicando i medesimi accertamenti circa la condizione soggettiva della controparte, normalmente richiesti al momento della introduzione di una lite; invero, l’evento estintivo in esame era la cancellazione della società dal registro delle imprese, oggetto di pubblicità legale, che impone di ritenere che i terzi ne siano conoscenza.
In particolare, ex art. 299 c.p.c., se l’estinzione della società avviene prima della costituzione in cancelleria o all’udienza davanti al giudice istruttore il processo è interrotto, salvo che coloro ai quali spetta di proseguirlo si costituiscano volontariamente, oppure l’altra parte provveda a citarli in riassunzione.
Se invece l’estinzione avviene quando la società è già stata dichiarata contumace, ex art. 300, comma 4, c.p.c. il processo è interrotto dal momento in cui il fatto interruttivo è documentato dalla controparte, ovvero è certificato dall’ufficiale giudiziario nella relazione di notificazione di uno dei provvedimenti di cui all’art 292 c.p.c.
Infine, se la cancellazione avviene quando la società è già costituita, ex art. 300, commi 1 e 2, c.p.c., il suo procuratore può farne la relativa dichiarazione in udienza. In questo caso, il processo è interrotto e può proseguire attraverso la costituzione volontaria dei soci o la riassunzione ad opera della controparte.
In tali circostanze, ove la riassunzione avvenga entro un anno dalla cancellazione della società, la notifica può essere effettuata presso l’ultima sede della società, in analogia con quanto disposto dall’art. 2495 c.c.
I soci, successori della società, subentrano nella legittimazione processuale in situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, ovverosia a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale, con la conseguenza che, ove la prosecuzione sia effettuata solo da alcuni soci o la riassunzione sia stata eseguita solo nei confronti di alcuni soci, il giudice deve disporre l’integrazione del contraddittorio, con consequenziale applicazione dell’art. 307 c.p.c. in caso di mancata osservanza dell’ordine (sul punto v. Cass. 6 novembre 2013, n. 24055).
Quid iuris nel caso in cui sia avvenuta la cancellazione della società, ma il processo non sia stato interrotto?
Ciò può accadere o perché in precedenza siano mancate la dichiarazione dell'evento estintivo (o il suo accertamento in una delle altre forme prescritte dai citati art. 299 e segg.), oppure perché quell'evento si è verificato quando ormai, nel grado precedente, non sarebbe più stato possibile farlo constare, ovvero ancora perché l'estinzione è sopravvenuta dopo la pronuncia della sentenza che ha concluso il grado precedente di giudizio e durante la pendenza del termine d'impugnazione.
Si è visto che il processo può proseguire regolarmente e la relativa decisione farà stato nei confronti di tutti i soci.
In questo caso, però, alcuni problemi si pongono nel passaggio al grado successivo.
5. La nuova ricostruzione sistematica delle Sezioni Unite (n. 15295/2014 ) dell’evento estintivo-interruttivo che colpisce la parte nel processo. La teoria dell’ultrattività del mandato.
Le Sezioni Unite , con sentenza n.15295/2014, riesaminati i diversi orientamenti giurisprudenziali succedutisi nel tempo (oscillanti tra gli antipodi dell'ultrattività del mandato e dell'inammissibilità dell'impugnazione) e mediando tra le contrapposte esigenze di tutela (della "giusta parte" o di chi abbia incolpevolmente ignorato l'evento), hanno successivamente enunciato il seguente principio di diritto: “L'incidenza sul processo degli eventi previsti nell'art. 299 c.p.c., (morte o perdita di capacità della parte) è disciplinata, in ipotesi di costituzione in giudizio a mezzo di difensore, dalla regola dell'ultrattività del mandato alla lite, in ragione della quale, nel caso in cui l'evento non sia dichiarato o notificato nei modi e nei tempi di cui all'art. 300 c.p.c. - il difensore continua a rappresentare la parte come se l'evento non si sia verificato, risultando così stabilizzata la posizione giuridica della parte rappresentata (rispetto alle altre parti ed al giudice) nella fase attiva del rapporto processuale e nelle successive fasi di quiescenza e riattivazione del rapporto a seguito della proposizione dell'impugnazione. Tale posizione giuridica è suscettibile di modificazione nell'ipotesi in cui, nella successiva fase d'impugnazione, si costituiscano gli eredi della parte defunta o il rappresentante legale della parte divenuta incapace, oppure se il procuratore di tale parte, originariamente munito di procura alla lite valida anche per gli ulteriori gradi del processo, dichiari in udienza o notifichi alle altri parti l'evento verificatosi, o se, rimasta la medesima parte contumace, l'evento sia documentato dall'altra parte (come previsto dalla novella di cui alla L. n. 69 del 2009, art. 46), o notificato o certificato dall'ufficiale giudiziario ai sensi dell'art. 300 c.p.c., comma 4. Ne deriva che: a) la notificazione della sentenza fatta a detto procuratore, a norma dell'art. 285 c.p.c., è idonea a far decorrere il termine per l'impugnazione nei confronti della parte deceduta o del rappresentante legale della parte divenuta incapace; b) detto procuratore, qualora gli sia originariamente conferita procura alla lite valida anche per gli ulteriori gradi del processo, è legittimato a proporre impugnazione (ad eccezione del ricorso per
cassazione per la proposizione del quale è richiesta la procura speciale, cosicché il procuratore costituito per i giudizi di merito può solo ricevere la notifica della sentenza o dell’atto di impugnazione per cassazione, ma non può né validamente notificare la sentenza né resistere con controricorso né tantomeno proporre ricorso in via principale o incidentale) in rappresentanza della parte che, pur deceduta o divenuta incapace, va considerata nell'ambito del processo ancora in vita e capace; c) è ammissibile l'atto di impugnazione notificato, ai sensi dell'art. 330 c.p.c., comma 1, presso il procuratore, alla parte deceduta o divenuta incapace, pur se la parte notificante abbia avuto diversamente conoscenza dell'evento". (conf. Cass.S.U. 20447/2014 e Cass. nn. 19887 e 26495 del 2014).
In estrema sintesi, le Sezioni Unite ancorano, ai fini dell’incidenza sul processo degli eventi interruttivi di cui all’art.299 c.p.c., al principio di ultrattività del mandato alla lite l'effetto di stabilizzazione della posizione giuridica di una società estinta, che solo grazie ad una fictio iuris viene considerata come ancora esistente rispetto alle altre parti ed al giudice; l'ultrattività della procura alla lite comporta, quindi, che il procuratore costituito continui a rappresentare la parte, la quale per il suo tramite viene perciò considerata esistente e capace.
La giurisprudenza, in un primo momento, riteneva che l'esigenza di stabilità del processo, che eccezionalmente ne consente la prosecuzione pur quando sia venuta meno la parte, se l'evento interruttivo non sia stato fatto constare nel modi di legge, debba considerarsi limitata al grado di giudizio in cui quell'evento è occorso, in difetto di indicazioni normative univoche che ne consentano una più ampia esplicazione. Con la conseguenza, si affermava, che il giudizio d'impugnazione deve sempre esser promosso da e contro i soggetti effettivamente legittimati, ovvero, come anche si usa dire, della "giusta parte" (si vedano, tra le altre, Cass. 3 agosto 2012, n. 14106; Cass. 8 febbraio 2012, n. 1760; Cass. 13 maggio 2011, n. 10649; Cass. 7 gennaio 2011, n. 259; Cass., Sez. Un., 18 giugno 2010, n. 14699; Cass. 8 giugno 2007, n. 13395; Cass., Sez. Un. 28 luglio 2005, n. 15783). Ora, invece, Cass., Sez. Un., n. 19887 del 22 settembre 2014, andando in senso opposto, ha affermato che “l'incidenza sul processo degli eventi previsti nell'art. 299 c.p.c., è disciplinata, in ipotesi di costituzione in giudizio a mezzo di difensore, dalla regola dell'ultrattività del mandato alla lite, in ragione della quale, nel caso in cui l'evento non sia dichiarato o notificato nei modi e nei tempi di cui all'art. 300 c.p.c., il difensore continua a rappresentare la parte come se l'evento non si sia verificato, risultando così stabilizzata la posizione giuridica della parte rappresentata (rispetto alle altre parti ed al giudice) nella fase attiva del rapporto processuale e nelle successive fasi di quiescenza e riattivazione del rapporto a seguito della proposizione dell'impugnazione”. Ne consegue che l'atto di appello o il ricorso per cassazione possono essere notificati al difensore della società costituita, anche ove la società sia stata cancellata dal registro delle imprese ma tale evento interruttivo non sia stato dichiarato nelle forme di legge.
E’ stato, dunque, temperato il rigore del principio di diritto espresso, quanto agli effetti processuali dalla sentenza n. 6070/2013 delle Sezioni Unite, secondo la quale, anche qualora l’evento non fosse stato fatto constare nei modi di legge o si fosse verificato quando non era più possibile farlo constare, nel corso del processo, l’impugnazione della sentenza, pronunciata nei riguardi della società cancellata, deve provenire o essere indirizzata, a pena di inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci, non potendo “la stabilizzazione processuale di un soggetto estinto eccedere il grado di giudizio nel quale l’evento estintivo è occorso”.
La pronuncia (Cass. 23141/2014 ; vedi anche in tal senso Cass.n. 15762/2016) che ha “capovolto il principio, per cui l’esigenza di stabilità del processo debba intendersi limitata al grado di giudizio in cui l’evento interruttivo è occorso, per sancire l’opposta regola dell’ultrattività del mandato”, è stata ritenuta di portata generale, in quanto originata proprio da un’ordinanza di rimessione che aveva evidenziato le problematiche conseguenti alla estensibilità alle vicende successorie delle persone fisiche dei principi affermati dalle S.U. nella sentenza n. 6070/2013, espressamente in materia societaria, e comportanti la drastica sanzione dell’inammissibilità dell’impugnazione.

6. Cancellazione dal registro delle imprese ed estinzione della società: conseguenze per la legittimità degli atti impositivi (art. 36 D.P.R.n.602/73 e le novità introdotte dal Dlgs n.175/2014).

L’evoluzione giuridica che ha interessato il diritto delle società ha profonde ripercussioni dal punto di vista tributario in quanto, con la cancellazione dal registro delle imprese, viene meno il principale soggetto passivo (il contribuente in senso proprio) dell’obbligazione tributaria.
Ebbene, come si è avuto modo di chiarire, stante le pronunce a Sezioni Unite del 2010 e 2013, gli atti impositivi riferiti ad una società estinta dovranno ritenersi giuridicamente inesistenti, per via dell’efficacia costitutiva della cancellazione della società dal Registro delle imprese.
L’Amministrazione finanziaria non può, come invece faceva nel sistema previgente, intestare e notificare gli atti impositivi (relativamente ai debiti fiscali non assolti dalla società) alla stessa società, nella persona dell’ex liquidatore o dell’ex amministratore.
Se, nel sistema previgente, la notifica di tale atto impositivo era sufficiente a determinare l’effetto della non avvenuta estinzione della società, perché in questo modo si dava evidenza di un rapporto non estinto, tale “reviviscenza” della società oggi non è più configurabile, proprio considerando la portata costitutiva (e non dichiarativa) della cancellazione dal registro delle imprese.
Sulla corretta strategia processuale da adottare si è tuttavia pronunciata nel 2013 la Corte di Cassazione, che ha riconosciuto la rilevanza giuridica dell’interesse dell’ex liquidatore a promuovere un giudizio in ordine ad un provvedimento astrattamente pregiudizievole come l’atto impositivo intestato alla società estinta.
Si tratta di garantire un elementare interesse di certezza giuridica e, in particolare, secondo la Corte, il principio costituzionale del diritto di difesa.
Sulla base di queste motivazioni, dunque, la Corte ha ritenuto superabile il difetto di rappresentanza dell’ex liquidatore (che a livello teorico dovrebbe portare a ritenere inammissibile il ricorso dal medesimo presentato) ma solo per consentire a costui di rilevare e far dichiarare dal giudice la illegittimità dell’atto impositivo, conseguente alla estinzione della società.
Secondo la Corte, l’ex liquidatore potrebbe proporre ricorso “unicamente per la rilevabilità ex officio della nullità della cartella di pagamento” e non invece per altri motivi di ordine sostanziale (ma anche, è da ritenersi, formale se differenti da quella della inesistenza per carenza del soggetto).
L’art. 2495 c.c. prevede che, ferma restando l’estinzione della società di capitali dopo la cancellazione, i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino a concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione.
Anche l’art. 2312 c.c. contiene la regola della responsabilità dei soci delle società di persone cancellate ma, coerentemente con la natura della partecipazione in tale compagine societaria, senza alcuna limitazione di responsabilità.
Inoltre, con specifico riferimento all’Ires non assolta dalle società di capitali, l’art. 36, comma terzo, Dpr. 602/73 dispone che i soci siano responsabili dell’imposta dovuta dalla società se e nel limite in cui abbiano ricevuto denaro e altri beni sociali, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione o nel periodo della liquidazione.
La regola sostanziale della responsabilità di cui all’art. 36, comma 3, appare in buona parte analoga a quella dell’art. 2495 c.c., differenziandosi in particolare per il fatto che la norma fiscale amplia il periodo temporale di riferimento per valutare se il socio abbia goduto della distribuzione di somme o beni societari.
A) La prima questione da porsi, riguarda il titolo in base al quale gli ex soci sono chiamati a rispondere per le obbligazioni tributarie della società estinta.
Sul punto, secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione (Cass., Sez. VI, 28 settembre 2016, n. 19142), alla cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese consegue: a) la definitiva estinzione dell’ente; b) l’insorgenza di una comunione fra i soci in ordine ai beni residuati dalla liquidazione (qualora non fosse stato ripartito l’intero attivo nella fase liquidatoria); c) la successione, in termini giuridici, degli ex soci nei debiti della società, nei limiti ed alle condizioni previste dalla legge, ossia dall’art. 2495 c.c.
La prospettazione di una successione dei soci nella posizione giuridica della società, affermata dall’Amministrazione finanziaria, corrisponde alla tesi attualmente prevalente nella dottrina civilistica, secondo cui i rapporti giuridici attivi e passivi non risolti al momento della estinzione della società entrino nella sfera giuridica del socio non a titolo originario, bensì per l’operare di un meccanismo di tipo “derivativo-successorio”.
B) In secondo luogo, occorre domandarsi quali siano le conseguenze procedimentali e processuali della responsabilità dell’ex socio.
Ragionando in termini di successione, l’ex socio, sarà tenuto a rispondere non solo delle obbligazioni tributarie già definitivamente accertate, ma anche delle imposte non ancora definite rispetto alle quali il procedimento di accertamento non si è ancora concluso (o neppure è stato avviato) al momento della estinzione della società e che rappresentano, a ben vedere, “sopravvenienze passive” in senso proprio.
In questa prospettiva, possono verificarsi due situazioni: la prima, in cui il socio subentra (perché l’effetto estintivo della società si verifica) dopo che il debito di imposta è stato definitivamente accertato (per esempio a seguito di un accertamento divenuto definitivo). In questo caso, la successione si attua con riferimento ad una obbligazione di imposta già determinata (certa ed esigibile), anche se l’Amministrazione finanziaria dovrà poi formare il titolo esecutivo a carico dell’ex socio.
La seconda, in cui il socio subentra (perché l’effetto estintivo della società si verifica) prima della compiuta definizione del debito di imposta, perché, per esempio, ancora non è stato emanato l’avviso di accertamento. In questo caso, la successione si attua con riferimento al presupposto di imposta, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria dovrà intestare e notificare tutti gli atti direttamente all’ex socio, nei termini di decadenza previsti dalla legge tributaria.
In termini processuali, tale rapporto di successione universale tra società e socio motiva, secondo la Corte di Cassazione, l’applicazione dell’art. 110 c.p.c., secondo cui, quando la parte viene meno “per morte o per altra causa il processo è proseguito dal successore universale o in suo confronto” (S.U. nn. 6070/6071/6072 del 2013).
L’equiparazione, a questi fini possibile, tra morte della persona fisica ed estinzione della società, condurrebbe anche alla interruzione del processo, con applicazione degli artt. 299 ss. c.p.c. e possibile riassunzione ex art. 303, comma 2, c.p.c.
C) In terzo luogo, occorre chiarire quali siano i rapporti tra art. 2495 c.c. e art. 36, Dpr n. 602/73.
Orbene, mentre l’art. 36 pare avere una portata speciale, riferendosi solo all’Ires non assolta, per quanto attiene gli altri tributi (Iva, imposte di registro, Irap, ecc.) risulta applicabile la disposizione di carattere generale di cui all’art. 2495 c.c.
A parte le differenze di ordine sostanziale, rispetto all’ applicazione delle due disposizioni (per quanto attiene al periodo di tempo da tenere in considerazione per determinare il quantum assegnato al socio), dal punto di vista procedimentale occorre considerare che l’art. 36 Dpr. n. 602/73 obbliga l’Amministrazione finanziaria a rispettare una precisa disciplina procedimentale e, in particolare, ad emanare un avviso di accertamento al socio, che quest’ultimo potrà allora contestare giudizialmente, per quanto attiene alla sussistenza sia del debito di imposta, sia degli specifici presupposti a lui riferibili.
La disposizione non prevede una solidarietà tra i soci della società di capitali; tuttavia, è da ritenere che il Fisco non sia vincolato a ripartire in parti uguali il debito fiscale ed in questi limiti attivare le singole responsabilità.
Consegue, infatti, alla lettera ed alla ratio della norma fiscale (oltre che dell’art. 2495 c.c.) che, nel limite rappresentato dalle assegnazioni, l’Amministrazione fiscale possa soddisfare anche l’intero debito nei confronti di uno dei soci, che avrà azione di regresso nei confronti degli altri.
A questo punto, giova rilevare che proprio in questo quadro normativo e interpretativo(certamente favorevole al contribuente), si è inserito l’art. 28 c.4 del D.Lgs. n.175/2014(c.d. “decreto semplificazioni fiscali”)
Invero, il legislatore con il suddetto decreto ha stabilito che, “ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi,l’estinzione della società di cui all’art. 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese”.
Di fatto, è stato previsto che la società, cancellata dal Rdi e, quindi, estinta alla stregua della nuova formulazione di cui all’art. 2495 c.c., comunque possa rimanere in vita nei cinque anni successivi alla cancellazione, con riferimento limitato alle sole ipotesi in cui il Fisco debba effettuare l’attività d’accertamento.
L’Amministrazione finanziaria, nei cinque anni successivi alla cancellazione, potrà, dunque, notificare atti di accertamento e relative cartelle di pagamento, chiamando, altresì, a rispondere del mancato versamento di imposte e tributi e quindi dei rapporti pendenti (o comunque non definiti al momento in cui la società perde la propria soggettività giuridica e, conseguentemente, la definizione di ogni diritto e dovere nei confronti delle terze parti) i soci, gli amministratori e i liquidatori.
Sembrerebbe, dunque, che mentre per tutti gli altri creditori l’estinzione si abbia contestualmente alla cancellazione, per l’Erario si cristallizzerebbe, invece, in un inspiegabile intervallo temporale molto più lungo.
Giova a questo punto precisare l’art. 28 del decreto “Semplificazioni fiscali” non si è solo limitato a disciplinare gli effetti fiscali e contributivi dell’estinzione delle società, ma è anche intervenuto modificando l’art. 36 del DPR n. 602/73 (disciplinante la responsabilità fiscale dei liquidatori, dei soci e degli amministratori, in senso, peraltro, favorevole all’Amministrazione finanziaria.
Invero, l’art. 28 co.5 del suddetto d.lgs prevede che:
a) I liquidatori “ (…) che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti”.
Ebbene, stante le modifiche de quo, è stata prevista la responsabilità personale dei liquidatori, nel caso in cui, salvo prova contraria, abbiamo distribuito somme ai soci ( in violazione dell’obbligo di rispettare il grado di privilegio de crediti) relative all’anno di liquidazione oppure ad anni precedenti o abbiano soddisfatto preliminarmente crediti di rango inferiore rispetto a quelli tributari.
In sostanza, è stato sancito che, laddove i liquidatori non dovessero dimostrare di aver assolto tutti gli oneri tributari (a nulla rilevando l’intervenuta estinzione della società), essi stessi saranno tenuti a rispondere in proprio del versamento dei tributi dovuti dalla società estinta, nei limiti dei crediti erariali che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.
Occorre, però, chiarire che, nel caso di specie, la novella non ha riguardato tanto la responsabilità personale e patrimoniale dei liquidatori (già prevista, in modo pressoché identico, nella versione previgente dell’art. 36 del DPR 602/73), bensì l’inversione dell’onere della prova: infatti, mentre prima era l’Ufficio Fiscale a dover provare che i liquidatori non avessero adempiuto all’obbligo del soddisfacimento privilegiato dei crediti tributari, ora spetterà ai liquidatori (al fine di evitare il pagamento di debiti di imposta conclamatisi e divenuti certi ed esigibili successivamente alla cancellazione) fornire tale prova (ovviamente contraria) dimostrando, appunto, di aver gestito la fase di liquidazione secondo legge e di non aver né assegnato beni ai soci, né soddisfatto crediti di rango inferiore rispetto a quelli tributari prima di aver onorato questi ultimi.
Per quanto ci consta, si può pacificamente ritenere che è la prima volta che si introduce, nel sistema tributario, una vera e propria presunzione di colpevolezza!
b) I soci rispondo per il pagamento delle imposte se, “ nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione” abbiano ricevuto “danaro o altri beni sociali in assegnazione” dagli amministratori o abbiano avuto in assegnazione “beni sociali” dai liquidatori “durante il tempo della liquidazione”.
Tale responsabilità si estende, però, anche agli amministratori laddove abbiano compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione, ovvero abbiano occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.
Ciò posto, è bene rilevare che, per poter chiedere il pagamento dei debiti erariali della società direttamente ai soggetti fiscalmente responsabili, è necessario, però, che venga emesso nei loro confronti un provvedimento motivato e contenente le ragioni di tale trasferimento di responsabilità dalla società ai suoi soci ed amministratori. Invero, trattandosi, di un credito non tributario, bensì civilistico (poiché fondato sul presupposto della mera responsabilità gravante in capo agli amministratori e ai liquidatori), sarà necessario che l’AF proceda notificando un atto motivato direttamente a quest’ultimi, in modo che siano messi nelle condizioni di impugnarlo secondo le disposizioni del processo tributario.
La responsabilità per il pagamento delle imposte potrà trasmigrare, pertanto, solo a condizione che vi sia un provvedimento motivato con cui si evidenzino le ragioni di tale passaggio. Ciò, è quanto stabilito dalla Suprema Corte di Cassazione, con l’ord. n. 8701/2014.
In definitiva, il legislatore, con l’art. 28, c. 5, D.Lgs. n. 175/2014, ha inequivocabilmente rafforzato la tutela del credito tributario, nei confronti del liquidatore e dei soci.
È evidente, infatti, come da un lato, in tema di responsabilità dei liquidatori, sia stato modificato il regime dell’onere della prova, ponendolo a carico di quest’ultimo e, dall’altro, sia stato introdotto, a favore dell’Ente impositore, la presunzione (salvo prova contraria) di proporzionalità del valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione alla quota di capitale detenuta dal socio o associato.
Attraverso l’istituto della responsabilità speciale dei liquidatori, amministratori e soci, il c. 5 ha, dunque, confermato e rafforzato le tutele dei creditori contenute nell’art. 36 del D.P.R. n. 602/73.
In definitiva, è evidente come l’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014, abbia posto in essere un cambiamento normativo notevole: il legislatore, senza operare alcuna modifica alle norme del Codice Civile, ha di fatto consentito alla sola A.F. di continuare, nei 5 anni successivi alla cancellazione della società dal Rdi, ad effettuare la propria attività accertatitva, chiamando a responsabilità amministratori, soci e liquidatori e determinando così, solo nei loro confronti, l’eventuale inefficacia dell’estinzione della società.
Con la norma in oggetto si è, dunque, determinato un vero e proprio doppio binario per le società: da un lato, considerate estinte per il diritto civile mentre, dall’altro, perfettamente operative per quanto riguarda tributi e contributi, non solo in relazione all’accertamento, ma anche per quanto concerne il contenzioso dinanzi alle Commissioni Tributarie.

7. Società estinta: legittimazione dei soci anche senza attivo di liquidazione: revirement della Suprema Corte ( Cass. nn.9094/2017 e 15035/2017).

L’estinzione di una società di capitali nel corso del giudizio continua a essere al centro del dibattito della giurisprudenza di legittimità.
La Suprema Corte, in una recente sentenza, la n. 15035 del 16/06/2017, ha statuito che il subentro degli ex soci nei rapporti debitori della società estinta è sempre ammesso, ai fini della continuazione del processo. Il principio è chiarito dalla Corte di Cassazione, secondo la quale la legittimazione ad agire dei predetti non è inficiata dalla percezione o meno dell’attivo di liquidazione. Diversamente, questo aspetto rappresenta il limite della responsabilità dei soci e potrebbe riflettersi sull’interesse ad agire dei creditori e sulla responsabilità .
E’ opportuno, per poter meglio comprendere le ragioni che hanno portato la Suprema Corte a tale decisione, esporre il caso oggetto di contenzioso.
Nel corso di una controversia con il Fisco, avente ad oggetto avvisi di accertamento emessi per il recupero, a fini Irpef, Ipreg, Irap e Iva, di ricavi non dichiarati, la società veniva cancellata dal registro delle imprese. L’ex socio della società estinta impugnava per Cassazione la sentenza con cui la CTR aveva confermato gli accertamenti; l’Agenzia delle Entrate, con controricorso, eccepiva l’inammissibilità del ricorso per carenza di legittimazione in capo al ricorrente.
A tal proposito, gli Ermellini riconoscono la legittimazione del ricorrente in ragione della documentata e non contestata qualità di socio. Infatti, ai sensi dell’art. 2495 cc., a causa dell’estinzione della società, si realizza la successione dei soci nelle obbligazioni della medesima. La liquidazione e ripartizione dell’attivo sono il fondamento solo della responsabilità dei soci, ma non della rispettiva legittimazione ad agire, per la prosecuzione del processo.
La Suprema Corte, recependo l’orientamento definito dalle SS.UU. n. 6070/2013, puntualizza che gli ex soci subentrano nei rapporti debitori anche se non definiti all’esito della liquidazione, poiché è del tutto irrilevante ai fini di tale legittimazione (attiva o passiva) che il socio abbia percepito attivo in sede di liquidazione, rappresentando quest’ultimo solo il limite della responsabilità del socio per i debiti della società estinta.
Appare più controverso il limite alla legittimazione dei soci a proseguire un giudizio instaurato nei confronti della società. Dopo la citata pronuncia a Sezioni Unite, la giurisprudenza aveva ritenuto che l’effettiva liquidazione e ripartizione dell’attivo, oltre a costituire fondamento sostanziale e misura della responsabilità dei soci, rappresentasse anche un limite alla legittimazione processuale del socio: in caso di assenza di attivo di liquidazione, si avrebbe anche una mancanza di legittimazione, attiva e passiva, in capo ai soci, con la conseguente impossibilità, sotto il profilo tributario, di proporre ricorsi o proseguirli (Cass. n. 23916/2016; Cass. n. 13259/2015; Cass. n. 2444/2017).
Nella recente sentenza n. 2444/2017 la Suprema Corte, sulla scorta delle predette sentenze del 2013, ha affermato che, nel caso di estinzione di persona giuridica, il processo relativo al debito sociale non prosegue nei confronti dell’ex liquidatore, in quanto non è successore, né coobligato della società; il processo prosegue, invece, nei confronti dei suoi ex soci , i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero rispettivamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali.
Pertanto, secondo questa posizione sono inammissibili l’appello o il ricorso per Cassazione proposti dal fisco nei confronti degli ex soci di una società medio tempore estinta senza alcuna ripartizione di attivo; il creditore che voglia agire nei confronti dell’ex socio che abbia ricevuto un qualche riparto è tenuto a dimostrare che vi sia stata la distribuzione dell’attivo e che tale attivo è stato riscosso, fermo restando il principio dell’onere della prova su chi intende fare valere un diritto.
Più di recente, tuttavia, con sentenza n. 9094/2017, la Cassazione ha superato questo convincimento, non ritenendolo in linea con il principio sopra citato, arrivando ad affermare che “ i soci abbiano goduto, o no, di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione non è dirimente (…) ai fini dell’esclusione dell’interesse ad agire del Fisco creditore”.
Invero, gli ex soci sono sempre destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società estinta ma non definiti al termine della liquidazione, fermo restando il loro diritto di opporre il limite di responsabilità ex articolo 2495. Qualora tale limite dovesse rendere evidente l’inutilità per il creditore di fare valere le proprie ragioni nei confronti del socio, ciò inciderebbe sull’interesse ad agire, ma il creditore potrebbe comunque avere interesse a proseguire il giudizio se vi fosse la possibilità per i soci di succedere in eventuali rapporti attivi della società non definiti al termine della liquidazione, come ad esempio: sopravvenienze attive derivanti da crediti della società incerti e illiquidi al momento della liquidazione (la cui mancata inclusione nel bilancio di liquidazione può essere giustificata da una più rapida conclusione della stessa);
beni o diritti non compresi nel bilancio di liquidazione, i quali pur sempre si trasferiscono ai soci in regime di contitolarità o comunione indivisa.
Sicchè, i giudici di legittimità, in predetta sentenza, basandosi sugli stessi precedenti delle S.U. della Corte di Cassazione del 2013, che a gennaio 2017 li avevano portati a ritenere condizionata la legittimazione processuale degli ex soci alle ipotesi di riscossione dell’attivo sociale liquidato, giungono all’opposta conclusione che il fatto che il bilancio di liquidazione della società estinta non preveda ripartizioni agli ex soci non esclude “l’interesse dell'Agenzia a procurarsi un titolo nei confronti dei soci, in considerazione della natura dinamica dell'interesse ad agire, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti”.
Il Supremo Consesso continua sottolineando che non appare persuasiva , al riguardo, la pronuncia di Cass. 22 luglio 2016, n. 15218, che sul punto si limita ad affermare che "il suddetto limite di responsabilità - ossia quello stabilito dall'art. 2495 c.c. - si riflette sul requisito dell'interesse ad agire nei confronti dei soci, evidentemente carente laddove, come nello specifico, nessuna riscossione di somme vi sia stata all'esito della procedura di liquidazione".
Il predetto principio espresso dalla Suprema Corte con sentenza n. 12953/2017, che conferma l’isolato orientamento della sentenza n.9094/2017, non può essere esente da critiche.
Entrambe le sentenze (Cass. n. 2444/2017 e Cass. n. 9094/2017) non appaiono condivisibili dal presupposto da cui muovono, ovvero che la legittimazione sostanziale e processuale, attiva e passiva, si trasferirebbe automaticamente ex art.110 c.p.c. agli ex soci che, per effetto della vicenda estintiva, diverrebbero partecipi della comunione in ordine ai beni residuati dalla liquidazione (o sopravenuti dalla cancellazione) e, se ritualmente invocati in giudizio, parti di questo, pur se estranei ai precedenti gradi del processo(Cass. del 5 settembre 2012, n. 14880; Cass. Del 6 giugno 21012, n. 9110).
E’ opportuno mettere in luce che legittimazione sostanziale e processuale sono due concetti distinti: la prima fa riferimento al legittimato all’azione, ossia il destinatario della pretesa tributaria, la seconda è intesa come capacità di stare in giudizio.
Proprio nell’ipotesi d’estinzione della società viene meno tanto la capacità di stare in giudizio della stessa per mezzo del proprio rappresentante legale (legittimazione processuale), quanto quella di “essere parte” del processo (legittimazione ad causam).
Entrambe le sentenze in esame registrano la perdita della legittimazione processuale della società cancellata dal registro delle imprese.
Al riguardo, appare più condivisibile la tesi di parte di dottrina dell’inesistenza dell’atto proposto o indirizzato dalla società estinta, non potendosi invocare l’ultrattività del mandato del difensore dei precedenti gradi di giudizio, conferito dall’ex rappresentante della società, perché l’operatività di predetto principio presuppone sia che si agisca in nome di un soggetto esistente e capace di stare in giudizio, sia che l’atto processuale sia conferito con procura speciale.
Con riferimento alla questione della legittimazione ad causam, entrambe le sentenze de quibus arrivano a conclusioni diverse, sulla base di un medesimo presupposto, ossia che l’estinzione della società di capitali non determinerebbe il venir meno dell’obbligazione tributaria, ma subentrerebbero gli ex soci nel processo, quali soggetti legittimati ad agire o a resistere alle pretese dell’Amministrazione finanziaria.
In merito alla legittimatio ad causam degli ex soci, occorre tenere conto della differenza tra i soci delle società di persone e quelli delle società di capitali.
Le società di persone non hanno né personalità giuridica, né autonomia patrimoniale perfetta e, pertanto, pendente societate, i soci sono responsabili illimitatamente dei debiti contratti dall’ente, potendo godere unicamente del beneficio d’escussione.
Al contrario, le società di capitali sono dotate di personalità giuridica e i soci non sono ordinariamente deputati all’amministrazione diretta della società.
La cancellazione dal registro delle imprese comporta effetti differenti per i due tipi di società. Nel caso di società di persona la cancellazione ha efficacia dichiarativa e alla stessa consegue la responsabilità illimitata dei soci per i debiti sociali; ne deriva che, a seguito dell’estinzione della società di persone, la legittimazione sostanziale e processuale si trasferisce unicamente ai soci, che subiscono quale unico effetto pregiudizievole la perdita del benefico di preventiva escussione della società.
Dall’altra parte, la cancellazione della società di capitali ha efficacia costitutiva e, in tale ipotesi, un’eventuale responsabilità dei soci è configurabile solo nei limiti delle somme riscosse in sede di liquidazione.
Per tale motivo, secondo alcuni autori, è impossibile configurare, sulla scorta del quadro normativo vigente, il fenomeno “successorio” postulato dalle sentenze oggetto d’esame per diverse ragioni qui di seguito esposte.
In primo luogo, giova sottolineare che, in passato, la giurisprudenza di legittimità aveva escluso la “successione” a titolo universale degli ex soci nel processo instaurato dalla società, nei casi di cancellazione della stessa dal registro delle imprese, “anche in presenza di crediti insoddisfatti e di rapporti di altro tipo non definiti” (Cass. S.U., 22 febbraio 2010, n. 4062; Cass. 13 luglio 2012, n. 11968/2012; Cass. 10 novembre 2010, n. 22830; Cass. 28 agosto 2006, n.18618).
In secondo luogo, oltre ai precedenti di legittimità, la tesi della successione suscita perplessità per ragioni di tipo sistematico, che verranno compendiate di seguito.
Anzitutto, l’estensione soggettiva della responsabilità dei debiti tributari di un altro soggetto deve essere prevista con atto normativo di fonte primaria, pena la violazione della riserva di legge di cui all’art.23 Cost.
E’ lo stesso quadro normativo che va ad acclarare tale tesi: infatti, i citati artt. 2495 cc e 36 del D.P.R. n. 600/1973 non prevedono l’automatico subentro degli ex soci nella società estinta da lato passivo del rapporto d’imposta, bensì introducono distinte forme di responsabilità dei soci, al ricorrere di una specifica condizione, ovvero l’aver ricevuto i soci denaro o altri beni sociali precedentemente o durante il tempo della liquidazione della società.
Pertanto, dal dato letterale delle succitate norme emerge che la responsabilità dei soci non sussiste ipso iure per le obbligazioni fiscali non assolte e, qualora vi siano state assegnazioni di denaro o beni sociali, tale responsabilità è limitata alla parte da ciascuno di essi conseguita nella distribuzione dell’attivo nelle varie fasi.
Da ciò si evince che l’A.F. che voglia agire nei confronti dell’ex socio è tenuta a dimostrare il presupposto di responsabilità di quest’ultimo, ossia che ci sia stata la distribuzione dell’attivo e che una quota di tale attività sia stata riscossa, ovvero che vi siano state le assegnazioni sanzionate dalla norma fiscale (cfr. Cass., 16 maggio 2012, n.7679).
Ciò posto, sulla base di tali considerazioni, criticabile è la sentenza n. 9094/2017 in esame che ha affermato la successione in tutti i rapporti debitori facenti capo alla società cancellata, compresi quelli non definiti all’esito della liquidazione, a prescindere dal fatto che gli ex soci abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione, in considerazione della mera possibilità che vi siano sopravvenienze attive ovvero diritti e beni non iscritti al bilancio.
Tale soluzione ermeneutica non solo contrasta con il principio costituzionale di riserva di legge e con l’interpretazione sistematica del combinato di sposto degli artt. 2495 c.c. e 36 D.P.R. n.602/1972, ma lede, per di più, il principio della personalità giuridica, rendendo, di fatto, illimitatamente responsabili i soci per i debiti della società, a prescindere dal loro regime di responsabilità (limitata nel caso di società di capitali) pendente societate.
Così si rischierebbe di equiparare gli effetti dell’estinzione delle società di persone a quelli della società di capitali, disciplinati dal legislatore in maniera differente, come sopra enunciato, rispettivamente agli arrtt. 2312 c.c. e 2495 c.c.
Il fatto che sia prevista per gli ex soci delle società di capitali una responsabilità ulteriore rispetto a quella derivante dall’obbligazione tributaria in capo alla società estinta è, altresì, confermato dal punto di vista sistematico anche dalla scelta del legislatore fiscale di disciplinare in una medesima disposizione (v. art. 36 del D.P.R. n. 600/1973), tanto la responsabilità degli ex soci (che hanno ricevuto denaro o beni sociali), quanto quella del liquidatore (che risponde in proprio se non adempie all’obbligo di pagare, con le attività di liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori).
In conclusione, qualificare gli ex soci come “parti in senso stretto” del processo instaurato dalla società estinta significherebbe renderli responsabili degli effetti sostanziali di una pretesa tributaria oggetto di un processo di cui potrebbero essere all’oscuro; ad ogni buon conto, l’Amministrazione finanziaria potrebbe tutelare le proprie ragioni creditorie senza che si determini un “trasferimento” dell’obbligazione della società agli ex soci, ma giovandosi delle disposizioni civilistiche che sospendono l’efficacia costitutiva della cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese.
Lecce, 24 ottobre 2017 Avv. Maurizio Villani
Avv. Lucia Morciano

