ANTI - Associazione Nazionale Tributaristi Italiani

 

CFE

Cartella ARTICOLI E PUBBLICAZIONI ANTI

pdf M. Villani-F. Attanasi - Il Reverse charge 18/7/2017

PREMESSA
Il reverse charge è un particolare metodo di applicazione dell’IVA che consente di effettuare l'inversione contabile della suddetta imposta sul destinatario della cessione del bene o della prestazione di servizio, anziché sul cedente.
L’effetto fondamentale del reverse charge è, dunque, lo spostamento del carico tributario IVA dal venditore all’acquirente, con conseguente pagamento dell’imposta da parte di quest’ultimo: l’onere IVA si sposta, pertanto, dal cedente al cessionario nel caso di cessione di beni e dal prestatore al committente nel caso di prestazioni di servizi.
Il reverse charge permette, quindi, di far ricadere gli obblighi IVA sul destinatario della cessione o della prestazione, qualora sia soggetto passivo nel territorio dello Stato. Per applicarlo è necessario, infatti, che entrambe le parti siano soggetti passivi Iva di imposta e che il destinatario del bene risieda nel territorio dello Stato.
Ciò posto, l’obiettivo del presente elaborato sarà quello di enucleare tutti i riferimenti normativi, gli aspetti sanzionatori e gli approdi giurisprudenziali che hanno caratterizzato negli ultimi anni il meccanismo della c.d. “inversione contabile”.

1. DISCIPLINA GIURIDICA DEL C.D. “REVERSE CHARGE”
Come già rilevato in premessa, il regime del reverse charge si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi gli enti pubblici e privati, i consorzi e le associazioni, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole. Il sistema del reverse charge si applica anche alle cessioni imponibili di oro da investimento, agli acquisti di gas naturale mediante rete di distribuzione e di energia elettrica.
Ebbene, la norma di riferimento è l’art. 17, commi 5, 6 e 7, D.P.R. n. 633/1972 che testualmente dispone:
<<5. In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l'annotazione "inversione contabile" e l'eventuale indicazione della norma di cui al presente comma deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all'articolo 25.

6. Le disposizioni di cui al quinto comma si applicano anche:
a) alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter), compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori.
a-bis) alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8 -bis ) e 8 -ter ) del primo comma dell’articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;
a-ter) alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici;
a-quater) alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza che, ai sensi delle lettere b), c) ed e) del comma 1 dell’articolo 34 del codice di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e successive modificazioni, si è reso aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente pubblico al quale il predetto consorzio è tenuto ad emettere fattura ai sensi del comma 1 dell’articolo 17-ter del presente decreto. L’efficacia della disposizione di cui al periodo precedente è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai sensi dell’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, e successive modificazioni.
b) alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all'articolo 21 della tariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641 come sostituita, da ultimo, dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 303 del 30 dicembre 1995;
c) alle cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché alle cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale; (7) (17)
[d) alle cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere.]
d-bis) ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all'articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell'articolo 12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;
d-ter) ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all'energia elettrica; (13)
d-quater) alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell'articolo 7-bis, comma 3, lettera a);
[d-quinquies) alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attività 47.11.1), supermercati (codice attività 47.11.2) e discount alimentari (codice attività 47.11.3);]

7. Le disposizioni del quinto comma si applicano alle ulteriori operazioni individuate dal Ministro dell’economia e delle finanze, con propri decreti, in base agli articoli 199 e 199-bis della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, nonché in base alla misura speciale del meccanismo di reazione rapida di cui all’articolo 199-ter della stessa direttiva, ovvero individuate con decreto emanato ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, nei casi, diversi da quelli precedentemente indicati, in cui necessita il rilascio di una misura speciale di deroga ai sensi dell’articolo 395 della citata direttiva 2006/112/CE.
Le disposizioni di cui al sesto comma, lettere b), c), d - bis), d-ter) e d-quater), del presente articolo si applicano alle operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2018.
Le pubbliche amministrazioni forniscono in tempo utile, su richiesta dell’amministrazione competente, gli elementi utili ai fini della predisposizione delle richieste delle misure speciali di deroga di cui all’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE, anche in applicazione del meccanismo di reazione rapida di cui all’articolo 199-ter della stessa direttiva, nonché ai fini degli adempimenti informativi da rendere obbligatoriamente nei confronti delle istituzioni europee ai sensi dell’articolo 199 -bis della direttiva 2006/112/CE.>>.

Ebbene, un’analisi della suddetta norma consente di carpire che con la stessa è stato introdotto il meccanismo dell’inversione contabile, in forza del quale gli obblighi relativi al versamento dell’Iva devono essere adempiuti dal soggetto che ha ricevuto la prestazione e non da colui che l’ha eseguita in deroga alla procedura ordinaria di applicazione dell’imposta medesima.

• MODALITA’ DI EMISSIONE: Il venditore emette fattura senza addebitare l’imposta (cioè senza includere l’IVA da aggiungere all’imponibile per determinare il totale della fatturazione, come normalmente invece accade), mentre l’acquirente integra la fattura ricevuta con l’aliquota di riferimento per il tipo di operazione fatturata. Contemporaneamente, procede con la duplice annotazione nel registro acquisti (fatture di acquisto) e nel registro vendite (fatture emesse). Ecco che avviene il rovesciamento dei ruoli, perché chi acquista un bene o servizio diventa automaticamente e obbligatoriamente soggetto passivo dell’imposta.
Pertanto, come inequivocabilmente sancito dalla norma in commento, per osservare gli obblighi contabili invertiti (e quindi per applicare il meccanismo del reverse charge), è necessario che:
-  il cedente indichi in fattura l’annotazione «inversione contabile» e la norma in virtù della quale si applica il reverse charge;
- e che il cessionario/acquirente, al momento della ricezione della fattura, la integri obbligatoriamente con l’applicazione dell’aliquota IVA prevista. Non è tutto, in quanto l’acquirente ha l’ulteriore obbligo contabile di annotare la fattura di acquisto in 2 registri IVA: nel registro IVA vendite e, ai fini della detrazione, nel registro IVA acquisti. Per applicare il reverse charge, quindi, il cliente effettua la c.d. doppia annotazione ai fini IVA.
Inoltre, come chiaramente sancito dall’art. 17, co.5 cit., l’annotazione nei registri IVA dev’essere assolta entro un preciso arco temporale, vale a dire, entro “(…) il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese.”

• CASI DI APPLICAZIONE: L’art. 17 cit., chiarisce inequivocabilmente che il reverse charge è applicabile alle seguenti operazioni:
a) cessioni imponibili di oro da investimento;
b) cessioni di materiale d’oro e cessioni di prodotti semilavorati di purezza pari o superiori a 325 millesimi;
c) prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
d) nel settore edile, è obbligatorio ricorrere all’inversione contabile per servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relativi ad edifici;
e) vendite di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell’articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;
f) alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza che, ai sensi delle lettere b), c) ed e) del comma 1 dell’articolo 34 del codice di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e successive modificazioni, si è reso aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente pubblico al quale il predetto consorzio è tenuto ad emettere fattura ai sensi del comma 1 dell’articolo 17-ter del presente decreto. L’efficacia della disposizione di cui al periodo precedente è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai sensi dell’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, e successive modificazioni;
g) cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all’articolo 21 della tariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita, da ultimo, dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 303 del 30 dicembre 1995, nonché dei loro componenti ed accessori;
h) microprocessori per computer e server;
i) rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi ecc.;
j) trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra;
k) trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all'energia elettrica;
l) cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo rivenditore;
m) cessioni di beni effettuate nei confronti di ipermercati, supermercati e discount alimentari ;
n) cessioni di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.

I SETTORI INTERESSATI SONO, quindi, quelli:
- DELL’EDILIZIA;
- DEI PRODOTTI ELETTRONICI (ceduti nella fase distributiva che precede il dettaglio);
- DELL’ORO;
- DEI ROTTAMI;
- DEL GAS – ENERGIA (escluso Gpl);
- DEI CONSORZI (subordinati ad autorizzazione UE)

• FINALITA’: Ciò posto, è necessario chiarire che questo meccanismo di inversione contabile dell'IVA è nato come strumento finalizzato alla lotta contro le frodi Iva in modo da impedire che chi effettua la cessione di un bene e chi lo acquista, non versi l'imposta di valore aggiunto o ne chieda il rimborso all'Erario. Invero, attualmente, chi fornisce la merce prima fattura e poi paga al Fisco: con l’inversione contabile, è il venditore al dettaglio (l’acquirente della merce, non il consumatore finale) a pagare direttamente l’imposta sul valore aggiunto allo Stato; si salta, quindi, un passaggio e si evitano “manipolazioni”. Infatti, trasferendo il compito dell’assoluzione del pagamento dell’Iva sul destinatario, l’Erario ha una maggiore possibilità di controllo sugli adempimenti. Invero, senza il reverse charge il fornitore o venditore avrebbe emesso una fattura con IVA che sarebbe stata versata dall’acquirente al fornitore; quest’ultimo (si spera) l’avrebbe poi versata allo Stato mentre l’acquirente l’avrebbe portata in detrazione. Applicando il reverse charge IVA, invece, entrambe queste operazioni vengono effettuate dall’acquirente. Quest’ultimo addebiterà l’IVA sulla cessione al consumatore finale, il soggetto passivo effettivo dell’imposta. Il reverse charge è nato quindi come un meccanismo contabile e fiscale la cui finalità è proprio quella di eliminare l’evasione dell’IVA, evitando che l’acquirente detragga l’IVA anche in mancanza di versamento da parte del fornitore.
Nei rapporti intracomunitari, invece, lo scopo della diffusione di questo sistema è stato quello di evitare la detrazione di Iva applicata da fornitori esteri e incassata, quindi, da Stati esteri: in questo caso, infatti, la gestione delle detrazioni Iva transnazionali richiederebbe una stanza di compensazione comunitaria, che non è stata mai realizzata.
• ALTRI RIFERIMENTI NORMATIVI: Vi sono anche altri riferimenti normativi relativi al reverse charge IVA che di seguito così vengono sintetizzati:
• la Legge 296/2006 (Legge Finanziaria 2007);
• la circolare Agenzia delle Entrate numero 59/E del 23 dicembre 2010;
• la Legge 190/2014 (Legge di Stabilità 2015) che ha ampliato l’ambito di applicazione del reverse charge IVA al settore edilizia;
• la circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 14/E del 27 marzo 2015 che ha chiarito diversi punti in materia di estensione del reverse charge IVA a nuove fattispecie del settore edilizia ed energia;
• la circolare Agenzia delle Entrate numero 37/E del 22 dicembre 2015 con le domande più frequenti delle associazioni professionali in materia di reverse charge IVA nel settore edilizia;
il Decreto Legislativo numero 24/2016 sul reverse charge IVA in materia di console da gioco, tablet, Pc e laptop (decreto che ha recepito le direttive europee numero 2013/42/UE e 2013/43/UE).
2. IL “REVERSE CHARGE” E LE PRONUNCE DELLA CORTE DI GIUSTIZIA EUROPEA
In merito al particolare istituto giuridico del “reverse charge” la Corte di Giustizia UE, con le due principali sentenze ECOTRADE (EU:C:2008:267) e IDEXX (EU:C-590/13 dell’11 dicembre 2014, peraltro su rinvio della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – con ordinanza n. 25035 del 07 novembre 2013), ha stabilito i seguenti principi:
1) secondo costante giurisprudenza della Corte, il diritto spettante ai soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o assolta per i beni da essi acquistati e per i servizi da essi ricevuti a monte, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA attuato dalla normativa dell’Unione Europea;
2) il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA;
3) per effetto dell’applicazione del regime di autoliquidazione istituito dall’art. 21, paragrafo 1, lett. d), della sesta direttiva (c.d. reverse charge), non si verifica alcun versamento dell’IVA tra il venditore e l’acquirente del bene, ove quest’ultimo è debitore, per l’acquisto effettuato, dell’IVA a monte, potendo al tempo stesso, in linea di principio, detrarre la stessa imposta, cosicché nulla è dovuto all’amministrazione finanziaria;
4) il suddetto regime di autoliquidazione (v. n. 3) consente agli Stati membri di stabilire le formalità relative alle modalità di esercizio del diritto a detrazione; tuttavia, tali misure non possono andare al di là di quanto necessario per il raggiungimento di tali obiettivi e non devono mai rimettere in discussione la neutralità dell’IVA;
5) sempre nell’ambito del suddetto regime di autoliquidazione (v. n. 3) il principio fondamentale di neutralità dell’IVA esige che la detrazione dell’imposta a monte sia sempre accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi;
6) a tal riguardo si deve precisare che:
a) i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono soltanto quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto, quali quelli previsti dall’art. 17 della sesta direttiva;
b) per contro, i requisiti formali del diritto a detrazione disciplinano le modalità ed il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’IVA quali gli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione; tali requisiti sono contenuti negli articoli 18 e 22 della sesta direttiva;
c) in particolare, per quanto riguarda soltanto i requisiti sostanziali (v. n. 6, lett. a) è necessario che:
- gli stessi si riferiscano ad acquisti effettuati da un soggetto passivo IVA;
- che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’IVA attinente a tali acquisti;
- che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili;
- che i suddetti requisiti siano accertati dall’Agenzia fiscale (onere della prova), che dispone di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali;
7) le direttive comunitarie devono sempre essere interpretate nel senso che la mancata osservanza dei requisiti formali del diritto a detrazione IVA non può mai determinare la perdita del diritto medesimo .
In definitiva, il principio sancito in più occasioni dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea in relazione al meccanismo del reverse charge è quello in base al quale le violazioni degli obblighi formali non possono escludere di per sé il diritto alla detrazione del contribuente, pena la violazione del principio di neutralità dell’imposta.
Quindi, nel caso in cui tale soggetto non abbia alcuna limitazione alla detrazione, l’applicazione del meccanismo del reverse charge risulta fiscalmente neutra (senza alcuna debenza di imposta da parte dello stesso soggetto), andandosi a compensare l’IVA a debito con quella a credito.
Il sistema comune dell’IVA, infatti, garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (in tal senso, Corte di Giustizia UE, sentenza TOTH, EU: C: 2012: 549, punto 25 e giurisprudenza ivi citata, nonché FATORIE, C-424/12, EU:C:2014:50, punto 31, e giurisprudenza ivi citata).