pdf M. Villani - Le "public utilities" e le deduzioni IRAP 20/9/2017

La Commissione Tributaria di Lecce – Sezione 2 - nei giorni scorsi ha accolto due ricorsi presentati dall’Avvocato tributarista Maurizio Villani e ha, quindi, totalmente annullato gli avvisi di accertamento notificati a due società salentine per l’anno 2011 (del valore di € 794.112,60 oltre interessi) e per l’anno 2012 (del valore di € 335.268,30, oltre interessi).
Più specificamente, l’amministrazione finanziaria aveva sostenuto che le due società coinvolte avessero effettuato il servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti urbani in regime di concessione (e non di appalto) e che, pertanto, avessero beneficiato illegittimamente delle deduzioni Irap di cui all'art. 11, comma 1, lett. a) nn. 2), 3) e 4) del d.lgs. n. 446/97.
Di contro, le società ricorrenti, avevano sostenuto di aver operato in regime di contratto d’appalto e di rientrare, quindi, nel novero delle imprese legittimate a beneficiare delle succitate deduzioni IRAP.
Invero, con l’art.11, comma 1, lettera a) del D.lgs. n.446/97 sono stati, infatti, introdotti specifici sgravi per ridurre la base imponibile Irap, in presenza di personale dipendente impiegato a tempo indeterminato; al contempo, però, sono stati esclusi dalla fruizione delle suddette deduzioni, tra gli altri, i soggetti operanti in concessione e a tariffa (c.d. public utilities) nei settori dell’energia elettrica, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti.
Ebbene, proprio per tale ragione e stante il sottile divario che c’è tra un’azienda operante in concessione ed una azienda operante in appalto, al fine di meglio capire a quel tipo di attività possano applicarsi le deduzioni sul cuneo finale (onde evitare, peraltro, di incorrere in errori in casi di deduzioni in sede di dichiarazione Irap), di seguito si esamineranno gli sviluppi normativi e le molteplici pronunce giurisprudenziali con cui sono stati forniti i chiarimenti necessari.
Più precisamente, attraverso un notevole lavoro interpretativo svolto dai giudici di merito (tributari e amministrativi) e dai giudici di legittimità, si è inteso fissare una linea di demarcazione netta tra le imprese operanti “in concessione e a tariffa” e le imprese operanti in “appalto di servizi” al fine di:
- chiarire le caratteristiche delle une e delle altre;
- e specificare quando ricorrano i presupposti tesi a consentire il diritto alle deduzioni in sede di dichiarazione Irap come sopra descritte.
Considerata, dunque, la difficoltà di tracciare una netta distinzione tra il contratto di concessione e quello di appalto, la giurisprudenza ha specificamente precisato che si è in presenza di:
1. “concessione” quando:
a. l’operatore assume su di sé i rischi connessi alla realizzazione e gestione del servizio. Invero, “(…) Le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell'attività, nè per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato, (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), ne' per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell'appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell'alea inerente una certa attività in capo al soggetto privato(…)”(Cass., sezione 6 civile, ord. 6 maggio 2015, n. 9139). In buona sostanza, “(…) La differenza tra l’appalto e la concessione di servizi è contenuta soprattutto dalla normativa comunitaria, che individua il discrimine tra le due figure soprattutto nel rischio operativo che deve sempre gravare sul concessionario, e che non sussiste allorché l’amministrazione pubblica si obbliga a coprire le eventuali perdite occorse nell’esercizio dell’attività esercitata comunque nell’interesse pubblico(…)”.(TAR-Genova, sezione 2 sentenza 19 novembre 2014, n. 1670).
In buona sostanza, “(…) la caratteristica principale di una concessione, ossia il diritto di gestire un lavoro o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario di un rischio operativo di natura economica che comporta la possibilità di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati e i costi sostenuti per realizzare i lavori e i servizi (…)”(direttiva 2014/23/UE).
Orbene, la giurisprudenza in questo modo ha inteso chiarire che la concessione si distingue non tanto per il titolo provvedimentale dell’attività, né per la sua natura autoritativa rispetto a quella contrattuale dell’appalto, bensì per il fenomeno di traslazione vera e propria dell’alea inerente una certa attività in capo al soggetto privato (cfr., Adunanza Plenaria del Consiglio di Stato n.7 del 30 gennaio 2014).

b. l’impresa trae la propria remunerazione direttamente dall’utenza venendosi così a creare un vero e proprio rapporto trilaterale tra P.A. concedente, azienda concessionario e utente. Il concessionario, quindi, ottiene il proprio compenso non già dall’Amministrazione (come avviene nelle ipotesi in cui vi sia un appalto), ma dall’esterno, cioè dal pubblico che fruisce del servizio.
Ebbene, “(…) si ha una concessione quando in base al titolo l'operatore si assume in concreto i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull'utenza per mezzo della riscossione di un qualsiasi tipo di canone o tariffa, mentre si ha appalto quando l'onere del servizio stesso viene a gravare sostanzialmente sull'Amministrazione”. (Consiglio di stato, sezione 5 sentenza 18 giugno 2015, sent. n. 3120). Invero, “la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell'Amministrazione e che l'erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il servizio”. (Consiglio di stato, sezione 3 ordinanza 12 maggio 2016, sent. n. 1927).
È la modalità della remunerazione, quindi, il tratto distintivo della concessione dall'appalto di servizi (dove, infatti, il rischio legato alla prestazione non viene trasferimento in capo al prestatore). (Cass., sezione 6 civile, ordinanza 6 maggio 2015, n. 9139).
Nella concessione di servizi la controprestazione a favore del concessionario consiste, dunque, unicamente nel diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente il servizio; l’elemento dirimente della concessione è costituito, infatti, dall’alea economica connessa alla gestione del servizio. “(…) Il diritto di gestione permette al concessionario di percepire per un tempo determinato alcuni diritti derivanti dalla gestione che costituiscono il corrispettivo dell'operazione, sopportando, in conseguenza l'alea legata all'aspetto finanziario dell'operazione la cui controprestazione dipende dal comportamento degli utenti del servizio(…)”. (T.a.r. puglia, i, sentenza 25.2.2010, n. 680).
In definitiva, “Il concessionario - a differenza di quanto avviene nell'appalto di servizi (nell'ambito del quale l'Amministrazione riceve dal contraente una prestazione ad essa destinata, in cambio di un corrispettivo) - ottiene il proprio compenso non già dall'Amministrazione ma dall'esterno, ovvero dal pubblico che fruisce del servizio stesso, svolto dall'impresa con assetto organizzativo autonomo e con strumenti privatistici, come è usuale per i servizi alimentari, come quello in esame. Sul piano economico, il rapporto complessivo è dunque trilaterale, poiché coinvolge l'Amministrazione concedente (che resta titolare della funzione trasferita), il concessionario e il pubblico. Il concessionario utilizza quanto ottiene in concessione (nel caso specie: il servizio con l'utilizzo di spazi interni alla sede dell'ente pubblico) a fini legittimi di lucro, assumendo - come richiede il diritto europeo - il rischio economico connesso alla gestione del servizio, svolto con mezzi propri; per godere delle risorse materiali appartenenti all'Amministrazione, il medesimo normalmente corrisponde un canone e non riceve dall'Amministrazione alcun corrispettivo. In conformità all'art. 30 del Codice dei contratti pubblici, infatti, "la controprestazione [dell'Amministrazione] a favore del concessionario consiste unicamente nel diritto [dato al concessionario] di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente [verso il pubblico] il servizio". (Consiglio di stato, sezione 6 sentenza 16 luglio 2015, n. 3571).

2. “appalto” tutte le volte in cui:
a. il rischio e l’onere del servizio continuano a permanere in capo all’Amministrazione venendosi così a costituire un rapporto di natura bilaterale tra P.A. e appaltatore.
Invero, “Ai fini dell'ordinamento comunitario la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi (per il resto accomunati sia dall'identica qualificazione in termini di "contratti" che dall'omologia dell'oggetto materiale dell'affidamento) è netta, poiché l'appalto pubblico di servizi, a differenza della concessione di servizi, riguarda di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comporta il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione, ed infine non determina, in ragione delle modalità di remunerazione, l'assunzione del rischio di gestione da parte dell'affidatario…(…)”, (cfr., in tal senso, Consiglio di Stato, sezione 6, sentenza 4 settembre 2012, n. 4682 e Cass., sezione 6 civile, ord. 6 maggio 2015, n. 9139)

b. l'imprenditore ottiene dall'Amministrazione aggiudicatrice il compenso pattuito, e non ha necessità di avere rapporti negoziali con i reali utenti finali del servizio offerto; l'onere del servizio stesso viene, dunque, a gravare sostanzialmente sull'Amministrazione (cfr., in tal seno, Cons. di St., IV, 13.3.2014, n. 1243, nonché T.A.R. Puglia, I, 25.2.2010, n. 680, e T.A.R. Liguria - genova, sezione 2, sentenza 19 marzo 2015, n. 323).

Ciò posto, può concludersi che, per consolidato orientamento giurisprudenziale, si ha concessione quando l’operatore si assume in concreto i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un qualsiasi tipo di canone o tariffa, mentre si ha appalto quando l’onere del servizio stesso viene a gravare sostanzialmente sull’amministrazione (in tal senso, ex plurimis: Consiglio di Stato, sent. nn. 4682/2012; 5068/2011; 3377/2011).
Gli approdi sopra ricordati conducono, pertanto, a ravvisare nella soggezione al rischio di impresa e alla conseguente modalità di remunerazione gli elementi discriminanti della concessione rispetto a quelli dell’appalto.
In buona sostanza, in sede di dichiarazione Irap sarà fondamentale capire se l’impresa in questione abbia le caratteristiche di una impresa “in concessione traslativa e a tariffa” o, al contrario, di un’impresa appaltatrice di servizi posto che nel primo caso, non si potrà usufruire delle deduzioni ex art. 11 d.lgs n.446/1997(fino al 31.12.2014), mentre nel secondo, sì. Può, infatti, concludersi che, la giurisprudenza (chiamata ad affinare i contorni della “chiave” interpretativa proposta dall’Agenzia delle Entrate), soffermandosi preliminarmente sulla natura giuridica del contratto, ha affermato che il diritto alle agevolazioni (e cioè alle deduzioni in sede di dichiarazione Irap) in questione, deve riconoscersi solo in capo alle società che espletano servizi in favore di enti pubblici mediante contratti riconducibili nell’alveo degli appalti e non in quello delle concessioni (in tal senso cfr. CTP Brescia sent. n.62/2012; CTP Venezia sent. n.131/2011).

Ebbene, venendo al caso di specie, i giudici tributari leccesi, aderendo agli approdi raggiunti dalla giurisprudenza citata, hanno annullato gli avvisi di accertamento, rilevando che le due società avevano effettuato il servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti urbani in regime di appalto e non di concessione, per cui nei loro confronti erano state correttamente applicate le deduzioni IRAP in presenza di personale dipendente impiegato a tempo indeterminato (art. 11, lettera a), D.Lgs. n. 446/97).
Invero, spiegano i giudici, << (…) nella fattispecie, trova applicazione il consolidato orientamento della giurisprudenza amministrativa secondo cui si ha concessione quando l'operatore si assume in concreto i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull'utenza per mezzo della riscossione di un qualsiasi tipo di canone o tariffa, mentre si ha appalto di servizi quando l'onere del servizio stesso viene a gravare sostanzialmente sull'Amministrazione (Cons. Stato n. 5068/2011; n. 3377 /2012; n. 4682/2012; n. 2624/2014) …. Discende da tale impostazione che la concessione di servizi involge un rapporto trilaterale, che interessa l'Amministrazione, il concessionario e gli utenti del servizio, nell'ambito del quale il costo del servizio grava, in definitiva, sugli utenti. Nell'appalto di servizi, per contro, il rapporto è bilaterale tra Amministrazione e appaltatore, il quale è remunerato dalla prima per le prestazioni svolte (in termini, Cons. Stato n. 2294/2002)>>.
Ebbene, applicando tali principi al caso di specie, i giudici tributari hanno attribuito natura giuridica di appalto di servizi ai rapporti intercorsi tra le società coinvolte e gli enti locali (comuni, enti di ambito e di bacino) per la gestione del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti nel periodo d'imposta in considerazione, confermando così la legittimità dell’atteggiamento delle società nell’usufruire delle deduzioni dalla base imponibile Irap.
Nei rapporti in questione, ribadiscono i giudici tributari, non è mai previsto un corrispettivo ancorato alla variazione della domanda, né l’obbligo dei Comuni di coprire eventuali perdite derivanti dalla gestione del servizio. << Di fatto, con i contratti in esame si è instaurato un rapporto bilaterale tra le società coinvolte e i singoli enti locali, al quale rimangono estranei gli utenti del servizio, rispetto ai quali si configura un autonomo rapporto con l'ente pubblico in relazione al pagamento del servizio affidato in appalto>>.
In definitiva, con riferimento ai contratti in oggetto, è stata accertata la sussistenza dei presupposti necessari affinché le società potessero beneficiare dell’applicazione dell’art. 11 del D.Lgs. m. 446/1997. Non sono stati provati, infatti, né singolarmente, né in combinato tra loro, gli elementi previsti dalla legge per l’esclusione delle attività in esame dall’ambito di applicabilità delle richiamate deduzioni, ovvero: la sussistenza di una concessione traslativa e l’applicazione di una tariffa per la remunerazione del servizio.
A fronte di tanto, con le sentenze n. 2826 e n. 2825 del 01.09.2017, i giudici di merito hanno accolto i ricorsi e annullato gli avvisi di accertamento suddetti per un ammontare complessivo di circa 1 milione di euro.

CONCESSIONE

1. Il concessionario assume su di sé i rischi connessi alla realizzazione e gestione del servizio;

2. l’impresa trae la propria remunerazione direttamente dall’utenza venendosi così a creare un vero e proprio rapporto trilaterale tra P.A. concedente, azienda concessionario e utente. Il concessionario, quindi, ottiene il proprio compenso non già dall’Amministrazione (come avviene nelle ipotesi in cui vi sia un appalto), ma dall’esterno, cioè dal pubblico che fruisce del servizio.

APPALTO

1. il rischio e l’onere del servizio continuano a permanere in capo all’Amministrazione venendosi così a costituire un rapporto di natura bilaterale tra P.A. e appaltatore;

2. l'imprenditore ottiene dall'Amministrazione aggiudicatrice il compenso pattuito e non ha necessità di avere rapporti negoziali con i reali utenti finali del servizio offerto; l'onere del servizio stesso viene, dunque, a gravare sostanzialmente sull'Amministrazione.

 

Lecce, 20.09.2017

 

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - L. Morciano - Il diritto tributario e la tutela dei diritti fondamentali dell’uomo: la CEDU viene in aiuto del contribuente 15/9/2017

1. Premessa

2. La CEDU

3. La Carta Europea

4. Compatibilità della giustizia tributaria con il principio dell’equo processo definito all’art.6 CEDU.
4.1 L’art. 6 può applicarsi ai giudizi tributari?
4.2 Art. 6 CEDU e i dubbi sull’indipendenza e imparzialità del giudice tributario.
4.3 Il principio del contraddittorio nel rito tributario:osservazioni sulla sua compatibilità con la normativa convenzionale e comunitaria.
4.3.1 Definizione e fondamento giuridico del contraddittorio.
4.3.2 Dove si applica il contraddittorio.
4.3.3 Principio di effettività del contraddittorio.
4.3.4 Criticità nell’applicazione del principio del contraddittorio nell’ambito tributario.
4.3.4 Sanzioni tributarie:natura giuridica e principio del ne bis in idem. Recente tesi del doppio binario sanzionatorio.
5. Azioni giudiziali esperibili dal difensore tributario in caso di violazione di un diritto fondamentale.

1. Premessa

Nell’attuale quadro istituzionale i diritti fondamentali del cittadino giocano un ruolo fondamentale nel determinare il livello di civiltà di un sistema giuridico e la democraticità di un paese.
Le democrazie europee tutelano i diritti fondamentali su più livelli: oltre a una tutela da parte della normativa nazionale, vi è una tutela derivante da norme ed istituzioni dell’Unione europea (la “Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea”) e dalla Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo.
Fino a pochi anni fa il sintagma “giustizia tributaria (o finanziaria) e diritti fondamentali” sarebbe stato ritenuto come improbabile; oggi, la situazione è notevolmente mutata a causa di diversi fattori, tra i quali la crisi dell’economia globale e l’arretramento dello Stato nei settori propri dello “Stato sociale”, che non hanno più garantito ai cittadini la fruizione di servizi efficienti .
Il diritto finanziario, inteso come diritto che regola il reperimento dei mezzi con cui finanziare la spesa pubblica e le consequenziali scelte sull’erogazione della spesa, ha una rilevante incidenza sui diritti fondamentali.
In tempo di crisi, infatti, la finanza pubblica e il tributo minacciano i diritti fondamentali; un prelievo tributario o contributivo che si discosti dal parametro dell’equità e della proporzionalità nell’esercizio del potere impositivo, rischia di privare la collettività dei mezzi necessari per garantire i servizi che tutelano i diritti fondamentali dei consociati.
La dottrina si è sempre dibattuta nella ricerca della “giusta misura” tra giusto tributo, giusto procedimento e giusto processo .
Quanto accertato dall’Amministrazione finanziaria e riscosso dall’Agente di riscossione, deve essere la risultante di un “giusto procedimento” che miri a un giusto tributo e non al massimo prelievo possibile.
L’equilibrio tra le tre predette grandezze può essere realizzato attraverso una serie di articoli della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali.
Detta Convenzione può fornire al contribuente alcuni strumenti appropriati per tutelarsi dalle violazioni di diritti fondamentali, a causa delle distorsioni determinate da leggi lacunose e dalla cattiva prassi.
La giurisprudenza della CEDU sta influenzando sempre di più l’orientamento della dottrina e della giurisprudenza nella tutela dei diritti fondamentali dei contribuenti; poiché i principi, come il nemo tenetur se detergere, il ne bis in idem e il nulla poena sine lege, oggi sono frequentemente violati a danno del contribuente italiano, attraverso il diritto CEDU si può trovare un’adeguata tutela e rientrare nell’alveo del diritto tributario .
L’auspicio della recente dottrina e degli operatori del diritto è che l’apporto della giurisprudenza della CEDU possa realizzare un maggiore equilibrio nel rapporto tra fisco e cittadino, quando questi è considerato come “contribuente” .

2. La Cedu
La Cedu è una Convenzione internazionale, sottoscritta a Roma il 4 novembre del 1950 ed elaborata dal Consiglio d’Europa, organismo internazionale a cui aderiscono 47 Paesi aderenti e fondato per la salvaguardia dei diritti dell’uomo.
Al Titolo I della Convenzione sono enunciati i diritti e le libertà fondamentali che gli Stati contraenti devono rispettare e, poiché tali principi hanno carattere astratto, sono stati colmati in concreto dalla giurisprudenza della Corte EDU.
L’Italia ha siglato predetta Convenzione e l’ha recepita con la Legge n. 848/1955.
Le due sentenze gemelle della Corte Costituzionale, nn. 348 e 349 del 2007, hanno affermato che le norme CEDU hanno natura sub-costituzionale, ossia di norme costituzionalmente interposte, sovraordinate alle leggi ordinarie e sottoposte al rispetto della Costituzione, in quanto gerarchicamente sovraordinata.
La Cedu è parte dell’ordinamento nazionale e, pertanto, le sue norme devono essere rispettate dai tre poteri dello Stato. In particolare, il giudice nazionale deve verificare se le contestazioni sollevate dal cittadino sono fondate ed effettuare un’interpretazione convenzionalmente orientata delle norme interne di cui è eccepito il contrasto con la CEDU.
Qualora il giudice interno non possa rendere un’interpretazione conforme alla Convenzione, deve rimettere alla Corte Costituzionale la questione di legittimità, per violazione dell’art.117 Cost, in riferimento alla norma CEDU che si ritiene violata.
Il ricorso diretto alla Corte EDU rappresenta l’ultimo rimedio giurisdizionale per la tutela dei diritti umani; infatti, se tutti i rimedi giurisdizionali interni si sono rivelati inutili, la CEDU prevede un rimedio ulteriore, contemplando il ricorso alla Corte EDU.
Il diritto CEDU ha una funzione sussidiaria e, a tal proposito, possono configurarsi due presupposti: a) il ricorso deve essere presentato entro il termine perentorio di sei mesi dalla data in cui la decisione interna è diventata definitiva; b) può essere presentato il ricorso diretto immediato o per saltum di uno o più gradi delle vie giurisdizionali interne, quando l’ordinamento interno non è in grado di offrire un rimedio giurisdizionale efficace.
E’ opportuno individuare gli articoli della Convenzione rilevanti in ambito tributario:
- art. 6 : diritto all’equo processo, estromesso dalle cause tributarie con la sentenza Ferrazini ma che il revirement della Corte ne ha previsto attualmente l’applicazione anche in tali giudizi;
- art. 7: principio di legalità in materia penale, che trova applicazione anche nel contesto tributario, attraverso il riconoscimento del carattere sostanzialmente penale delle sanzioni amministrative-tributarie e mediante i criteri Engel coniati dalla giurisprudenza della Corte EDU;
- art. 8: il diritto al rispetto della vita privata, che viene in aiuto sulla legittimità degli accessi dell’Amministrazione Finanziaria presso la sede del contribuente e sulla la tutela della riservatezza dei documenti e della corrispondenza in generale;
- artt. 13 e 14: rispettivamente il “diritto a un ricorso effettivo”, qualora sia negato al contribuente il ricorso immediato a un giudice, e il ”divieto di discriminazione” ;
- art.1 del primo Protocollo addizionale: protezione della proprietà;
- art. 4, Protocollo n.2: Ne bis in idem, ossia il diritto di non essere giudicato o punito due volte, che è stato al centro del dibattito giurisprudenziale recente della Corte EDU e della giurisprudenza di legittimità.
Il processo dinanzi alla Corte EDU si può concludere ex art. 41 della CEDU con la condanna per lo Stato di riparare al cittadino la lesione subita, ripristinando lo status quo ante; predetto articolo stabilisce il risarcimento del danno nell’ipotesi in cui non sia possibile la restituito in integrum .

3.La Carta europea
Un ulteriore strumento di tutela dei diritti fondamentali del contribuente può essere fornito dalla c.d. Carta Europea, ossia la Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, nota anche come Carta di Nizza, che con l’entrata in vigore del trattato di Lisbona è diventata parte integrante dei trattati europei .
La Carta enuncia tre categorie di diritti, i «corrispondenti» a quelli della CEDU, i diritti «esistenti» e i diritti «emergenti», ripartendoli in sei titoli correlati ad altrettanti valori individuali ed universali: dignità, libertà,uguaglianza, solidarietà, cittadinanza e giustizia.
L’interpretazione e l’applicazione dei diritti “corrispondenti” a quelli CEDU sono individuati non solo dal testo della summenzionata Convenzione, ma anche dalla giurisprudenza della Corte Europea dei diritti dell’uomo e dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea.
La Carta, come enunciato dall’art. 51 della stessa, si applica agli organi e alle istituzioni dell’Unione e per quanto attiene agli «Stati membri esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione. Pertanto, i suddetti soggetti rispettano i diritti, osservano i principi e ne promuovono l’applicazione secondo le rispettive competenze». La Carta «non introduce competenze nuove o compiti nuovi per la Comunità e per l’Unione, né modifica le competenze e i compiti definiti dai trattati» .
Pertanto, occorre osservare che la Carta Europea ha la stessa primazia del diritto dell’UE e, di conseguenza, il giudice nazionale, qualora rilevi un contrasto tra una nuova norma nazionale e un principio della Carta, è tenuto a disapplicare la norma interna.
La Carta europea deve offrire una tutela almeno pari a quella della Convenzione e, quindi, non può esserci un contrasto tra le garanzie delle stesse.
L’ambito di applicazione della Carta è più ristretto, vigendo il limite imperativo delle competenze che i Trattati assegnano all’Unione Europea; orbene, in ambito tributario, le tutele della Carta sono applicabili solo nell’ambito dei tributi armonizzati, ossia IVA, dazi e accise.
Nel caso di lesioni di diritti fondamentali contemplati dalla Carta Europea, il giudice nazionale può interpellare ex art. 267 TFUE la Corte di Giustizia, affinchè valuti l'effettiva incompatibilità della norma interna rispetto al principio della Carta Europea.
A differenza della CEDU, che esamina direttamente il rispetto dei diritti posto in essere dall'autorità dello Stato contraente, la CGE si limita a una funzione d'interprete del Diritto dell'UE, fornendo al giudice nazionale tutti gli elementi necessari per una corretta interpretazione del diritto da applicare al caso oggetto di rinvio.
Diverso effetto hanno le sentenze della Corte EDU, che è destinataria di ricorsi diretti da parte del cittadino, aventi ad oggetto non questioni pregiudiziali, ma la violazione e la conseguente riparazione delle lesioni subite .

4. Compatibilità della giustizia tributaria italiana con l'equo processo definito all'art. 6 CEDU.
4.1. L’art. 6 CEDU può applicarsi ai giudizi tributari?
Dall’esame della CEDU si evince che le disposizioni che contemplano i rapporti fiscali tra lo Stato e i cittadini contribuenti sono contenute nell’art.1 del Primo Protocollo Addizionale che protegge la proprietà privata.
In particolare, l’articolo 1 di predetto Protocollo, al secondo paragrafo, enuncia che il riconoscimento della tutela della proprietà privata non pregiudica il «diritto degli Stati di porre in vigore le leggi da essi ritenute necessarie per disciplinare l’uso dei beni in modo conforme all’interesse generale o per assicurare il pagamento delle imposte o di altri contributi o delle ammende».
Con tale norma, come detto, per la prima volta la tassazione è espressamente menzionata nell’ordinamento convenzionale.
Secondo parte della dottrina, inizialmente i redattori del primo Protocollo si erano preoccupati di rendere compatibile il diritto di proprietà con le limitazioni ad essa imposte per garantire all’Erario la riscossione dei tributi; successivamente, tuttavia, viene affermata l’interpretazione secondo la quale tutte le misure fiscali, comprese le norme che impongono una tassazione, devono essere valutate alla luce del diritto di proprietà ed in più devono rispettare le limitazioni imposte nella seconda parte dell’art.1 di suddetto Protocollo .
In base al dato letterale dell’art.1 del Protocollo addizionale, l’imposizione fiscale costituisce un’ingerenza nel diritto garantito dall’art. 1 del Protocollo 1, perché priva la persona di un elemento di proprietà, ossia l'importo da pagare.
La stessa Corte EDU nella sentenza del 16 giugno 2010, Di Belmonte c. Italia, sottolinea che la materia fiscale non sfugge peraltro al controllo della Corte e fornisce tre parametri per verificare la corretta applicazione di predetto articolo: tali ingerenze devono avere una base legale, perseguire uno scopo legittimo ed essere proporzionate agli scopi perseguiti .
Un’altra disposizione della CEDU è stata invocata ancora più spesso in relazione alle questioni di natura fiscale ed è stata oggetto di una serie di pronunce giurisprudenziali da parte della Corte EDU.
Si tratta dell’art. 6, primo paragrafo, il quale, nell’introdurre il principio dell’equo processo, attribuisce a ogni persona «il diritto ad un’equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta».
La Corte EDU ha ribadito che il richiamo esplicito dell’art. 6 ai “ diritti e doveri di carattere civile” e “all’accusa penale” esclude l’applicabilità di tali norme alle liti tributarie, vertendo esse su obbligazioni che, seppur di contenuto patrimoniale, riguardano doveri civici imposti in una società democratica (Schouten e Meldroun c. Paesi Bassi del 9 dicembre 1994).
Tale orientamento è stato ribadito in due successive pronunce della Corte EDU, entrambe relative al sistema tributario italiano.
Nella sentenza Ferrazzini contro Italia, i giudici di Strasburgo hanno evidenziato che la materia fiscale rientra ancora nell’ambito delle prerogative del potere di imperio, poiché rimane predominante « la natura pubblica del rapporto tra il contribuente e la collettività» e le «evoluzioni verificatesi nelle società democratiche non riguardano la natura essenziale dell’obbligazione per gli individui di pagare le tasse». Le stesse argomentazioni sono utilizzate dalla Corte nella sentenza 31 marzo 2009, Faccio c. Italia, per dichiarare irricevibile il ricorso di un contribuente contro l’apposizione coattiva dei sigilli all’apparecchio televisivo per mancato pagamento del canone, fondato sulla violazione degli artt. 8 e 10 della CEDU .
In tempi recenti, la Corte EDU ha dimostrato una cauta e prudente apertura rispetto al suo orientamento granitico espresso nella sentenza Ferrazini, riconoscendo degli elementi del giusto processo anche in controversie di natura squisitamente fiscale.
Ciò è stato possibile attraverso due interpretazioni differenti rese dalla Corte EDU.
In primo luogo, v’è da menzionare l’orientamento che la Corte EDU ha manifestato in una pronuncia sull’ammissibilita di due ricorsi proposti da società francesi.
Nella decisione SA Cabinet Diot et Gras Savoye c. France, la Corte è stata chiamata a pronunciarsi in merito all’applicabilità dell’art. 6, primo paragrafo, ad un giudizio, svoltosi di fronte al giudice tributario, avente ad oggetto la richiesta di rimborso di imposte che le società ricorrenti assumevano essere state indebitamente versate.
La Corte EDU, dopo aver ricordato che «il contenzioso fiscale fuoriesce dall’ambito dei diritti e degli obblighi di carattere civile» e dopo aver rilevato l’assenza di qualsiasi “elemento penale” nei procedimenti in questione, ha tuttavia riconosciuto che «un ricorso in restituzione può costituire un’azione di diritto privato, nonostante il fatto che esso trovi la sua origine nella legislazione fiscale e che i ricorrenti siano stati assoggettati al prelievo per il tramite di quest’ultima» .
La Corte ritiene, nel caso de quo, debba farsi valere nei confronti dell’Amministrazione finanziaria un diritto di credito, collegato alle imposte non dovute e, pertanto, il relativo giudizio, pur svolgendosi davanti al giudice tributario e pur fondandosi su norme fiscali, può essere fatto rientrare nell’alveo delle controversie di natura civile alle quali può applicarsi l’art. 6 CEDU.
Tale apertura manifestata dalla Corte EDU sembra avere l’effetto di ricondurre l’applicazione del giusto processo ad un’ampia parte del contenzioso dinanzi al giudice tributario. Ciò nonostante, la Corte ha negato che la garanzia dell’art. 6 CEDU potesse applicarsi al caso de quo, poiché le argomentazioni articolate dai ricorrenti nei propri scritti difensivi attenevano alla legittimità della normativa interna sulla quale si era fondato il prelievo e, quindi, avevano assunto un rilievo tipicamente pubblicistico che, come affermato nella sentenza Ferrazini, è estraneo all’ambito d’applicazione della norma in esame.
La Corte EDU già in precedenza aveva applicato lo stesso principio: nella sentenza Editions Périscope v. France del 1992, ha ritenuto applicabile l’art. 6, par. 1, ad un giudizio nel quale la società contribuente aveva lamentato la mancata concessione di un’agevolazione fiscale che l’aveva condotta all’insolvenza. Nel caso de quo, la scelta della Corte di far rientrare tale controversia nell’ambito dei “giudizi civili” trovava giustificazione nella prevalenza del carattere patrimoniale legato al dissesto finanziario del contribuente rispetto al profilo tributario.
Allo stesso modo, in altre pronunce , la Corte EDU ha affermato la natura civile di un’azione tendente a ottenere il rimborso di tributi versati in eccesso, ma lo ha fatto non assurgendolo a concetto generale ma, piuttosto, sulla base della particolare qualificazione che le azioni di questo tipo assumono nell’ordinamento britannico.
Le peculiarità che caratterizzano i due precedenti appena enunciati, quindi, rivelano la novità sull’applicazione in termini generali dell’art. 6 CEDU contenuta nella decisione sull’ammissibilità SA Cabinet Diot et Gras Savoye c. France .
E’ di tutta evidenza che l’approccio della Corte europea sull’applicazione dell’art. 6 è incerto: da un lato, nelle questioni di “carattere civile” si è divisa, affermando, da una parte, un principio innovativo che ha esteso le garanzie del giusto processo a una parte dei giudizi tributari aventi ad oggetto il rimborso di imposte indebitamente pagate e, dall’altra, una limitazione della portata di tale principio, con l’esclusione di tutti quei casi in cui l’istanza di restituzione si appoggia su considerazioni legate alla legittimità stessa del prelievo o delle modalità con le quali esso si è realizzato.
L’orientamento consolidato della sentenza Ferrazzini ha subito un’importante deroga con la sentenza del 23 novembre 2006, Jussila c. Filandia, con cui la Corte di Strasburgo ha affermato che una sanzione, pur non essendo qualificata come penale, avendo carattere afflittivo e deterrente, deve rispettare il principio del “giusto processo” statuito nell’art.6 CEDU e, in particolare, nel caso di specie, l’obbligo della pubblica udienza.
Analogamente, con sentenza 21 febbraio 2008, Ravon c. Francia, la stessa Corte ha espresso il contrasto tra l’art. 6 e una disposizione interna che abilita l’amministrazione fiscale ad eseguire atti di ispezione domiciliare, in assenza di un controllo giurisdizionale effettivo.
Secondo la dottrina, queste decisioni, anche se non rappresentano un revirement della giurisprudenza convenzionale, offrono all’interprete la possibilità di mettere sullo stesso piano il processo tributario e quello penale e di applicare l’art. 6 CEDU, ogni qualvolta si contesti l’irrogazione di una sanzione che, per natura e afflittività, appartiene in generale al campo penale, qualunque sia la qualificazione della stessa ad opera del diritto interno .
Pertanto, l’art. 6 della CEDU rappresenta un parametro di legalità che il legislatore ed giudice tributario devono rispettare, tutte le volte in cui la sanzione comminata dall’Amministrazione tributaria sia connotata dal carattere di afflittività .

4.2.ART.6 CEDU e i dubbi sull’l’indipendenza e imparzialità del giudice tributario.

L’altro profilo inerente all’equo processo riguarda gli aspetti d’indipendenza e imparzialità che sono propri del giudice tributario, nonché la sua precostituzione per legge.
La compatibilità di tali caratteristiche con il sistema tributario deve essere valutata verificando: a) le modalità di selezione; b) la durata del mandato; c) l’assistenza di protezione contro le pressioni esterne per garantire l’indipendenza dal potere esecutivo, l’inamovibilità e adeguatezza della retribuzione percepita per assicurare un tenore di vita decoroso; d) l’apparenza d’indipendenza; e) l’autonoma disponibilità dei mezzi necessari per lo svolgimento della sua attività .
Per quanto riguarda le modalità di selezione e la durata dell’incarico, il problema, secondo la dottrina, è legato non tanto al fatto che il giudice tributario non sia un giudice professionale quanto alla potenziale incompatibilità tra l’esercizio della funzione giurisdizionale e l’esercizio della sua professione, rispetto alle quali è recentemente intervenuta una modificazione dell’art. 8 del D.lgs. n. 545 del 1992.
Inoltre, per quanto riguarda l’equidistanza del giudice tributario rispetto agli altri poteri dello Stato, non può non suscitare allarme il fatto che la giustizia tributaria è inquadrata, attraverso un’apposita direzione, in uno dei dipartimenti del Ministero dell’Economia e delle Finanze e si tratta dello stesso Dipartimento delle Finanze nel quale si trovano altre Direzioni, poste sullo stesso piano, quali la Direzione agenzie ed enti della fiscalità.
La giustizia tributaria è inquadrata nello stesso dipartimento ministeriale che emana gli atti da controllare e l’articolazione amministrativa che vi è preposta è equidistante a quella preposta alle Agenzie che emanano gli atti da controllare.
Per di più, ciò che genera perplessità e dubbi sul carattere d’indipendenza del giudice tributario, così come chiarito dalla giurisprudenza della Corte EDU, è che la selezione, formazione, assegnazione, vigilanza, determinazione dello stato giuridico economico, valutazione della produttività, progressione in carriera e giudizio disciplinare del personale amministrativo preposto alla giustizia tributaria e la supervisione sulla organizzazione dei relativi uffici dipende dalla stessa Amministrazione che emana gli atti amministrativi soggetti al controllo giurisdizionale.
Ciò è in evidente contrasto con il canone d’indipendenza di cui all’art. 6 CEDU: il personale amministrativo che svolge un’attività di supporto al giudice tributario appare essere “nelle mani” del soggetto autore degli atti oggetto di giudizio.
Secondo la dottrina, un’ulteriore area di ambiguità è determinata dal fatto che i rapporti tra giudici e personale delle segreterie non sono disciplinati dalla normativa, né direttamente né indirettamente.
Questa impressione di apparente dipendenza tra il personale amministrativo e i giudici tributari è acclarata dalla previsione di relazioni e competenze della Direzione della Giustizia tributaria che appaiono atipiche, come a esempio:
a) la direzione si occupa dei provvedimenti sullo status dei Giudici, anche se determinati da organi indipendenti;
b) tra i compiti della Direzione vi è, altresì, l’osservazione della giurisprudenza dei giudici tributari, con il potere di segnalazione di questa al Consiglio di Presidenza;
c) essa segue il contenzioso istauratosi con i giudici;
d) in ultimo, la predetta Direzione supporta la formazione professionale dei giudici.
Queste relazioni tra la Direzione della Giustizia tributaria e i giudici tributari è in evidente contrasto con la necessaria apparenza d’indipendenza del giudice tributario.
Un ulteriore elemento che mette in dubbio l’indipendenza del giudice tributario, è il fatto che la gestione e la programmazione della spesa delle Commissioni è affidata a organismi del Ministero delle Finanze.
La Corte EDU ha già condannato un altro Stato nel quale era il Ministero a determinare uno stanziamento, a monte, delle somme per la retribuzione dei giudici tributari.
Sotto il profilo finanziario, poi, la gestione e programmazione della spesa delle Commissioni è affidata a organismi del Ministero delle Finanze.
In ultimo, non risulta compatibile con la CEDU il trattamento economico esiguo previsto per giudici tributari, inadeguato alla complessità dei compiti attribuiti e agli standards di un giudice moderno europeo .
Le denunce della dottrina innanzi esposte sui possibili profili d’incompatibilità dell’assetto ordinamentale della giustizia tributaria con l’art.6 CEDU, così come affermato dall’orientamento consolidato della Corte di Strasburgo, sono state raccolte dalla giurisprudenza tributaria, sollevando un’eccezione di legittimità costituzionale di talune disposizioni sospettate di violare i valori d’indipendenza
La giurisprudenza tributaria raccoglie, condividendole, le denunce della dottrina sui possibili profili di incompatibilità dell’assetto ordinamentale della giustizia tributaria con l’art. 6 della CEDU, così come interpretato dalla giurisprudenza consolidata della Corte di Strasburgo, sollevando un’eccezione di legittimità costituzionale di talune disposizioni “sospettate” di violare il diritto convenzionale quanto ai valori di indipendenza e imparzialità del giudice tributario.
La Commissione tributaria di Reggio Emilia, con ordinanza n.280/2014, ha chiamato la Corte Costituzionale a esprimersi sulla costituzionalità di un numeroso gruppo di disposizioni:
- gli artt. 2, 15, 31, 32, 33, 34 e 35 del D.lgs n. 545 del 1992, nella parte in cui, prevedendo l’inquadramento degli uffici di segreteria delle commissioni tributarie nell’amministrazione finanziaria, affiderebbero la disponibilità dei mezzi personali per l’esercizio della giurisdizione tributaria alla stessa amministrazione cui appartengono le autorità che emanano gli atti sottoposti al controllo giurisdizionale, anziché al giudice tributario;
- il giudice a quo censura, altresì, gli artt. 2, 29 bis, 31 e 35 del D.lgs. n. 545 del 1992 nella parte in cui attribuirebbero la gestione dei mezzi materiali necessari per l’esercizio della giurisdizione tributaria alla stessa autorità che emette gli atti da sottoporre al controllo giurisdizionale, anziché prevedere un’autonoma gestione finanziaria e contabile delle Commissioni tributarie;
- secondo il rimettente un ulteriore vulnus all’apparente indipendenza dei giudici tributari deriverebbe dall’art. 13 del D.lgs. n. 545 del 1992, in tema di trattamento retributivo degli stessi giudici, nella parte in cui la norma stabilirebbe che la determinazione, la liquidazione e il pagamento del compenso spettante ai componenti delle commissioni tributarie siano effettuati dalla stessa amministrazione cui appartengono anche gli organi che emettono gli atti sottoposti al controllo giurisdizionale;
- anche gli artt. 6 del D.lgs. n. 546 del 1992 e 51 cod. proc. civ. contrasterebbero con l’art. 6 CEDU nella parte in cui, accanto alla possibilità di astensione individuale del giudice per motivi “personali”, non prevedono un rimedio processuale che consenta ai giudici tributari di astenersi per difetto di apparenza di indipendenza causato da ragioni ordinamentali, al fine di evitare l’adozione di decisioni nulle per un vizio di costituzione del giudice, ai sensi dell’art. 158 cod. proc. civ., o che siano comunque fonte di responsabilità dello Stato per violazione dei diritti fondamentali dell’uomo.
La Corte Costituzionale con ordinanza n. 227/2016 ha dichiarato inammissibili le questioni di legittimità costituzionale suesposte perché “il rimettente invoca plurimi interventi additivi, diretti da un lato a delineare un nuovo assetto dell’ordinamento e dell’organizzazione della giustizia tributaria, e dall’altro lato ad aggiungere una nuova causa di astensione del giudice tributario, fondata sul difetto della sua apparente indipendenza per ragioni ordinamentali, o comunque a prefigurare un analogo rimedio processuale;che, in relazione al censurato inquadramento del personale delle segreterie nell’amministrazione finanziaria, il giudice a quo omette del tutto di indicare la direzione e i contenuti dell’intervento correttivo richiesto, tra i molteplici astrattamente ipotizzabili..”.
La Consulta continua, affermando che neanche la censura del giudice a quo relativa all’assenza in capo ai presidenti delle Commissioni di diretti poteri di vigilanza e controllo del personale delle segreterie, “..chiarisce i contorni e gli eventuali limiti dell’auspicato ampliamento delle attribuzioni presidenziali, i quali possono atteggiarsi in molti modi”; tale incertezza dell’intervento additivo richiesto dal giudice rimettente è rinvenibile, altresì, per la censurata mancanza di autonomia di gestione finanziaria e contabile delle Commissioni tributarie, in quanto tale intervento potrebbe rivestire “molteplici forme e graduazioni” per realizzare l’auspicata autonomia della giurisdizione tributaria e molteplici forme e graduazioni che potrebbe assumere l’auspicata autonomia della giurisdizione tributaria.
La Corte Costituzionale conclude affermando che è altresì inammissibile l’ordinanza di rimessione della CTP di Reggio Emilia perché gli interventi additivi richiesti sono “ manipolativi di sistema e sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poiché eccedono i poteri di intervento della Corte, implicando scelte affidate alla discrezionalità del legislatore” .
Circa, infine, il rispetto del giudice naturale precostituito per legge, questo è garantito dall’esistenza di criteri obiettivi di assegnazione delle cause, determinati nella direttive in materia assunte dall’organo di autogoverno .
E’ opportuno mettere in evidenza che sia la dottrina che la giurisprudenza Costituzionale e di merito auspicano un intervento riformatore del sistema di giustizia tributaria da parte del legislatore.

4.3. Il principio del contraddittorio nel rito tributario: osservazioni sulla sua compatibilità con la normativa convenzionale e comunitaria.
4.3.1. Definizione e fondamento giuridico del contraddittorio endoprocedimentale tributario.
La nozione di contraddittorio endoprocedimentale è equivalente a quella di contraddittorio giurisdizionale: prima dell’emanazione di un provvedimento, il soggetto che subirà gli effetti di quest’ultimo deve avere la possibilità d’interloquire con la PA, manifestando il suo punto di vista sulla base dei dati raccolti.
Ebbene, il soggetto destinatario del provvedimento completo deve essere informato in maniera trasparente su cosa e perché si sta per decidere nei propri confronti, dandogli la possibilità di opporre proprie argomentazioni e prove, con la certezza che queste sue allegazioni saranno adeguatamente valutate dall’organo incaricato di provvedere in merito.
La funzione del contraddittorio è duplice: da un lato consente al soggetto interessato dalla procedura di esprimere le proprie ragioni, allegando elementi di fatto, prove e/o argomenti giuridici a sostegno delle stesse, dall’altro, l’organo giudiziario o amministrativo potrà acquisire ulteriori informazioni utili per l’emanazione del provvedimento .
Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia della UE «il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio fondamentale del diritto dell’Unione di cui il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento costituisce parte integrante» .
La Corte riconosce che il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento è attualmente sancito, non solo negli articoli 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonché il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, ma anche nell’articolo 41 di quest’ultima, il quale assicura il diritto ad una buona amministrazione. Il paragrafo 2 del citato articolo 41 prevede che il diritto a una buona amministrazione comporta, in particolare, il diritto di ogni individuo ad essere ascoltato, prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo.
Nell’ordinamento italiano il contraddittorio è espressamente previsto dall’art. 111 della Costituzione solo nei procedimenti giurisdizionali.
Tuttavia, secondo la Corte Costituzionale, il contraddittorio, pur non essendo espressamente previsto dalla Costituzione, è un diritto imposto nel procedimenti amministrativi con valenza sanzionatoria, e in generale in tutti i procedimenti amministrativi, dal principio costituzionale del giustoprocedimento di cui all’art. 97 della Costituzione . Secondo la dottrina, tale interpretazione della Consulta serviva non solo per ritenere che la previsione di siffatte garanzie potesse salvare la legittimità di norme denunciate alla sua attenzione ma anche, e assai più significativamente, per affermare la illegittimità costituzionale della disciplina di procedimenti amministrativi per i quali tale garanzia non fosse prevista.
Tale orientamento è stato avvallato, altresì, con riconoscimento da parte delle Sezioni Unite della Suprema Corte nel suo primo orientamento in materia, convenendo che il contraddittorio endoprocedimentale è attuazione del principio generale emergente dalla L. n. 241 del 1990, il cui art.7 impone l'obbligo della comunicazione dell'avvio del procedimento ai soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti.
Quest’ultima previsione normativa è espressione del principio costituzionale di imparzialità e di buon andamento dell'amministrazione che, sancito dall’art. 97 della Costituzione e affermato dalle Sezioni Unite, trova piena corrispondenza nell’impianto complessivo dello Statuto del Contribuente; da tale compendio normativo emerge che la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una "decisione partecipata", mediante la promozione del contraddittorio tra amministrazione e contribuente anche nella fase precontenziosa e il suo ordinato sviluppo funzionale del rispetto dell'obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contradditorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima della relativa emanazione, realizza l'inalienabile diritto di difesa del cittadino, tutelato dall'art. 24 Cost., e il buon andamento dell'amministrazione, presidiato dall'art. 97 Cost.

4.3.2. Dove si applica il contraddittorio.
Secondo la Corte di Giustizia, il diritto al contraddittorio è norma generale senza bisogno di specifiche prescrizioni di settore: «tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto dell’Unione, quand’anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità» .
Alle stesse conclusioni giungeva anche la prima giurisprudenza della Sezioni Unite della Corte di Cassazione, secondo le quali va riconosciuto il «dovuto rispetto del diritto di difesa mediante l'attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, che costituisce un principio fondamentale immanente nell'ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa.»
Il diritto al contraddittorio si riteneva, quindi applicabile, a ogni procedimento, anche ove non previsto.
Diversamente, oggi la Corte di Cassazione lo circoscrive, per quanto riguarda la disciplina tributaria, ai soli procedimenti in cui esso sia espressamente previsto, ovvero, se non espressamente previsto, nelle questioni che coinvolgono questioni inerenti materie «armonizzate»; secondo la dottrina, tuttavia, tale soluzione appare suscettibile di ripensamento.
In primo luogo, appare opportuno rilevare che la giurisprudenza di legittimità recente ha affermato che il principio del contraddittorio si applica, dove non espressamente previsto, alle materie «armonizzate», ma in realtà il diritto dell’UE si applica anche a imposte non armonizzate e a tutte le fattispecie oggetto di disciplina UE e a quelle aventi a oggetto le libertà dei trattati (circolazione, stabilimento ecc..).
In secondo luogo, si evidenzia che poiché la giurisprudenza comunitaria e convenzionale hanno ampliato l’area delle sanzioni amministrative, ritenendole a causa dell’afflittività equivalenti a quelle penali, si dovrebbe applicare il principio del contraddittorio secondo i principi fondamentali.
In terzo luogo, sulla base di quanto affermato dalla dottrina, poiché il contraddittorio si dovrebbe attuare fuori dalle materie delle imposte armonizzate solo quando sia previsto dalla legge, lo si ritiene obbligatorio nel caso di studi di settore e lo si esclude negli accertamenti bancari. In ultimo, si afferma che il contraddittorio sarebbe doveroso negli accertamenti presso il contribuente affinché ci sia un bilanciamento con l’invasione della sua sfera privata da parte dell’Amministrazione .

4.3.3.Principio di effettività del contraddittorio.

Il contraddittorio, principio garantito sia dall’ordinamento europeo che dalla Costituzione, viene attuato dal legislatore con diverse norme tributarie, in particolare attraverso il comma 7 ed ultimo comma dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente. Mentre l’art. 6, al comma 5 dello Statuto del Contribuente, realizza il principio generale del contraddittorio nell’ordinamento tributario, previsto dagli articoli 23 e 97 della Costituzione.
Ci sono, ancora, altre norme che prevedono la necessità del contradditorio, a pena della nullità dell’atto e cioè quelle riguardanti gli accertamenti basati sugli studi di settore, sulla c.d. “clausola antielusiva”, sul disconoscimento dei costi black lists e, da ultimo, sul “redditometro”.
La giurisprudenza italiana non ha avuto un orientamento uniforme per quanto riguarda il contraddittorio endoprocedimentale.
Da un lato, una parte della giurisprudenza di legittimità ha attribuito un’importanza limitata al principio del contraddittorio, affermando che la sua omessa instaurazione non dovrebbe causare la nullità dell’atto, ad esempio negli accertamenti derivanti da indagini finanziarie o da quelli risultanti da redditometro ante D.L. N.78/2010 .
Un’altra parte della giurisprudenza di legittimità, invece, ha subito l’influenza della sentenza della CGCE del 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropè, che ha valutato il contraddittorio come un diritto fondamentale, sulla base delle norme direttamente applicabili della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, secondo l’interpretazione compiuta dalla Corte di Giustizia .
Precisamente, detta sentenza sottolinea che la disciplina di attuazione del contraddittorio si sostanzia nella sua clausola di effettività, la quale implica che al contribuente sia dato:
a) congruo preavviso per preparare le sue difese;
b) congruo tempo e spazio per esporle;
c) congruo ascolto;
d) congruo conto della valutazione di esse e delle ragioni per le quali esse sono state, semmai, disattese.
Il giudizio di congruità deve essere realizzato tenendo conto delle caratteristiche del caso concreto, in ordine alle quali è necessario comprendere, almeno: la complessità del caso; la precedente notizia della procedura di accertamento da parte del contribuente; la frequenza o l’occasionalità della relazione che intercorre tra contribuente e Amministrazione; l’ampiezza, la pertinenza, la novità e la complessità delle difese .
La giurisprudenza di legittimità, concorde con quella comunitaria, ha sostenuto che l'attività istruttoria amministrativa deve essere «completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente, ai sensi dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, d’intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario, di vincere la mera praesumptio hominis costituita dagli studi di settore» .
Il diritto al contraddittorio viene leso se la verifica fiscale non si chiude con il processo verbale di constatazione, che porta a conoscenza il contribuente della conclusione dell'attività istruttoria. Il PVC è, quindi, elemento indefettibile per la validità della stessa indagine tributaria e del conseguente avviso di accertamento.
Pertanto è censurabile la motivazione del successivo atto di accertamento che abbia omesso la valutazione delle osservazioni del contribuente o le abbia rigettate con affermazioni generiche .
A tal proposito, si è pronunciata altresì la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con atto n. 4 del 2012, che ha ritenuto il contraddittorio, espressamente previsto dalla Statuto per gli accessi dall'art. 12, comma 7, come l’attuazione di un principio generale della partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento tributario.
Anche la C.T. Prov. di Lecco, in riferimento a principio del contraddittorio nell’ambito degli accertamenti sintetici, ha affermato che tale principio è imposto, prima e indipendentemente dal D.L. n. 78/2010, dal principio del “giusto procedimento” che era stato sancito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenza26635/2009, in materia di parametri e studi di settore) per gli accertamenti standardizzati, dei quali sicuramente l’accertamento sintetico fa parte .
Entrambe le sentenze ribadiscono l’orientamento della giurisprudenza comunitaria, secondo il quale il principio del contraddittorio è elemento essenziale anche nella fase procedimentale di formazione del provvedimento.

4.3.4 Criticità nell’applicazione del principio del contraddittorio in ambito tributario.
Il primo profilo critico della corretta applicazione del principio del contraddittorio nel sistema tributario è rappresentato dal divieto di assunzione della testimonianza e delle dichiarazioni del terzo, di cui all’art. 7, comma 4, del D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 545, che si giustifica con la natura scritta non orale del rito tributario.
Tale questione è stata risolta dalla Corte Costituzionale, che ha respinto l’eccezione di legittimità costituzionale sollevata per contrasto del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost. e del diritto alla parità tra le armi processuali di cui all’art. 111 Cost, affermando che alle dichiarazioni di terzi raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale non è attribuibile efficacia di prova testimoniale: queste assumono infatti il valore «proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione» .
La Consulta continua, precisando che nulla vieta di riconoscere in capo al contribuente «lo stesso potere d’introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale... Chiaramente, anche per il contribuente, tali dichiarazioni non potranno avere valore di prova, ma dovranno avere il valore di elementi indiziari, che necessitano di essere valutati assieme ad altri elementi, non potendo da soli costituire il fondamento della decisione» .
La seconda questione problematica attiene alle ricadute sul principio dell’onere della prova tutte le volte in cui l’amministrazione basa l’accertamento su mezzi presuntivi ope legis, quali il redditometro, gli standards, gli studi di settore o l’abuso del diritto.
Queste forme di accertamento sono il frutto di un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento.
In sede di contraddittorio, il contribuente ha pertanto l’onere di provare, senza limitazione di mezzi e contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame; d’altra parte, la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali le contestazioni sollevate sono state disattese.
Da ciò ne discende che nel caso in cui il contraddittorio non si formi per inattività della parte privata, questa ne assume tutte le conseguenze, in quanto l’ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards.
Secondo la dottrina, pertanto, tale inattività comporta una sanzione processuale per il contribuente, esimendo il Fisco, sul quale grava l’onere della prova dell’inadempimento tributario, dal fornire ogni dimostrazione del fatto a sé favorevole .