 

3. LA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE 
Ai suddetti principi si è uniformata la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – con le seguenti sentenze: n. 10819 del 05/05/2010; n. 20486 del 06/09/2013; n. 5072 del 13/03/2015; n. 7576 del 15/04/2015.
In particolare, con la succitata sentenza n. 7576, la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria -, riportandosi integralmente ai principi della Corte di Giustizia sul caso IDEXX, sopra esposti, ha chiarito e precisato che:
- l’Agenzia delle Entrate dispone di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza o meno dei requisiti sostanziali, con la conseguenza che il diritto alla detrazione non può mai essere negato nei casi in cui il contribuente non abbia applicato o non abbia correttamente applicato, la procedura dell’inversione contabile <<avente normalmente natura formale e non sostanziale>>.
Ciò posto, riceve, in tal modo, convalida eurounitaria quell’orientamento favorevole ai contribuenti già emerso nella giurisprudenza di legittimità (sent. 10819/10; 17588/10; 8038/13; 13332/13; 20486/13), <<mentre resta superato l’opposto orientamento, in un primo tempo favorevole alla tesi del fisco (sent. n. 6925/13; 20771/13 e 24022/13);
- il che comporta che l’oggetto della contesa è delimitato in via assoluta proprio dall’atto impugnato (Cass. sent. n. 13056/04 e 22567/04) e l’Agenzia delle Entrate non può assolutamente addurre altri profili rispetto a quelli che hanno formato la motivazione dell’atto impositivo impugnato;
- non bisogna mai compromettere la neutralizzazione bilaterale dell’IVA (come peraltro riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 56/E/2009), nel senso che eventuali inadempienze accertate a carico del contribuente che non hanno generato danni erariali, poiché il risultato fiscale sarebbe stato comunque identico sul piano impositivo per effetto della prevista neutralizzazione bilaterale dell’IVA, non devono mai far cadere il meccanismo del reverse charge.
Da ultimo si segnala anche l’ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione TRI civile, 19 maggio 2017,n. 12649, con cui i giudici di legittimità hanno chiarito che “Nel sistema dell'inversione contabile denominato "reverse charge", l’obbligo di autofatturazione e le relative registrazioni assolvono una funzione sostanziale, in quanto, compensandosi a vicenda con l'assunzione del debito avente ad oggetto l'IVA a monte e la successiva detrazione della medesima imposta a valle, comportano che non permanga alcun debito nei confronti dell'Amministrazione, e consentono i controlli e gli accertamenti fiscali sulle cessioni successive; ne consegue che, in tal caso, ai fini del disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA da parte dell’amministrazione finanziaria, è ammessa anche la prova mediante presunzioni, gravi, precise e concordanti, con conseguente inversione dell'onere probatorio sul contribuente”.


4.  ASPETTI SANZIONATORI. RIFORMA e CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE N. 16/2017
Alla luce di quanto rilevato può, dunque, ritenersi che le eventuali omissioni formali, concernenti l’omessa, intempestiva o irregolare applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) se non cagionano alcun pregiudizio alle ragioni erariali, si configurano unicamente come semplici violazioni formali.
In ogni caso, nell’applicare le sanzioni bisognerà sempre rispettare il principio della proporzionalità, soprattutto se si tratta di violazioni puramente formali che non hanno causato danno erariale allo Stato, come più volte ribadito dalle succitate sentenze della Corte di Giustizia UE ECOTRADE ed IDEXX, nonché, da ultimo, dalla Corte di Giustizia EQUOLAND, richiamata dalla Corte di Cassazione – Sesta Sezione Civile T – con la sentenza n. 16109 del 29/07/2015.
Ciò posto, è importante rilevare che sono state apportate delle modifiche alla disciplina sanzionatoria. Invero, con il d.lgs 158/2015 (in vigore dal 1 gennaio 2016 ) sono state ridefinite le regole che disciplinano il sistema sanzionatorio nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, introducendo una maggiore proporzionalità tra la misura della sanzione e la gravità della violazione. Con la circolare n. 16/E, infatti, le Entrate hanno chiarito il trattamento sanzionatorio previsto per ogni tipo di violazione in materia di reverse charge, alla luce delle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 158/2015.
Invero, più nel dettaglio:
- sono stati illustrati i campi d’applicazione della disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile;
- è stato chiarito che secondo un criterio di proporzionalità, ad essere colpite più duramente sono le violazioni commesse con un intento di evasione o di frode oppure che comportano l’occultamento dell’operazione o un debito d’imposta, mentre vengono punite in modo più mite le fattispecie irregolari per le quali l’imposta risulta comunque assolta.
Inoltre, con la circolare de qua sono stati sanciti i seguenti principi:
• quando l’operazione rientra nell’inversione contabile, ma per errore il cedente/prestatore ha emesso fattura con addebito di Iva come avviene per un’operazione ordinaria, se l’imposta è stata assolta seppur in modo irregolare (cioè se la fattura è stata registrata dal cedente e l’imposta è confluita nella liquidazione periodica) si applica una sanzione fissa da 250 euro a 10mila euro. In un’ottica di semplificazione, non occorre che il cessionario o committente regolarizzi l’operazione ed è fatto salvo il diritto alla detrazione.
Si applica la sanzione nella stessa misura anche quando l’Iva, anziché essere assolta in via ordinaria, è stata sottoposta a reverse charge da parte del cessionario o committente. Anche in questo caso, se l’imposta è stata comunque assolta nonostante l’errore, il diritto di detrazione per il cessionario è salvo e il cedente o prestatore non è obbligato a versare l’Iva. Non deve trattarsi, però, di ipotesi palesemente estranee al regime dell’inversione contabile.
In entrambi i casi la sanzione si applica in via solidale a cedente e cessionario e non scatta per singola fattura errata, ma una sola volta per ogni liquidazione periodica con riferimento a ciascun fornitore.
• Quando il reverse charge viene applicato a operazioni che sono esenti, non imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti, il debito d’imposta e la relativa detrazione si annullano. In sede di accertamento, infatti, vengono espunti sia il debito, che il credito d’imposta confluiti nella liquidazione periodica. In caso di operazioni inesistenti, però, si applica la sanzione, compresa tra il 5 e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.
Seppur le suddette disposizioni siano entrate in vigore dal 1° gennaio 2016, per il principio del favor rei, le nuove regole trovano applicazione anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti che si sono resi “definitivi” anteriormente al 1° gennaio 2016.
Sul punto, si segnala la sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria civile, n. 9505/2017, mediante la quale gli Ermellini hanno chiarito che “in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in “favor rei”, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicchè deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno “ius superveniens” più favorevole, senza altra precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, non solo in ragione della necessaria specificità dei motivi di ricorso ma, soprattutto, per il principio costituzionale di ragionevole durata del processo”. Ebbene, nella specie, la S.C. ha rigettato la richiesta di rideterminazione delle sanzioni in tema di "reverse charge", in assenza di specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di una sanzione inferiore rispetto a quella irrogata, sia con riferimento ai margini edittali che alla valutazione della gravità della violazione, in assenza di circostanze tali da far ritenere manifesta la sproporzione tra entità del tributo e sanzione applicata.

5. SENTENZA DELLA CTP DI LECCE, N. 2402/17
Infine, per mera completezza, si segnala l’interessante sentenza n. 2402/17, della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, depositata in data 7 luglio 2017, che in parziale accoglimento del ricorso proposto dall’avvocato Maurizio Villani, ha annullato un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate di Lecce per l’anno 2013 limitatamente all’IVA, per un importo totale di oltre € 1.600.000,00 (un milione e seicentomila euro).
In particolare, il Collegio ha annullato l’avviso di accertamento, relativamente al recupero Iva, perché nelle fattispecie non era applicabile lo speciale regime fiscale dell’inversione contabile, in quanto le operazioni di compravendita effettuate dalla società coinvolta riguardavano l’oro industriale avente purezza inferiore a 325 millesimi, come dimostrato dalla società con perizia giurata mai contestata dall’Agenzia delle Entrate di Lecce.
Più specificamente i primi giudici hanno chiarito che poiché l’art. 17, co. 5, D.P.R. n. 633/1972, in deroga alla procedura ordinaria di applicazione dell’Iva, ha introdotto il meccanismo dell’inversione contabile:
- “ (…) versandosi in ipotesi di deroga del regime ordinario, è l’Amministrazione finanziaria a dover fornire la prova della sussistenza dei presupposti per l’applicazione del reverse charge, e soltanto dopo che abbia fornito una prova siffatta, incomberà sul contribuente l’onere della prova contraria, e quindi della sussistenza dei presupposti per l’operatività del regime ordinario, in luogo di quello speciale (…) Orbene, nel caso in esame l’Amministrazione finanziaria non ha minimamente assolto ad un onere siffatto (…).”
- “(…) A ciò aggiungasi che vi è perizia giurata prodotta dalla ricorrente, dalla quale emerge che la merce indicata nelle fatture in contestazione (…) è costituita da oro avente purezza pari a 307 millesimi, e dunque una purezza inferiore a quella (325 mm) comportante l’applicazione del reverse charge.
-  (…) Pertanto, non solo è mancata la prova del presupposto dell’imposta (…) ma vi è in atti la prova negatrice del presupposto stesso”.
Ebbene, alla luce di tanto la Commissione ha accolto parzialmente il ricorso e annullato l’avviso di accertamento impugnato, relativamente al recupero dell’Iva detratta dalla ricorrente.

 

Lecce, 18.07.2017


Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M.Villani - Condono liti fiscali pendenti nuova proposta di modifica legislativa. 28/6/2017

L’art. 11 del D.L. del 24/04/2017 n. 50 (in G.U. S.O. n. 20/L del 24/04/2017), convertito dalla Legge n. 96 del 21 giugno 2017 (in G.U. n. 144 del 23/06/2017 – S.O. n. 31), entrato in vigore venerdì 23 giugno 2017, prevede e disciplina la definizione agevolata delle controversie tributarie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte soltanto l’agenzia delle entrate, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione ed anche a seguito di rinvio (c.d. condono fiscale delle liti fiscali pendenti).

Con la legge di conversione il legislatore ha previsto due modifiche, allargando il contenzioso contro gli enti locali e prevedendo la possibilità del condono per tutti i ricorsi notificati alla controparte entro lunedì 24 aprile 2017, come peraltro avevo suggerito nella mia proposta di modifica legislativa del 02 maggio 2017 pubblicata sul mio sito.

L’occasione è buona per definire i processi tributari pendenti, tenendo conto che l’ultimo importante condono c’è stato quindici anni fa (art. 16 della Legge n. 289 del 27/12/2002), ripreso nel 2011 con il limite, però, di Euro 20.000 (art. 39, comma 12, D.L. n. 98/2011, convertito dalla Legge n. 111/2011).

Questo condono è solo un assaggio di una riforma a più ampio respiro sulla giustizia tributaria, come da anni vado sollecitando (rinvio al mio libro del 2000 “Per un giusto processo tributario” ed al mio disegno di legge al Senato n. 1593 del 06 agosto 2014), finalmente messo nero su bianco nel Piano nazionale delle riforme (PNR) allegato al DEF appena approvato dal Parlamento.
In sostanza, il PNR prevede un’ulteriore riforma del processo tributario (dopo il Decreto legislativo n. 156 del 24/09/2015, che ha ripreso buona parte del mio succitato disegno di legge); strumenti telematici; semplificazione degli adempimenti fiscali; operatività delle norme istitutive dell’elenco dei soggetti abilitati all’assistenza tecnica innanzi alle Commissioni tributarie; riforma generale degli organi della giustizia tributaria, con giudici professionali, competenti, a tempo pieno, presso Tribunali tributari non più dipendenti dal MEF e con la mediazione gestita finalmente da giudici terzi e non più da organi dell’agenzia delle entrate.L’attuale condono, anche se è un’occasione da valutare attentamente e da non perdere, presenta, però, delle gravi limitazioni che ne potrebbero compromettere la positiva riuscita.Per evitare ciò, in allegato, ho preparato una nuova proposta di modifica che tenga conto delle seguenti situazioni giuridiche, prendendo come punto di riferimento il precedente condono della citata Legge n. 289/2002, che ebbe notevole successo e fece incassare allo Stato grosse cifre.

 

  1. Innanzitutto, consentire il condono anche per le controversie doganali e per quelle in cui è parte l’agente della riscossione, indipendentemente dalla c.d. rottamazione dei ruoli.
  2. Ritenere definibili le controversie tributarie il cui ricorso sia stato notificato alla controparte entro il 23 giugno 2017, entrata in vigore della succitata Legge n. 96/2017.
  3. Tenere conto sempre dell’esito delle sentenze non passate in giudicato, perché non si può ignorare una pronuncia giurisdizionale e mettere sullo stesso piano chi ha perso e chi ha vinto una causa, dopo aver sopportato, peraltro, costi notevoli per la difesa vittoriosa; oltretutto, il mancato riferimento alla sentenza potrebbe creare problemi di incostituzionalità (artt. 3 e 24 della Costituzione).
  4. Aumentare il numero delle rate per evitare gravi problemi finanziari, che potrebbero scoraggiare i contribuenti veramente interessati al condono. Oltretutto, non bisogna dimenticare che a settembre e novembre 2017 si accavallano le rate della rottamazione dei ruoli, del presente condono e degli acconti (!!!!).
  5. Far presente che non sussiste alcun collegamento tra la rottamazione dei ruoli ed il presente condono, se non per quanto riguarda lo scomputo delle somme.
  6. Precisare che l’omesso versamento delle rate oltre la prima non determina l’inefficacia del condono.
  7. Precisare che il condono è applicabile anche per gli atti introduttivi del giudizio dichiarati inammissibili, sempre tenendo presenti i principi sull’abuso del processo già esposti dalla Corte di Cassazione (sentenze n. 643/2015 a Sezioni Unite; n. 18445/2016; n. 22502/2013; n. 210/2014; n. 1271/2014).
  8. Prevedere la possibilità dei rimborsi in caso di giudizi in cui il contribuente è risultato totalmente vittorioso, tenendo presente quanto già esposto al n. 3.
  9. In caso di pagamento in misura inferiore a quello dovuto, consentire la regolarizzazione del pagamento medesimo qualora sia riconosciuta la scusabilità dell’errore.
  10. Chiarire che l’eventuale diniego della definizione è ammesso solo per motivi sostanziali e non prettamente formali.

 

Secondo il mio modesto parere, quelle sopra esposte sono le principali modifiche da introdurre per rendere più appetibile e vantaggioso il presente condono.
Spero che gli Ordini, le Associazioni ed i Movimenti professionali ed imprenditoriali si attivino per portare avanti l’allegata proposta di modifica legislativa.
Solo in questo modo lo Stato potrà incassare non solo i 400 milioni di euro preventivati (peraltro destinati al prestito ponte all’ALITALIA) ma molti di più validi per il monitoraggio.

 

Lecce, 28 giugno 2017

 

AVV. MAURIZIO VILLANI
Avvocato Tributarista in Lecce
Patrocinante in Cassazione
www.studiotributariovillani.it - e-mail Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

 

- In allegato la proposta di modifica legislativa "condono liti fiscali pendenti - nuova proposta di modifica legislativa".

pdf M. Villani - Opposizione agli atti esecutivi tributari - giudice competente 17/6/2017

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con l’importante sentenza n. 13913 depositata il 05 giugno 2017, ha finalmente stabilito la competenza del giudice tributario in merito all’esecuzione forzata tributaria per il pignoramento in mancanza della notifica della cartella esattoriale.
La principale questione prospettata alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione attiene all'individuazione del giudice ordinario o tributario cui è devoluta la cognizione dell'opposizione proposta avverso un atto di pignoramento effettuato in forza di crediti tributari e basata sulla dedotta mancata o invalida previa notificazione della cartella di pagamento recante la suddetta pretesa creditoria (o comunque di un altro atto che deve precedere l'inizio dell'espropriazione).
Al riguardo, il quadro normativo essenziale di riferimento è costituito:
a) dall'art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, che (dopo le modifiche apportate dall'art. 12, comma 2, della legge n. 488 del 2001 e dalla legge n. 203 del 2005, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2005) ha attribuito in generale alle commissioni tributarie, per i giudizi di merito, la giurisdizione in materia tributaria, precisando, nel secondo periodo del comma 1, che «Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'art. 50 del D.P.R. 20 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica»;
b) dall'art. 19 del citato D.P.R. n. 546 del 1992, recante l'elenco degli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie, suscettibile (secondo la nota e consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione) di ampliamento per interpretazione estensiva (in relazione, ad esempio, ad ogni atto autoritativo contenente una ben individuata pretesa tributaria a carico del contribuente);
c) dall'art. 49, comma 2, del D.P.R. n. 602 del 1973, per il quale il procedimento di espropriazione forzata nell'esecuzione tributaria è regolato «dalle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione» in quanto non derogate dal capo II del medesimo D.P.R. e con esso compatibili;
d) dall'art. 57 del citato D.P.R. n. 602 del 1973, nella parte in cui stabilisce che non sono ammesse né le opposizioni regolate dall'art. 615 cod. proc. civ. (salvo quelle concernenti la pignorabilità dei beni) né quelle regolate dall'art. 617 cod. proc. civ. ove siano relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo;
e) dall'art. 9, secondo comma, cod. proc. civ., che attribuisce al tribunale (in via generale e residuale) la competenza esclusiva delle cause in materia di imposte e tasse.
Da queste norme si evince, in ordine al riparto di giurisdizione (sostanzialmente nello stesso senso, ex plurimis, Cass. n. 18505 del 2013), che:
1) le cause concernenti il titolo esecutivo, in relazione al diritto di procedere ad esecuzione forzata tributaria, si propongono davanti al giudice tributario (art. 2, secondo periodo del comma 1 del d.lgs. n. 546 del 1992; art. 9, secondo comma, cod. proc. civ.);
2) le opposizioni all'esecuzione di cui all'art. 615 cod. proc. civ. concernenti la pignorabilità dei beni si propongono davanti al giudice ordinario (art. 9, secondo comma, cod. proc. civ.);
3) le opposizioni agli atti esecutivi di cui all'art. 617 cod. proc. civ., ove siano diverse da quelle concernenti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo, si propongono al giudice ordinario (art. 9, secondo comma, cod. proc. civ.);
4) le opposizioni di terzo all'esecuzione di cui all'art. 619 cod. proc. civ. si propongono al giudice ordinario (art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992; art. 9, secondo comma, cod. proc. civ.).
Rimane, tuttavia, aperto il problema dell'individuazione del giudice davanti al quale proporre l'opposizione agli atti esecutivi ove questa concerna la regolarità formale o la notificazione del titolo esecutivo e, in particolare, ove il contribuente, di fronte al primo atto dell'esecuzione forzata tributaria (cioè all'atto di pignoramento), deduca (come nella specie) di non avere mai ricevuto in precedenza la notificazione del titolo esecutivo.
Sussistono in proposito due opposti orientamenti della Corte di Cassazione, anche a Sezioni Unite, che, pure, partono dal condivisibile comune presupposto interpretativo secondo cui l'inammissibilità delle opposizioni all'esecuzione ed agli atti esecutivi stabilita dall'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973 non va intesa (pena la violazione del diritto di difesa sancito dall'art. 24 Cost.) come assoluta esclusione della tutela giudiziale delle situazioni soggettive prese in considerazione da dette opposizioni.
Gli orientamenti divergono, però, sull'individuazione del giudice da adire.
1) In base al primo di essi (espresso, tra le altre pronunce, da Cass., Sezioni Unite, n. 14667 del 2011; Cass., Sezione Quinta, n. 24915 del 2016; spunti nello stesso senso in Cass., Sezioni Unite, n. 15994 e n. 5993 del 2012, anche se in relazione alla diversa fattispecie di una «opposizione ex art. 617 cod. proc. civ., diretta a far valere vizi della cartella di pagamento» emessa per un credito tributario), l'opposizione agli atti esecutivi riguardante un atto di pignoramento, che il contribuente assume essere viziato da nullità derivata dall'omessa notificazione degli atti presupposti, si risolve nell'impugnazione del primo atto in cui viene manifestato al contribuente l'intento di procedere alla riscossione di una ben individuata pretesa tributaria: l'opposizione, pertanto, è ammissibile e va proposta davanti al giudice tributario (ai sensi degli artt. 2, comma 1, secondo periodo, e 19 estensivamente interpretato del d.lgs. n. 546 del 1992).
2) In base al secondo e più recente orientamento (espresso, tra le altre pronunce, da Cass., Sezioni Unite, n. 21690 del 2016 e n. 8618 del 2015; Cass., Sezione terza, n. 24235 e n. 9246 del 2015), l'opposizione agli atti esecutivi riguardante un atto di pignoramento, che il contribuente assume essere viziato per nullità derivata dall'omessa notificazione degli atti presupposti, è ammissibile e va proposta dinanzi al giudice ordinario, ai sensi dell'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973 e degli artt. 617 e 9 cod. proc. civ., perché la giurisdizione dell'autorità giudiziaria ordinaria sussiste quando sia impugnato un atto dell'esecuzione forzata tributaria successivo alla notificazione della cartella di pagamento (come, appunto, un atto di pignoramento), restando irrilevante il vizio dedotto e, quindi, anche quando detto vizio sia indicato nella mancata notificazione della cartella di pagamento.
In tale ipotesi, il giudice ordinario dovrà verificare solo se ricorra il denunciato difetto di notifica all'esclusivo fine di pronunciarsi sulla nullità del consequenziale pignoramento basato su crediti tributari.
Il suddetto contrasto giurisprudenziale è stato finalmente risolto con la sopra citata sentenza delle Sezioni Unite, dando prevalenza e continuità al primo (meno recente) orientamento, che si lascia preferire per ragioni letterali e sistematiche.
Sotto l'aspetto letterale, l'art. 2, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, individua il discrimine tra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria nella «notificazione della cartella di pagamento» (ovvero, a seconda dei casi, dell'avviso di cui all'art. 50 del D.P.R. n. 602 del 1973, dell'avviso cosiddetto "impoesattivo" o dell'intimazione di pagamento): prima di tale notifica la controversia è devoluta al giudice tributario, dopo, al giudice ordinario.
La disposizione richiede, dunque, per radicare la giurisdizione del giudice ordinario, la notificazione del titolo esecutivo (o degli altri atti costituenti presupposti dell'esecuzione forzata tributaria).
Ne deriva che l'impugnazione di un atto dell'esecuzione forzata tributaria (come il pignoramento effettuato in base a crediti tributari) che il contribuente assume essere invalido perché non preceduto dalla suddetta notificazione integra una opposizione ai sensi dell'art. 617 cod. proc. civ. nella quale si fa valere una nullità "derivata" dell'atto espropriativo (sulla riconducibilità di siffatta impugnazione all'opposizione di cui all'art. 617 cod. proc. civ., ex plurimis, Cass. n. 252 del 2008) e che è devoluta alla cognizione del giudice tributario, proprio perché si situa (beninteso, secondo la deduzione difensiva del contribuente) prima della notificazione in discorso.
In questa prospettiva, ai fini della giurisdizione, non ha importanza se, in punto di fatto, la cartella (o un altro degli atti equipollenti richiesti dalla legge) sia stata o no effettivamente notificata: il punto attiene al merito e la giurisdizione non può farsi dipendere dal raggiungimento della prova della notificazione e, quindi, secundum eventum.
Rileva invece, ai fini indicati, il dedotto vizio dell'atto di pignoramento (mancata notificazione della cartella) e non la natura, propria di questo, di primo atto dell'espropriazione forzata (art. 491 cod. proc. civ.).
Va poi osservato, sempre da un punto di vista letterale, che l'orientamento secondo cui è ammissibile davanti al giudice ordinario l'impugnazione del pignoramento incentrata sulla mancata notifica della cartella di pagamento (o dei suddetti atti assimilabili) si scontra con l'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973, nella parte in cui stabilisce che non sono ammesse le opposizioni regolate dall'art. 617 cod. proc. civ. riguardanti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo.
Né appare convincente ripartire la giurisdizione, nell'ipotesi in esame, in base al petitum formale contenuto nell'impugnazione proposta dal contribuente:
a) giurisdizione tributaria, ove sia richiesto l'annullamento dell'atto presupposto dal pignoramento (cartella ed equipollenti);
b) giurisdizione ordinaria, ove sia richiesta la dichiarazione di nullità del pignoramento.
Non solo il petitum sostanziale è unico (il contribuente ha interesse a rendere non azionabile la pretesa tributaria, facendo valere una soluzione di continuità nell'iter procedimentale richiesto dall'ordinamento) e non solo una simile ricostruzione sarebbe inutilmente artificiosa, obbligando ad una duplice azione davanti a giudici diversi, ma nella specie sarebbe problematico individuare in concreto l'atto presupposto dal pignoramento ove l'atto di pignoramento sia l'unico atto portato a conoscenza del contribuente.
Del resto, l'invalidità della notificazione della cartella o l'omissione della medesima notificazione non integrano, in sé, un vizio della cartella, ove non si accompagnino alla intervenuta decadenza dal potere di procedere alla riscossione.
Inoltre, ammettere davanti al giudice ordinario l'impugnazione del pignoramento per omessa notifica della cartella appare comunque in contrasto con il menzionato divieto di cui all'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973; divieto che, per la sua collocazione sistematica e per la sua sopra ricordata formulazione, deve ritenersi assoluto (cioè diretto non esclusivamente al giudice tributario).
Sotto l'aspetto sistematico, poi, l'atto di pignoramento non preceduto dalla notifica della cartella di pagamento integra il primo atto in cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un ben individuato credito tributario e, pertanto, in quanto idoneo a far sorgere l'interesse ad agire, ai sensi dell'art. 100 cod. proc. civ., rientra nell'ambito degli atti impugnabili davanti al giudice tributario in forza dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 (quale interpretato estensivamente dalla consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione: ex plurimis, Sezioni Unite n. 9570 e n. 3773 del 2014).
Il sopra indicato più recente orientamento interpretativo, nell'attribuire alla giurisdizione del giudice ordinario la controversia concernente un atto compreso tra quelli di cui al citato art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, risulterebbe disarmonico rispetto al disegno del legislatore di riservare al giudice tributario la cognizione delle controversie relative a tali atti.
Infine, con l'adozione del primo orientamento giurisprudenziale, troverebbe una più agevole sistemazione il disposto dell'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973, nella parte in cui stabilisce che non sono ammesse le opposizioni regolate dall'art. 617 cod. proc. civ. riguardanti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo.
Tale inammissibilità, infatti, può ben essere interpretata nel senso di comportare il divieto di proporre dette opposizioni davanti al giudice ordinario, senza però che ciò impedisca di proporre la questione al giudice tributario, facendo valere, come nella specie, l'invalidità del pignoramento per la mancata notificazione della cartella di pagamento.
In tal modo, tutto sembra ricomporsi in armonia con l'originario disegno del legislatore che, nel prevedere nell'art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973 l'inammissibilità davanti al giudice ordinario di alcune opposizioni in sede di esecuzione forzata, ha evidentemente presupposto che le situazioni soggettive poste a base di esse possano essere preventivamente tutelate soltanto davanti al giudice tributario.