4.4. Sanzioni tributarie: natura giuridica e principio del nel bis in idem. Recente tesi del doppio binario sanzionatorio.
Di sovente, la giurisprudenza interna e sovranazionale assumono posizioni differenti in termini di sanzione penale o amministrativa.
La Corte EDU, infatti, nell’interpretazione e nell’applicazione dei fondamentali principi di legalità, irretroattività e colpevolezza, ha elaborato una propria nozione di reato e di pena stabilendo che tali concetti non devono essere ripresi in maniera automatica dagli ordinamenti nazionali.
Per tale ragione, con l’affermarsi di tale concezione autonomistica, al fine di stabilire se una misura
debba essere considerata come pena o come sanzione amministrativa per la Convenzione, non si può prescindere da una valutazione fornita dalla stessa Corte di Strasburgo, che deve avvenire in via autonoma rispetto alla valutazione del giudice interno.
A tal proposito, assumono particolare importanza i cc.dd. “criteri Engel” enucleati dalla Corte Europea al fine di pronunciarsi sulla qualificazione penale o amministrativa di una determinata misura: il primo passo è prendere in considerazione la qualificazione così come stabilita dall’ordinamento interno; successivamente, è necessario analizzare l’effettiva finalità di quella misura (preventiva, punitiva, riparatoria); in ultimo, si deve focalizzare l’attenzione sulla gravità in concreto della sanzione per chi la subisce .
Non solo è importante individuare correttamente il carattere penale o amministrativo di una singola misura ma, nell’eventualità che siano previste in astratto più sanzioni per lo stesso fatto, occorre stabilire l’esatto rapporto tra le stesse, al fine di evitare la violazione di uno dei principi cardine del diritto nazionale e sovranazionale, cioè il ne bis in idem.
Tale principio viene definito come diritto a non essere giudicati o puniti due volte per lo stesso fatto. Tale accezione del divieto di doppio giudizio ha una valenza:
- sostanziale, garantendo l’interesse collettivo alla certezza del diritto e quello individuale del soggetto sottoposto a procedimento penale,
- processuale, soddisfacendo esigenze di economia processuale.
Nell’ordinamento internazionale ed europeo, il principio del ne bis in idem trova oggi copertura legislativa nell’art. 4 del Protocollo aggiunto alla CEDU n. 7, nell’art. 50 della Carta di Nizza e nella giurisprudenza convenzionale .
Nella sentenza 4 marzo 2014, resa nel caso Grande Stevens c. Italia, la Corte di Strasburgo ha negato che il medesimo fatto possa essere sanzionato due volte, prima nel procedimento amministrativo in materia di abuso di mercato, caratterizzato da una pena tanto afflittiva da essere ricompresa nella materia penale secondo i criteri di Engel, poi nel procedimento penale sorto sugli stessi fatti.
I giudici europei hanno, quindi, sostenuto la necessità che il procedimento da seguire per l’inflizione di predette sanzioni si svolga nel rispetto delle garanzie che l’art. 6 CEDU riserva ai processi penali; inoltre, ritenuta la riferibilità delle sanzioni considerate amministrative nell’ordinamento italiano, i medesimi fatti oggetto del successivo procedimento penale hanno riconosciuto la violazione del principio del ne bis in idem, di cui all’art. 4 del Protocollo n.7.
Un’altra sentenza del medesimo tenore è del 20 Maggio 2014, resa nel caso Nykanen c. Finlandia, nella quale la Corte EDU è stata chiamata a valutare la coerenza con il principio del ne bis in idem dell’ordinamento finlandese, laddove possano essere parallelamente avviati il procedimento sanzionatorio per illecito amministrativo e quello penale per frode fiscale.
La Corte ha concluso per la natura penale della sanzione amministrativa, consistente nella c.d. sovratassa, in applicazione dei noti criteri Engel.
L’evoluzione giurisprudenziale della Corte EDU ha subito un revirement con la sentenza del 15 novembre 2016-caso A e B c.Norvegia, ove è stata individuata una terza via, alla luce delle esigenze di tutela degli interessi finanziari degli Stati: la Grande Chambre ha, infatti, ammesso che i procedimenti sanzionatori penale e amministrativo sullo stesso fatto possono coesistere qualora tra loro sussista una “connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta”.
Sotto il profilo del nesso temporale, viene ammessa sia la conduzione parallela sia quella non contemporanea dei due procedimenti, purché non si produca un pregiudizio sproporzionato in ragione del permanente stato di incertezza processuale.
Sotto il profilo del nesso sostanziale, il collegamento tra i due procedimenti si rileva attraverso i seguenti elementi sintomatici:
- la diversa finalità dei procedimenti;
- la prevedibilità della duplicazione di procedimenti e sanzioni da parte dell’autore della condotta;
- la conduzione integrata dei procedimenti, in modo da evitare la duplicazione nella raccolta e nella valutazione delle prove;
- la considerazione nel secondo procedimento dell’entità della sanzione inflitta nel primo, affinché venga in ogni caso rispettata l’esigenza una di una proporzionalità complessiva della pena .
Secondo la dottrina, tale sentenza ha reso meno indifferibile un intervento del legislatore diretto a riformulare il sistema sanzionatorio e non sembra più cogente l’eliminazione del doppio binario sanzionatorio .
In realtà, questo brusco mutamento della giurisprudenza della Corte di Strasburgo è stato precorso dalla sentenza n.20887 del 2015 , nella quale la Suprema Corte ha negato la violazione del ne bis in idem nel doppio binario tributario, giacché i procedimenti di tipo penale e amministrativo “sono paralleli ed interagiscono tra loro, poiché l’avvenuto pagamento del debito tributario condiziona l’entità della sanzione penale”; a conferma di tale assunto vengono invocati gli articoli 19, 20 e 21 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, vale a dire la disciplina dei rapporti tra sistema sanzionatorio amministrativo e procedimenti penale e tributario .
Il recente orientamento della giurisprudenza convenzionale è, altresì, stato avvallato dalla Suprema Corte nella sentenza n. 9184/2017 in cui, dopo aver qualificato come penale in senso sostanziale la sanzione disciplinare penitenziaria dell’isolamento diurno per cinque giorni e analizzato la sentenza della Corte EDU, A. e B. c. Norvegia, ha escluso la ritenuta violazione dell’art. 649 c.p.p. e ha considerato come principio consolidato quello generato nella predetta sentenza e non il principio affermato nella sentenza Grande Stevens.

5. Azioni giudiziali esperibili dal difensore tributario in caso di violazione di un diritto fondamentale.

Nel caso di violazione di un diritto fondamentale è possibile esperire un’azione giudiziale differente a seconda del tipo di violazione:
a) se questa è contestata relativamente all’accertamento di un tributo armonizzato, si può chiedere al giudice interno la disapplicazione della norma contrastante con la Carta Europea; in subordine, qualora ci sia incertezza su ciò, il difensore può richiedere al giudice di sospendere il processo e d’inviare gli atti alla CGE affinchè verifichi l’effettiva incompatibilità della norma italiana con quanto disposto dalla Carta Europea;
b) se la violazione riguarda l’accertamento di tributi non armonizzati, occorre chiedere al giudice nazionale d’interpretare in senso convenzionalmente orientato la norma interna; in via gradatamente subordinata, sarebbe conveniente richiedere al giudice di sollevare questione d’illegittimità costituzionale, per contrasto della norma dell’ordinamento interno e l’articolo della CEDU violato, che rappresenta una norma costituzionalmente interposta.
c) se le istanze di cui sopra non avranno condotto a un riscontro positivo, al cittadino rimane la possibilità di ricorrere direttamente alla Corte EDU per una richiesta risarcitoria, ma solo qualora siano stati esperiti tutti i gradi di giudizio e non si versi nell’ipotesi di ricorso per saltum .
Dalla disamina effettuata inerente le violazioni dei principi fondamentali che possono riscontrarsi n ambito tributario, emerge che tale materia è compenetrata dal diritto penale.
La Corte EDU ha, infatti, stabilito che nei procedimenti amministrativi in cui una pubblica autorità accerta i fatti e il provvedimento emanato ha carattere afflittivo, devono trovare applicazione le garanzie tipiche dell’equo processo.
Al difensore tributario, pertanto, allo stato attuale viene richiesta un’approfondita conoscenza del diritto penale, sia sostanziale che processuale, valutando prontamente il diritto fondamentale leso al fine di un’efficace contestazione delle lesioni subite dal contribuente.

 

 

Lecce, 16 settembre 2017

Avv. Maurizio Villani
Avv. Lucia Morciano

pdf M. Villani - Petizione – utilizziamo la nostra bella e chiara lingua italiana – basta forestierismi in campo fiscale 7/9/2017

Il Fisco italiano non solo è oppressivo, contraddittorio e confusionario ma, negli ultimi tempi, soprattutto per rendere ancora più difficile la vita ai cittadini-contribuenti, utilizza costantemente forestierismi invece di utilizzare i più chiari e semplici termini italiani (e questo, purtroppo, non si fa solo in campo tributario).
Non bisogna dimenticare che la confusione in campo economico e fiscale molte volte è determinata dallo stesso legislatore che in alcune leggi arriva a scrivere oltre 700 commi (Legge n. 190 del 23/12/2014 n. 735 commi; Legge n. 232 dell’11/12/2016 n. 638 commi!!!!!).
Ultimamente, il nuovo Direttore Generale dell’Agenzia delle Entrate, Dott. Ernesto Maria Ruffini, nell’intervista rilasciata al Quotidiano Italia Oggi di sabato 22 luglio 2017 ha detto testualmente che il nuovo Fisco deve rispettare questi criteri:
“Meno burocrazia, carta e timbri, meno adempimenti, ingiustizie, meno distacco dalla vita reale di chi produce, meno distanza dalla lingua italiana e, se saremo bravi, anche meno balzelli”!!!.
Questa bella dichiarazione, però, da lui stesso è stata sonoramente sconfessata nel provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 28/08/2017 dove in varie pagine si utilizzano termini stranieri, quali ad esempio Branch Exemption, Mismatching e Recapture (altro esempio, Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 77/E del 23/06/2017 firmata da altro Direttore Generale).
Oltretutto, sempre in campo fiscale, la cosa veramente grave è che lo stesso legislatore fa esplicito riferimento a termini stranieri come per esempio:

- nell’art. 8 D.L. n. 269/2003 convertito dalla legge n. 326/2003 “Ruling Internazionale”;
- nell’art. 19 D. L. n. 269/2003 convertito dalla legge n. 326/2003 “De Tax”;
- nell’art. 25 D. L. n. 179/2012 convertito dalla legge n. 221/2012 “Start-Up”;
- nel D. M. dell’02/08/2013 “Exit Tax”;
- nel D.M. 30/07/2015 “Patent Box”;
- nel D.M. 30/07/2015 (art. 12) “Procedure di ruling”.

È vero che alcuni istituti giuridici hanno origine straniera ma questo non significa che non si possano tradurre in italiano in modo comprensibile (al limite usando il latino, lingua madre a livello europeo).
Oltretutto, sono convinto che gli inglesi, i francesi ed i tedeschi non citeranno mai termini italiani nei loro provvedimenti legislativi ed amministrativi.
Credo che a livello fiscale alcune volte si voglia utilizzare il termine straniero per confondere il cittadino-contribuente; infatti, in preparazione della legge di bilancio 2018, si parla costantemente di tax expenditures che per chi non sa l’inglese si potrebbe tradurre in riduzione della tassazione, quando invece si tratta della riduzione o correzione delle spese fiscali e, quindi, indirettamente, di un aumento della tassazione!!
Ho segnalato il presente articolo al GRUPPO INCIPIT PRESSO L’ACCADEMIA DELLA CRUSCA DI FIRENZE perché esamini e valuti questi incipienti ed oscuri forestierismi che, soprattutto nel settore fiscale, già di per sé confusionario, rendono ancora più difficile la vita ai cittadini-contribuenti ed ai loro difensori e non fanno veramente comprendere la sostanza dell’avviso nelle comunicazioni con il largo pubblico.
A tal proposito, allego un elenco di n. 53 esempi (non esaustivo) di termini stranieri utilizzati anche dal legislatore italiano in campo economico e fiscale, con la relativa traduzione italiana.
Spero che questa mia petizione (pubblicata sul mio sito: www.studiotributariovillani.it) sia firmata da chi è interessato a portare avanti questa battaglia di tutela della nostra bella e chiara lingua italiana e suggerire alternative agli operatori della comunicazione ed ai politici.

 

Lecce, 07 settembre 2017

 

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani -A. Rizzelli - Validità della notifica via pec 6/9/2017

Con l’avvento del processo telematico, a seguito delle eccezioni sollevate in giudizio dalle parti in merito alla validità o meno della notifica via pec, sono intervenute le prime pronunce dei giudici sia di merito che di legittimità.
Recentemente la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, con sentenza n. 204/01/17, pronunciata il 22 maggio 2017 e depositata il 31 luglio 2017, ha avuto modo di annullare una serie di cartelle di pagamento notificate via pec, per le quali l’agente della riscossione aveva scelto il formato “pdf”.
Nello specifico i giudici tributari, avallando le eccezioni della parte ricorrente, hanno ritenuto che la notifica della pec non era valida in quanto avvenuta tramite messaggio di posta certificata contenente il file della cartella con estensione “pdf” anziché “p7m” atteso che, non solo l’integrità e l’immodificabilità del documento informatico, ma anche, per quanto attiene alla firma digitale, l’identificabilità del suo autore e conseguentemente la paternità dell’atto, è garantita solo attraverso l’estensione del file “p7m”.
Tanto in virtù del fatto che con la notifica via pec in formato “pdf” non viene prodotto l’originale della cartella, ma solo una copia elettronica senza valore, perché priva di attestato di conformità da parte di un pubblico ufficiale.
Soltanto, infatti, l’estensione “p7m” del file notificato, estensione che rappresenta la cosiddetta “busta crittografata” contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della forma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma.
Proprio al riguardo, ovvero in merito alla questione attinente all’estensione del file inviato a mezzo pec, in maniera diversa da quella espressamente prescritta, vale a dire in formato “pdf” anziché in formato “p7m”, con ordinanza interlocutoria n. 20672 del 31 agosto 2017, la Suprema Corte ha, da ultimo, rimesso gli atti al Primo Presidente affinché valuti l’opportunità di assegnare la trattazione del ricorso alle Sezioni Unite.
In particolare, la Sesta Sezione Civile – 3 – della Corte di Cassazione, facendo riferimento a quanto prescritto dall’articolo 12 del Provvedimento 28/12/2015 del direttore dei sistemi informativi automatizzati del Ministero, ha ritenuto che la notifica dell’atto via pec in formato “pdf” possa comportare la nullità dello stesso, senza possibilità di sanatoria dell’atto nullo, anche nell’ipotesi di raggiungimento dello scopo.
Ora, pertanto, occorrerà attendere la decisione del Primo Presidente sulla devoluzione o meno della questione alle Sezioni Unite.
Ed ancora, la Corte di Cassazione ha, altresì, sentenziato in tema di validità della notifica via pec del ricorso, in due ipotesi in cui la stessa non era andata a buon fine.
In particolare, con sentenza n. 20381 del 24 agosto 2017, la Suprema Corte ha ritenuto valida la notifica del ricorso via pec, effettuata successivamente ad una prima notifica non andata a buon fine a causa di disfunzioni verificatisi sui server, o meglio avvenuta in forma incompleta, in quanto il file allegato, contenente il ricorso per cassazione, non era leggibile.
Poiché tale prima notifica, come sottolineato dagli stessi ermellini, doveva ritenersi a tutti gli effetti “meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa” (Cass. S.U. n. 14916/2016), l’Agenzia delle Entrate, considerato che l’esito negativo della stessa non poteva essere a lei imputabile, in quanto dipendente da disfunzione del sistema generale di notifica degli atti a mezzo pec utilizzato dall’Avvocatura Generale dello Stato, ha provveduto, in ossequio al principio di ragionevole durata del processo, ad una seconda notifica senza attendere un provvedimento giudiziale che a ciò la autorizzasse.
Così facendo, la parte ha ripreso il procedimento notificatorio completandolo a distanza di pochi giorni dalla prima tentata notifica e, pertanto, entro il tempo pari alla metà dei termini di cui all’art. 325 c.p.c. fissato dalle Sezioni Unite nella sentenza n. 14594, così conservando gli effetti collegati alla notifica originaria.
Con altra sentenza, n. 20579 del 30 agosto 2017, la Corte di Cassazione ha invece considerato valida la notifica del ricorso a seguito del deposito dello stesso in cancelleria, dopo una prima notifica via pec non andata a buon fine perché rifiutata dal server.
In tale fattispecie, è stato posto in evidenza che <>.
Infine, per quanto riguarda la notifica degli atti amministrativi e giudiziari, si fa presente che a partire dal 10 settembre p.v., a seguito della Legge n. 124/2017 (Legge sulla Concorrenza 2017), essendo venuto meno il monopolio delle Poste Italiane, gli enti locali e tutte le amministrazioni pubbliche potranno notificare gli stessi anche avvalendosi di agenzie private.

 

Lecce, 06 settembre 2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Alessandra Rizzelli

pdf M. Villani -A. Rizzelli - Validità della notifica via pec 6/9/2017

Con l’avvento del processo telematico, a seguito delle eccezioni sollevate in giudizio dalle parti in merito alla validità o meno della notifica via pec, sono intervenute le prime pronunce dei giudici sia di merito che di legittimità.
Recentemente la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, con sentenza n. 204/01/17, pronunciata il 22 maggio 2017 e depositata il 31 luglio 2017, ha avuto modo di annullare una serie di cartelle di pagamento notificate via pec, per le quali l’agente della riscossione aveva scelto il formato “pdf”.
Nello specifico i giudici tributari, avallando le eccezioni della parte ricorrente, hanno ritenuto che la notifica della pec non era valida in quanto avvenuta tramite messaggio di posta certificata contenente il file della cartella con estensione “pdf” anziché “p7m” atteso che, non solo l’integrità e l’immodificabilità del documento informatico, ma anche, per quanto attiene alla firma digitale, l’identificabilità del suo autore e conseguentemente la paternità dell’atto, è garantita solo attraverso l’estensione del file “p7m”.
Tanto in virtù del fatto che con la notifica via pec in formato “pdf” non viene prodotto l’originale della cartella, ma solo una copia elettronica senza valore, perché priva di attestato di conformità da parte di un pubblico ufficiale.
Soltanto, infatti, l’estensione “p7m” del file notificato, estensione che rappresenta la cosiddetta “busta crittografata” contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della forma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma.
Proprio al riguardo, ovvero in merito alla questione attinente all’estensione del file inviato a mezzo pec, in maniera diversa da quella espressamente prescritta, vale a dire in formato “pdf” anziché in formato “p7m”, con ordinanza interlocutoria n. 20672 del 31 agosto 2017, la Suprema Corte ha, da ultimo, rimesso gli atti al Primo Presidente affinché valuti l’opportunità di assegnare la trattazione del ricorso alle Sezioni Unite.
In particolare, la Sesta Sezione Civile – 3 – della Corte di Cassazione, facendo riferimento a quanto prescritto dall’articolo 12 del Provvedimento 28/12/2015 del direttore dei sistemi informativi automatizzati del Ministero, ha ritenuto che la notifica dell’atto via pec in formato “pdf” possa comportare la nullità dello stesso, senza possibilità di sanatoria dell’atto nullo, anche nell’ipotesi di raggiungimento dello scopo.
Ora, pertanto, occorrerà attendere la decisione del Primo Presidente sulla devoluzione o meno della questione alle Sezioni Unite.
Ed ancora, la Corte di Cassazione ha, altresì, sentenziato in tema di validità della notifica via pec del ricorso, in due ipotesi in cui la stessa non era andata a buon fine.
In particolare, con sentenza n. 20381 del 24 agosto 2017, la Suprema Corte ha ritenuto valida la notifica del ricorso via pec, effettuata successivamente ad una prima notifica non andata a buon fine a causa di disfunzioni verificatisi sui server, o meglio avvenuta in forma incompleta, in quanto il file allegato, contenente il ricorso per cassazione, non era leggibile.
Poiché tale prima notifica, come sottolineato dagli stessi ermellini, doveva ritenersi a tutti gli effetti “meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa” (Cass. S.U. n. 14916/2016), l’Agenzia delle Entrate, considerato che l’esito negativo della stessa non poteva essere a lei imputabile, in quanto dipendente da disfunzione del sistema generale di notifica degli atti a mezzo pec utilizzato dall’Avvocatura Generale dello Stato, ha provveduto, in ossequio al principio di ragionevole durata del processo, ad una seconda notifica senza attendere un provvedimento giudiziale che a ciò la autorizzasse.
Così facendo, la parte ha ripreso il procedimento notificatorio completandolo a distanza di pochi giorni dalla prima tentata notifica e, pertanto, entro il tempo pari alla metà dei termini di cui all’art. 325 c.p.c. fissato dalle Sezioni Unite nella sentenza n. 14594, così conservando gli effetti collegati alla notifica originaria.
Con altra sentenza, n. 20579 del 30 agosto 2017, la Corte di Cassazione ha invece considerato valida la notifica del ricorso a seguito del deposito dello stesso in cancelleria, dopo una prima notifica via pec non andata a buon fine perché rifiutata dal server.
In tale fattispecie, è stato posto in evidenza che <>.
Infine, per quanto riguarda la notifica degli atti amministrativi e giudiziari, si fa presente che a partire dal 10 settembre p.v., a seguito della Legge n. 124/2017 (Legge sulla Concorrenza 2017), essendo venuto meno il monopolio delle Poste Italiane, gli enti locali e tutte le amministrazioni pubbliche potranno notificare gli stessi anche avvalendosi di agenzie private.

 

Lecce, 06 settembre 2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Alessandra Rizzelli

pdf M. Villani-A. Villani - Indagini ed accertamenti bancari nei confronti dei professionisti 28/8/2017

I) COME SI DEVONO DIFENDERE I PROFESSIONISTI

Quale che sia la spiegazione del vivace ed insanabile contrasto giurisprudenziale all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, come sopra esposto ed evidenziato, resta la spiacevole impressione di una funzione nomofilattica assai deteriorata e di un giudizio tributario i cui esiti finali appaiono, purtroppo, sempre più imprevedibili e molto lontani dalle legittime aspettative degli attori in gioco (professionisti, difensori tributari e la stessa Amministrazione Finanziaria).
A titolo puramente informativo, si fa presente che anche sulla delicata questione di competenza processuale in merito all’impugnazione del provvedimento di iscrizione ipotecaria (art. 77 D.P.R. n.602/1973), si è assistito ad un notevole contrasto, a distanza di una sola settimana, all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione tra la sentenza n. 4802/2007 e la n.5430/2017, entrambe scritte dallo stesso relatore!!!.
HABENT SUA SIDERA LITES!!!
Con la speranza che la questione giuridica del presente articolo sia quanto prima risolta definitivamente, soprattutto alla luce delle modifiche legislative intervenute, secondo me, i professionisti, in sede contenziosa, devono continuare a sollevare sempre e tempestivamente le seguenti eccezioni di diritto e di merito.

DECALOGO DELLE STRATEGIE PROCESSUALI

1) Eccepire sempre, sin dal primo grado, che il più volte citato art. 32, secondo periodo, seconda parte, non si applica né ai prelievi né ai versamenti, come precisato e documentato nel presente articolo, per cui non sussiste alcuna inversione dell’onere della prova che, invece, spetta unicamente all’Amministrazione Finanziaria (PRESUNZIONE SEMPLICE); infatti, per essere valida, l’eccezione deve essere sollevata tempestivamente in primo grado e, per il principio di autosufficienza, deve essere riportata nel ricorso per Cassazione (Cass. n. 2196/2015; n. 1540/2007; n.7453/2016; n. 303/2010; n. 13934/2011; n. 22726/2011; n. 14784/2015; n.21686/2010; n. 27413/2016; n. 19806/2017; n. 22662/2014; n. 9356/16; n.19029/2016; n.8312/2013; n. 11982/2011; n. 15867/2004, n. 17810/2016; n23575/2015); a titolo puramente informativo, si precisa che quando il termine scade di sabato lo stesso è prorogato di diritto al successivo lunedì, ai sensi e per gli effetti dell’art. 155, commi 4 e 5, c.p.c. (Cassazione – Sezione Tributaria – ordinanza n. 20303, depositata il 23 agosto 2017); in ogni caso, proporre sempre tempestivo appello in caso di rigetto dell’eccezione. È opportuno far presente che il ricorso per cassazione non deve essere prolisso, come ultimamente ribadito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 18962 del 31 luglio 2017.

2) Instaurare sempre un preventivo contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate competente per dimostrare la propria tesi difensiva con valida documentazione bancaria e contabile, suffragata anche con presunzioni gravi, precise e concordanti nonché con la possibilità di esibire e depositare anche atti notori (sentenze n. 18065/2016; n. 11776/2016; n.5018/2015; n. 11785/2010; n. 20028/2011; n. 8987/2013; n. 18125/2015; n.18126/2015; n.18081/2010; n. 16440/2016; n. 17810/16; n. 16896/2014; n.12021/2015; n.22179/2008; n. 26018/2014; n. 16697/2016; n. 22502/2011; n.4585/2015; n.16929/2015; n. 9721/2015; n. 5152/2017 e n. 5153/2017); infatti, la Corte di Cassazione con le succitate sentenze ha precisato che il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da contrapporre alle presunzioni semplici dell’ufficio fiscale, e da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio, purché grave, preciso e concordante, ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative. La giurisprudenza della Cassazione ha riconosciuto, inoltre, la possibilità di introdurre dichiarazioni rese da terzi per dare concreta attuazione ai principi del giusto processo, come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, e per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Cassazione . Sezione Tributaria – n. 11776/2016; n.5018/2015; n. 11785/2010; n.20028/2011; n. 8987/2013; n. 18065/2016; n.18066/2016; n. 18067/2016); il giudice tributario deve sempre procedere ad un esame, se non analitico per ciascuna operazione, quanto meno per gruppi di operazioni omogenee delle giustificazioni addotte dal professionista (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 5152/2017 e n. 5153/2017); per gli studi di settore dei professionisti bisogna tenere conto degli appositi correttivi del decreto ministeriale del 22 dicembre 2016, così come chiarito con la circolare del 13 luglio 2017, n. 20/E, dell’Agenzia delle Entrate. Il professionista, in sede contenziosa, può sempre chiedere la nomina di un C.T.U., che è uno strumento di valutazione della prova già acquisita (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 22535/2012; n. 27247/2008; n. 15219/2007; n. 13470/2015); infatti, la C.T.U. può essere disposta discrezionalmente dal giudice tributario non per supplire alle carenze istruttorie di una delle parti ma per valutare tecnicamente i dati oggettivi, bancari e contabili già acquisiti agli atti di causa; la legittimità dell’utilizzo dei dati, desunti dalla verifica operata dall’ufficio fiscale sui conti correnti bancari del professionista non è condizionata, però, dalla previa instaurazione del contraddittorio con lo stesso professionista; infatti, tale attività preventiva costituisce una mera facoltà per l’ufficio fiscale, e non certo un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti (Cassazione – Sezione Tributaria – pronunce n.14675/2006; n. 4601/2006; n. 25142/2009; n. 25770/2015; n. 446/2013; n.10249/2017; n. 10250/2017; n. 10251/2017; n. 5152/2017; n. 5153/2017).

3) Per quanto in particolare riguarda la necessità del contraddittorio già in fase di acquisizione e del valore probatorio delle movimentazioni bancarie in genere, la Corte di Cassazione ha sempre affermato il seguente principio di diritto:
“la legittimità della utilizzazione, da parte dell’amministrazione finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari non è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell’accertamento, atteso che il citato articolo 32 prevede il contraddittorio come oggetto di una mera facoltà dell’amministrazione tributaria, non di un obbligo” (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 4601/2002; n. 15857/2016; n. 5152/2017 e n. 5153/2017); in ogni caso, oggi è dato acquisito che tutti gli accessi finalizzati alla raccolta di documentazione devono sempre essere seguiti dalla redazione di apposito processo di chiusura delle operazione, da rilasciare in copia al contribuente (Cassazione – Sezione Tributaria – n.7843/2015 e n.20770/2013).

4) In caso di accertamento induttivo, fondato sulle risultanze di movimenti bancari, si deve sempre tenere conto, in ossequio al principio di capacità contributiva, non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi, che vanno comunque detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati (Corte Costituzionale sentenze n.225/2005 e 228/2014, già citate, nonché Corte di Cassazione – Sezione Tributaria - n.16929/2015; n. 12021/2015; n. 16896/2014).

5) Per i conti cointestati o riferiti al nucleo familiare bisogna dimostrare l’estraneità delle movimentazioni bancarie dei suddetti conti rispetto a quelli del contribuente ricorrente (Cass. n. 16929/2015; n. 3628/2017); con riferimento alla questione della cointestazione al coniuge del contribuente dei rapporti bancari oggetto di accertamento, la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria - ha costantemente affermato: “l’operatività della suddetta presunzione legale a carattere relativo, e la conseguente inversione dell’onere della prova, si applicano non solo in caso di cointestazione ma addirittura nell’ipotesi di intestazione dei rapporti bancari a terzi che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente (Cass. n. 27032/2007; n. 21454/2009); ipotesi, questa, che la giurisprudenza più recente, qui condivisa (Cass. n. 18869/2007; n. 27947/2009; n. 18083/2010), valorizzando, a fini probatori, la relazione di parentela, ha ravvisato nel rapporto familiare, affermando la riferibilità al contribuente medesimo, delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti, salva, ovviamente, la prova contraria da parte dello stesso” (in termini, Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 16096/2011; n. 6232/2003; n. 11145/2011 e n. 6947/2017; n. 18370/2015; n.11776/2016; n. 1898/2016; n. 20981/2015; n. 7957/2017; n. 18065/2016; n. 26173/2011; n. 4585/2015).

6) Tutta la documentazione deve essere depositata entro il termine perentorio di 20 giorni prima dell’udienza e deve essere attentamente valutata dai giudici tributari, altrimenti, può essere motivo di appello (Cass. n. 16440/2016; n. 9721/2015; n. 12021/2015; n.11776/2016; n. 4929/2015; n. 6237/2015; n. 9078/2016; 18081/2010; 22179/2008; n.26018/2014); il termine di venti giorni liberi è sempre stato considerato dalla Corte di Cassazione termine perentorio e non ordinatorio (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 11249/2015; n. 3661/2015; 655/2014; n. 20109/2012; n. 13110/2012; n.1906/2008; n. 17810/2016). A tal proposito, occorre precisare che la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria –, con l’ordinanza n. 15021 del 16-06-2017, confermando un costante indirizzo giurisprudenziale, ha rilevato che il divieto di utilizzare i documenti scatta non solo nell’ipotesi di rifiuto doloso dell’esibizione ma anche nei casi in cui il contribuente, su specifica richiesta, dichiari, contrariamente al vero, per errore non scusabile di diritto o di fatto (dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative ecc.) e, quindi, per colpa, di non possedere i documenti (Cassazione – Sezione Tributaria – pronunce n. 5152/2017; n. 5153/2017; n. 18081/2010; n. 22179/2008; n. 26018/2014); è interesse, quindi, del professionista depositare tutta la documentazione necessaria per contrastare gli accertamenti fiscali (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 1739/2007; n. 9573/2007; n. 21125/2010; n.21132/2011).

7) L’autorizzazione alle indagini bancarie, secondo la Cassazione, ha una semplice funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici e, avendo natura di atto meramente preparatorio, inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento, non è nemmeno qualificabile come provvedimento o atto amministrativo (Cass. n. 14026/2012; n. 5849/2013; n. 3628/2017); in ogni caso, l’omessa autorizzazione o l’immotivata autorizzazione può essere contestata con il ricorso avverso l’avviso di accertamento e questo può essere un motivo di c.d. illegittimità derivata, come più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione (Sezioni Unite, sentenza n. 11082/2010).