 

Lecce, 17 giugno 2017


AVV. Maurizio Villani

pdf M. Villani-F. Attanasi - Le Associazioni sportive non riconosciute e il regime di responsabilità per i debiti tributari 11/5/2017

Premessa
Le associazioni sono enti costituiti da più persone per il raggiungimento di scopi ben definiti, di regola altruistici e ideali.
Sono due le grandi tipologie di associazioni:
a. la prima, quella riconosciuta, (che trova la propria disciplina generale negli artt. da 14 a 35 c.c.) è più impegnativa, perché garantisce benefici e un riconoscimento istituzionale. È caratterizzata dal possesso di personalità giuridica, che la rende entità diversa e autonoma rispetto agli associati. L’atto costitutivo ha, infatti, proprio la funzione di dar vita alla persona giuridica; lo statuto, invece, quale atto complementare al primo, ha lo scopo di regolarne l’ordinamento, l’amministrazione e il funzionamento. Nonostante questa materiale separazione entrambi formano un atto unitario. È, quindi, il tipo di associazione che ha chiesto ed ottenuto il riconoscimento ai fini del quale occorre dimostrare di avere un patrimonio sufficiente al raggiungimento dello scopo e la costituzione con atto pubblico.
L’associazione riconosciuta, quindi, è un centro di imputazione di diritti e obblighi totalmente distinto dagli associati e ha anche piena autonomia patrimoniale. Questo vuol dire che i creditori dell'associazione possono rivalersi solo sul patrimonio di quest'ultima, senza intaccare il patrimonio del presidente o dei membri del consiglio direttivo. Queste Associazioni, infatti, ottengono, con il riconoscimento, la possibilità di avere la capacità di agire in proprio e quindi di acquisire autonomia patrimoniale; pertanto, nel caso in cui l'Associazione abbia contratto obbligazioni, la stessa risponderà esclusivamente con il proprio patrimonio. Ciò comporta un’autonomia patrimoniale perfetta tra il patrimonio dell’associazione e quello personale dei singoli associati, nonché degli altri soggetti. Gli associati risponderanno, quindi, delle sole obbligazioni dell’ente nei limiti della quota associativa versata e degli ulteriori contributi elargiti e non potranno essere richiesti del pagamento dei debiti contratti dall’associazione dai creditori di quest’ultima. A loro volta, i creditori personali dei singoli associati, non potranno pretendere dall’associazione il soddisfacimento delle loro ragioni.
b. la seconda, quella non riconosciuta, (artt. 36 e segg. del codice civile) è la più agile e diffusa; è il tipo di associazione che non ha chiesto il riconoscimento o che non lo ha ottenuto. Rappresenta quindi un soggetto giuridico, distinto dai singoli associati che la compongono: ha, infatti, un proprio fondo comune (art. 37 c.c.), una propria organizzazione, regolata dagli accordi degli associati e, in mancanza, dalle norme dettate per le associazioni riconosciute se compatibili.
L’atto da cui nascono gli enti non riconosciuti è un contratto (atto costitutivo), definito “plurilaterale con comunione di scopo”, mediante cui altri associati possono accedere anche in un momento successivo alla costituzione dello stesso. La costituzione di tale associazione non prevede particolari oneri di forma: né l’atto pubblico (rimanendo priva di personalità giuridica), né tanto meno l’atto scritto (necessario soltanto relativamente a conferimenti del godimento di beni immobili o di altri diritti immobiliari per un tempo eccedente i nove anni).
La redazione e la registrazione (presso un qualsiasi ufficio dell'Agenzia dell'Entrate) dell’atto costitutivo e dello statuto segna la nascita dell’associazione : in tal modo l'associazione è, infatti, regolarmente costituita e può beneficiare di tutte le agevolazioni fiscali o dei finanziamenti previsti dalla legge e dalla normativa tributaria a favore degli enti no-profit.
Le Associazioni non riconosciute rispondono delle obbligazioni contratte sia con il proprio patrimonio (definito, non a caso, fondo comune ), sia con i beni personali degli amministratori e di chi abbia agito in nome e per conto dell'Associazione. Invero, per eventuali debiti, risponde prima di tutto il patrimonio dell'associazione e, solo se questo non è sufficiente, rispondono il presidente e i membri del Consiglio Direttivo con il loro patrimonio.
Si assiste, quindi, in questo caso ad una discreta separazione tra il patrimonio dell’ente e quello dei suoi associati (c.d. autonomia patrimoniale imperfetta) in quanto per i debiti dell’ente risponde in primo luogo il fondo comune dell’associazione e poi coloro che hanno convenuto ed effettuato l’operazione in nome e per conto dell’ente.
Nei due casi si parla, pertanto, rispettivamente di autonomia patrimoniale perfetta per le Associazioni riconosciute e di autonomia patrimoniale imperfetta per le Associazioni non riconosciute. È chiaro, quindi, come l’effetto proprio del riconoscimento renda patrimonialmente autonomo l’Ente associativo per il fatto di limitare i propri obblighi al solo patrimonio dell’Associazione, pur avendo come elemento fondamentale una pluralità di persone, distinguendosi dagli Enti non riconosciuti in cui invece la stessa pluralità di persone risponde in termini patrimoniali personalmente e solidalmente delle obbligazioni assunte.
La differenza tra le due categorie sta, quindi, nella modalità di costituzione, nel riconoscimento o meno della personalità giuridica e nel livello di responsabilità degli amministratori .
Le associazioni, riconosciute e non riconosciute, possono poi avere ulteriori caratteristiche, che le qualificano dal punto di vista delle attività, come, ad esempio, essere sportive dilettantistiche, onlus, di promozione sociale, di volontariato.
Ciò posto, più nel dettaglio, oggetto del presente elaborato saranno le associazioni sportive non riconosciute e gli eventuali profili di responsabilità fiscale del presidente e del legale rappresentante.

1. Le Associazioni sportive dilettantistiche (A.S.D.) non riconosciute
Le associazioni sportive si suddividono in tre categorie:
• le associazioni sportive dilettantistiche senza personalità giuridica;
• le associazioni sportive dilettantistiche con personalità giuridica;
• le società sportive dilettantistiche costituite nella forma di società di capitali e di società cooperative.
Un’A.S.D. rappresenta un’organizzazione di più persone che decidono di associarsi stabilmente per realizzare un interesse comune, consistente nella gestione di una o più attività sportive, senza scopo di lucro e per finalità di natura ideale, cioè praticate in forma dilettantistica. Rappresenta la forma di associazionismo più elementare e più utilizzata dagli enti che svolgono attività sportiva dilettantistica. Ha una gestione amministrativa e contabile snella. Di fatto, è quella giudicata dall’Amministrazione finanziaria ad alto rischio di evasione in quanto si tratta talvolta di uno schermo per nascondere l’interposizione in una reale attività commerciale.
Come suddetto, in questa sede, sarà oggetto di un’analisi più approfondita, l’associazione sportiva dilettantistica non riconosciuta Occorre chiarire che nella maggior parte dei casi, infatti, anche le associazioni sportive non riconosciute ricorrono alla redazione dell’Atto costitutivo e dello Statuto (che è opportuno registrare presso l’Ufficio del Registro dell'Agenzia delle Entrate per ottenere il codice fiscale, tramite il modello AA5/6), necessario per operare e avere relazioni con altri enti, associazioni o individui.
Inoltre, quando l’associazione intende effettuare attività commerciale (non prevalente) è tenuta anche ad aprire la partita IVA tramite il modello AA7/10. Nei casi in cui, invece, si intenda sfruttare tutte le agevolazioni fiscali previste dalla normativa in materia, è necessaria la presentazione del modello EAS ovvero quel modello che consente di trasmettere all’Agenzia delle Entrate tutti i dati e le informazioni rilevanti ai fini fiscali.
Per le associazioni sportive dilettantistiche i libri contabili e sociali non sono obbligatori. Tuttavia, la loro corretta tenuta è molto utile sia nei rapporti interni, che in quelli esterni, poiché consente di mettere nero su bianco tutti gli aspetti fondamentali della vita associativa. In linea di principio si ritiene debbano essere tenuti:
• il libro soci;
• il libro del consiglio direttivo.
Non bisogna dimenticare che, per ottenere lo status di “associazione o società sportiva” e per poter ottenere il beneficio delle agevolazioni fiscali, è obbligatoria l’iscrizione nell’apposito Registro nazionale tenuto dal CONI, che è l’organismo che organizza e promuove lo sport a livello nazionale. Il CONI provvede a trasmettere, ogni anno, all’Agenzia delle entrate, un elenco delle associazioni e delle società iscritte al Registro.

2. La responsabilità degli amministratori e del presidente di una associazione non riconosciuta a seguito di accertamenti tributari: ex multis Cass. Civ. sent. nn. 16344/2008; 19486/2009; 20485/13, 12473/2015.
Come per qualsiasi altro soggetto giuridico, anche la vita di un’associazione sportiva dilettantistica è composta da innumerevoli rapporti con terzi, forieri di una quantità di contratti che sono fonte di obbligazioni di varia natura. Trattandosi di una forma associativa, si pone, quindi, il problema di chi sia la responsabilità di tali obbligazioni e su chi ricadano le conseguenze in caso di inadempienza o risvolti negativi.
La questione della responsabilità per i fatti compiuti dall’associazione è, infatti, particolarmente rilevante soprattutto per i soggetti legati alle associazioni sportive non riconosciute, i quali potrebbero essere chiamati a rispondere personalmente (e con il loro patrimonio) delle inadempienze dell'ente, mentre per le società sportive (o, comunque, per le associazioni riconosciute o con personalità giuridica) le conseguenze della responsabilità sono limitate al patrimonio sociale e, quindi, non si pone il problema di una responsabilità personale dei rappresentanti delle stesse .
Orbene, in ordine alla responsabilità delle persone fisiche e alle attività gestorie concretamente svolte in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta, è opportuno ribadire che i soggetti che hanno agito in nome e per conto della medesima sono responsabili personalmente e solidalmente con l’ente degli obblighi o di eventuali debiti contratti con i terzi, indipendentemente dal fatto che siano titolari di cariche sociali.
Come già rilevato, infatti, l’associazione non riconosciuta, anche se sfornita di personalità giuridica, è tuttavia considerata dall’ordinamento come centro di imputazione di interessi e di rapporti giuridici.
Ciò posto, semplificando, laddove non vi sia una responsabilità da fatto illecito, la responsabilità dell'associazione è di tipo contrattuale, laddove per contrattuale non si intende quella nascente dalla sottoscrizione di un contratto, ma, più semplicemente, quella derivante dall'assunzione di un qualsiasi tipo di obbligazione verso un terzo.
Più specificamente, in caso di inadempimento, l’art. 38 c.c. prevede che:
<< Per le obbligazioni assunte dalle persone che rappresentano l'associazione i terzi possono far valere i loro diritti sul fondo comune.
Delle obbligazioni stesse rispondono anche personalmente e solidalmente [1292 ss.] le persone che hanno agito in nome e per conto dell'associazione >>.
Ebbene, è evidente che questa forma di responsabilità solidale e personale degli associati che concretamente svolgono attività negoziale per conto dell’associazione, risponde ad un’esigenza di tutela dei terzi/creditori che entrano in contatto con l’associazione stessa: infatti, la mancanza di ogni forma di controllo e di pubblicità impedisce agli stessi di verificarne l’effettiva consistenza patrimoniale. Invero, << (…) la ratio della previsione di una responsabilità personale e solidale, in aggiunta a quella del fondo comune, delle persone che hanno agito in nome e per conto dell'associazione, è volta a contemperare proprio l'assenza di un sistema di pubblicità legale riguardante il patrimonio dell'ente, con le esigenze di tutela dei creditori che abbiano fatto affidamento sulla solvibilità e sul patrimonio di dette persone (…) >>. (Corte di Cassazione, Ordinanza n. 12473/2015).
Conseguentemente, i terzi che abbiano subito un qualunque tipo di danno quale conseguenza diretta dell'inadempimento dell'associazione, potranno soddisfare le proprie pretese rivolgendosi sia al patrimonio dell’associazione, che alle “persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione”, i quali rispondono in via personale ed illimitata col proprio patrimonio.
Si deve precisare, però, che la responsabilità di chi ha agito per l’associazione è accessoria e concorre con quella dell'ente, con la conseguenza che può essere utilizzata dal terzo, in via solidale, solo se sussiste la responsabilità dell'associazione stessa. Tale responsabilità personale e solidale si configura non come un debito proprio, ma come una forma di fideiussione ex lege disposta a tutela dei terzi che possono ignorare la consistenza economica del fondo comune e fare affidamento sulla solvibilità di chi ha negoziato con loro. Invero, come chiarito dalla suprema Corte di Cassazione con la pronuncia n. 12473/2015 << (…) tale responsabilità non concerne, neppure in parte, un debito proprio dell'associato, ma ha carattere accessorio, anche se non sussidiario, rispetto alla responsabilità primaria dell'associazione, con la conseguenza che l'obbligazione, avente natura solidale, di colui che ha agito per essa è inquadrabile fra quelle di garanzia "ex lege", assimilabili alla fideiussione (cfr., ex plurimis, Cass. 25748/08, 29733/11)>>.
Alla luce di tanto, è di fondamentale importanza cercare di capire più nel dettaglio in quali casi e quali soggetti siano chiamati a rispondere di tale responsabilità in via solidale con l'ente.
Invero, è fondamentale chiarire se l’art. 38 c.c. faccia riferimento esclusivamente al Presidente o al legale rappresentante o anche agli altri protagonisti della vita associativa.
Invero, i rappresentanti operano sulla base di un rapporto di "immedesimazione organica" che li lega all'associazione in modo tale che ogni atto da loro compiuto in nome e per conto dell'associazione venga ad essa immediatamente imputato. La Corte di Cassazione, infatti, ha avuto modo di approfondire proprio il tema della responsabilità personale degli amministratori prevista dall'art.38 del codice civile e, di fatto, ha assolutamente negato l'automatismo della responsabilità del presidente e del rappresentante legale. È pacifico, infatti, che soggetti diversi dal presidente, possano svolgere in virtù di mandato o di altro rapporto interno (verbali direttivo, procura, delega, dipendente ecc.) attività riferibile all'associazione e quindi contrarre obbligazioni di cui sia chiamato a rispondere il mandante (Presidente) e attraverso costoro l'associazione stessa in base al disposto dell'art. 38 c.c, I co..
Invero, in ordine al tema d'indagine correlato alla responsabilità del soggetto che ha agito in nome e per conto dell'associazione non riconosciuta, si è ormai stratificata una giurisprudenza della Cassazione la quale ha chiarito che la responsabilità personale e solidale, prevista dall'art. 38 c.c., di colui che ha agito in nome e per conto dell'associazione non riconosciuta non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell'associazione stessa, bensì all'attività negoziale concretamente svolta per suo conto e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra l'ente ed i terzi. Le responsabilità per le operazioni compiute per conto dell’associazione sono attribuite solo verso coloro che in concreto abbiano agito in nome di essa. Si deduce, quindi, che la responsabilità del presidente non derivi in via automatica dalla sua carica e non sussista laddove le obbligazioni siano state contratte da altri soggetti che abbiano agito in via autonoma.
Più specificamente, la Corte di Cassazione con la sentenza n.19486/2009 ha chiarito che <<La responsabilità personale e solidale, prevista dall'art. 38 c.c., di colui che agisce in nome e per conto dell'associazione non riconosciuta non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell'associazione, bensì all'attività negoziale concretamente svolta per conto di essa e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra questa e i terzi. Tale responsabilità non concerne, neppure in parte, un debito proprio dell'associato, ma ha carattere accessorio, anche se non sussidiario, rispetto alla responsabilità primaria dell'associazione stessa, con la conseguenza che l'obbligazione, avente natura solidale, di colui che ha agito per essa è inquadrabile fra quelle di garanzia ex lege, ne consegue, altresì, che chi invoca in giudizio tale responsabilità ha l'onere di provare la concreta attività svolta in nome e nell'interesse dell'associazione, (cass, civ. sentt. nn. 5089 del 1998, n. 8919 del 2004), non essendo sufficiente la sola prova in ordine alla carica rivestita all'interno dell'ente" (cfr., ex multis, Cass. civ. sentt. nn. 2471 del 2000, 26290 del 2007 e n. 257- 48 del 2008) >>.
In buona sostanza, gli ermellini, hanno voluto cristallizzare il principio secondo il quale, nelle associazioni non riconosciute, la responsabilità personale e solidale prevista dall’art. 38 cod. civ. di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione, non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione stessa, bensì all’attività negoziale concretamente svolta per suo conto. Principio che, secondo il costante insegnamento della Suprema Corte (v. C. Cass. 16344/08), si applica anche ai debiti di natura tributaria.
Invero, << (…) Il principio suesposto, in riferimento alla responsabilità solidale, ex articolo 38 c.c., di coloro che agiscono in nome per conto dell'associazione non riconosciuta, ponendo in essere, a prescindere dalla rappresentanza formale dell'ente, la concreta attività negoziale riferibile all'associazione stessa, e' stato - di poi - ritenuto da questa Corte applicabile anche ai debiti di natura tributaria (v. Cass. 16344/08, 19486/09), pur senza trascurare, tuttavia, una caratteristica fondamentale che connota siffatte obbligazioni. Si è - per vero - rilevato, in proposito, che il principio in questione non esclude, peraltro, che per i debiti d'imposta, i quali non sorgono su base negoziale, ma "ex lege" al verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto, il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato. Ciò nondimeno, il richiamo all'effettività dell'ingerenza - implicito nel riferimento all'aver "agito in nome e per conto dell'associazione", contenuto nell'articolo 38 c.c. - vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni che siano concretamente insorte nel periodo di relativa investitura - Cass. n. 5746/07". (Corte di Cassazione, Ordinanza n. 12473/2015).
Pertanto, ai fini della responsabilità del rappresentante di un’associazione non riconosciuta, non rileva la carica rivestita al momento dei fatti, bensì l’attività negoziale posta in essere e la circostanza che i terzi abbiano fatto affidamento sulla sua solvibilità e sul suo patrimonio.
Nello stesso senso, i giudici di legittimità, si sono espressi anche attraverso le recenti sentenze nn. 20485/13, 12473/2015.
Per la sezione specializzata della Suprema Corte, quindi, la responsabilità personale e solidale prevista dall’art. 38 c.c., non è collegata alla titolarità formale della rappresentanza dell’ente, ma si fonda sull’attività concretamente svolta dalla persona che ha agito. Nel merito della questione va, quindi, puntualizzato che l’articolo 38 del c.c. non qualifica in via diretta la responsabilità in capo al presidente o rappresentante legale dell’associazione, ma mira ad identificare sempre e comunque «chi agisce in nome e per conto dell’associazione».
Per cui anche se, in linea di principio, le persone che possono giuridicamente spendere il nome dell’ente sono il presidente e in alcuni casi il consiglio direttivo, in relazione ai singoli casi concreti l’attribuzione di responsabilità potrebbe non sempre essere così chiara e immediata e finire con il coinvolgere anche altri attori della vita associativa.
Ne consegue, che per affermare la responsabilità personale e solidale del rappresentante legale di un’associazione non riconosciuta, da parte dell’ente impositore, non è sufficiente rinviare alla carica sociale rivestita dal soggetto, ma occorre accertare l’avvenuto svolgimento di atti concreti di gestione e di definizione dei rapporti tributari (Cass. civ., sez. trib., 17 giugno 2008, n. 16344; 10 settembre 2009, n. 19488 e n. 19486).
Pertanto, sul piano processuale, posta l’insufficienza della sola prova della carica rivestita da un soggetto all’interno dell’ente (Cass. civ., sez. lav., 4 marzo 2000, n. 2471; sez. III, 14 dicembre 2007, n. 26290 e 24 ottobre 2008, n. 25748), l’onere della prova dell’effettivo compimento di atti di gestione incombe sull’ente impositore (Cass. civ., sez. trib., 10 settembre 2009, n. 19486; Comm. trib. prov., Ancona, sez. II, 20 aprile 2015, n. 487; Comm. trib. reg., Genova, 9 febbraio 2015, n. 185; Comm. trib. prov., Cremona, 4 marzo 2014, n. 65; Comm. trib. prov., Reggio Emilia, 23 ottobre 2013, n. 191); infatti, chi invoca in giudizio tale responsabilità ha l'onere di provare la concreta attività svolta in nome e nell'interesse dell'associazione, non essendo sufficiente la prova in ordine alla carica rivestita all'interno dell'ente.
Ciò posto, secondo i giudici di legittimità, la dimostrazione dell’assunzione di un ruolo rappresentativo o gestorio dell’ente ovvero della mera titolarità della carica, non è di per sé sufficiente a fondare la responsabilità patrimoniale personale di cui all’art. 38 c.c., richiedendosi a tal fine la prova, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, che chi venga richiesto del pagamento abbia svolto concreta attività negoziale in nome e per conto dell’associazione stessa.

 

Lecce, 11.05.2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M. Villani - Condono liti fiscali pendenti: proposta di modifica legislativa 2/5/2017

L’art. 11 del D.L. del 24/04/2017 n. 50 (in G.U. S.O. n. 20/L del 24/04/2017), entrato in vigore lo stesso giorno 24 aprile c.a., prevede e disciplina la definizione agevolata delle controversie tributarie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte soltanto l’agenzia delle entrate, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione ed anche a seguito di rinvio (c.d. condono fiscale delle liti fiscali pendenti).
L’occasione è buona per definire i processi tributari pendenti, tenendo conto che l’ultimo importante condono c’è stato quindici anni fa (art. 16 della Legge n. 289 del 27/12/2002), ripreso nel 2011 con il limite, però, di Euro 20.000 (art. 39, comma 12, D.L. n. 98/2011, convertito dalla Legge n. 111/2011).
Questo condono è solo un assaggio di una riforma a più ampio respiro sulla giustizia tributaria, come da anni vado sollecitando (rinvio al mio libro del 2000 “Per un giusto processo tributario” ed al mio progetto di legge n. 1593 del 06 agosto 2014), finalmente messo nero su bianco nel Piano nazionale delle riforme (PNR) allegato al DEF appena approvato dal Parlamento.
In sostanza, il PNR prevede un’ulteriore riforma del processo tributario (dopo il Decreto legislativo n. 156 del 24/09/2015, che ha ripreso buona parte del mio succitato progetto di legge); strumenti telematici; semplificazione degli adempimenti fiscali; operatività delle norme istitutive dell’elenco dei soggetti abilitati all’assistenza tecnica innanzi alle Commissioni tributarie; riforma generale degli organi della giustizia tributaria, con giudici professionali, competenti, a tempo pieno, presso Tribunali del fisco non più dipendenti dal MEF e con la mediazione gestita finalmente da giudici terzi e non più da organi dell’agenzia delle entrate (vedi Il Sole 24 ore di venerdì 27 aprile c.a.).
L’attuale condono, anche se è un’occasione da valutare attentamente e da non perdere, presenta, però, delle gravi limitazioni che ne potrebbero compromettere la positiva riuscita.
Per evitare ciò, in allegato, ho preparato una proposta di modifica che tenga conto delle seguenti situazioni giuridiche, prendendo come punto di riferimento il precedente condono della citata Legge n. 289/2002, che ebbe notevole successo e fece incassare allo Stato grosse cifre.

1) Innanzitutto, consentire il condono anche per le controversie in cui sono parti l’ente locale o il concessionario del servizio di riscossione, e non soltanto l’agenzia delle entrate. Oltretutto, è stata prevista anche la rottamazione dei ruoli delle entrate regionali e degli enti locali (art. 6-ter D.L. n. 193/2016, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 225 dell’01/12/2016).

2) Ritenere definibili le controversie tributarie il cui ricorso sia stato notificato alla controparte entro il 22 aprile 2017, e non come oggi tenere conto soltanto della costituzione in giudizio in primo grado del ricorrente avvenuta entro il 31 dicembre 2016. Questa condizione potrebbe creare dei problemi di incostituzionalità, soprattutto per coloro che sono stati costretti a non rispettare il suddetto termine per la mediazione imposta dalla legge e non per loro scelta processuale (art. 17-bis D.Lgs. n. 546/92).