8) Sempre in tema di indagini bancarie, ultimamente, la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria -, con l’ordinanza n.20303, depositata il 23 agosto 2017, richiamando una consolidata giurisprudenza di legittimità, ha stabilito e precisato quanto segue:

“in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n.917 del 1986, incombe al contribuente; inoltre, poiché nei poteri dell’amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, l’onere della prova dell’inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi (Cass. 25 febbraio 2010, n. 4554; 30 dicembre 2010, n. 26480” (ex plurimis, v. anche Cass., sez V, n. 11881/17; 19537/16, che ha cassato la sentenza con la quale il giudice tributario si era limitato a “fondare l’inerenza del costo sul mero collegamento all’attività produttiva (i costi sarebbero rilevanti per il sol fatto di risultare dai verbali del consiglio di amministrazione della contribuente”, cfr. Cass. n. 25317/14 e n. 20679/14);

I suddetti principi sono applicabili anche ai professionisti.

9) Una volta che il professionista ha contestato le ragioni del fisco, il giudice tributario deve apprezzare il materiale probatorio nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (Cassazione – Sezione Tributaria – pronunce n. 7694/2016; n. 25502/2011; n.25365/2007; n. 16896/2014; n. 2781/2015).
La Corte di Cassazione ha più volte precisato che il sindacato di legittimità sulla motivazione deve intendersi ridotto al “minimo costituzionale”, nel senso che:
“è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali”, con la precisazione che “tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cassazione – Sezioni Unite – n. 8053/2014; n. 9032/2014; n. 20112/2009; n. 22232/2016).

10) Si fa presente che, nel processo tributario, non è ammesso il giudizio di equità (Cassazione – Sezione Tributaria – pronunce n. 13035/2012; n. 2958/2006; n.1050/2008; n. 25707/2015; n. 4442/2010; n. 24520/2009; n. 16686/2016).

J) CONCLUSIONI

Con la riscrittura e correzione del più volte citato art. 32, per i soli professionisti, la Corte Costituzionale ed il legislatore non hanno fatto alcuna distinzione tra i prelevamenti ed i versamenti, spostando l’onere della prova sempre e solo sull’Agenzia delle Entrate, come correttamente interpretato dalle sentenze della Corte di Cassazione citate alla lettera G) del presente articolo (PRESUNZIONI SEMPLICI).
Di conseguenza, se non si vogliono avere ulteriori sorprese e confusioni giurisprudenziali, bisogna seguire le seguenti strategie processuali, sempre tenendo conto dell’importante modifica legislativa di cui alla lettera E) del presente articolo:

• chiedere ai giudici di legittimità di rimettere gli atti alle Sezioni Unite della Cassazione (art.374, comma 2, c.p.c.) per sanare l’attuale contrasto giurisprudenziale e, soprattutto, per chiarire l’effetto dello ius superveniens e la sua applicabilità immediata a tutti i giudizi oggi pendenti, anche se relativi a fatti verificatisi sotto l’imperio della legge precedente (si rinvia alla lettera E) del presente articolo);

• chiedere ai giudici tributari di merito o ai giudici di legittimità di inviare nuovamente, anche d’ufficio, gli atti alla Corte Costituzionale per l’interpretazione autentica e, in ogni caso, se fosse vera la tesi contraria al presente articolo, sollevare la questione di incostituzionalità per contrasto con gli articoli 3, 24, 53 e 111 della Costituzione per la diversità di trattamento giuridico tra i versamenti ed i prelevamenti dei professionisti, in tema di valutazione delle presunzioni (legali per i versamenti e semplici per i prelevamenti); cosa assurda ed irrazionale.
A questo punto, per evitare di lasciare i professionisti nell’incertezza giuridica e processuale, è consigliabile coltivare il contenzioso tributario seguendo le indicazioni delle favorevoli sentenze della Cassazione citate alla lettera G) del presente articolo, indipendentemente da quanto esposto dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 16/E del 28/04/2016.
Il contrasto giurisprudenziale e la confusione all’interno della Corte di Cassazione testimonia quanto giustificata fosse l’impietosa analisi del Primo Presidente della Corte di Cassazione, svolta in occasione dell’Assemblea Generale della Suprema Corte del 25 giugno 2015, in cui testualmente si affermava che:
“è amaro dover constatare che il nostro organo di legittimità, nel suo insieme e in ogni suo singolo componente, non è in grado, allo stato, di assicurare quella stabile e unitaria interpretazione e applicazione delle leggi nazionali, da cui dovrebbe derivare un risultato deflattivo delle impugnazioni infondate e, quindi, una consistente riduzione del contenzioso accumulatosi anche nelle fasi precedenti, grazie all’effetto dissuasivo che una giurisprudenza in linea con la sua essenziale dimensione istituzionale è capace di determinare anche nei giudici di merito” (Cfr. G. SANTACROCE, Assemblea Generale della Corte Suprema di Cassazione: funzioni, tempi e risorse della giurisdizione di legittimità, Roma 25 giugno 2015).
Dopo tre modifiche legislative, una sentenza della Corte Costituzionale e ben 46 pronunce sino ad oggi della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – , il professionista ha diritto di conoscere la verità processuale, senza contraddizioni e ripensamenti e senza dover sperare di essere giudicato da un collegio rispetto ad un altro.

K) QUADRO SINOTTICO IN ALLEGATO

Alla luce di tutto quanto sopra esposto e documentato, allego il quadro sinottico che sintetizza tutte le questioni giuridiche sull’argomento oggetto del presente articolo.

 

Lecce, 28 agosto 2017

 

Avv. Maurizio Villani
Dott. Alessandro Villani

pdf M. Villani-F. Attanasi - Il Reverse charge 18/7/2017

PREMESSA
Il reverse charge è un particolare metodo di applicazione dell’IVA che consente di effettuare l'inversione contabile della suddetta imposta sul destinatario della cessione del bene o della prestazione di servizio, anziché sul cedente.
L’effetto fondamentale del reverse charge è, dunque, lo spostamento del carico tributario IVA dal venditore all’acquirente, con conseguente pagamento dell’imposta da parte di quest’ultimo: l’onere IVA si sposta, pertanto, dal cedente al cessionario nel caso di cessione di beni e dal prestatore al committente nel caso di prestazioni di servizi.
Il reverse charge permette, quindi, di far ricadere gli obblighi IVA sul destinatario della cessione o della prestazione, qualora sia soggetto passivo nel territorio dello Stato. Per applicarlo è necessario, infatti, che entrambe le parti siano soggetti passivi Iva di imposta e che il destinatario del bene risieda nel territorio dello Stato.
Ciò posto, l’obiettivo del presente elaborato sarà quello di enucleare tutti i riferimenti normativi, gli aspetti sanzionatori e gli approdi giurisprudenziali che hanno caratterizzato negli ultimi anni il meccanismo della c.d. “inversione contabile”.

1. DISCIPLINA GIURIDICA DEL C.D. “REVERSE CHARGE”
Come già rilevato in premessa, il regime del reverse charge si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi gli enti pubblici e privati, i consorzi e le associazioni, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole. Il sistema del reverse charge si applica anche alle cessioni imponibili di oro da investimento, agli acquisti di gas naturale mediante rete di distribuzione e di energia elettrica.
Ebbene, la norma di riferimento è l’art. 17, commi 5, 6 e 7, D.P.R. n. 633/1972 che testualmente dispone:
<<5. In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l'annotazione "inversione contabile" e l'eventuale indicazione della norma di cui al presente comma deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all'articolo 25.

6. Le disposizioni di cui al quinto comma si applicano anche:
a) alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter), compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori.
a-bis) alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8 -bis ) e 8 -ter ) del primo comma dell’articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;
a-ter) alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici;
a-quater) alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza che, ai sensi delle lettere b), c) ed e) del comma 1 dell’articolo 34 del codice di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e successive modificazioni, si è reso aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente pubblico al quale il predetto consorzio è tenuto ad emettere fattura ai sensi del comma 1 dell’articolo 17-ter del presente decreto. L’efficacia della disposizione di cui al periodo precedente è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai sensi dell’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, e successive modificazioni.
b) alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all'articolo 21 della tariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641 come sostituita, da ultimo, dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 303 del 30 dicembre 1995;
c) alle cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché alle cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale; (7) (17)
[d) alle cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere.]
d-bis) ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all'articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell'articolo 12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;
d-ter) ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all'energia elettrica; (13)
d-quater) alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell'articolo 7-bis, comma 3, lettera a);
[d-quinquies) alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attività 47.11.1), supermercati (codice attività 47.11.2) e discount alimentari (codice attività 47.11.3);]

7. Le disposizioni del quinto comma si applicano alle ulteriori operazioni individuate dal Ministro dell’economia e delle finanze, con propri decreti, in base agli articoli 199 e 199-bis della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, nonché in base alla misura speciale del meccanismo di reazione rapida di cui all’articolo 199-ter della stessa direttiva, ovvero individuate con decreto emanato ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, nei casi, diversi da quelli precedentemente indicati, in cui necessita il rilascio di una misura speciale di deroga ai sensi dell’articolo 395 della citata direttiva 2006/112/CE.
Le disposizioni di cui al sesto comma, lettere b), c), d - bis), d-ter) e d-quater), del presente articolo si applicano alle operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2018.
Le pubbliche amministrazioni forniscono in tempo utile, su richiesta dell’amministrazione competente, gli elementi utili ai fini della predisposizione delle richieste delle misure speciali di deroga di cui all’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE, anche in applicazione del meccanismo di reazione rapida di cui all’articolo 199-ter della stessa direttiva, nonché ai fini degli adempimenti informativi da rendere obbligatoriamente nei confronti delle istituzioni europee ai sensi dell’articolo 199 -bis della direttiva 2006/112/CE.>>.

Ebbene, un’analisi della suddetta norma consente di carpire che con la stessa è stato introdotto il meccanismo dell’inversione contabile, in forza del quale gli obblighi relativi al versamento dell’Iva devono essere adempiuti dal soggetto che ha ricevuto la prestazione e non da colui che l’ha eseguita in deroga alla procedura ordinaria di applicazione dell’imposta medesima.

• MODALITA’ DI EMISSIONE: Il venditore emette fattura senza addebitare l’imposta (cioè senza includere l’IVA da aggiungere all’imponibile per determinare il totale della fatturazione, come normalmente invece accade), mentre l’acquirente integra la fattura ricevuta con l’aliquota di riferimento per il tipo di operazione fatturata. Contemporaneamente, procede con la duplice annotazione nel registro acquisti (fatture di acquisto) e nel registro vendite (fatture emesse). Ecco che avviene il rovesciamento dei ruoli, perché chi acquista un bene o servizio diventa automaticamente e obbligatoriamente soggetto passivo dell’imposta.
Pertanto, come inequivocabilmente sancito dalla norma in commento, per osservare gli obblighi contabili invertiti (e quindi per applicare il meccanismo del reverse charge), è necessario che:
-  il cedente indichi in fattura l’annotazione «inversione contabile» e la norma in virtù della quale si applica il reverse charge;
- e che il cessionario/acquirente, al momento della ricezione della fattura, la integri obbligatoriamente con l’applicazione dell’aliquota IVA prevista. Non è tutto, in quanto l’acquirente ha l’ulteriore obbligo contabile di annotare la fattura di acquisto in 2 registri IVA: nel registro IVA vendite e, ai fini della detrazione, nel registro IVA acquisti. Per applicare il reverse charge, quindi, il cliente effettua la c.d. doppia annotazione ai fini IVA.
Inoltre, come chiaramente sancito dall’art. 17, co.5 cit., l’annotazione nei registri IVA dev’essere assolta entro un preciso arco temporale, vale a dire, entro “(…) il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese.”

• CASI DI APPLICAZIONE: L’art. 17 cit., chiarisce inequivocabilmente che il reverse charge è applicabile alle seguenti operazioni:
a) cessioni imponibili di oro da investimento;
b) cessioni di materiale d’oro e cessioni di prodotti semilavorati di purezza pari o superiori a 325 millesimi;
c) prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
d) nel settore edile, è obbligatorio ricorrere all’inversione contabile per servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relativi ad edifici;
e) vendite di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell’articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;
f) alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza che, ai sensi delle lettere b), c) ed e) del comma 1 dell’articolo 34 del codice di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e successive modificazioni, si è reso aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente pubblico al quale il predetto consorzio è tenuto ad emettere fattura ai sensi del comma 1 dell’articolo 17-ter del presente decreto. L’efficacia della disposizione di cui al periodo precedente è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai sensi dell’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, e successive modificazioni;
g) cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all’articolo 21 della tariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita, da ultimo, dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 303 del 30 dicembre 1995, nonché dei loro componenti ed accessori;
h) microprocessori per computer e server;
i) rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi ecc.;
j) trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra;
k) trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all'energia elettrica;
l) cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo rivenditore;
m) cessioni di beni effettuate nei confronti di ipermercati, supermercati e discount alimentari ;
n) cessioni di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.

I SETTORI INTERESSATI SONO, quindi, quelli:
- DELL’EDILIZIA;
- DEI PRODOTTI ELETTRONICI (ceduti nella fase distributiva che precede il dettaglio);
- DELL’ORO;
- DEI ROTTAMI;
- DEL GAS – ENERGIA (escluso Gpl);
- DEI CONSORZI (subordinati ad autorizzazione UE)

• FINALITA’: Ciò posto, è necessario chiarire che questo meccanismo di inversione contabile dell'IVA è nato come strumento finalizzato alla lotta contro le frodi Iva in modo da impedire che chi effettua la cessione di un bene e chi lo acquista, non versi l'imposta di valore aggiunto o ne chieda il rimborso all'Erario. Invero, attualmente, chi fornisce la merce prima fattura e poi paga al Fisco: con l’inversione contabile, è il venditore al dettaglio (l’acquirente della merce, non il consumatore finale) a pagare direttamente l’imposta sul valore aggiunto allo Stato; si salta, quindi, un passaggio e si evitano “manipolazioni”. Infatti, trasferendo il compito dell’assoluzione del pagamento dell’Iva sul destinatario, l’Erario ha una maggiore possibilità di controllo sugli adempimenti. Invero, senza il reverse charge il fornitore o venditore avrebbe emesso una fattura con IVA che sarebbe stata versata dall’acquirente al fornitore; quest’ultimo (si spera) l’avrebbe poi versata allo Stato mentre l’acquirente l’avrebbe portata in detrazione. Applicando il reverse charge IVA, invece, entrambe queste operazioni vengono effettuate dall’acquirente. Quest’ultimo addebiterà l’IVA sulla cessione al consumatore finale, il soggetto passivo effettivo dell’imposta. Il reverse charge è nato quindi come un meccanismo contabile e fiscale la cui finalità è proprio quella di eliminare l’evasione dell’IVA, evitando che l’acquirente detragga l’IVA anche in mancanza di versamento da parte del fornitore.
Nei rapporti intracomunitari, invece, lo scopo della diffusione di questo sistema è stato quello di evitare la detrazione di Iva applicata da fornitori esteri e incassata, quindi, da Stati esteri: in questo caso, infatti, la gestione delle detrazioni Iva transnazionali richiederebbe una stanza di compensazione comunitaria, che non è stata mai realizzata.
• ALTRI RIFERIMENTI NORMATIVI: Vi sono anche altri riferimenti normativi relativi al reverse charge IVA che di seguito così vengono sintetizzati:
• la Legge 296/2006 (Legge Finanziaria 2007);
• la circolare Agenzia delle Entrate numero 59/E del 23 dicembre 2010;
• la Legge 190/2014 (Legge di Stabilità 2015) che ha ampliato l’ambito di applicazione del reverse charge IVA al settore edilizia;
• la circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 14/E del 27 marzo 2015 che ha chiarito diversi punti in materia di estensione del reverse charge IVA a nuove fattispecie del settore edilizia ed energia;
• la circolare Agenzia delle Entrate numero 37/E del 22 dicembre 2015 con le domande più frequenti delle associazioni professionali in materia di reverse charge IVA nel settore edilizia;
il Decreto Legislativo numero 24/2016 sul reverse charge IVA in materia di console da gioco, tablet, Pc e laptop (decreto che ha recepito le direttive europee numero 2013/42/UE e 2013/43/UE).
2. IL “REVERSE CHARGE” E LE PRONUNCE DELLA CORTE DI GIUSTIZIA EUROPEA
In merito al particolare istituto giuridico del “reverse charge” la Corte di Giustizia UE, con le due principali sentenze ECOTRADE (EU:C:2008:267) e IDEXX (EU:C-590/13 dell’11 dicembre 2014, peraltro su rinvio della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – con ordinanza n. 25035 del 07 novembre 2013), ha stabilito i seguenti principi:
1) secondo costante giurisprudenza della Corte, il diritto spettante ai soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o assolta per i beni da essi acquistati e per i servizi da essi ricevuti a monte, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA attuato dalla normativa dell’Unione Europea;
2) il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA;
3) per effetto dell’applicazione del regime di autoliquidazione istituito dall’art. 21, paragrafo 1, lett. d), della sesta direttiva (c.d. reverse charge), non si verifica alcun versamento dell’IVA tra il venditore e l’acquirente del bene, ove quest’ultimo è debitore, per l’acquisto effettuato, dell’IVA a monte, potendo al tempo stesso, in linea di principio, detrarre la stessa imposta, cosicché nulla è dovuto all’amministrazione finanziaria;
4) il suddetto regime di autoliquidazione (v. n. 3) consente agli Stati membri di stabilire le formalità relative alle modalità di esercizio del diritto a detrazione; tuttavia, tali misure non possono andare al di là di quanto necessario per il raggiungimento di tali obiettivi e non devono mai rimettere in discussione la neutralità dell’IVA;
5) sempre nell’ambito del suddetto regime di autoliquidazione (v. n. 3) il principio fondamentale di neutralità dell’IVA esige che la detrazione dell’imposta a monte sia sempre accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi;
6) a tal riguardo si deve precisare che:
a) i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono soltanto quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto, quali quelli previsti dall’art. 17 della sesta direttiva;
b) per contro, i requisiti formali del diritto a detrazione disciplinano le modalità ed il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’IVA quali gli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione; tali requisiti sono contenuti negli articoli 18 e 22 della sesta direttiva;
c) in particolare, per quanto riguarda soltanto i requisiti sostanziali (v. n. 6, lett. a) è necessario che:
- gli stessi si riferiscano ad acquisti effettuati da un soggetto passivo IVA;
- che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’IVA attinente a tali acquisti;
- che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili;
- che i suddetti requisiti siano accertati dall’Agenzia fiscale (onere della prova), che dispone di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali;
7) le direttive comunitarie devono sempre essere interpretate nel senso che la mancata osservanza dei requisiti formali del diritto a detrazione IVA non può mai determinare la perdita del diritto medesimo .
In definitiva, il principio sancito in più occasioni dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea in relazione al meccanismo del reverse charge è quello in base al quale le violazioni degli obblighi formali non possono escludere di per sé il diritto alla detrazione del contribuente, pena la violazione del principio di neutralità dell’imposta.
Quindi, nel caso in cui tale soggetto non abbia alcuna limitazione alla detrazione, l’applicazione del meccanismo del reverse charge risulta fiscalmente neutra (senza alcuna debenza di imposta da parte dello stesso soggetto), andandosi a compensare l’IVA a debito con quella a credito.
Il sistema comune dell’IVA, infatti, garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (in tal senso, Corte di Giustizia UE, sentenza TOTH, EU: C: 2012: 549, punto 25 e giurisprudenza ivi citata, nonché FATORIE, C-424/12, EU:C:2014:50, punto 31, e giurisprudenza ivi citata).

 

3. LA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE 
Ai suddetti principi si è uniformata la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – con le seguenti sentenze: n. 10819 del 05/05/2010; n. 20486 del 06/09/2013; n. 5072 del 13/03/2015; n. 7576 del 15/04/2015.
In particolare, con la succitata sentenza n. 7576, la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria -, riportandosi integralmente ai principi della Corte di Giustizia sul caso IDEXX, sopra esposti, ha chiarito e precisato che:
- l’Agenzia delle Entrate dispone di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza o meno dei requisiti sostanziali, con la conseguenza che il diritto alla detrazione non può mai essere negato nei casi in cui il contribuente non abbia applicato o non abbia correttamente applicato, la procedura dell’inversione contabile <<avente normalmente natura formale e non sostanziale>>.
Ciò posto, riceve, in tal modo, convalida eurounitaria quell’orientamento favorevole ai contribuenti già emerso nella giurisprudenza di legittimità (sent. 10819/10; 17588/10; 8038/13; 13332/13; 20486/13), <<mentre resta superato l’opposto orientamento, in un primo tempo favorevole alla tesi del fisco (sent. n. 6925/13; 20771/13 e 24022/13);
- il che comporta che l’oggetto della contesa è delimitato in via assoluta proprio dall’atto impugnato (Cass. sent. n. 13056/04 e 22567/04) e l’Agenzia delle Entrate non può assolutamente addurre altri profili rispetto a quelli che hanno formato la motivazione dell’atto impositivo impugnato;
- non bisogna mai compromettere la neutralizzazione bilaterale dell’IVA (come peraltro riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 56/E/2009), nel senso che eventuali inadempienze accertate a carico del contribuente che non hanno generato danni erariali, poiché il risultato fiscale sarebbe stato comunque identico sul piano impositivo per effetto della prevista neutralizzazione bilaterale dell’IVA, non devono mai far cadere il meccanismo del reverse charge.
Da ultimo si segnala anche l’ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione TRI civile, 19 maggio 2017,n. 12649, con cui i giudici di legittimità hanno chiarito che “Nel sistema dell'inversione contabile denominato "reverse charge", l’obbligo di autofatturazione e le relative registrazioni assolvono una funzione sostanziale, in quanto, compensandosi a vicenda con l'assunzione del debito avente ad oggetto l'IVA a monte e la successiva detrazione della medesima imposta a valle, comportano che non permanga alcun debito nei confronti dell'Amministrazione, e consentono i controlli e gli accertamenti fiscali sulle cessioni successive; ne consegue che, in tal caso, ai fini del disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA da parte dell’amministrazione finanziaria, è ammessa anche la prova mediante presunzioni, gravi, precise e concordanti, con conseguente inversione dell'onere probatorio sul contribuente”.


4.  ASPETTI SANZIONATORI. RIFORMA e CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE N. 16/2017
Alla luce di quanto rilevato può, dunque, ritenersi che le eventuali omissioni formali, concernenti l’omessa, intempestiva o irregolare applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) se non cagionano alcun pregiudizio alle ragioni erariali, si configurano unicamente come semplici violazioni formali.
In ogni caso, nell’applicare le sanzioni bisognerà sempre rispettare il principio della proporzionalità, soprattutto se si tratta di violazioni puramente formali che non hanno causato danno erariale allo Stato, come più volte ribadito dalle succitate sentenze della Corte di Giustizia UE ECOTRADE ed IDEXX, nonché, da ultimo, dalla Corte di Giustizia EQUOLAND, richiamata dalla Corte di Cassazione – Sesta Sezione Civile T – con la sentenza n. 16109 del 29/07/2015.
Ciò posto, è importante rilevare che sono state apportate delle modifiche alla disciplina sanzionatoria. Invero, con il d.lgs 158/2015 (in vigore dal 1 gennaio 2016 ) sono state ridefinite le regole che disciplinano il sistema sanzionatorio nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, introducendo una maggiore proporzionalità tra la misura della sanzione e la gravità della violazione. Con la circolare n. 16/E, infatti, le Entrate hanno chiarito il trattamento sanzionatorio previsto per ogni tipo di violazione in materia di reverse charge, alla luce delle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 158/2015.
Invero, più nel dettaglio:
- sono stati illustrati i campi d’applicazione della disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile;
- è stato chiarito che secondo un criterio di proporzionalità, ad essere colpite più duramente sono le violazioni commesse con un intento di evasione o di frode oppure che comportano l’occultamento dell’operazione o un debito d’imposta, mentre vengono punite in modo più mite le fattispecie irregolari per le quali l’imposta risulta comunque assolta.
Inoltre, con la circolare de qua sono stati sanciti i seguenti principi:
• quando l’operazione rientra nell’inversione contabile, ma per errore il cedente/prestatore ha emesso fattura con addebito di Iva come avviene per un’operazione ordinaria, se l’imposta è stata assolta seppur in modo irregolare (cioè se la fattura è stata registrata dal cedente e l’imposta è confluita nella liquidazione periodica) si applica una sanzione fissa da 250 euro a 10mila euro. In un’ottica di semplificazione, non occorre che il cessionario o committente regolarizzi l’operazione ed è fatto salvo il diritto alla detrazione.
Si applica la sanzione nella stessa misura anche quando l’Iva, anziché essere assolta in via ordinaria, è stata sottoposta a reverse charge da parte del cessionario o committente. Anche in questo caso, se l’imposta è stata comunque assolta nonostante l’errore, il diritto di detrazione per il cessionario è salvo e il cedente o prestatore non è obbligato a versare l’Iva. Non deve trattarsi, però, di ipotesi palesemente estranee al regime dell’inversione contabile.
In entrambi i casi la sanzione si applica in via solidale a cedente e cessionario e non scatta per singola fattura errata, ma una sola volta per ogni liquidazione periodica con riferimento a ciascun fornitore.
• Quando il reverse charge viene applicato a operazioni che sono esenti, non imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti, il debito d’imposta e la relativa detrazione si annullano. In sede di accertamento, infatti, vengono espunti sia il debito, che il credito d’imposta confluiti nella liquidazione periodica. In caso di operazioni inesistenti, però, si applica la sanzione, compresa tra il 5 e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.
Seppur le suddette disposizioni siano entrate in vigore dal 1° gennaio 2016, per il principio del favor rei, le nuove regole trovano applicazione anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti che si sono resi “definitivi” anteriormente al 1° gennaio 2016.
Sul punto, si segnala la sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria civile, n. 9505/2017, mediante la quale gli Ermellini hanno chiarito che “in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in “favor rei”, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicchè deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno “ius superveniens” più favorevole, senza altra precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, non solo in ragione della necessaria specificità dei motivi di ricorso ma, soprattutto, per il principio costituzionale di ragionevole durata del processo”. Ebbene, nella specie, la S.C. ha rigettato la richiesta di rideterminazione delle sanzioni in tema di "reverse charge", in assenza di specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di una sanzione inferiore rispetto a quella irrogata, sia con riferimento ai margini edittali che alla valutazione della gravità della violazione, in assenza di circostanze tali da far ritenere manifesta la sproporzione tra entità del tributo e sanzione applicata.

5. SENTENZA DELLA CTP DI LECCE, N. 2402/17
Infine, per mera completezza, si segnala l’interessante sentenza n. 2402/17, della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, depositata in data 7 luglio 2017, che in parziale accoglimento del ricorso proposto dall’avvocato Maurizio Villani, ha annullato un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate di Lecce per l’anno 2013 limitatamente all’IVA, per un importo totale di oltre € 1.600.000,00 (un milione e seicentomila euro).
In particolare, il Collegio ha annullato l’avviso di accertamento, relativamente al recupero Iva, perché nelle fattispecie non era applicabile lo speciale regime fiscale dell’inversione contabile, in quanto le operazioni di compravendita effettuate dalla società coinvolta riguardavano l’oro industriale avente purezza inferiore a 325 millesimi, come dimostrato dalla società con perizia giurata mai contestata dall’Agenzia delle Entrate di Lecce.
Più specificamente i primi giudici hanno chiarito che poiché l’art. 17, co. 5, D.P.R. n. 633/1972, in deroga alla procedura ordinaria di applicazione dell’Iva, ha introdotto il meccanismo dell’inversione contabile:
- “ (…) versandosi in ipotesi di deroga del regime ordinario, è l’Amministrazione finanziaria a dover fornire la prova della sussistenza dei presupposti per l’applicazione del reverse charge, e soltanto dopo che abbia fornito una prova siffatta, incomberà sul contribuente l’onere della prova contraria, e quindi della sussistenza dei presupposti per l’operatività del regime ordinario, in luogo di quello speciale (…) Orbene, nel caso in esame l’Amministrazione finanziaria non ha minimamente assolto ad un onere siffatto (…).”
- “(…) A ciò aggiungasi che vi è perizia giurata prodotta dalla ricorrente, dalla quale emerge che la merce indicata nelle fatture in contestazione (…) è costituita da oro avente purezza pari a 307 millesimi, e dunque una purezza inferiore a quella (325 mm) comportante l’applicazione del reverse charge.
-  (…) Pertanto, non solo è mancata la prova del presupposto dell’imposta (…) ma vi è in atti la prova negatrice del presupposto stesso”.
Ebbene, alla luce di tanto la Commissione ha accolto parzialmente il ricorso e annullato l’avviso di accertamento impugnato, relativamente al recupero dell’Iva detratta dalla ricorrente.

 

Lecce, 18.07.2017


Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M.Villani - Condono liti fiscali pendenti nuova proposta di modifica legislativa. 28/6/2017

L’art. 11 del D.L. del 24/04/2017 n. 50 (in G.U. S.O. n. 20/L del 24/04/2017), convertito dalla Legge n. 96 del 21 giugno 2017 (in G.U. n. 144 del 23/06/2017 – S.O. n. 31), entrato in vigore venerdì 23 giugno 2017, prevede e disciplina la definizione agevolata delle controversie tributarie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte soltanto l’agenzia delle entrate, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione ed anche a seguito di rinvio (c.d. condono fiscale delle liti fiscali pendenti).

Con la legge di conversione il legislatore ha previsto due modifiche, allargando il contenzioso contro gli enti locali e prevedendo la possibilità del condono per tutti i ricorsi notificati alla controparte entro lunedì 24 aprile 2017, come peraltro avevo suggerito nella mia proposta di modifica legislativa del 02 maggio 2017 pubblicata sul mio sito.

L’occasione è buona per definire i processi tributari pendenti, tenendo conto che l’ultimo importante condono c’è stato quindici anni fa (art. 16 della Legge n. 289 del 27/12/2002), ripreso nel 2011 con il limite, però, di Euro 20.000 (art. 39, comma 12, D.L. n. 98/2011, convertito dalla Legge n. 111/2011).

Questo condono è solo un assaggio di una riforma a più ampio respiro sulla giustizia tributaria, come da anni vado sollecitando (rinvio al mio libro del 2000 “Per un giusto processo tributario” ed al mio disegno di legge al Senato n. 1593 del 06 agosto 2014), finalmente messo nero su bianco nel Piano nazionale delle riforme (PNR) allegato al DEF appena approvato dal Parlamento.
In sostanza, il PNR prevede un’ulteriore riforma del processo tributario (dopo il Decreto legislativo n. 156 del 24/09/2015, che ha ripreso buona parte del mio succitato disegno di legge); strumenti telematici; semplificazione degli adempimenti fiscali; operatività delle norme istitutive dell’elenco dei soggetti abilitati all’assistenza tecnica innanzi alle Commissioni tributarie; riforma generale degli organi della giustizia tributaria, con giudici professionali, competenti, a tempo pieno, presso Tribunali tributari non più dipendenti dal MEF e con la mediazione gestita finalmente da giudici terzi e non più da organi dell’agenzia delle entrate.L’attuale condono, anche se è un’occasione da valutare attentamente e da non perdere, presenta, però, delle gravi limitazioni che ne potrebbero compromettere la positiva riuscita.Per evitare ciò, in allegato, ho preparato una nuova proposta di modifica che tenga conto delle seguenti situazioni giuridiche, prendendo come punto di riferimento il precedente condono della citata Legge n. 289/2002, che ebbe notevole successo e fece incassare allo Stato grosse cifre.