3) Tenere conto sempre dell’esito delle sentenze non passate in giudicato, perché non si può ignorare una pronuncia giurisdizionale e mettere sullo stesso piano chi ha perso e chi ha vinto una causa, dopo aver sopportato, peraltro, costi notevoli per la difesa vittoriosa.
4) Aumentare il numero delle rate per evitare gravi problemi finanziari, che potrebbero scoraggiare i contribuenti veramente interessati al condono. Oltretutto, non bisogna dimenticare che a settembre e novembre 2017 si accavallano le rate della rottamazione dei ruoli, del presente condono e degli acconti (!!!!).

5) Far presente che non sussiste alcun collegamento tra la rottamazione dei ruoli ed il presente condono, se non per quanto riguarda lo scomputo delle somme.

6) Precisare che l’omesso versamento delle rate oltre la prima non determina l’inefficacia del condono.

7) Precisare che il condono è applicabile anche per gli atti introduttivi del giudizio dichiarati inammissibili, sempre tenendo presente i principi sull’abuso del processo già esposti dalla Corte di Cassazione (sentenze n. 643/2015 a Sezioni Unite; n. 18445/2016; n. 22502/2013; n. 210/2014; n. 1271/2014).

8) Prevedere la possibilità dei rimborsi in caso di giudizi in cui il contribuente è risultato totalmente vittorioso, tenendo presente quanto già esposto al n. 3.

9) In caso di pagamento in misura inferiore a quello dovuto, consentire la regolarizzazione del pagamento medesimo qualora sia riconosciuta la scusabilità dell’errore.

10) Chiarire che l’eventuale diniego della definizione è ammesso solo per motivi sostanziali e non prettamente formali.
Secondo il mio modesto parere, quelle sopra esposte sono le principali modifiche da introdurre per rendere più appetibile e vantaggioso il presente condono.
Spero che gli Ordini, le Associazioni ed i Movimenti professionali ed imprenditoriali si attivino per portare avanti l’allegata proposta di modifica in sede di conversione del decreto legge n. 50/2017, attualmente assegnato alla Commissione Bilancio della Camera dei Deputati.
Solo in questo modo lo Stato potrà incassare non solo i 400 milioni di euro preventivati (peraltro destinati al prestito ponte all’ALITALIA) ma molti di più validi per il monitoraggio.

 

Lecce, 02 maggio 2017


AVV. MAURIZIO VILLANI

   

 

ALLEGATO - PROPOSTA DI MODIFICA LEGISLATIVA

MODIFICA LEGISLATIVA DELL’ART. 11 DEL DECRETO LEGGE N. 50 DEL 24 APRILE 2017 (IN G. U. S.O. N. 20/L DEL 24/04/2017, ENTRATO IN VIGORE IL 24/04/2017)

pdf M. Villani-I. Pinsardi - Rottamazione liti fiscali pendenti 28/4/2017

L’art. 11 del Decreto Legge del 24 aprile 2017 n. 50 contenente la manovra correttiva pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 95 del 24 aprile 2017 prevede la possibilità di chiudere agevolmente le liti fiscali pendenti dinanzi a commissioni tributarie e Cassazione la cui unica controparte è l’Agenzia delle Entrate.
Per poter aderire al nuovo istituto è necessaria la costituzione in giudizio del contribuente entro il 31 dicembre 2016, e ovviamente che il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva.
Per definire la lite dovrà essere effettuato il pagamento di tutti gli importi di cui all’atto impugnato che hanno formato oggetto di contestazione in primo grado e degli interessi da ritardata iscrizione a ruolo, calcolati fino al 60° giorno successivo alla notifica dell’atto, escluse le sanzioni collegate al tributo e gli interessi di mora.
Il pagamento è possibile in tre rate: entro il 30 settembre 2017 (40%), entro fine novembre l’altro 40% e al 30 giugno 2018 il restante 20%. Attenzione però agli importi fino a 2 mila euro laddove la rottamazione andrà fatta soltanto in un’unica soluzione.
In caso di controversia relativa esclusivamente a:
- interessi di mora o sanzioni non collegate ai tributi, per la definizione è dovuto il 40% degli importi in contestazione;
- sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione.
Non sono definibili le liti che hanno ad oggetto:
a) le risorse proprie tradizionali previste dall'articolo 2, paragrafo 1, lettera a), delle decisioni 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, e 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014, e l'imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione;
b) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 16 del
regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015.
Altresì, qualora gli importi rientrino, in tutto o in parte, anche nell’ambito di applicazione della definizione agevolata di cui all’articolo 6 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225 ovvero “rottamazione cartelle” (aderendo entro il 21 aprile 2017), ed il contribuente se ne sia avvalso, può il contribuente in ogni caso avvalersi anche di quest’ultima definizione, essendo entrambe le agevolazioni autonome. La definizione si perfeziona con il pagamento degli importi dovuti di cui sopra o della prima rata. Qualora non ci siano importi da versare, la definizione si perfeziona con la sola presentazione della domanda.
Peraltro, con riferimento alle liti aventi ad oggetto le sole sanzioni la nuova rottamazione delle liti è più onerosa della rottamazione cartelle.
Orbene, dagli importi dovuti si scomputano quelli già versati per effetto delle disposizioni vigenti in materia di riscossione in pendenza di giudizio nonché quelli dovuti per la rottamazione delle cartelle. La definizione delle liti non dà comunque luogo alla restituzione delle somme già versate ancorché eccedenti rispetto a quanto dovuto per la definizione. Gli effetti della definizione perfezionata prevalgono su quelli delle eventuali pronunce giurisdizionali non passate in giudicato prima dell’entrata in vigore della norma sulla chiusura delle liti.
Entro il 30 settembre 2017 va presentata la domanda per la definizione delle liti pendenti laddove per ciascuna controversia autonoma è presentata una distinta domanda di definizione esente dall’imposta di bollo. Va evidenziato che per controversia autonoma si intende quella relativa a ciascun atto impugnato.
L'eventuale diniego della definizione va notificato entro il 31 luglio 2018 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la lite. Nel caso in cui la definizione della lite è richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia giurisdizionale può essere impugnata unitamente al diniego della definizione entro sessanta giorni dalla notifica di quest’ultimo.
Il processo si estingue in mancanza di istanza di trattazione presentata entro il 31 dicembre 2018 dalla parte che ne ha interesse.
L’impugnazione della pronuncia giurisdizionale e del diniego, qualora la controversia risulti non definibile, valgono anche come istanza di trattazione. Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate
Le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere delle disposizioni del presente articolo. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 ottobre 2017.
Se entro tale data il contribuente avrà depositato copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, il processo resta sospeso fino al 31 dicembre 2018.
Per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore della nuova norma fino al 30 settembre 2017.
Da una lettura della disciplina qui esaminata, si possono avanzare delle riflessioni che mettono in luce alcuni punti critici del nuovo strumento legislativo.
Ed allora, si osserva che il beneficio è rappresentato dall’azzeramento delle sanzioni e degli interessi di mora.
Allo stesso tempo, sono irrilevanti però le pronunce depositate medio termine ovvero non si tiene conto di quanto già deciso dai giudici nell’iter processuale laddove è penalizzato il contribuente che ha parzialmente ragione giacchè non avrebbe motivo di pagare tutte le imposte se il giudice gliele ha già annullate. Altresì il contribuente in attesa dell’udienza in Ctp difficilmente troverà conveniente l’abbattimento delle sole sanzioni. Oppure, basti pensare a come sia sconveniente per chi ha scelto la via del contenzioso per le sole imposte prestando acquiescenza alle sanzioni.
Ecco che, la conseguenza purtroppo sarebbe rebus sic stantibus un beneficio soltanto per gli evasori ovvero per coloro che sanno di non avere possibilità di successo col contenzioso, e uno svantaggio, invece, per i contribuenti che si ritrovano a fronteggiare un accertamento errato dovendo proseguire nel processo. Non si può infatti pensare di trattare chiunque ha una lite indipendentemente dalla storia processuale.
Le disparità proseguono, poi, per i contribuenti che hanno intrapreso il procedimento di adesione con l’ufficio per usufruire dell’abbattimento della pretesa e la riduzione delle sanzioni, e per coloro che obbligatoriamente hanno intrapreso la via della mediazione. Infatti per poter accedere alla rottamazione delle liti è essenziale, come detto sopra, che avvenga la costituzione in giudizio in primo grado del contribuente entro il 31 dicembre 2016. Ebbene, in entrambi i casi se la notifica dell’atto impugnabile sia avvenuta nella seconda metà dello scorso anno, e se di importo inferiore ai 20.000 euro, difficilmente conteggiando tutti i termini processuali si riuscirà a rientrare nell’ipotesi di costituzione in giudizio entro la data prevista dal condono.
In sostanza, considerato che una delle finalità della chiusura agevolata delle liti fiscali è lo snellimento dell’enorme contenzioso esistente (si pensi che a fine 2016 risultano oltre 450 mila liti pendenti col fisco nelle sezioni provinciali e regionali delle corti tributarie), andrebbero riviste le date per aderire alla definizione, ed altresì si dovrebbe intervenire in maniera diversa su chi non è stato sottoposto ad alcun vaglio processuale e chi, invece, ha avuto un esito provvisorio favorevole.

 

Lecce, 28 aprile 2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

pdf M. Villani - F. Attanasi - La riforma dei consorzi di bonifica: legge regionale n. 1 del 3 febbraio 2017 20/4/2017

PREMESSA
Con la Legge Regionale n.1 del 3 febbraio 2017 (“Norme straordinarie in materia di Consorzi di bonifica commissariati"), il Consiglio regionale della Puglia ha disposto da un lato, la soppressione di quattro consorzi di bonifica in precedenza commissariati (Arneo, Stornara e Tara, Terre d'Apulia e Ugento Li Foggi) e dall’altro, la costituzione di un unico ente (che li ha assorbiti) denominato “Consorzio di bonifica Centro-Sud Puglia”.
Ciò posto, al fine di meglio individuare i punti salienti della legge de qua e di comprendere come questa possa incidere sui contenziosi pendenti dinanzi alle Commissioni tributarie, con il presente elaborato, verrà individuata la normativa di riferimento e saranno analizzati gli orientamenti giurisprudenziali che negli ultimi anni si sono susseguiti.

1. Riferimenti normativi
La disciplina generale della materia dei contributi dovuti ai Consorzi di Bonifica è dettata:
- dall’art. 860 c.c. secondo cui <<I proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere in ragione del beneficio che traggono dalla bonifica>>;
- e dal R. D. 13 febbraio 1933, n. 215, recante “Nuove norme per la bonifica integrale” e successive modifiche ed integrazioni.
Alla legislazione nazionale si affianca, però, quella regionale: più specificamente, per quanto riguarda, la Regione Puglia, la disciplina di riferimento è rappresentata:
- dalla Legge Regionale 21 giugno 2011, n. 12 (“Norme straordinarie per i Consorzi di bonifica”);
- dalla Legge Regionale 13 marzo 2012, n. 44 (“Nuove norme in materia di bonifica integrale e di riordino dei consorzi di bonifica”);
- e, da ultimo, dalla Legge Regionale 3 febbraio 2017, n.1.