 

  1. Innanzitutto, consentire il condono anche per le controversie doganali e per quelle in cui è parte l’agente della riscossione, indipendentemente dalla c.d. rottamazione dei ruoli.
  2. Ritenere definibili le controversie tributarie il cui ricorso sia stato notificato alla controparte entro il 23 giugno 2017, entrata in vigore della succitata Legge n. 96/2017.
  3. Tenere conto sempre dell’esito delle sentenze non passate in giudicato, perché non si può ignorare una pronuncia giurisdizionale e mettere sullo stesso piano chi ha perso e chi ha vinto una causa, dopo aver sopportato, peraltro, costi notevoli per la difesa vittoriosa; oltretutto, il mancato riferimento alla sentenza potrebbe creare problemi di incostituzionalità (artt. 3 e 24 della Costituzione).
  4. Aumentare il numero delle rate per evitare gravi problemi finanziari, che potrebbero scoraggiare i contribuenti veramente interessati al condono. Oltretutto, non bisogna dimenticare che a settembre e novembre 2017 si accavallano le rate della rottamazione dei ruoli, del presente condono e degli acconti (!!!!).
  5. Far presente che non sussiste alcun collegamento tra la rottamazione dei ruoli ed il presente condono, se non per quanto riguarda lo scomputo delle somme.
  6. Precisare che l’omesso versamento delle rate oltre la prima non determina l’inefficacia del condono.
  7. Precisare che il condono è applicabile anche per gli atti introduttivi del giudizio dichiarati inammissibili, sempre tenendo presenti i principi sull’abuso del processo già esposti dalla Corte di Cassazione (sentenze n. 643/2015 a Sezioni Unite; n. 18445/2016; n. 22502/2013; n. 210/2014; n. 1271/2014).
  8. Prevedere la possibilità dei rimborsi in caso di giudizi in cui il contribuente è risultato totalmente vittorioso, tenendo presente quanto già esposto al n. 3.
  9. In caso di pagamento in misura inferiore a quello dovuto, consentire la regolarizzazione del pagamento medesimo qualora sia riconosciuta la scusabilità dell’errore.
  10. Chiarire che l’eventuale diniego della definizione è ammesso solo per motivi sostanziali e non prettamente formali.

 

Secondo il mio modesto parere, quelle sopra esposte sono le principali modifiche da introdurre per rendere più appetibile e vantaggioso il presente condono.
Spero che gli Ordini, le Associazioni ed i Movimenti professionali ed imprenditoriali si attivino per portare avanti l’allegata proposta di modifica legislativa.
Solo in questo modo lo Stato potrà incassare non solo i 400 milioni di euro preventivati (peraltro destinati al prestito ponte all’ALITALIA) ma molti di più validi per il monitoraggio.

 

Lecce, 28 giugno 2017

 

AVV. MAURIZIO VILLANI
Avvocato Tributarista in Lecce
Patrocinante in Cassazione
www.studiotributariovillani.it - e-mail Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

 

- In allegato la proposta di modifica legislativa "condono liti fiscali pendenti - nuova proposta di modifica legislativa".

pdf M. Villani - Opposizione agli atti esecutivi tributari - giudice competente 17/6/2017

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con l’importante sentenza n. 13913 depositata il 05 giugno 2017, ha finalmente stabilito la competenza del giudice tributario in merito all’esecuzione forzata tributaria per il pignoramento in mancanza della notifica della cartella esattoriale.
La principale questione prospettata alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione attiene all'individuazione del giudice ordinario o tributario cui è devoluta la cognizione dell'opposizione proposta avverso un atto di pignoramento effettuato in forza di crediti tributari e basata sulla dedotta mancata o invalida previa notificazione della cartella di pagamento recante la suddetta pretesa creditoria (o comunque di un altro atto che deve precedere l'inizio dell'espropriazione).
Al riguardo, il quadro normativo essenziale di riferimento è costituito:
a) dall'art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, che (dopo le modifiche apportate dall'art. 12, comma 2, della legge n. 488 del 2001 e dalla legge n. 203 del 2005, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2005) ha attribuito in generale alle commissioni tributarie, per i giudizi di merito, la giurisdizione in materia tributaria, precisando, nel secondo periodo del comma 1, che «Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'art. 50 del D.P.R. 20 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica»;
b) dall'art. 19 del citato D.P.R. n. 546 del 1992, recante l'elenco degli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie, suscettibile (secondo la nota e consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione) di ampliamento per interpretazione estensiva (in relazione, ad esempio, ad ogni atto autoritativo contenente una ben individuata pretesa tributaria a carico del contribuente);
c) dall'art. 49, comma 2, del D.P.R. n. 602 del 1973, per il quale il procedimento di espropriazione forzata nell'esecuzione tributaria è regolato «dalle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione» in quanto non derogate dal capo II del medesimo D.P.R. e con esso compatibili;
d) dall'art. 57 del citato D.P.R. n. 602 del 1973, nella parte in cui stabilisce che non sono ammesse né le opposizioni regolate dall'art. 615 cod. proc. civ. (salvo quelle concernenti la pignorabilità dei beni) né quelle regolate dall'art. 617 cod. proc. civ. ove siano relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo;
e) dall'art. 9, secondo comma, cod. proc. civ., che attribuisce al tribunale (in via generale e residuale) la competenza esclusiva delle cause in materia di imposte e tasse.
Da queste norme si evince, in ordine al riparto di giurisdizione (sostanzialmente nello stesso senso, ex plurimis, Cass. n. 18505 del 2013), che:
1) le cause concernenti il titolo esecutivo, in relazione al diritto di procedere ad esecuzione forzata tributaria, si propongono davanti al giudice tributario (art. 2, secondo periodo del comma 1 del d.lgs. n. 546 del 1992; art. 9, secondo comma, cod. proc. civ.);
2) le opposizioni all'esecuzione di cui all'art. 615 cod. proc. civ. concernenti la pignorabilità dei beni si propongono davanti al giudice ordinario (art. 9, secondo comma, cod. proc. civ.);
3) le opposizioni agli atti esecutivi di cui all'art. 617 cod. proc. civ., ove siano diverse da quelle concernenti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo, si propongono al giudice ordinario (art. 9, secondo comma, cod. proc. civ.);
4) le opposizioni di terzo all'esecuzione di cui all'art. 619 cod. proc. civ. si propongono al giudice ordinario (art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992; art. 9, secondo comma, cod. proc. civ.).
Rimane, tuttavia, aperto il problema dell'individuazione del giudice davanti al quale proporre l'opposizione agli atti esecutivi ove questa concerna la regolarità formale o la notificazione del titolo esecutivo e, in particolare, ove il contribuente, di fronte al primo atto dell'esecuzione forzata tributaria (cioè all'atto di pignoramento), deduca (come nella specie) di non avere mai ricevuto in precedenza la notificazione del titolo esecutivo.
Sussistono in proposito due opposti orientamenti della Corte di Cassazione, anche a Sezioni Unite, che, pure, partono dal condivisibile comune presupposto interpretativo secondo cui l'inammissibilità delle opposizioni all'esecuzione ed agli atti esecutivi stabilita dall'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973 non va intesa (pena la violazione del diritto di difesa sancito dall'art. 24 Cost.) come assoluta esclusione della tutela giudiziale delle situazioni soggettive prese in considerazione da dette opposizioni.
Gli orientamenti divergono, però, sull'individuazione del giudice da adire.
1) In base al primo di essi (espresso, tra le altre pronunce, da Cass., Sezioni Unite, n. 14667 del 2011; Cass., Sezione Quinta, n. 24915 del 2016; spunti nello stesso senso in Cass., Sezioni Unite, n. 15994 e n. 5993 del 2012, anche se in relazione alla diversa fattispecie di una «opposizione ex art. 617 cod. proc. civ., diretta a far valere vizi della cartella di pagamento» emessa per un credito tributario), l'opposizione agli atti esecutivi riguardante un atto di pignoramento, che il contribuente assume essere viziato da nullità derivata dall'omessa notificazione degli atti presupposti, si risolve nell'impugnazione del primo atto in cui viene manifestato al contribuente l'intento di procedere alla riscossione di una ben individuata pretesa tributaria: l'opposizione, pertanto, è ammissibile e va proposta davanti al giudice tributario (ai sensi degli artt. 2, comma 1, secondo periodo, e 19 estensivamente interpretato del d.lgs. n. 546 del 1992).
2) In base al secondo e più recente orientamento (espresso, tra le altre pronunce, da Cass., Sezioni Unite, n. 21690 del 2016 e n. 8618 del 2015; Cass., Sezione terza, n. 24235 e n. 9246 del 2015), l'opposizione agli atti esecutivi riguardante un atto di pignoramento, che il contribuente assume essere viziato per nullità derivata dall'omessa notificazione degli atti presupposti, è ammissibile e va proposta dinanzi al giudice ordinario, ai sensi dell'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973 e degli artt. 617 e 9 cod. proc. civ., perché la giurisdizione dell'autorità giudiziaria ordinaria sussiste quando sia impugnato un atto dell'esecuzione forzata tributaria successivo alla notificazione della cartella di pagamento (come, appunto, un atto di pignoramento), restando irrilevante il vizio dedotto e, quindi, anche quando detto vizio sia indicato nella mancata notificazione della cartella di pagamento.
In tale ipotesi, il giudice ordinario dovrà verificare solo se ricorra il denunciato difetto di notifica all'esclusivo fine di pronunciarsi sulla nullità del consequenziale pignoramento basato su crediti tributari.
Il suddetto contrasto giurisprudenziale è stato finalmente risolto con la sopra citata sentenza delle Sezioni Unite, dando prevalenza e continuità al primo (meno recente) orientamento, che si lascia preferire per ragioni letterali e sistematiche.
Sotto l'aspetto letterale, l'art. 2, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, individua il discrimine tra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria nella «notificazione della cartella di pagamento» (ovvero, a seconda dei casi, dell'avviso di cui all'art. 50 del D.P.R. n. 602 del 1973, dell'avviso cosiddetto "impoesattivo" o dell'intimazione di pagamento): prima di tale notifica la controversia è devoluta al giudice tributario, dopo, al giudice ordinario.
La disposizione richiede, dunque, per radicare la giurisdizione del giudice ordinario, la notificazione del titolo esecutivo (o degli altri atti costituenti presupposti dell'esecuzione forzata tributaria).
Ne deriva che l'impugnazione di un atto dell'esecuzione forzata tributaria (come il pignoramento effettuato in base a crediti tributari) che il contribuente assume essere invalido perché non preceduto dalla suddetta notificazione integra una opposizione ai sensi dell'art. 617 cod. proc. civ. nella quale si fa valere una nullità "derivata" dell'atto espropriativo (sulla riconducibilità di siffatta impugnazione all'opposizione di cui all'art. 617 cod. proc. civ., ex plurimis, Cass. n. 252 del 2008) e che è devoluta alla cognizione del giudice tributario, proprio perché si situa (beninteso, secondo la deduzione difensiva del contribuente) prima della notificazione in discorso.
In questa prospettiva, ai fini della giurisdizione, non ha importanza se, in punto di fatto, la cartella (o un altro degli atti equipollenti richiesti dalla legge) sia stata o no effettivamente notificata: il punto attiene al merito e la giurisdizione non può farsi dipendere dal raggiungimento della prova della notificazione e, quindi, secundum eventum.
Rileva invece, ai fini indicati, il dedotto vizio dell'atto di pignoramento (mancata notificazione della cartella) e non la natura, propria di questo, di primo atto dell'espropriazione forzata (art. 491 cod. proc. civ.).
Va poi osservato, sempre da un punto di vista letterale, che l'orientamento secondo cui è ammissibile davanti al giudice ordinario l'impugnazione del pignoramento incentrata sulla mancata notifica della cartella di pagamento (o dei suddetti atti assimilabili) si scontra con l'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973, nella parte in cui stabilisce che non sono ammesse le opposizioni regolate dall'art. 617 cod. proc. civ. riguardanti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo.
Né appare convincente ripartire la giurisdizione, nell'ipotesi in esame, in base al petitum formale contenuto nell'impugnazione proposta dal contribuente:
a) giurisdizione tributaria, ove sia richiesto l'annullamento dell'atto presupposto dal pignoramento (cartella ed equipollenti);
b) giurisdizione ordinaria, ove sia richiesta la dichiarazione di nullità del pignoramento.
Non solo il petitum sostanziale è unico (il contribuente ha interesse a rendere non azionabile la pretesa tributaria, facendo valere una soluzione di continuità nell'iter procedimentale richiesto dall'ordinamento) e non solo una simile ricostruzione sarebbe inutilmente artificiosa, obbligando ad una duplice azione davanti a giudici diversi, ma nella specie sarebbe problematico individuare in concreto l'atto presupposto dal pignoramento ove l'atto di pignoramento sia l'unico atto portato a conoscenza del contribuente.
Del resto, l'invalidità della notificazione della cartella o l'omissione della medesima notificazione non integrano, in sé, un vizio della cartella, ove non si accompagnino alla intervenuta decadenza dal potere di procedere alla riscossione.
Inoltre, ammettere davanti al giudice ordinario l'impugnazione del pignoramento per omessa notifica della cartella appare comunque in contrasto con il menzionato divieto di cui all'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973; divieto che, per la sua collocazione sistematica e per la sua sopra ricordata formulazione, deve ritenersi assoluto (cioè diretto non esclusivamente al giudice tributario).
Sotto l'aspetto sistematico, poi, l'atto di pignoramento non preceduto dalla notifica della cartella di pagamento integra il primo atto in cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un ben individuato credito tributario e, pertanto, in quanto idoneo a far sorgere l'interesse ad agire, ai sensi dell'art. 100 cod. proc. civ., rientra nell'ambito degli atti impugnabili davanti al giudice tributario in forza dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 (quale interpretato estensivamente dalla consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione: ex plurimis, Sezioni Unite n. 9570 e n. 3773 del 2014).
Il sopra indicato più recente orientamento interpretativo, nell'attribuire alla giurisdizione del giudice ordinario la controversia concernente un atto compreso tra quelli di cui al citato art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, risulterebbe disarmonico rispetto al disegno del legislatore di riservare al giudice tributario la cognizione delle controversie relative a tali atti.
Infine, con l'adozione del primo orientamento giurisprudenziale, troverebbe una più agevole sistemazione il disposto dell'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973, nella parte in cui stabilisce che non sono ammesse le opposizioni regolate dall'art. 617 cod. proc. civ. riguardanti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo.
Tale inammissibilità, infatti, può ben essere interpretata nel senso di comportare il divieto di proporre dette opposizioni davanti al giudice ordinario, senza però che ciò impedisca di proporre la questione al giudice tributario, facendo valere, come nella specie, l'invalidità del pignoramento per la mancata notificazione della cartella di pagamento.
In tal modo, tutto sembra ricomporsi in armonia con l'originario disegno del legislatore che, nel prevedere nell'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973 l'inammissibilità davanti al giudice ordinario di alcune opposizioni in sede di esecuzione forzata, ha evidentemente presupposto che le situazioni soggettive poste a base di esse possano essere preventivamente tutelate soltanto davanti al giudice tributario.

 

Lecce, 17 giugno 2017


AVV. Maurizio Villani

pdf M. Villani-F. Attanasi - Le Associazioni sportive non riconosciute e il regime di responsabilità per i debiti tributari 11/5/2017

Premessa
Le associazioni sono enti costituiti da più persone per il raggiungimento di scopi ben definiti, di regola altruistici e ideali.
Sono due le grandi tipologie di associazioni:
a. la prima, quella riconosciuta, (che trova la propria disciplina generale negli artt. da 14 a 35 c.c.) è più impegnativa, perché garantisce benefici e un riconoscimento istituzionale. È caratterizzata dal possesso di personalità giuridica, che la rende entità diversa e autonoma rispetto agli associati. L’atto costitutivo ha, infatti, proprio la funzione di dar vita alla persona giuridica; lo statuto, invece, quale atto complementare al primo, ha lo scopo di regolarne l’ordinamento, l’amministrazione e il funzionamento. Nonostante questa materiale separazione entrambi formano un atto unitario. È, quindi, il tipo di associazione che ha chiesto ed ottenuto il riconoscimento ai fini del quale occorre dimostrare di avere un patrimonio sufficiente al raggiungimento dello scopo e la costituzione con atto pubblico.
L’associazione riconosciuta, quindi, è un centro di imputazione di diritti e obblighi totalmente distinto dagli associati e ha anche piena autonomia patrimoniale. Questo vuol dire che i creditori dell'associazione possono rivalersi solo sul patrimonio di quest'ultima, senza intaccare il patrimonio del presidente o dei membri del consiglio direttivo. Queste Associazioni, infatti, ottengono, con il riconoscimento, la possibilità di avere la capacità di agire in proprio e quindi di acquisire autonomia patrimoniale; pertanto, nel caso in cui l'Associazione abbia contratto obbligazioni, la stessa risponderà esclusivamente con il proprio patrimonio. Ciò comporta un’autonomia patrimoniale perfetta tra il patrimonio dell’associazione e quello personale dei singoli associati, nonché degli altri soggetti. Gli associati risponderanno, quindi, delle sole obbligazioni dell’ente nei limiti della quota associativa versata e degli ulteriori contributi elargiti e non potranno essere richiesti del pagamento dei debiti contratti dall’associazione dai creditori di quest’ultima. A loro volta, i creditori personali dei singoli associati, non potranno pretendere dall’associazione il soddisfacimento delle loro ragioni.
b. la seconda, quella non riconosciuta, (artt. 36 e segg. del codice civile) è la più agile e diffusa; è il tipo di associazione che non ha chiesto il riconoscimento o che non lo ha ottenuto. Rappresenta quindi un soggetto giuridico, distinto dai singoli associati che la compongono: ha, infatti, un proprio fondo comune (art. 37 c.c.), una propria organizzazione, regolata dagli accordi degli associati e, in mancanza, dalle norme dettate per le associazioni riconosciute se compatibili.
L’atto da cui nascono gli enti non riconosciuti è un contratto (atto costitutivo), definito “plurilaterale con comunione di scopo”, mediante cui altri associati possono accedere anche in un momento successivo alla costituzione dello stesso. La costituzione di tale associazione non prevede particolari oneri di forma: né l’atto pubblico (rimanendo priva di personalità giuridica), né tanto meno l’atto scritto (necessario soltanto relativamente a conferimenti del godimento di beni immobili o di altri diritti immobiliari per un tempo eccedente i nove anni).
La redazione e la registrazione (presso un qualsiasi ufficio dell'Agenzia dell'Entrate) dell’atto costitutivo e dello statuto segna la nascita dell’associazione : in tal modo l'associazione è, infatti, regolarmente costituita e può beneficiare di tutte le agevolazioni fiscali o dei finanziamenti previsti dalla legge e dalla normativa tributaria a favore degli enti no-profit.
Le Associazioni non riconosciute rispondono delle obbligazioni contratte sia con il proprio patrimonio (definito, non a caso, fondo comune ), sia con i beni personali degli amministratori e di chi abbia agito in nome e per conto dell'Associazione. Invero, per eventuali debiti, risponde prima di tutto il patrimonio dell'associazione e, solo se questo non è sufficiente, rispondono il presidente e i membri del Consiglio Direttivo con il loro patrimonio.
Si assiste, quindi, in questo caso ad una discreta separazione tra il patrimonio dell’ente e quello dei suoi associati (c.d. autonomia patrimoniale imperfetta) in quanto per i debiti dell’ente risponde in primo luogo il fondo comune dell’associazione e poi coloro che hanno convenuto ed effettuato l’operazione in nome e per conto dell’ente.
Nei due casi si parla, pertanto, rispettivamente di autonomia patrimoniale perfetta per le Associazioni riconosciute e di autonomia patrimoniale imperfetta per le Associazioni non riconosciute. È chiaro, quindi, come l’effetto proprio del riconoscimento renda patrimonialmente autonomo l’Ente associativo per il fatto di limitare i propri obblighi al solo patrimonio dell’Associazione, pur avendo come elemento fondamentale una pluralità di persone, distinguendosi dagli Enti non riconosciuti in cui invece la stessa pluralità di persone risponde in termini patrimoniali personalmente e solidalmente delle obbligazioni assunte.
La differenza tra le due categorie sta, quindi, nella modalità di costituzione, nel riconoscimento o meno della personalità giuridica e nel livello di responsabilità degli amministratori .
Le associazioni, riconosciute e non riconosciute, possono poi avere ulteriori caratteristiche, che le qualificano dal punto di vista delle attività, come, ad esempio, essere sportive dilettantistiche, onlus, di promozione sociale, di volontariato.
Ciò posto, più nel dettaglio, oggetto del presente elaborato saranno le associazioni sportive non riconosciute e gli eventuali profili di responsabilità fiscale del presidente e del legale rappresentante.

1. Le Associazioni sportive dilettantistiche (A.S.D.) non riconosciute
Le associazioni sportive si suddividono in tre categorie:
• le associazioni sportive dilettantistiche senza personalità giuridica;
• le associazioni sportive dilettantistiche con personalità giuridica;
• le società sportive dilettantistiche costituite nella forma di società di capitali e di società cooperative.
Un’A.S.D. rappresenta un’organizzazione di più persone che decidono di associarsi stabilmente per realizzare un interesse comune, consistente nella gestione di una o più attività sportive, senza scopo di lucro e per finalità di natura ideale, cioè praticate in forma dilettantistica. Rappresenta la forma di associazionismo più elementare e più utilizzata dagli enti che svolgono attività sportiva dilettantistica. Ha una gestione amministrativa e contabile snella. Di fatto, è quella giudicata dall’Amministrazione finanziaria ad alto rischio di evasione in quanto si tratta talvolta di uno schermo per nascondere l’interposizione in una reale attività commerciale.
Come suddetto, in questa sede, sarà oggetto di un’analisi più approfondita, l’associazione sportiva dilettantistica non riconosciuta Occorre chiarire che nella maggior parte dei casi, infatti, anche le associazioni sportive non riconosciute ricorrono alla redazione dell’Atto costitutivo e dello Statuto (che è opportuno registrare presso l’Ufficio del Registro dell'Agenzia delle Entrate per ottenere il codice fiscale, tramite il modello AA5/6), necessario per operare e avere relazioni con altri enti, associazioni o individui.
Inoltre, quando l’associazione intende effettuare attività commerciale (non prevalente) è tenuta anche ad aprire la partita IVA tramite il modello AA7/10. Nei casi in cui, invece, si intenda sfruttare tutte le agevolazioni fiscali previste dalla normativa in materia, è necessaria la presentazione del modello EAS ovvero quel modello che consente di trasmettere all’Agenzia delle Entrate tutti i dati e le informazioni rilevanti ai fini fiscali.
Per le associazioni sportive dilettantistiche i libri contabili e sociali non sono obbligatori. Tuttavia, la loro corretta tenuta è molto utile sia nei rapporti interni, che in quelli esterni, poiché consente di mettere nero su bianco tutti gli aspetti fondamentali della vita associativa. In linea di principio si ritiene debbano essere tenuti:
• il libro soci;
• il libro del consiglio direttivo.
Non bisogna dimenticare che, per ottenere lo status di “associazione o società sportiva” e per poter ottenere il beneficio delle agevolazioni fiscali, è obbligatoria l’iscrizione nell’apposito Registro nazionale tenuto dal CONI, che è l’organismo che organizza e promuove lo sport a livello nazionale. Il CONI provvede a trasmettere, ogni anno, all’Agenzia delle entrate, un elenco delle associazioni e delle società iscritte al Registro.

2. La responsabilità degli amministratori e del presidente di una associazione non riconosciuta a seguito di accertamenti tributari: ex multis Cass. Civ. sent. nn. 16344/2008; 19486/2009; 20485/13, 12473/2015.
Come per qualsiasi altro soggetto giuridico, anche la vita di un’associazione sportiva dilettantistica è composta da innumerevoli rapporti con terzi, forieri di una quantità di contratti che sono fonte di obbligazioni di varia natura. Trattandosi di una forma associativa, si pone, quindi, il problema di chi sia la responsabilità di tali obbligazioni e su chi ricadano le conseguenze in caso di inadempienza o risvolti negativi.
La questione della responsabilità per i fatti compiuti dall’associazione è, infatti, particolarmente rilevante soprattutto per i soggetti legati alle associazioni sportive non riconosciute, i quali potrebbero essere chiamati a rispondere personalmente (e con il loro patrimonio) delle inadempienze dell'ente, mentre per le società sportive (o, comunque, per le associazioni riconosciute o con personalità giuridica) le conseguenze della responsabilità sono limitate al patrimonio sociale e, quindi, non si pone il problema di una responsabilità personale dei rappresentanti delle stesse .
Orbene, in ordine alla responsabilità delle persone fisiche e alle attività gestorie concretamente svolte in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta, è opportuno ribadire che i soggetti che hanno agito in nome e per conto della medesima sono responsabili personalmente e solidalmente con l’ente degli obblighi o di eventuali debiti contratti con i terzi, indipendentemente dal fatto che siano titolari di cariche sociali.
Come già rilevato, infatti, l’associazione non riconosciuta, anche se sfornita di personalità giuridica, è tuttavia considerata dall’ordinamento come centro di imputazione di interessi e di rapporti giuridici.
Ciò posto, semplificando, laddove non vi sia una responsabilità da fatto illecito, la responsabilità dell'associazione è di tipo contrattuale, laddove per contrattuale non si intende quella nascente dalla sottoscrizione di un contratto, ma, più semplicemente, quella derivante dall'assunzione di un qualsiasi tipo di obbligazione verso un terzo.
Più specificamente, in caso di inadempimento, l’art. 38 c.c. prevede che:
<< Per le obbligazioni assunte dalle persone che rappresentano l'associazione i terzi possono far valere i loro diritti sul fondo comune.
Delle obbligazioni stesse rispondono anche personalmente e solidalmente [1292 ss.] le persone che hanno agito in nome e per conto dell'associazione >>.
Ebbene, è evidente che questa forma di responsabilità solidale e personale degli associati che concretamente svolgono attività negoziale per conto dell’associazione, risponde ad un’esigenza di tutela dei terzi/creditori che entrano in contatto con l’associazione stessa: infatti, la mancanza di ogni forma di controllo e di pubblicità impedisce agli stessi di verificarne l’effettiva consistenza patrimoniale. Invero, << (…) la ratio della previsione di una responsabilità personale e solidale, in aggiunta a quella del fondo comune, delle persone che hanno agito in nome e per conto dell'associazione, è volta a contemperare proprio l'assenza di un sistema di pubblicità legale riguardante il patrimonio dell'ente, con le esigenze di tutela dei creditori che abbiano fatto affidamento sulla solvibilità e sul patrimonio di dette persone (…) >>. (Corte di Cassazione, Ordinanza n. 12473/2015).
Conseguentemente, i terzi che abbiano subito un qualunque tipo di danno quale conseguenza diretta dell'inadempimento dell'associazione, potranno soddisfare le proprie pretese rivolgendosi sia al patrimonio dell’associazione, che alle “persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione”, i quali rispondono in via personale ed illimitata col proprio patrimonio.
Si deve precisare, però, che la responsabilità di chi ha agito per l’associazione è accessoria e concorre con quella dell'ente, con la conseguenza che può essere utilizzata dal terzo, in via solidale, solo se sussiste la responsabilità dell'associazione stessa. Tale responsabilità personale e solidale si configura non come un debito proprio, ma come una forma di fideiussione ex lege disposta a tutela dei terzi che possono ignorare la consistenza economica del fondo comune e fare affidamento sulla solvibilità di chi ha negoziato con loro. Invero, come chiarito dalla suprema Corte di Cassazione con la pronuncia n. 12473/2015 << (…) tale responsabilità non concerne, neppure in parte, un debito proprio dell'associato, ma ha carattere accessorio, anche se non sussidiario, rispetto alla responsabilità primaria dell'associazione, con la conseguenza che l'obbligazione, avente natura solidale, di colui che ha agito per essa è inquadrabile fra quelle di garanzia "ex lege", assimilabili alla fideiussione (cfr., ex plurimis, Cass. 25748/08, 29733/11)>>.
Alla luce di tanto, è di fondamentale importanza cercare di capire più nel dettaglio in quali casi e quali soggetti siano chiamati a rispondere di tale responsabilità in via solidale con l'ente.
Invero, è fondamentale chiarire se l’art. 38 c.c. faccia riferimento esclusivamente al Presidente o al legale rappresentante o anche agli altri protagonisti della vita associativa.
Invero, i rappresentanti operano sulla base di un rapporto di "immedesimazione organica" che li lega all'associazione in modo tale che ogni atto da loro compiuto in nome e per conto dell'associazione venga ad essa immediatamente imputato. La Corte di Cassazione, infatti, ha avuto modo di approfondire proprio il tema della responsabilità personale degli amministratori prevista dall'art.38 del codice civile e, di fatto, ha assolutamente negato l'automatismo della responsabilità del presidente e del rappresentante legale. È pacifico, infatti, che soggetti diversi dal presidente, possano svolgere in virtù di mandato o di altro rapporto interno (verbali direttivo, procura, delega, dipendente ecc.) attività riferibile all'associazione e quindi contrarre obbligazioni di cui sia chiamato a rispondere il mandante (Presidente) e attraverso costoro l'associazione stessa in base al disposto dell'art. 38 c.c, I co..
Invero, in ordine al tema d'indagine correlato alla responsabilità del soggetto che ha agito in nome e per conto dell'associazione non riconosciuta, si è ormai stratificata una giurisprudenza della Cassazione la quale ha chiarito che la responsabilità personale e solidale, prevista dall'art. 38 c.c., di colui che ha agito in nome e per conto dell'associazione non riconosciuta non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell'associazione stessa, bensì all'attività negoziale concretamente svolta per suo conto e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra l'ente ed i terzi. Le responsabilità per le operazioni compiute per conto dell’associazione sono attribuite solo verso coloro che in concreto abbiano agito in nome di essa. Si deduce, quindi, che la responsabilità del presidente non derivi in via automatica dalla sua carica e non sussista laddove le obbligazioni siano state contratte da altri soggetti che abbiano agito in via autonoma.
Più specificamente, la Corte di Cassazione con la sentenza n.19486/2009 ha chiarito che <<La responsabilità personale e solidale, prevista dall'art. 38 c.c., di colui che agisce in nome e per conto dell'associazione non riconosciuta non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell'associazione, bensì all'attività negoziale concretamente svolta per conto di essa e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra questa e i terzi. Tale responsabilità non concerne, neppure in parte, un debito proprio dell'associato, ma ha carattere accessorio, anche se non sussidiario, rispetto alla responsabilità primaria dell'associazione stessa, con la conseguenza che l'obbligazione, avente natura solidale, di colui che ha agito per essa è inquadrabile fra quelle di garanzia ex lege, ne consegue, altresì, che chi invoca in giudizio tale responsabilità ha l'onere di provare la concreta attività svolta in nome e nell'interesse dell'associazione, (cass, civ. sentt. nn. 5089 del 1998, n. 8919 del 2004), non essendo sufficiente la sola prova in ordine alla carica rivestita all'interno dell'ente" (cfr., ex multis, Cass. civ. sentt. nn. 2471 del 2000, 26290 del 2007 e n. 257- 48 del 2008) >>.
In buona sostanza, gli ermellini, hanno voluto cristallizzare il principio secondo il quale, nelle associazioni non riconosciute, la responsabilità personale e solidale prevista dall’art. 38 cod. civ. di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione, non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione stessa, bensì all’attività negoziale concretamente svolta per suo conto. Principio che, secondo il costante insegnamento della Suprema Corte (v. C. Cass. 16344/08), si applica anche ai debiti di natura tributaria.
Invero, << (…) Il principio suesposto, in riferimento alla responsabilità solidale, ex articolo 38 c.c., di coloro che agiscono in nome per conto dell'associazione non riconosciuta, ponendo in essere, a prescindere dalla rappresentanza formale dell'ente, la concreta attività negoziale riferibile all'associazione stessa, e' stato - di poi - ritenuto da questa Corte applicabile anche ai debiti di natura tributaria (v. Cass. 16344/08, 19486/09), pur senza trascurare, tuttavia, una caratteristica fondamentale che connota siffatte obbligazioni. Si è - per vero - rilevato, in proposito, che il principio in questione non esclude, peraltro, che per i debiti d'imposta, i quali non sorgono su base negoziale, ma "ex lege" al verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto, il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato. Ciò nondimeno, il richiamo all'effettività dell'ingerenza - implicito nel riferimento all'aver "agito in nome e per conto dell'associazione", contenuto nell'articolo 38 c.c. - vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni che siano concretamente insorte nel periodo di relativa investitura - Cass. n. 5746/07". (Corte di Cassazione, Ordinanza n. 12473/2015).
Pertanto, ai fini della responsabilità del rappresentante di un’associazione non riconosciuta, non rileva la carica rivestita al momento dei fatti, bensì l’attività negoziale posta in essere e la circostanza che i terzi abbiano fatto affidamento sulla sua solvibilità e sul suo patrimonio.
Nello stesso senso, i giudici di legittimità, si sono espressi anche attraverso le recenti sentenze nn. 20485/13, 12473/2015.
Per la sezione specializzata della Suprema Corte, quindi, la responsabilità personale e solidale prevista dall’art. 38 c.c., non è collegata alla titolarità formale della rappresentanza dell’ente, ma si fonda sull’attività concretamente svolta dalla persona che ha agito. Nel merito della questione va, quindi, puntualizzato che l’articolo 38 del c.c. non qualifica in via diretta la responsabilità in capo al presidente o rappresentante legale dell’associazione, ma mira ad identificare sempre e comunque «chi agisce in nome e per conto dell’associazione».
Per cui anche se, in linea di principio, le persone che possono giuridicamente spendere il nome dell’ente sono il presidente e in alcuni casi il consiglio direttivo, in relazione ai singoli casi concreti l’attribuzione di responsabilità potrebbe non sempre essere così chiara e immediata e finire con il coinvolgere anche altri attori della vita associativa.
Ne consegue, che per affermare la responsabilità personale e solidale del rappresentante legale di un’associazione non riconosciuta, da parte dell’ente impositore, non è sufficiente rinviare alla carica sociale rivestita dal soggetto, ma occorre accertare l’avvenuto svolgimento di atti concreti di gestione e di definizione dei rapporti tributari (Cass. civ., sez. trib., 17 giugno 2008, n. 16344; 10 settembre 2009, n. 19488 e n. 19486).
Pertanto, sul piano processuale, posta l’insufficienza della sola prova della carica rivestita da un soggetto all’interno dell’ente (Cass. civ., sez. lav., 4 marzo 2000, n. 2471; sez. III, 14 dicembre 2007, n. 26290 e 24 ottobre 2008, n. 25748), l’onere della prova dell’effettivo compimento di atti di gestione incombe sull’ente impositore (Cass. civ., sez. trib., 10 settembre 2009, n. 19486; Comm. trib. prov., Ancona, sez. II, 20 aprile 2015, n. 487; Comm. trib. reg., Genova, 9 febbraio 2015, n. 185; Comm. trib. prov., Cremona, 4 marzo 2014, n. 65; Comm. trib. prov., Reggio Emilia, 23 ottobre 2013, n. 191); infatti, chi invoca in giudizio tale responsabilità ha l'onere di provare la concreta attività svolta in nome e nell'interesse dell'associazione, non essendo sufficiente la prova in ordine alla carica rivestita all'interno dell'ente.
Ciò posto, secondo i giudici di legittimità, la dimostrazione dell’assunzione di un ruolo rappresentativo o gestorio dell’ente ovvero della mera titolarità della carica, non è di per sé sufficiente a fondare la responsabilità patrimoniale personale di cui all’art. 38 c.c., richiedendosi a tal fine la prova, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, che chi venga richiesto del pagamento abbia svolto concreta attività negoziale in nome e per conto dell’associazione stessa.

 

Lecce, 11.05.2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M. Villani - Condono liti fiscali pendenti: proposta di modifica legislativa 2/5/2017

L’art. 11 del D.L. del 24/04/2017 n. 50 (in G.U. S.O. n. 20/L del 24/04/2017), entrato in vigore lo stesso giorno 24 aprile c.a., prevede e disciplina la definizione agevolata delle controversie tributarie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte soltanto l’agenzia delle entrate, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione ed anche a seguito di rinvio (c.d. condono fiscale delle liti fiscali pendenti).
L’occasione è buona per definire i processi tributari pendenti, tenendo conto che l’ultimo importante condono c’è stato quindici anni fa (art. 16 della Legge n. 289 del 27/12/2002), ripreso nel 2011 con il limite, però, di Euro 20.000 (art. 39, comma 12, D.L. n. 98/2011, convertito dalla Legge n. 111/2011).
Questo condono è solo un assaggio di una riforma a più ampio respiro sulla giustizia tributaria, come da anni vado sollecitando (rinvio al mio libro del 2000 “Per un giusto processo tributario” ed al mio progetto di legge n. 1593 del 06 agosto 2014), finalmente messo nero su bianco nel Piano nazionale delle riforme (PNR) allegato al DEF appena approvato dal Parlamento.
In sostanza, il PNR prevede un’ulteriore riforma del processo tributario (dopo il Decreto legislativo n. 156 del 24/09/2015, che ha ripreso buona parte del mio succitato progetto di legge); strumenti telematici; semplificazione degli adempimenti fiscali; operatività delle norme istitutive dell’elenco dei soggetti abilitati all’assistenza tecnica innanzi alle Commissioni tributarie; riforma generale degli organi della giustizia tributaria, con giudici professionali, competenti, a tempo pieno, presso Tribunali del fisco non più dipendenti dal MEF e con la mediazione gestita finalmente da giudici terzi e non più da organi dell’agenzia delle entrate (vedi Il Sole 24 ore di venerdì 27 aprile c.a.).
L’attuale condono, anche se è un’occasione da valutare attentamente e da non perdere, presenta, però, delle gravi limitazioni che ne potrebbero compromettere la positiva riuscita.
Per evitare ciò, in allegato, ho preparato una proposta di modifica che tenga conto delle seguenti situazioni giuridiche, prendendo come punto di riferimento il precedente condono della citata Legge n. 289/2002, che ebbe notevole successo e fece incassare allo Stato grosse cifre.

1) Innanzitutto, consentire il condono anche per le controversie in cui sono parti l’ente locale o il concessionario del servizio di riscossione, e non soltanto l’agenzia delle entrate. Oltretutto, è stata prevista anche la rottamazione dei ruoli delle entrate regionali e degli enti locali (art. 6-ter D.L. n. 193/2016, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 225 dell’01/12/2016).

2) Ritenere definibili le controversie tributarie il cui ricorso sia stato notificato alla controparte entro il 22 aprile 2017, e non come oggi tenere conto soltanto della costituzione in giudizio in primo grado del ricorrente avvenuta entro il 31 dicembre 2016. Questa condizione potrebbe creare dei problemi di incostituzionalità, soprattutto per coloro che sono stati costretti a non rispettare il suddetto termine per la mediazione imposta dalla legge e non per loro scelta processuale (art. 17-bis D.Lgs. n. 546/92).

3) Tenere conto sempre dell’esito delle sentenze non passate in giudicato, perché non si può ignorare una pronuncia giurisdizionale e mettere sullo stesso piano chi ha perso e chi ha vinto una causa, dopo aver sopportato, peraltro, costi notevoli per la difesa vittoriosa.
4) Aumentare il numero delle rate per evitare gravi problemi finanziari, che potrebbero scoraggiare i contribuenti veramente interessati al condono. Oltretutto, non bisogna dimenticare che a settembre e novembre 2017 si accavallano le rate della rottamazione dei ruoli, del presente condono e degli acconti (!!!!).

5) Far presente che non sussiste alcun collegamento tra la rottamazione dei ruoli ed il presente condono, se non per quanto riguarda lo scomputo delle somme.

6) Precisare che l’omesso versamento delle rate oltre la prima non determina l’inefficacia del condono.

7) Precisare che il condono è applicabile anche per gli atti introduttivi del giudizio dichiarati inammissibili, sempre tenendo presente i principi sull’abuso del processo già esposti dalla Corte di Cassazione (sentenze n. 643/2015 a Sezioni Unite; n. 18445/2016; n. 22502/2013; n. 210/2014; n. 1271/2014).

8) Prevedere la possibilità dei rimborsi in caso di giudizi in cui il contribuente è risultato totalmente vittorioso, tenendo presente quanto già esposto al n. 3.

9) In caso di pagamento in misura inferiore a quello dovuto, consentire la regolarizzazione del pagamento medesimo qualora sia riconosciuta la scusabilità dell’errore.

10) Chiarire che l’eventuale diniego della definizione è ammesso solo per motivi sostanziali e non prettamente formali.
Secondo il mio modesto parere, quelle sopra esposte sono le principali modifiche da introdurre per rendere più appetibile e vantaggioso il presente condono.
Spero che gli Ordini, le Associazioni ed i Movimenti professionali ed imprenditoriali si attivino per portare avanti l’allegata proposta di modifica in sede di conversione del decreto legge n. 50/2017, attualmente assegnato alla Commissione Bilancio della Camera dei Deputati.
Solo in questo modo lo Stato potrà incassare non solo i 400 milioni di euro preventivati (peraltro destinati al prestito ponte all’ALITALIA) ma molti di più validi per il monitoraggio.

 

Lecce, 02 maggio 2017


AVV. MAURIZIO VILLANI

   

 

ALLEGATO - PROPOSTA DI MODIFICA LEGISLATIVA

MODIFICA LEGISLATIVA DELL’ART. 11 DEL DECRETO LEGGE N. 50 DEL 24 APRILE 2017 (IN G. U. S.O. N. 20/L DEL 24/04/2017, ENTRATO IN VIGORE IL 24/04/2017)

pdf M. Villani-I. Pinsardi - Rottamazione liti fiscali pendenti 28/4/2017

L’art. 11 del Decreto Legge del 24 aprile 2017 n. 50 contenente la manovra correttiva pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 95 del 24 aprile 2017 prevede la possibilità di chiudere agevolmente le liti fiscali pendenti dinanzi a commissioni tributarie e Cassazione la cui unica controparte è l’Agenzia delle Entrate.
Per poter aderire al nuovo istituto è necessaria la costituzione in giudizio del contribuente entro il 31 dicembre 2016, e ovviamente che il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva.
Per definire la lite dovrà essere effettuato il pagamento di tutti gli importi di cui all’atto impugnato che hanno formato oggetto di contestazione in primo grado e degli interessi da ritardata iscrizione a ruolo, calcolati fino al 60° giorno successivo alla notifica dell’atto, escluse le sanzioni collegate al tributo e gli interessi di mora.
Il pagamento è possibile in tre rate: entro il 30 settembre 2017 (40%), entro fine novembre l’altro 40% e al 30 giugno 2018 il restante 20%. Attenzione però agli importi fino a 2 mila euro laddove la rottamazione andrà fatta soltanto in un’unica soluzione.
In caso di controversia relativa esclusivamente a:
- interessi di mora o sanzioni non collegate ai tributi, per la definizione è dovuto il 40% degli importi in contestazione;
- sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione.
Non sono definibili le liti che hanno ad oggetto:
a) le risorse proprie tradizionali previste dall'articolo 2, paragrafo 1, lettera a), delle decisioni 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, e 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014, e l'imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione;
b) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 16 del
regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015.
Altresì, qualora gli importi rientrino, in tutto o in parte, anche nell’ambito di applicazione della definizione agevolata di cui all’articolo 6 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225 ovvero “rottamazione cartelle” (aderendo entro il 21 aprile 2017), ed il contribuente se ne sia avvalso, può il contribuente in ogni caso avvalersi anche di quest’ultima definizione, essendo entrambe le agevolazioni autonome. La definizione si perfeziona con il pagamento degli importi dovuti di cui sopra o della prima rata. Qualora non ci siano importi da versare, la definizione si perfeziona con la sola presentazione della domanda.
Peraltro, con riferimento alle liti aventi ad oggetto le sole sanzioni la nuova rottamazione delle liti è più onerosa della rottamazione cartelle.
Orbene, dagli importi dovuti si scomputano quelli già versati per effetto delle disposizioni vigenti in materia di riscossione in pendenza di giudizio nonché quelli dovuti per la rottamazione delle cartelle. La definizione delle liti non dà comunque luogo alla restituzione delle somme già versate ancorché eccedenti rispetto a quanto dovuto per la definizione. Gli effetti della definizione perfezionata prevalgono su quelli delle eventuali pronunce giurisdizionali non passate in giudicato prima dell’entrata in vigore della norma sulla chiusura delle liti.
Entro il 30 settembre 2017 va presentata la domanda per la definizione delle liti pendenti laddove per ciascuna controversia autonoma è presentata una distinta domanda di definizione esente dall’imposta di bollo. Va evidenziato che per controversia autonoma si intende quella relativa a ciascun atto impugnato.
L'eventuale diniego della definizione va notificato entro il 31 luglio 2018 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la lite. Nel caso in cui la definizione della lite è richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia giurisdizionale può essere impugnata unitamente al diniego della definizione entro sessanta giorni dalla notifica di quest’ultimo.
Il processo si estingue in mancanza di istanza di trattazione presentata entro il 31 dicembre 2018 dalla parte che ne ha interesse.
L’impugnazione della pronuncia giurisdizionale e del diniego, qualora la controversia risulti non definibile, valgono anche come istanza di trattazione. Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate
Le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere delle disposizioni del presente articolo. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 ottobre 2017.
Se entro tale data il contribuente avrà depositato copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, il processo resta sospeso fino al 31 dicembre 2018.
Per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore della nuova norma fino al 30 settembre 2017.
Da una lettura della disciplina qui esaminata, si possono avanzare delle riflessioni che mettono in luce alcuni punti critici del nuovo strumento legislativo.
Ed allora, si osserva che il beneficio è rappresentato dall’azzeramento delle sanzioni e degli interessi di mora.
Allo stesso tempo, sono irrilevanti però le pronunce depositate medio termine ovvero non si tiene conto di quanto già deciso dai giudici nell’iter processuale laddove è penalizzato il contribuente che ha parzialmente ragione giacchè non avrebbe motivo di pagare tutte le imposte se il giudice gliele ha già annullate. Altresì il contribuente in attesa dell’udienza in Ctp difficilmente troverà conveniente l’abbattimento delle sole sanzioni. Oppure, basti pensare a come sia sconveniente per chi ha scelto la via del contenzioso per le sole imposte prestando acquiescenza alle sanzioni.
Ecco che, la conseguenza purtroppo sarebbe rebus sic stantibus un beneficio soltanto per gli evasori ovvero per coloro che sanno di non avere possibilità di successo col contenzioso, e uno svantaggio, invece, per i contribuenti che si ritrovano a fronteggiare un accertamento errato dovendo proseguire nel processo. Non si può infatti pensare di trattare chiunque ha una lite indipendentemente dalla storia processuale.
Le disparità proseguono, poi, per i contribuenti che hanno intrapreso il procedimento di adesione con l’ufficio per usufruire dell’abbattimento della pretesa e la riduzione delle sanzioni, e per coloro che obbligatoriamente hanno intrapreso la via della mediazione. Infatti per poter accedere alla rottamazione delle liti è essenziale, come detto sopra, che avvenga la costituzione in giudizio in primo grado del contribuente entro il 31 dicembre 2016. Ebbene, in entrambi i casi se la notifica dell’atto impugnabile sia avvenuta nella seconda metà dello scorso anno, e se di importo inferiore ai 20.000 euro, difficilmente conteggiando tutti i termini processuali si riuscirà a rientrare nell’ipotesi di costituzione in giudizio entro la data prevista dal condono.
In sostanza, considerato che una delle finalità della chiusura agevolata delle liti fiscali è lo snellimento dell’enorme contenzioso esistente (si pensi che a fine 2016 risultano oltre 450 mila liti pendenti col fisco nelle sezioni provinciali e regionali delle corti tributarie), andrebbero riviste le date per aderire alla definizione, ed altresì si dovrebbe intervenire in maniera diversa su chi non è stato sottoposto ad alcun vaglio processuale e chi, invece, ha avuto un esito provvisorio favorevole.

 

Lecce, 28 aprile 2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

pdf M. Villani - F. Attanasi - La riforma dei consorzi di bonifica: legge regionale n. 1 del 3 febbraio 2017 20/4/2017

PREMESSA
Con la Legge Regionale n.1 del 3 febbraio 2017 (“Norme straordinarie in materia di Consorzi di bonifica commissariati"), il Consiglio regionale della Puglia ha disposto da un lato, la soppressione di quattro consorzi di bonifica in precedenza commissariati (Arneo, Stornara e Tara, Terre d'Apulia e Ugento Li Foggi) e dall’altro, la costituzione di un unico ente (che li ha assorbiti) denominato “Consorzio di bonifica Centro-Sud Puglia”.
Ciò posto, al fine di meglio individuare i punti salienti della legge de qua e di comprendere come questa possa incidere sui contenziosi pendenti dinanzi alle Commissioni tributarie, con il presente elaborato, verrà individuata la normativa di riferimento e saranno analizzati gli orientamenti giurisprudenziali che negli ultimi anni si sono susseguiti.

1. Riferimenti normativi
La disciplina generale della materia dei contributi dovuti ai Consorzi di Bonifica è dettata:
- dall’art. 860 c.c. secondo cui <<I proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere in ragione del beneficio che traggono dalla bonifica>>;
- e dal R. D. 13 febbraio 1933, n. 215, recante “Nuove norme per la bonifica integrale” e successive modifiche ed integrazioni.
Alla legislazione nazionale si affianca, però, quella regionale: più specificamente, per quanto riguarda, la Regione Puglia, la disciplina di riferimento è rappresentata:
- dalla Legge Regionale 21 giugno 2011, n. 12 (“Norme straordinarie per i Consorzi di bonifica”);
- dalla Legge Regionale 13 marzo 2012, n. 44 (“Nuove norme in materia di bonifica integrale e di riordino dei consorzi di bonifica”);
- e, da ultimo, dalla Legge Regionale 3 febbraio 2017, n.1.

2. Profili generali
I Consorzi di Bonifica, i cui ambiti territoriali sono definiti con riferimento ai bacini idrografici, garantiscono, con la loro presenza sul territorio, un’efficace funzione di presidio e di tutela territoriale.
Ai sensi del R.D. 13 febbraio 1933 n.215, i Consorzi di Bonifica, sono enti di diritto pubblico, amministrati dagli stessi consorziati, preposti alla realizzazione ed alla manutenzione di opere di bonifica idraulica, di reti di distribuzione irrigua, di risanamento igienico - ambientale, di miglioramento fondiario, di prevenzione del rischio idrogeologico, di sistemazione dei corsi.
Le loro finalità istituzionali sono, quindi:
- la difesa dalle esondazioni per la sicurezza della campagna e della città;
- l'irrigazione e la razionale utilizzazione del bene acqua ad usi plurimi;
- la difesa del suolo nei territori di collina e montagna;
- la vigilanza sul territorio;
- la partecipazione all'azione di pianificazione territoriale.
Come suddetto, l’attività di bonifica del territorio e di manutenzione dello stesso è disciplinata, dal vetusto, e tuttavia vigente, R. D. 13 febbraio 1933, n. 215, recante “Nuove norme per la bonifica integrale”, che stabilisce che sono tenuti alla contribuzione delle opere di competenza, che non siano a totale carico dello Stato, i proprietari degli immobili siti nel comprensorio che traggono beneficio dalla bonifica.
Invero, per l’adempimento dei propri fini istituzionali i Consorzi necessitano di notevoli risorse economiche, cosicché gli stessi, oltre a godere di sussidi statali e regionali, hanno il potere di imporre contributi alle proprietà consorziate.
Tali contributi sono oneri aventi natura reale in quanto gravano sui fondi ricompresi all’interno del comprensorio di bonifica di competenza del singolo Consorzio.
La ripartizione della quota di spesa tra i proprietari dei fondi deve essere fatta in ragione dei benefici specifici e diretti conseguiti dai singoli immobili per effetto delle opere di bonifica realizzate e mantenute in efficienza dal Consorzio.
Ciò emerge, chiaramente, non solo dal sistema di disposizioni normative dettate a livello nazionale dal citato R.D. n.215/1933, ma anche dalle specifiche leggi regionali attuative, che attribuiscono ai Consorzi il potere di imporre contributi esclusivamente in presenza di opere di bonifica effettivamente funzionanti e produttive di benefici specifici e diretti sui fondi ricompresi nel proprio ambito di competenza istituzionale.
Inoltre, al citato Regio Decreto sono sostanzialmente informati gli artt. 857-865 del Codice Civile.
Con l’art. 857 c.c., il legislatore ha stabilito che possono essere dichiarati soggetti a bonifica:
“Per il conseguimento di fini igienici, demografici, economici o di altri fini sociali, i terreni che si trovano in un comprensorio, in cui vi siano laghi, stagni, paludi e terre paludose, ovvero terreni montani dissestati nei riguardi idrogeologici e forestali, o terreni estensivamente coltivati per gravi cause d’ordine fisico o sociale, i quali siano suscettibili di una radicale trasformazione dell’ordinamento produttivo”.
A tale scopo, è prevista la creazione di Consorzi tra i proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere di bonifica o tra enti locali per la gestione di uno o più servizi e per l’esercizio associato di funzioni.
Tali Consorzi si caratterizzano per essere soggetti autonomi rispetto ai loro partecipanti e, a seconda che esista o meno un piano generale di bonifica, possono distinguersi in Consorzi di bonifica in senso proprio (aventi la natura di persone giuridiche pubbliche) ovvero Consorzi di miglioramento fondiario (aventi la natura di persone giuridiche private, salvo che siano riconducibili ad un interesse nazionale per la vastità del territorio o per l’importanza delle loro funzioni).
Peraltro, ai sensi dell’art. 860 c.c.:
“I proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere in ragione del beneficio che traggono dalla bonifica”.
Ebbene, tale dettato legislativo non lascia dubbi circa il rapporto privatistico che si instaura tra i proprietari associati ed il Consorzio con l’effetto, che la contribuzione agisce soltanto tra le parti volontariamente consociate. Il Consorzio, pertanto, non può autoelevarsi al rango di soggetto con potestà tributaria al pari dello Stato e delle Regioni trasformando la contribuzione consortile in un vero e proprio tributo anche nei confronti di cittadini non consociati né convenzionati. L’imposizione contributiva riconosciuta al Consorzio è, quindi, solo finalizzata al recupero delle spese sostenute per le opere di bonifica secondo piani di intervento e criteri di ripartizione pro-quota.
Vieppiù che il contributo consortile ha natura non sinallagmatica, in quanto non sussiste alcun rapporto contrattuale tra le parti in forza del quale ciascuna possa pretendere dall’altra una prestazione avente carattere di corrispettivo. La natura del contributo è invece para – commutativa. Ciò comporta che, il contributo può essere legittimamente imposto soltanto quando, in forza dell’opera di bonifica, si sia prodotto quel particolare beneficio specifico e diretto, richiesto ex lege, che migliora la qualità ed incrementa il valore del terreno inserito nel comprensorio consortile (Comm. Trib. Prov. Matera n.304/2003).
I Consorzi di bonifica hanno, quindi, il potere di esigere, ai sensi degli artt. 10, 11 e 12 del R.D. n. 215/1933, i contributi consortili dovuti dai proprietari degli immobili siti nel relativo comprensorio attraverso provvedimenti impositivi esecutori cui è attribuita la stessa natura di accertamento tributario. Tale potere impositivo si concretizza attraverso l’emissione di ruoli aventi per oggetto i contributi richiesti ai consorziati secondo le procedure e le modalità di cui al d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602. La riscossione ordinariamente prevista dal citato d.p.r. n. 602/1973 mediante iscrizione a ruolo e notifica delle cartelle di pagamento generalmente viene fatta precedere da una fase di riscossione volontaria mediante avvisi di pagamento. Detta procedura permette al contribuente di provvedere al versamento dei soli contributi dovuti, non gravati quindi dai diritti di notifica nel caso di pagamento tramite cartella esattoriale e facilitando, inoltre, le operazioni di sgravio delle eventuali quote contributive che dovessero presentare anomalie. Il Consorzio di bonifica, dunque, oltre ad essere l’esecutore dell’opera di bonifica, è anche l’ente che deve provvedere alla manutenzione ed esercizio delle opere di bonifica.


a. Piano di Bonifica
Il Piano di Bonifica è l'elenco delle opere pubbliche di bonifica che rivestono preminente interesse generale per la sicurezza territoriale e per lo sviluppo economico del comprensorio.

b. Piano di Classifica.
Il Piano di Classifica degli immobili individua i benefici derivanti dalle opere pubbliche di bonifica e stabilisce i parametri per la quantificazione dei medesimi e i conseguenti indici per la determinazione dei contributi.
Il piano di classifica viene approvato dalla Giunta Regionale e pubblicato sul BURP.

c. Piano di Riparto.
Il Piano di Riparto delle spese consortili determina la ripartizione dei contributi a carico della proprietà interessata per l'adempimento dei fini istituzionali dei Consorzi di bonifica ed è effettuato sulla base della spesa prevista nei bilanci preventivi.

d. Contributo di Bonifica.
Il contributo di Bonifica è quel contributo che ricade sui proprietari di beni immobili situati nel perimetro di contribuenza.
I proprietari di beni immobili, agricoli ed extra agricoli, situati nel perimetro di contribuenza, che traggono un beneficio diretto e specifico dalle opere pubbliche di bonifica gestite dal Consorzio, sono obbligati al pagamento dei contributi di bonifica relativi alle spese per la manutenzione, esercizio e gestione delle opere pubbliche di bonifica e delle spese di funzionamento del Consorzio, detratte le somme erogate dalla Regione e/o da altri Enti pubblici per la manutenzione anche straordinaria e l’esercizio delle opere pubbliche di bonifica.

3. Presupposti dell’imposizione consorziale
Secondo la migliore dottrina e un orientamento giurisprudenziale che ormai costituisce ius receptum, i presupposti dell'imposizione contributiva - ossia dell'obbligo di contribuire alle opere eseguite dai consorzi di bonifica e, quindi, dell'assoggettamento al potere impositivo di questi ultimi - sono:
a) la proprietà di un immobile incluso nel perimetro consortile;
b) la presenza di un'utilitas, un vantaggio particolare o un beneficio "speciale" incidente in via diretta sull'immobile, che ne comporti un incremento di valore in rapporto causale con l'esecuzione delle opere di bonifica e con la loro manutenzione.
Questo vantaggio, o beneficio, derivante dalla bonifica — che non è provato dalla pura e semplice inclusione dell'immobile nel perimetro del comprensorio — proprio per la natura corrispettiva del tributo che i consorzi sono autorizzati ad esigere dai proprietari degli immobili siti nel comprensorio, non può essere indiretto o generico, perché altrimenti sarebbe perduta l'inerenza al cespite, ma deve risultare concreto, "effettivo" e accertato con riferimento a ciascun bene. Deve, inoltre, essere valutato anno per anno sulla base dei reali incrementi di valore dell'immobile determinati dalle opere di bonifica e/o dalla loro manutenzione.
Il vantaggio do quo può sì essere anche comune a più immobili o a tutte le proprietà, ma in nessun caso presunto o desumibile in via indiretta per il solo fatto che altri immobili abbiano tratto il beneficio in questione.

4. Orientamenti giurisprudenziali in tema di presupposti di imponibilità del contributo consortile
Assai ricca è la produzione giurisprudenziale in tema di esigibilità dei contributi consortili sotto il profilo dei presupposti di imponibilità del tributo.
È principio ormai pacificamente acquisito, che non sia sufficiente la mera inclusione dell’immobile nel territorio appartenente al Comprensorio, perché si possa presumere il beneficio in favore del contribuente, così come richiesto dagli artt. 860 c.c. e 10 del R.D. 13 febbraio 1933, n. 215. Invero, per potere assoggettare a contribuzione detti beni è, invece, necessario che gli stessi, oltre ad essere ricompresi nel perimetro di contribuenza, abbiano o possano potenzialmente conseguire un beneficio particolare dall’esecuzione delle opere di bonifica (in tal senso Corte Cass. Civ. n. 7511 dell’8 luglio 1993).
Sul punto, maggiori precisazioni ci sono state offerte dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite che, con la sentenza della n. 8960 del 14 ottobre 1996, ha sancito che, ai fini della contribuenza, gli immobili devono conseguire un incremento di valore direttamente riconducibile alle opere di bonifica ed alla loro manutenzione. Il beneficio derivante dalla bonifica non è, infatti, provato dalla pura e semplice inclusione del bene nel comprensorio (pur potendo essere potenziale o futuro), perché non attiene al territorio nel suo complesso, ma al bene specifico di cui si tratta. Il vantaggio può essere generale (e cioè riguardare un insieme rilevante di immobili), ma non può essere generico, in quanto altrimenti si perderebbe l'inerenza al fondo beneficato, la quale è assicurata soltanto dal carattere particolare (anche se ripetuto per una pluralità di fondi) del vantaggio stesso. Pertanto, non rileva il beneficio complessivo che deriva dall'esecuzione di tutte le opere di bonifica, destinate a fine di interesse generale; non rileva il miglioramento complessivo dell'igiene e della salubrità dell'aria; occorre un incremento di valore dell'immobile soggetto a contributo, in rapporto causale con le opere di bonifica (e con la loro manutenzione). In buona sostanza, il beneficio deve essere diretto e specifico, conseguito o conseguibile a causa della bonifica e, pertanto, traducibile in una "qualità" del fondo.
Ciò posto, se da un lato, il beneficio fondiario rappresenta l’elemento costitutivo dell’obbligazione tributaria, dall’altro, costituisce il criterio di riferimento necessario ai fini di una corretta ripartizione del relativo onere economico (in tali termini si è espressa la Corte di Cassazione, sent. 23 marzo 2012, n. 4671).
Sul punto, si sono registrati vari interventi dei giudici di legittimità che analizzeremo più attentamente nel proseguio.
Ma vi è di più.
In materia di consorzi di bonifica, la Suprema Corte si è pronunciata più volte anche in tema di giurisdizione del giudice tributario, stabilendo sul punto importanti principi e nuovi spunti di riflessione.
La Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 8770 depositata il 03 maggio 2016 ha definitivamente chiarito che “I contributi spettanti ai consorzi di bonifica ed imposti ai proprietari per le spese relative all'attività per la quale sono obbligatoriamente costituiti rientrano nella categoria generale dei tributi e le relative controversie, insorte dopo il primo gennaio 2002, sono devolute alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie, in applicazione dell'art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel testo modificato dall'art. 12 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, il quale ha esteso la giurisdizione tributaria a tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie (Cass. Sez. Un., 5 febbraio 2013, n. 2598).
Queste Sezioni Unite hanno in particolare chiarito come, a norma dell'art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, come modificato dall'art. 12 della legge n. 448 del 2001, "sono sottratte alla giurisdizione del giudice tributario le sole controversie attinenti alla fase dell'esecuzione forzata; ne consegue che l'impugnazione degli atti prodromici all'esecuzione, quali la cartella esattoriale o l'avviso di mora (o l'intimazione di pagamento "ex" art. 50 del DPR n. 602 del 1973) è devoluta alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie, se autonomamente impugnabili ai sensi dell'art. 19 del medesimo d.lgs." (Cass. Sez. Un. 31 marzo 2008, n. 8279).”
In buona sostanza, alla luce dei suddetti approdi giurisprudenziali, può certamente ritenersi che, nelle ipotesi in esame, la giurisdizione del giudice tributario sia esclusa solo per la fase dell'espropriazione forzata (rispetto alla quale sono atti prodromici, autonomamente impugnabili innanzi al giudice tributario a norma dell'art. 19, D.Lgs. n. 546 del 1992, tanto la cartella esattoriale, quanto l'avviso di mora o intimazione di pagamento ex art. 50, D.P.R. n. 602 del 1973). Invero, i contributi spettanti ai consorzi di bonifica (come quelli per la manutenzione, sistemazione e ricostruzione delle strade vicinati di uso pubblico) ed imposti ai proprietari per le spese relative all'attività per quale sono obbligatoriamente costituiti rientrano, infatti, nella categoria generale dei tributi e le relative controversie, insorte dopo il 1° gennaio 2002, devono essere devolute alla giurisdizione delle commissioni tributarie, in applicazione dell'art. 2 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, (nel testo modificato dall'art. 12 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, che ha esteso la giurisdizione tributaria a tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie).