2. Profili generali
I Consorzi di Bonifica, i cui ambiti territoriali sono definiti con riferimento ai bacini idrografici, garantiscono, con la loro presenza sul territorio, un’efficace funzione di presidio e di tutela territoriale.
Ai sensi del R.D. 13 febbraio 1933 n.215, i Consorzi di Bonifica, sono enti di diritto pubblico, amministrati dagli stessi consorziati, preposti alla realizzazione ed alla manutenzione di opere di bonifica idraulica, di reti di distribuzione irrigua, di risanamento igienico - ambientale, di miglioramento fondiario, di prevenzione del rischio idrogeologico, di sistemazione dei corsi.
Le loro finalità istituzionali sono, quindi:
- la difesa dalle esondazioni per la sicurezza della campagna e della città;
- l'irrigazione e la razionale utilizzazione del bene acqua ad usi plurimi;
- la difesa del suolo nei territori di collina e montagna;
- la vigilanza sul territorio;
- la partecipazione all'azione di pianificazione territoriale.
Come suddetto, l’attività di bonifica del territorio e di manutenzione dello stesso è disciplinata, dal vetusto, e tuttavia vigente, R. D. 13 febbraio 1933, n. 215, recante “Nuove norme per la bonifica integrale”, che stabilisce che sono tenuti alla contribuzione delle opere di competenza, che non siano a totale carico dello Stato, i proprietari degli immobili siti nel comprensorio che traggono beneficio dalla bonifica.
Invero, per l’adempimento dei propri fini istituzionali i Consorzi necessitano di notevoli risorse economiche, cosicché gli stessi, oltre a godere di sussidi statali e regionali, hanno il potere di imporre contributi alle proprietà consorziate.
Tali contributi sono oneri aventi natura reale in quanto gravano sui fondi ricompresi all’interno del comprensorio di bonifica di competenza del singolo Consorzio.
La ripartizione della quota di spesa tra i proprietari dei fondi deve essere fatta in ragione dei benefici specifici e diretti conseguiti dai singoli immobili per effetto delle opere di bonifica realizzate e mantenute in efficienza dal Consorzio.
Ciò emerge, chiaramente, non solo dal sistema di disposizioni normative dettate a livello nazionale dal citato R.D. n.215/1933, ma anche dalle specifiche leggi regionali attuative, che attribuiscono ai Consorzi il potere di imporre contributi esclusivamente in presenza di opere di bonifica effettivamente funzionanti e produttive di benefici specifici e diretti sui fondi ricompresi nel proprio ambito di competenza istituzionale.
Inoltre, al citato Regio Decreto sono sostanzialmente informati gli artt. 857-865 del Codice Civile.
Con l’art. 857 c.c., il legislatore ha stabilito che possono essere dichiarati soggetti a bonifica:
“Per il conseguimento di fini igienici, demografici, economici o di altri fini sociali, i terreni che si trovano in un comprensorio, in cui vi siano laghi, stagni, paludi e terre paludose, ovvero terreni montani dissestati nei riguardi idrogeologici e forestali, o terreni estensivamente coltivati per gravi cause d’ordine fisico o sociale, i quali siano suscettibili di una radicale trasformazione dell’ordinamento produttivo”.
A tale scopo, è prevista la creazione di Consorzi tra i proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere di bonifica o tra enti locali per la gestione di uno o più servizi e per l’esercizio associato di funzioni.
Tali Consorzi si caratterizzano per essere soggetti autonomi rispetto ai loro partecipanti e, a seconda che esista o meno un piano generale di bonifica, possono distinguersi in Consorzi di bonifica in senso proprio (aventi la natura di persone giuridiche pubbliche) ovvero Consorzi di miglioramento fondiario (aventi la natura di persone giuridiche private, salvo che siano riconducibili ad un interesse nazionale per la vastità del territorio o per l’importanza delle loro funzioni).
Peraltro, ai sensi dell’art. 860 c.c.:
“I proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere in ragione del beneficio che traggono dalla bonifica”.
Ebbene, tale dettato legislativo non lascia dubbi circa il rapporto privatistico che si instaura tra i proprietari associati ed il Consorzio con l’effetto, che la contribuzione agisce soltanto tra le parti volontariamente consociate. Il Consorzio, pertanto, non può autoelevarsi al rango di soggetto con potestà tributaria al pari dello Stato e delle Regioni trasformando la contribuzione consortile in un vero e proprio tributo anche nei confronti di cittadini non consociati né convenzionati. L’imposizione contributiva riconosciuta al Consorzio è, quindi, solo finalizzata al recupero delle spese sostenute per le opere di bonifica secondo piani di intervento e criteri di ripartizione pro-quota.
Vieppiù che il contributo consortile ha natura non sinallagmatica, in quanto non sussiste alcun rapporto contrattuale tra le parti in forza del quale ciascuna possa pretendere dall’altra una prestazione avente carattere di corrispettivo. La natura del contributo è invece para – commutativa. Ciò comporta che, il contributo può essere legittimamente imposto soltanto quando, in forza dell’opera di bonifica, si sia prodotto quel particolare beneficio specifico e diretto, richiesto ex lege, che migliora la qualità ed incrementa il valore del terreno inserito nel comprensorio consortile (Comm. Trib. Prov. Matera n.304/2003).
I Consorzi di bonifica hanno, quindi, il potere di esigere, ai sensi degli artt. 10, 11 e 12 del R.D. n. 215/1933, i contributi consortili dovuti dai proprietari degli immobili siti nel relativo comprensorio attraverso provvedimenti impositivi esecutori cui è attribuita la stessa natura di accertamento tributario. Tale potere impositivo si concretizza attraverso l’emissione di ruoli aventi per oggetto i contributi richiesti ai consorziati secondo le procedure e le modalità di cui al d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602. La riscossione ordinariamente prevista dal citato d.p.r. n. 602/1973 mediante iscrizione a ruolo e notifica delle cartelle di pagamento generalmente viene fatta precedere da una fase di riscossione volontaria mediante avvisi di pagamento. Detta procedura permette al contribuente di provvedere al versamento dei soli contributi dovuti, non gravati quindi dai diritti di notifica nel caso di pagamento tramite cartella esattoriale e facilitando, inoltre, le operazioni di sgravio delle eventuali quote contributive che dovessero presentare anomalie. Il Consorzio di bonifica, dunque, oltre ad essere l’esecutore dell’opera di bonifica, è anche l’ente che deve provvedere alla manutenzione ed esercizio delle opere di bonifica.


a. Piano di Bonifica
Il Piano di Bonifica è l'elenco delle opere pubbliche di bonifica che rivestono preminente interesse generale per la sicurezza territoriale e per lo sviluppo economico del comprensorio.

b. Piano di Classifica.
Il Piano di Classifica degli immobili individua i benefici derivanti dalle opere pubbliche di bonifica e stabilisce i parametri per la quantificazione dei medesimi e i conseguenti indici per la determinazione dei contributi.
Il piano di classifica viene approvato dalla Giunta Regionale e pubblicato sul BURP.

c. Piano di Riparto.
Il Piano di Riparto delle spese consortili determina la ripartizione dei contributi a carico della proprietà interessata per l'adempimento dei fini istituzionali dei Consorzi di bonifica ed è effettuato sulla base della spesa prevista nei bilanci preventivi.

d. Contributo di Bonifica.
Il contributo di Bonifica è quel contributo che ricade sui proprietari di beni immobili situati nel perimetro di contribuenza.
I proprietari di beni immobili, agricoli ed extra agricoli, situati nel perimetro di contribuenza, che traggono un beneficio diretto e specifico dalle opere pubbliche di bonifica gestite dal Consorzio, sono obbligati al pagamento dei contributi di bonifica relativi alle spese per la manutenzione, esercizio e gestione delle opere pubbliche di bonifica e delle spese di funzionamento del Consorzio, detratte le somme erogate dalla Regione e/o da altri Enti pubblici per la manutenzione anche straordinaria e l’esercizio delle opere pubbliche di bonifica.

3. Presupposti dell’imposizione consorziale
Secondo la migliore dottrina e un orientamento giurisprudenziale che ormai costituisce ius receptum, i presupposti dell'imposizione contributiva - ossia dell'obbligo di contribuire alle opere eseguite dai consorzi di bonifica e, quindi, dell'assoggettamento al potere impositivo di questi ultimi - sono:
a) la proprietà di un immobile incluso nel perimetro consortile;
b) la presenza di un'utilitas, un vantaggio particolare o un beneficio "speciale" incidente in via diretta sull'immobile, che ne comporti un incremento di valore in rapporto causale con l'esecuzione delle opere di bonifica e con la loro manutenzione.
Questo vantaggio, o beneficio, derivante dalla bonifica — che non è provato dalla pura e semplice inclusione dell'immobile nel perimetro del comprensorio — proprio per la natura corrispettiva del tributo che i consorzi sono autorizzati ad esigere dai proprietari degli immobili siti nel comprensorio, non può essere indiretto o generico, perché altrimenti sarebbe perduta l'inerenza al cespite, ma deve risultare concreto, "effettivo" e accertato con riferimento a ciascun bene. Deve, inoltre, essere valutato anno per anno sulla base dei reali incrementi di valore dell'immobile determinati dalle opere di bonifica e/o dalla loro manutenzione.
Il vantaggio do quo può sì essere anche comune a più immobili o a tutte le proprietà, ma in nessun caso presunto o desumibile in via indiretta per il solo fatto che altri immobili abbiano tratto il beneficio in questione.

4. Orientamenti giurisprudenziali in tema di presupposti di imponibilità del contributo consortile
Assai ricca è la produzione giurisprudenziale in tema di esigibilità dei contributi consortili sotto il profilo dei presupposti di imponibilità del tributo.
È principio ormai pacificamente acquisito, che non sia sufficiente la mera inclusione dell’immobile nel territorio appartenente al Comprensorio, perché si possa presumere il beneficio in favore del contribuente, così come richiesto dagli artt. 860 c.c. e 10 del R.D. 13 febbraio 1933, n. 215. Invero, per potere assoggettare a contribuzione detti beni è, invece, necessario che gli stessi, oltre ad essere ricompresi nel perimetro di contribuenza, abbiano o possano potenzialmente conseguire un beneficio particolare dall’esecuzione delle opere di bonifica (in tal senso Corte Cass. Civ. n. 7511 dell’8 luglio 1993).
Sul punto, maggiori precisazioni ci sono state offerte dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite che, con la sentenza della n. 8960 del 14 ottobre 1996, ha sancito che, ai fini della contribuenza, gli immobili devono conseguire un incremento di valore direttamente riconducibile alle opere di bonifica ed alla loro manutenzione. Il beneficio derivante dalla bonifica non è, infatti, provato dalla pura e semplice inclusione del bene nel comprensorio (pur potendo essere potenziale o futuro), perché non attiene al territorio nel suo complesso, ma al bene specifico di cui si tratta. Il vantaggio può essere generale (e cioè riguardare un insieme rilevante di immobili), ma non può essere generico, in quanto altrimenti si perderebbe l'inerenza al fondo beneficato, la quale è assicurata soltanto dal carattere particolare (anche se ripetuto per una pluralità di fondi) del vantaggio stesso. Pertanto, non rileva il beneficio complessivo che deriva dall'esecuzione di tutte le opere di bonifica, destinate a fine di interesse generale; non rileva il miglioramento complessivo dell'igiene e della salubrità dell'aria; occorre un incremento di valore dell'immobile soggetto a contributo, in rapporto causale con le opere di bonifica (e con la loro manutenzione). In buona sostanza, il beneficio deve essere diretto e specifico, conseguito o conseguibile a causa della bonifica e, pertanto, traducibile in una "qualità" del fondo.
Ciò posto, se da un lato, il beneficio fondiario rappresenta l’elemento costitutivo dell’obbligazione tributaria, dall’altro, costituisce il criterio di riferimento necessario ai fini di una corretta ripartizione del relativo onere economico (in tali termini si è espressa la Corte di Cassazione, sent. 23 marzo 2012, n. 4671).
Sul punto, si sono registrati vari interventi dei giudici di legittimità che analizzeremo più attentamente nel proseguio.
Ma vi è di più.
In materia di consorzi di bonifica, la Suprema Corte si è pronunciata più volte anche in tema di giurisdizione del giudice tributario, stabilendo sul punto importanti principi e nuovi spunti di riflessione.
La Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 8770 depositata il 03 maggio 2016 ha definitivamente chiarito che “I contributi spettanti ai consorzi di bonifica ed imposti ai proprietari per le spese relative all'attività per la quale sono obbligatoriamente costituiti rientrano nella categoria generale dei tributi e le relative controversie, insorte dopo il primo gennaio 2002, sono devolute alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie, in applicazione dell'art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel testo modificato dall'art. 12 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, il quale ha esteso la giurisdizione tributaria a tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie (Cass. Sez. Un., 5 febbraio 2013, n. 2598).
Queste Sezioni Unite hanno in particolare chiarito come, a norma dell'art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, come modificato dall'art. 12 della legge n. 448 del 2001, "sono sottratte alla giurisdizione del giudice tributario le sole controversie attinenti alla fase dell'esecuzione forzata; ne consegue che l'impugnazione degli atti prodromici all'esecuzione, quali la cartella esattoriale o l'avviso di mora (o l'intimazione di pagamento "ex" art. 50 del DPR n. 602 del 1973) è devoluta alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie, se autonomamente impugnabili ai sensi dell'art. 19 del medesimo d.lgs." (Cass. Sez. Un. 31 marzo 2008, n. 8279).”
In buona sostanza, alla luce dei suddetti approdi giurisprudenziali, può certamente ritenersi che, nelle ipotesi in esame, la giurisdizione del giudice tributario sia esclusa solo per la fase dell'espropriazione forzata (rispetto alla quale sono atti prodromici, autonomamente impugnabili innanzi al giudice tributario a norma dell'art. 19, D.Lgs. n. 546 del 1992, tanto la cartella esattoriale, quanto l'avviso di mora o intimazione di pagamento ex art. 50, D.P.R. n. 602 del 1973). Invero, i contributi spettanti ai consorzi di bonifica (come quelli per la manutenzione, sistemazione e ricostruzione delle strade vicinati di uso pubblico) ed imposti ai proprietari per le spese relative all'attività per quale sono obbligatoriamente costituiti rientrano, infatti, nella categoria generale dei tributi e le relative controversie, insorte dopo il 1° gennaio 2002, devono essere devolute alla giurisdizione delle commissioni tributarie, in applicazione dell'art. 2 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, (nel testo modificato dall'art. 12 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, che ha esteso la giurisdizione tributaria a tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie).

5. Risvolti per i contribuenti
Dal quadro normativo delineato e dalla giurisprudenza sopra riportata, è palese che i requisiti di legittimità per l’imposizione consorziale siano costituiti dal fatto:
- che vi sia l’approntamento del piano generale di bonifica;
- che l’immobile ricada nel comprensorio consorziale;
- che vi sia un piano di classifica;
- che gli immobili traggano benefici concreti dall’esecuzione delle opere di bonifica e dalla loro manutenzione, traducibili in un aumento del valore fondiario.