5. Risvolti per i contribuenti
Dal quadro normativo delineato e dalla giurisprudenza sopra riportata, è palese che i requisiti di legittimità per l’imposizione consorziale siano costituiti dal fatto:
- che vi sia l’approntamento del piano generale di bonifica;
- che l’immobile ricada nel comprensorio consorziale;
- che vi sia un piano di classifica;
- che gli immobili traggano benefici concreti dall’esecuzione delle opere di bonifica e dalla loro manutenzione, traducibili in un aumento del valore fondiario.

Inoltre, è chiaro che dovranno necessariamente essere osservare le rigide prescrizioni imposte dall’art.7 della Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), in particolare la precisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione, delle modalità e del termine entro cui è proponibile l’impugnativa dell’atto innanzi alla Competente Autorità Giudiziaria. In particolare, il disposto dell’art. 7 (Chiarezza e motivazione degli atti) stabilisce che gli atti dell’Amministrazione Finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione.
Non può dubitarsi, infatti, dell’applicabilità dello Statuto del contribuente anche alla materia di contributi di bonifica, posto che gli stessi hanno natura tributaria e che la loro disciplina non è estranea all’ordinamento tributario, di cui le disposizioni della citata Legge costituiscono principi generali, in attuazione degli artt.3, 23, 53 e 97 Cost. (Cass. sez. trib. sentenza 4/4/2008 n. 8750).
Quindi, tenuto conto dei presupposti del potere impositivo afferente ai contributi di bonifica, già dall’atto impositivo si dovranno evincere ictu oculi i parametri e gli elementi oggettivi di individuazione dei benefici asseritamente tratti dagli immobili interessati alla bonifica, in particolare con la indicazione delle presunte opere di bonifica di cui avrebbero in ipotesi beneficiato gli stessi immobili e dalle quali si è generata la spesa sostenuta. Invero, come incisivamente osservato dalla CTR del Lazio, sez. X, con sentenza n. 57 del 19/4/2005, l’originaria carenza di motivazione dell’atto amministrativo, privo di qualsiasi riferimento della prova delle spese, dei lavori di bonifica svolta e della loro incidenza sull’immobile soggetto al contributo e della ripartizione, non può essere eliminata con documenti successivi alla emanazione dell’atto, che quindi deve considerarsi illegittimo.
Ciò implica, che per poter considerare assolto da parte del Consorzio l’onere della prova circa il vantaggio diretto e specifico conseguito dal contribuente in relazione all’opera di bonifica svolta, occorrerà un’esaustiva motivazione ai sensi dell’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241. Inoltre, dovrà essere indicato quale beneficio concreto è derivato all'immobile del ricorrente e con quale modalità e mediante quali parametri è stato calcolato l'ammontare del contributo.
Conseguentemente, è necessario citare la recente sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, del 6 febbraio 2015, n. 2241 che ha accolto il ricorso proposto da un contribuente la cui difesa si era incentrata sulla mancata elaborazione, da parte del consorzio, del piano generale di bonifica e sulla mancanza di un beneficio diretto e specifico per i beni di sua proprietà. Il fatto trae origine dal contenzioso instaurato tra un contribuente ed un Consorzio di bonifica. Quest’ultimo aveva notificato al contribuente una cartella di pagamento per il contributo esattoriale dell'anno 2006, in relazione a immobili di proprietà posti all'interno del comprensorio. Il contribuente aveva impugnato la cartella dinanzi alla CTP, eccependo l'illegittimità della pretesa perché il consorzio non aveva elaborato il piano generale di bonifica prescritto dalla legge regionale. Si contestava, così, l'esistenza del beneficio fondiario, diretto e specifico, per i propri beni e, infine, si eccepiva la nullità della cartella per difetto di motivazione in ordine alle eseguite opere di bonifica.
Radicatosi il contraddittorio, la CTP respingeva il ricorso. La sentenza, appellata dal contribuente, veniva confermata dalla CTR osservando che nel caso concreto gli adempimenti, previsti dalla legge regionale, erano risultati soddisfatti e che la cartella era stata motivata legittimamente, mediante il richiamo appunto al piano di classifica, con gli elementi identificativi del tributo e l'elenco degli immobili di proprietà del consorziato.
Contro la sentenza, il contribuente, proponeva ricorso per cassazione, in particolare sostenendo, per quanto qui di interesse, che era mancato nella specie il piano generale di bonifica approvato dalla regione, sicché il fondamento della pretesa tributaria non avrebbe potuto essere riconosciuto in base al rilievo che, dalla documentazione prodotta, gli adempimenti previsti dalla legge regionale erano stati assolti; in difetto di piano generale di bonifica, dunque, nessuna rilevanza poteva attribuirsi al fatto della trasmissione agli organi di controllo del piano di classifica, del perimetro di contribuenza e dei piani annuali di riparto.
Ebbene, la Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente e stabilito alcuni interessanti principi in merito alla tassazione dei contributi di bonifica. .
Più specificamente i giudici di legittimità hanno chiarito che:
- qualora l’ente impositore dovesse dimostrare la comprensione dell’immobile nel “perimetro di contribuenza” e la relativa valutazione nell’ambito di “un piano di classifica”, graverà sul contribuente l’onere di provare l’assenza del beneficio;
- tuttavia, ove il proprietario degli immobili contesti il piano di classifica, o con riferimento alla sua legittimità, o con riferimento al suo contenuto, verrà meno la presunzione del beneficio e l’onere della prova tornerà a gravare sul consorzio. Pertanto, in mancanza di “perimetro di contribuenza”, o in caso di mancata valutazione dell'immobile nel “piano di classifica”, graverà sul consorzio l'onere di provare la qualità, in capo al contribuente, di proprietario di immobile sito nel comprensorio e il conseguimento da parte del bene, a causa delle opere eseguite, di concreti benefici, essendo irrilevante il “catasto consortile”, avente mere finalità repertoriali.
Ne consegue, che il Consorzio, la cui cartella di pagamento sia stata impugnata, ha l'onere di produrre in giudizio il "piano di classifica" se intende essere esonerato dal dimostrare concretamente i presupposti del potere impositivo e, in particolare, lo specifico beneficio conseguito dal fondo onerato, risultando, invece, a tal fine insufficiente la mera dimostrazione dell'esistenza del piano medesimo e la sua mancata impugnazione dinanzi al giudice amministrativo (per tutte, Cass. n. 654/12; sez. un. n. 11722/10).
Tale indirizzo, supportato da moltissime altre decisioni, muove dalla constatazione che il presupposto dell'obbligo di contribuzione, costituito (ai sensi dell'art. 860 c.c., e R.D. 13 febbraio 1933, n. 215, art. 10) dal vantaggio diretto e immediato per il fondo, deve ritenersi presunto in ragione della avvenuta approvazione del piano di classifica e della comprensione dell'immobile nel perimetro di intervento consortile (v. ancora Cass. n. 4671/12; n. 17066/10, nonché infine Cass. n. 13176/14). Cosicché, quando la cartella esattoriale sia motivata con riferimento a un piano di classifica approvato dalla competente autorità regionale, nessun onere probatorio aggiuntivo graverà sul Consorzio circa l'esistenza di un vantaggio diretto e specifico derivante agli immobili compresi nel piano dalle opere di bonifica, realizzandosi una presunzione iuris tantum di esistenza del beneficio, superabile dal contribuente mediante la prova contraria.
È opportuno aggiungere che il piano di classifica può certamente evidenziare l'avvenuto compimento di opere non previamente definite dalle linee di intervento della bonifica generale, le quali si siano rese necessarie per la salvaguardia del miglioramento fondiario. E in tal senso il piano di classifica può supplire alla mancata previsione delle medesime opere nel piano generale di bonifica. Tuttavia, in questo caso, è onere del Consorzio fornire la prova, oltre che, ovviamente, della effettività delle opere eseguite, soprattutto del vantaggio diretto e specifico che da tali opere sia derivato per il fondo del consorziato.
Quindi, alla luce di quanto stabilito dalla Corte di Cassazione con la succitata sentenza, il contribuente, qualora contesti la fondatezza nel merito o la legittimità del piano classifica, farà venir meno la presunzione del beneficio ritratto dagli immobili inseriti nel perimetro di contribuenza, con ciò determinando l’inversione dell’onere della prova sul Consorzio che, ai sensi dell’art. 2697 del codice civile, ha poi la necessità di dimostrare la sussistenza in concreto del beneficio.
La contestazione specifica del piano, dinanzi al giudice tributario, serve non per disapplicare un atto presupposto, ma per eliminare la rilevanza della presunzione di esistenza del beneficio, e consentire di procedere, quindi, secondo la normale ripartizione dell'onere della prova, all'accertamento dell'esistenza dei vantaggi fondiari - immediati e diretti - derivanti dalle opere di bonifica per gli immobili di proprietà del consorziato posti all'interno del perimetro di contribuenza. (v. sez. un. n. 26009/08, cui adde Cass. n. 17066/10).

Circa gli oneri probatori, la Corte di Cassazione, si è pronunciata, però, in molteplici occasioni.
È il caso, infatti, di citare la sentenza n.12576/2016 mediante la quale gli Ermellini hanno nuovamente chiarito che:
- l’impugnazione del piano di classifica da parte del consorziato obbliga il consorzio di bonifica a provare la “vantaggiosità” dell’attività consortile secondo la regola generale di cui all'art. 2697 c.c.;
- mentre, laddove non vi sia stata impugnativa del piano di classifica, la presunzione in oggetto (di natura non assoluta, ma juris tantum) deve essere superata con onere della prova a carico del consorziato. Il soggetto consorziato, in questo caso, dovrà fornire la prova del fatto che i propri fondi, inseriti nel comprensorio di intervento, non hanno fruito in concreto di alcun vantaggio specificamente e causalmente riconducibile alle opere di bonifica. “(…) Va considerato che l'attivita' di bonifica idraulica del territorio in oggetto (comprensiva anche della manutenzione e dello sviluppo delle opere infrastrutturali di mantenimento) muove - Legge Regionale Basilicata n. 33 del 2001, ex articolo 9 - dalla previa approvazione da parte della Giunta Regionale di un piano di classifica, individuante i benefici derivanti agli immobili dei consorziati, con l'elaborazione dei relativi indici di quantificazione. La ripartizione dei contributi tra i vari consorziati e' poi fatta oggetto dell'approvazione di un piano di riparto che tiene conto della concreta incidenza delle opere di bonifica in ciascuno dei sub-comprensori nei quali e' suddiviso l'intero territorio affidato al consorzio; ed al cui interno si collocano gli immobili dei singoli consorziati, i quali vengono autonomamente in rilievo sulla base delle caratteristiche fondamentali di ciascuno (ubicazione; superficie; destinazione ecc...). Orbene, su tale premessa, va qui richiamato quanto gia' stabilito da questa corte di legittimita', secondo cui: - l'adozione di tali strumenti, segnatamente del piano di classifica, ingenera una presunzione di vantaggiosita' dell'attivita' di bonifica svolta dal consorzio per i fondi ricompresi nell'area di intervento; - qualora il piano di classifica venga specificamente impugnato dal consorziato, la suddetta vantaggiosita' deve essere provata ad onere del consorzio che la deduca, secondo la regola generale di cui all'articolo 2697 c.c. (…)”.
Sul punto è necessario che venga citata anche la sentenza della Suprema Corte n.18466/2016 con cui i giudici di legittimità sono tornati a ribadire che in favore dei Consorzi opera la presunzione di “un vantaggio diretto in favore dei consorziati per effetto dell’approvazione del piano di classifica”. Pur tuttavia il contribuente può sempre superare tale presunzione fornendo “la prova contraria dell’inesistenza di qualsiasi beneficio”.
Invero, la Suprema Corte, richiamando giurisprudenza consolidata, ha affermato che il consorzio di bonifica è esonerato dalla prova del beneficio fondiario tutte le volte in cui sussista un “piano di classifica”, approvato dalla competente autorità, recante i criteri di riparto della contribuenza degli immobili compresi sia nel perimetro consortile, sia nel comprensorio di bonifica (cfr., tra le altre, sez. 5, n. 21176 del 2014; n. 4671 e 9099 del 2012; tutte nel solco delle pronunce n. 26009, 26010 e 26012 del 2008, nonché n. 11722 del 2010 rese dalle sezioni unite di questa Corte). Non è perciò onere del Consorzio - secondo la Cassazione - fornire la prova “di avere adempiuto a quanto indicato nel piano di classifica”, approvato dall’autorità regionale, dovendo intendersi presunto il vantaggio diretto ed immediato per i fondi del consorziato in ragione della pacifica comprensione degli immobili nel perimetro d’intervento consortile e dell’avvenuta approvazione del piano di classifica. Tuttavia “è fatta salva la prova contraria da parte del contribuente”, da fornirsi mediante dimostrazione di uno specifico fatto positivo contrario, o anche mediante presunzioni “dalle quali possa desumersi il fatto negativo dell’assenza di qualsivoglia beneficio diretto e specifico per i fondi di proprietà del contribuente”.
In effetti, l’elaborazione giurisprudenziale in tema di riparto dell’onere della prova con riguardo ai contributi consortili correlati a opere di bonifica si è attestata nel senso, che in tema di contributi di bonifica, il contribuente, anche qualora non abbia impugnato innanzi al giudice amministrativo gli atti generali presupposti (e cioè il perimetro di contribuenza, il piano di contribuzione ed il bilancio annuale di previsione del consorzio), che riguardano l’individuazione dei potenziali contribuenti e la misura dei relativi obblighi, può contestare, nel giudizio avente ad oggetto la cartella esattoriale dinanzi al giudice tributario, la legittimità della pretesa impositiva dell’ente assumendo che immobili di sua proprietà non traggono alcun beneficio diretto e specifico dall’opera del consorzio. In tal caso, però, quando vi sia un piano di classifica approvato dalla competente autorità, la “prova dell’assenza del predetto beneficio, ricadrà sul contribuente (cfr. Cass. N. 20681/14)”.

6. LEGGE REGIONALE N.1 DEL 3 FEBBRAIO 2017: costituzione del Consorzio “Puglia Centro Sud”.
In conclusione, e coerentemente con quanto già evidenziato in premessa, si rileva che il Consiglio regionale della regione Puglia, con la legge regionale n.1 del 3 febbraio 2017, ha disposto all’art.2 (rubricato “Norme straordinarie sulla debitoria pregressa e la riorganizzazione della gestione corrente”):
- da un lato, la soppressione dei consorzi Arneo, Ugenti li Foggi, Stornare e Tara e Terre d’Apulia (art.2, co.1);
- dall’altro, la nascita di un unico consorzio di bonifica denominato “Consorzio di bonifica centro-sud Puglia” incaricato di assumere le funzioni dei 4 consorzi soppressi (art.2, co.2).


LEGGE REGIONALE 3 FEBBRAIO2017, N.1, ART. 2
“Soppressione Consorzi Arneo, Ugento Li Foggi, Stornara e Tara e Terre d’Apulia”

1. I Consorzi Arneo, Ugento Li Foggi, Stornara e Tara e Terre d’Apulia, sono soppressi e le relative funzioni sono esercitate secondo le disposizioni di seguito indicate.
2. I comprensori di bonifica ricadenti nei perimetri dei consorzi di bonifica commissariati Arneo, Ugento Li Foggi, Stornara e Tara e Terre d’Apulia, così come individuati ai sensi dell’articolo 2 della I.r. 4/2012, sono gestiti da un unico consorzio di bonifica denominato “Consorzio di bonifica centro-sud Puglia” che assume le funzioni dei Consorzi soppressi.
3. Il Consorzio di bonifica centro-sud Puglia ha come limite territoriale a nord la destra idraulica del fiume Ofanto per la parte ricadente nel territorio regionale e ha sede legale in Bari. I nuovi confini a terra sono determinati dagli attuali confini nord territoriali di Stornara e Tara e Terre d’Apulia.
4. Nell’ambito del territorio gestito dal Consorzio centro-sud Puglia sono istituiti quattro ambiti funzionali idraulicamente omogenei, denominati “distretti”, corrispondenti ai comprensori con il compito di individuare le azioni di bonifica idraulica e difesa del suolo e di irrigazione, necessarie ai territori, di provvedere alla gestione delle acque irrigue per i terreni rientranti nell’ambito del distretto e alle funzioni di polizia idraulica secondo quanto previsto nelle relative norme dello statuto.
5. Per l’esercizio delle funzioni attribuite, il Consorzio di bonifica centro-sud Puglia potrà utilizzare i beni strumentali materiali e immateriali di proprietà dei Consorzi soppressi. Definite le esposizioni debitorie dei Consorzi soppressi, detti beni e i residui rapporti giuridici attivi sono trasferiti al Consorzio di bonifica centro-sud Puglia.
6. Il Commissario straordinario unico, coadiuvato da due sub nominati dalla Giunta regionale nell’ambito di un elenco di almeno cinque nominativi proposti dalle organizzazioni professionali agricole del partenariato del Piano di sviluppo rurale (PSR), garantendo le diverse provenienze territoriali, pone in essere tutti gli adempimenti amministrativi e contabili necessari all’avvio del Consorzio di bonifica centro-sud Puglia e alla soppressione di quelli di cui al comma 1. In particolare il Commissario straordinario unico effettua la ricognizione di tutti i rapporti giuridici esistenti e di tutte le posizioni economico-finanziarie e la trasmette entro novanta giorni alla Giunta regionale che, entro sessanta giorni e previa istruttoria del Dipartimento regionale agricoltura, l’approva.
7. Il Consorzio di bonifica centro-sud Puglia inizia a operare a seguito dell’adozione del proprio statuto, dell’approvazione della ricognizione di cui al comma 6, della definizione delle attività di cui all’articolo 5. La Giunta regionale, verificate le condizioni che precedono approva l’operatività del nuovo Consorzio. Da tale momento si producono gli effetti previsti dai commi 2, 3, 4 e 5. Dal medesimo momento e sino alla elezione degli organi ai sensi della I.r. 4/2012, il Commissario straordinario unico di cui alla I.r. 12/2011 e successive modifiche e integrazioni assume per il Consorzio di bonifica centro-Sud Puglia le funzioni già affidategli per i consorzi soppressi. Lo stesso Commissario straordinario unico, senza ulteriori compensi, procede anche a completare le attività necessarie alla soppressione dei Consorzi di cui al comma 1.


Inoltre, con l’art. 3, riguardante la situazione debitoria dei Consorzi di Bonifica soppressi, è stato istituito un fondo della Regione Puglia destinato unicamente al soddisfacimento dei creditori che presentino istanza di definizione della propria posizione. In tali circostanze, la Giunta regionale, sulla base dell’istruttoria compiuta dal Commissario Straordinario Unico, approverà, quindi, le istanze dei creditori e ne assumerà gli oneri nei limiti delle disponibilità annuali.
Relativamente alle controversie esistenti, secondo quanto disposto dall’art.3, co.5, il Commissario straordinario unico dei Consorzi soppressi, sulla base di apposite relazioni scritte sullo stato delle stesse e sul loro probabile esito, redatte dai difensori dei consorzi, formulerà ragionevoli proposte transattive, che la Giunta valuterà se fare proprie dopo aver acquisito il parere dell’Avvocatura regionale.
Per mera completezza espositiva, si rileva, in conclusione, che un altro punto saliente della riforma, oltre all'accorpamento, è rappresentato dal ruolo di Acquedotto pugliese che sarà chiamato ad assumere, tramite convenzione, la direzione tecnica della sezione irrigazione ed acquedotti rurali. Pertanto, la sezione irrigazione ed acquedotti rurali, si avvarrà, senza oneri aggiuntivi a carico del Consorzio Centro Sud Puglia, della direzione tecnica dell'Acquedotto pugliese (AQP) e dell'ausilio della struttura amministrativa dello stesso ente. In tal senso sarà sottoscritta un'apposita convenzione approvata dalla Giunta regionale per consentire il raggiungimento degli obiettivi prefissati.
Il Consorzio di bonifica Centro Sud Puglia assegnerà alla Sezione irrigazione ed acquedotti rurali il contingente necessario di personale. Inoltre, entro il primo dicembre 2018 e analogamente di anno in anno, la Giunta regionale dovrà valutare l'andamento dell'attività della Sezione irrigazione ed acquedotti rurali del Consorzio di bonifica Centro Sud Puglia, verificando il rispetto dei criteri di economicità, di equilibrio finanziario, di efficienza dei servizi resi ai consorziati. Tuttavia, qualora la Giunta regionale, acquisito il parere vincolante della competente Commissione consiliare, dovesse valutare negativamente l'attività espletata, la Sezione irrigazione ed acquedotti rurali cesserà le sue funzioni, che saranno trasferite unitamente al personale dipendente ad Aqp, senza ulteriori provvedimenti legislativi (art. 9, legge regionale n.1/2017)

6.1 La soppressione dei consorzi e le conseguenze processuali
In conclusione, in seguito alle soppressioni disposte dalla legge regionale e alla conseguente istituzione del “Consorzio di bonifica centro-sud puglia” è fondamentale capire se vi saranno ripercussioni processuali nei casi di liti pendenti dinanzi alle Commissioni Tributarie provinciali e regionali.
Sul punto si osserva, che l’art.110 c.p.c., rubricato “Successione nel processo” prevede che “Quando la parte viene meno per morte o per altra causa, il processo è proseguito dal successore universale o in suo confronto”: ciò implica, che nei casi de quibus, il processo proseguirà regolarmente con il nuovo consorzio. Infatti, quando la successione avviene a titolo universale per atto inter vivos, la vicenda successoria non impedisce l’ordinaria prosecuzione del processo tra le parti. La norma, invero, descrive il fenomeno della successione universale, caratterizzato dal trasferimento in capo al successore della totalità dei rapporti trasmissibili del de cuius, tra cui anche la sua posizione processuale eventualmente in atto al momento della morte. Pertanto, il successore avrà nel giudizio gli stessi poteri ed oneri del dante causa e non potrà proporre domande nuove o istanze istruttorie dalle quali il de cuius sia decaduto. La ratio della norma è chiara: da un lato, tende ad evitare che il processo debba continuamente arrestarsi e dall’altro, cerca di salvaguardare la posizione della parte che non ha trasferito il diritto.
Si rileva, però, che con un orientamento ormai cristallizzato, i giudici di legittimità hanno stabilito il principio di diritto secondo cui "La societa' che propone ricorso per cassazione avverso la sentenza di appello emessa nei confronti di un'altra societa', della quale affermi di essere successore (a titolo universale o particolare), e' tenuta a fornire la prova documentale della propria legittimazione, nelle forme previste dall'articolo 372 c.p.c., a meno che il resistente non l'abbia - nel controricorso, e non successivamente, nella memoria ex articolo 378 c.p.c. - esplicitamente o implicitamente riconosciuta, astenendosi dal sollevare qualsiasi eccezione in proposito e difendendosi nel merito dell'impugnazione". (Sent. Cass. n. 4124/2016; cfr. anche Sez. U, Sentenza n. 11650 del 2006; Cass. Sez. 2, Sentenza n. 16194 del 2005)”.
Orbene non vi è dubbio che dall'affermazione della Cassazione emerga che il dovere del successore di dare prova documentale della dedotta legittimazione sussiste solo nel caso in cui tale qualità sia oggetto di contestazione da parte del resistente (cfr. Cass. nn. 11334/1997; 772/1999; 2292/2000; 7583/2001), perché, diversamente, il fatto che la parte resistente non sollevi alcuna eccezione in ordine alla legittimazione della società ricorrente vale come riconoscimento implicito della dedotta legittimazione attiva.
Si ritiene, pertanto, che alla luce di quanto disposto dalla legge regionale del 3 febbraio 2017, n.1, art.2 e dall’art.110 c.p.c., i processi già in corso dinanzi alle Commissioni tributarie, potranno proseguire regolarmente con il nuovo “Consorzio di bonifica centro-sud puglia”.


Lecce, 20/04/2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M. Villani-A. Rizzitelli - Riscossione: Interessi di mora - ultime modifiche 8/4/2017

Con provvedimento del 04 aprile 2017 adottato dal direttore dell’Agenzia delle Entrate è stato previsto che, a partire dal 15 maggio 2017, gli interessi di mora sulle somme versate in ritardo, a seguito della notifica di una cartella di pagamento, verranno ridotti di 0,63 punti: gli interessi passeranno, quindi, dal 4,13% al 3,5% su base annua.
Tale nuova aliquota è stata determinata dalla Banca d’Italia sulla base delle analisi della media dei tassi bancari attivi del 2016.
Come noto, gli interessi di mora vengono applicati da Equitalia tutte le volte in cui la cartella di pagamento non viene pagata entro i 60 giorni prescritti dalla legge, oltre all’innalzamento degli oneri di riscossione dal 3% al 6% (per i ruoli consegnati all’Agente di riscossione a partire dal 1° gennaio 2016) o all’innalzamento dell’aggio di riscossione dal 4,65% all’8%, per i ruoli emessi dal 01/01/2013 al 31/12/2015.
Al riguardo, si osserva come fino al 31 dicembre 2015 la misura dell’aggio è stata pari al 4,65 delle somme iscritte a ruolo, nell’ipotesi di pagamento entro 60 giorni dall’avvenuta notifica della cartella, e pari all’8% delle somme iscritte a ruolo più gli interessi di mora, nell’ipotesi di pagamento oltre 60 giorni dall’avvenuta notifica.
Tuttavia, a seguito di quanto previsto dall’art. 9 del D. Lgs. n. 159/2015, per quanto riguarda i carichi affidati al concessionario a partire dal 1° gennaio 2016, l’aggio è stato di fatto sostituito interamente dagli “oneri di riscossione”, quale compenso per il funzionamento del servizio nazionale di riscossione.
In particolare, per quanto attiene agli interessi di mora, l’art. 30 del D.P.R. n. 602/1973 espressamente prevede:
“Decorso inutilmente il termine previsto dall' articolo 25, comma 2, sulle somme iscritte a ruolo, esclusi le sanzioni pecuniarie tributarie e gli interessi, si applicano, a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla data del pagamento, gli interessi di mora al tasso determinato annualmente con decreto del Ministero delle finanze con riguardo alla media dei tassi bancari attivi”.
Il legislatore ha, quindi, previsto che il calcolo degli interessi di mora venga effettuato a partire dal giorno della notifica della cartella esattoriale - e non dal giorno successivo alla scadenza dei 60 giorni previsti per il pagamento – fino al giorno dell’effettivo pagamento.
Tale provvedimento, del resto, è in linea con quanto di recente previsto dall’art. 13 del D. Lgs. n. 159 del 24 settembre 2015, che testualmente recita:
“Il tasso di interesse per il versamento, la riscossione e i rimborsi di ogni tributo, anche in ipotesi diverse da quelle previste dall’articolo 13 del decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133, è determinato possibilmente in una misura unica, nel rispetto degli equilibri di finanza pubblica, compresa nell’intervallo tra lo 0,5 per cento e il 4,5 per cento, determinata con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze di cui al comma 2.
Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanarsi entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, viene stabilita la misura e la decorrenza dell’applicazione del tasso di cui al comma 1.
Fino all’emanazione del decreto di cui al comma 2, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui alle singole leggi d’imposta e il decreto ministeriale del 21 maggio 2009, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 136 del 15 giugno 2009. Per gli interessi di mora di cui all’articolo 30 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applica il tasso individuato annualmente con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.
La misura del tasso di interesse di cui al comma 1 può essere rideterminata annualmente con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.”.
Di seguito, una tabella relativa alla variazione temporale del tasso degli interessi di mora nei vari anni:

Variazione del tasso temporale degli interessi di mora nei vari anni
Decorrenza Tasso
dal 01/10/2009 6,8358 %
dal 01/10/2010 5,7567 %
dal 01/10/2011 5,0243 %
dal 01/10/2012 4,5504 %
dal 01/05/2013 5,2233 %
dal 01/05/2014 5,14 %
dal 01/05/2015 4,88 %
dal 15/05/2016 4,13 %
15/05/2017 3,5 %

Inoltre, sempre per quanto attiene agli interessi di mora, si ricorda che, con il Decreto Legge n. 193/2016 il legislatore è intervenuto mediante la previsione della c.d. “rottamazione” delle cartelle consentendo, a chi non ha provveduto al pagamento delle cartelle i cui ruoli sono stati affidati all’agente della riscossione dal 2000 al 31/12/2016, di estinguere il debito al netto delle sanzioni per omesso versamento e degli interessi di mora.
Da tanto ne discende che, fino al 21 aprile 2017, a seguito della proroga prevista da parte del D.L. n. 36/2017, è possibile aderire alla definizione agevolata delle cartelle pagando la sola sorte capitale, ovvero le sole somme relative ad imposte, tributi locali, contributi previdenziali e assistenziali Inps e Inail, senza dover versare al contempo gli importi relativi alle sanzioni ed agli interessi mora.
Infine, si fa presente l’assurdo comportamento del fisco che, se il contribuente deve avere il rimborso, l’interesse conosciuto per il ritardo è, di norma, il 2% annuo, mentre se il contribuente paga dopo la scadenza l’interesse che deve pagare è il doppio, con la sanzione del 30%, che si riduce al 15% se il contribuente paga entro 90 giorni, mentre nessuna sanzione è prevista a carico del fisco se esegue i rimborsi in ritardo.
Questa assurda disparità doveva essere eliminata dal decreto previsto dall’art. 13 del D.Lgs. n. 159 del 24/09/2015, in vigore dal 22/10/2015, che doveva essere approvato nel mese di gennaio del 2016.
Speriamo che il suddetto decreto sia approvato in occasione del Documento di Economia e Finanza (DEF) e del Piano Nazionale delle Riforme (PNR) che il Governo approverà martedì 11 aprile 2017.

 

Lecce, 08 aprile 2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Alessandra Rizzelli