Inoltre, è chiaro che dovranno necessariamente essere osservare le rigide prescrizioni imposte dall’art.7 della Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), in particolare la precisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione, delle modalità e del termine entro cui è proponibile l’impugnativa dell’atto innanzi alla Competente Autorità Giudiziaria. In particolare, il disposto dell’art. 7 (Chiarezza e motivazione degli atti) stabilisce che gli atti dell’Amministrazione Finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione.
Non può dubitarsi, infatti, dell’applicabilità dello Statuto del contribuente anche alla materia di contributi di bonifica, posto che gli stessi hanno natura tributaria e che la loro disciplina non è estranea all’ordinamento tributario, di cui le disposizioni della citata Legge costituiscono principi generali, in attuazione degli artt.3, 23, 53 e 97 Cost. (Cass. sez. trib. sentenza 4/4/2008 n. 8750).
Quindi, tenuto conto dei presupposti del potere impositivo afferente ai contributi di bonifica, già dall’atto impositivo si dovranno evincere ictu oculi i parametri e gli elementi oggettivi di individuazione dei benefici asseritamente tratti dagli immobili interessati alla bonifica, in particolare con la indicazione delle presunte opere di bonifica di cui avrebbero in ipotesi beneficiato gli stessi immobili e dalle quali si è generata la spesa sostenuta. Invero, come incisivamente osservato dalla CTR del Lazio, sez. X, con sentenza n. 57 del 19/4/2005, l’originaria carenza di motivazione dell’atto amministrativo, privo di qualsiasi riferimento della prova delle spese, dei lavori di bonifica svolta e della loro incidenza sull’immobile soggetto al contributo e della ripartizione, non può essere eliminata con documenti successivi alla emanazione dell’atto, che quindi deve considerarsi illegittimo.
Ciò implica, che per poter considerare assolto da parte del Consorzio l’onere della prova circa il vantaggio diretto e specifico conseguito dal contribuente in relazione all’opera di bonifica svolta, occorrerà un’esaustiva motivazione ai sensi dell’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241. Inoltre, dovrà essere indicato quale beneficio concreto è derivato all'immobile del ricorrente e con quale modalità e mediante quali parametri è stato calcolato l'ammontare del contributo.
Conseguentemente, è necessario citare la recente sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, del 6 febbraio 2015, n. 2241 che ha accolto il ricorso proposto da un contribuente la cui difesa si era incentrata sulla mancata elaborazione, da parte del consorzio, del piano generale di bonifica e sulla mancanza di un beneficio diretto e specifico per i beni di sua proprietà. Il fatto trae origine dal contenzioso instaurato tra un contribuente ed un Consorzio di bonifica. Quest’ultimo aveva notificato al contribuente una cartella di pagamento per il contributo esattoriale dell'anno 2006, in relazione a immobili di proprietà posti all'interno del comprensorio. Il contribuente aveva impugnato la cartella dinanzi alla CTP, eccependo l'illegittimità della pretesa perché il consorzio non aveva elaborato il piano generale di bonifica prescritto dalla legge regionale. Si contestava, così, l'esistenza del beneficio fondiario, diretto e specifico, per i propri beni e, infine, si eccepiva la nullità della cartella per difetto di motivazione in ordine alle eseguite opere di bonifica.
Radicatosi il contraddittorio, la CTP respingeva il ricorso. La sentenza, appellata dal contribuente, veniva confermata dalla CTR osservando che nel caso concreto gli adempimenti, previsti dalla legge regionale, erano risultati soddisfatti e che la cartella era stata motivata legittimamente, mediante il richiamo appunto al piano di classifica, con gli elementi identificativi del tributo e l'elenco degli immobili di proprietà del consorziato.
Contro la sentenza, il contribuente, proponeva ricorso per cassazione, in particolare sostenendo, per quanto qui di interesse, che era mancato nella specie il piano generale di bonifica approvato dalla regione, sicché il fondamento della pretesa tributaria non avrebbe potuto essere riconosciuto in base al rilievo che, dalla documentazione prodotta, gli adempimenti previsti dalla legge regionale erano stati assolti; in difetto di piano generale di bonifica, dunque, nessuna rilevanza poteva attribuirsi al fatto della trasmissione agli organi di controllo del piano di classifica, del perimetro di contribuenza e dei piani annuali di riparto.
Ebbene, la Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente e stabilito alcuni interessanti principi in merito alla tassazione dei contributi di bonifica. .
Più specificamente i giudici di legittimità hanno chiarito che:
- qualora l’ente impositore dovesse dimostrare la comprensione dell’immobile nel “perimetro di contribuenza” e la relativa valutazione nell’ambito di “un piano di classifica”, graverà sul contribuente l’onere di provare l’assenza del beneficio;
- tuttavia, ove il proprietario degli immobili contesti il piano di classifica, o con riferimento alla sua legittimità, o con riferimento al suo contenuto, verrà meno la presunzione del beneficio e l’onere della prova tornerà a gravare sul consorzio. Pertanto, in mancanza di “perimetro di contribuenza”, o in caso di mancata valutazione dell'immobile nel “piano di classifica”, graverà sul consorzio l'onere di provare la qualità, in capo al contribuente, di proprietario di immobile sito nel comprensorio e il conseguimento da parte del bene, a causa delle opere eseguite, di concreti benefici, essendo irrilevante il “catasto consortile”, avente mere finalità repertoriali.
Ne consegue, che il Consorzio, la cui cartella di pagamento sia stata impugnata, ha l'onere di produrre in giudizio il "piano di classifica" se intende essere esonerato dal dimostrare concretamente i presupposti del potere impositivo e, in particolare, lo specifico beneficio conseguito dal fondo onerato, risultando, invece, a tal fine insufficiente la mera dimostrazione dell'esistenza del piano medesimo e la sua mancata impugnazione dinanzi al giudice amministrativo (per tutte, Cass. n. 654/12; sez. un. n. 11722/10).
Tale indirizzo, supportato da moltissime altre decisioni, muove dalla constatazione che il presupposto dell'obbligo di contribuzione, costituito (ai sensi dell'art. 860 c.c., e R.D. 13 febbraio 1933, n. 215, art. 10) dal vantaggio diretto e immediato per il fondo, deve ritenersi presunto in ragione della avvenuta approvazione del piano di classifica e della comprensione dell'immobile nel perimetro di intervento consortile (v. ancora Cass. n. 4671/12; n. 17066/10, nonché infine Cass. n. 13176/14). Cosicché, quando la cartella esattoriale sia motivata con riferimento a un piano di classifica approvato dalla competente autorità regionale, nessun onere probatorio aggiuntivo graverà sul Consorzio circa l'esistenza di un vantaggio diretto e specifico derivante agli immobili compresi nel piano dalle opere di bonifica, realizzandosi una presunzione iuris tantum di esistenza del beneficio, superabile dal contribuente mediante la prova contraria.
È opportuno aggiungere che il piano di classifica può certamente evidenziare l'avvenuto compimento di opere non previamente definite dalle linee di intervento della bonifica generale, le quali si siano rese necessarie per la salvaguardia del miglioramento fondiario. E in tal senso il piano di classifica può supplire alla mancata previsione delle medesime opere nel piano generale di bonifica. Tuttavia, in questo caso, è onere del Consorzio fornire la prova, oltre che, ovviamente, della effettività delle opere eseguite, soprattutto del vantaggio diretto e specifico che da tali opere sia derivato per il fondo del consorziato.
Quindi, alla luce di quanto stabilito dalla Corte di Cassazione con la succitata sentenza, il contribuente, qualora contesti la fondatezza nel merito o la legittimità del piano classifica, farà venir meno la presunzione del beneficio ritratto dagli immobili inseriti nel perimetro di contribuenza, con ciò determinando l’inversione dell’onere della prova sul Consorzio che, ai sensi dell’art. 2697 del codice civile, ha poi la necessità di dimostrare la sussistenza in concreto del beneficio.
La contestazione specifica del piano, dinanzi al giudice tributario, serve non per disapplicare un atto presupposto, ma per eliminare la rilevanza della presunzione di esistenza del beneficio, e consentire di procedere, quindi, secondo la normale ripartizione dell'onere della prova, all'accertamento dell'esistenza dei vantaggi fondiari - immediati e diretti - derivanti dalle opere di bonifica per gli immobili di proprietà del consorziato posti all'interno del perimetro di contribuenza. (v. sez. un. n. 26009/08, cui adde Cass. n. 17066/10).

Circa gli oneri probatori, la Corte di Cassazione, si è pronunciata, però, in molteplici occasioni.
È il caso, infatti, di citare la sentenza n.12576/2016 mediante la quale gli Ermellini hanno nuovamente chiarito che:
- l’impugnazione del piano di classifica da parte del consorziato obbliga il consorzio di bonifica a provare la “vantaggiosità” dell’attività consortile secondo la regola generale di cui all'art. 2697 c.c.;
- mentre, laddove non vi sia stata impugnativa del piano di classifica, la presunzione in oggetto (di natura non assoluta, ma juris tantum) deve essere superata con onere della prova a carico del consorziato. Il soggetto consorziato, in questo caso, dovrà fornire la prova del fatto che i propri fondi, inseriti nel comprensorio di intervento, non hanno fruito in concreto di alcun vantaggio specificamente e causalmente riconducibile alle opere di bonifica. “(…) Va considerato che l'attivita' di bonifica idraulica del territorio in oggetto (comprensiva anche della manutenzione e dello sviluppo delle opere infrastrutturali di mantenimento) muove - Legge Regionale Basilicata n. 33 del 2001, ex articolo 9 - dalla previa approvazione da parte della Giunta Regionale di un piano di classifica, individuante i benefici derivanti agli immobili dei consorziati, con l'elaborazione dei relativi indici di quantificazione. La ripartizione dei contributi tra i vari consorziati e' poi fatta oggetto dell'approvazione di un piano di riparto che tiene conto della concreta incidenza delle opere di bonifica in ciascuno dei sub-comprensori nei quali e' suddiviso l'intero territorio affidato al consorzio; ed al cui interno si collocano gli immobili dei singoli consorziati, i quali vengono autonomamente in rilievo sulla base delle caratteristiche fondamentali di ciascuno (ubicazione; superficie; destinazione ecc...). Orbene, su tale premessa, va qui richiamato quanto gia' stabilito da questa corte di legittimita', secondo cui: - l'adozione di tali strumenti, segnatamente del piano di classifica, ingenera una presunzione di vantaggiosita' dell'attivita' di bonifica svolta dal consorzio per i fondi ricompresi nell'area di intervento; - qualora il piano di classifica venga specificamente impugnato dal consorziato, la suddetta vantaggiosita' deve essere provata ad onere del consorzio che la deduca, secondo la regola generale di cui all'articolo 2697 c.c. (…)”.
Sul punto è necessario che venga citata anche la sentenza della Suprema Corte n.18466/2016 con cui i giudici di legittimità sono tornati a ribadire che in favore dei Consorzi opera la presunzione di “un vantaggio diretto in favore dei consorziati per effetto dell’approvazione del piano di classifica”. Pur tuttavia il contribuente può sempre superare tale presunzione fornendo “la prova contraria dell’inesistenza di qualsiasi beneficio”.
Invero, la Suprema Corte, richiamando giurisprudenza consolidata, ha affermato che il consorzio di bonifica è esonerato dalla prova del beneficio fondiario tutte le volte in cui sussista un “piano di classifica”, approvato dalla competente autorità, recante i criteri di riparto della contribuenza degli immobili compresi sia nel perimetro consortile, sia nel comprensorio di bonifica (cfr., tra le altre, sez. 5, n. 21176 del 2014; n. 4671 e 9099 del 2012; tutte nel solco delle pronunce n. 26009, 26010 e 26012 del 2008, nonché n. 11722 del 2010 rese dalle sezioni unite di questa Corte). Non è perciò onere del Consorzio - secondo la Cassazione - fornire la prova “di avere adempiuto a quanto indicato nel piano di classifica”, approvato dall’autorità regionale, dovendo intendersi presunto il vantaggio diretto ed immediato per i fondi del consorziato in ragione della pacifica comprensione degli immobili nel perimetro d’intervento consortile e dell’avvenuta approvazione del piano di classifica. Tuttavia “è fatta salva la prova contraria da parte del contribuente”, da fornirsi mediante dimostrazione di uno specifico fatto positivo contrario, o anche mediante presunzioni “dalle quali possa desumersi il fatto negativo dell’assenza di qualsivoglia beneficio diretto e specifico per i fondi di proprietà del contribuente”.
In effetti, l’elaborazione giurisprudenziale in tema di riparto dell’onere della prova con riguardo ai contributi consortili correlati a opere di bonifica si è attestata nel senso, che in tema di contributi di bonifica, il contribuente, anche qualora non abbia impugnato innanzi al giudice amministrativo gli atti generali presupposti (e cioè il perimetro di contribuenza, il piano di contribuzione ed il bilancio annuale di previsione del consorzio), che riguardano l’individuazione dei potenziali contribuenti e la misura dei relativi obblighi, può contestare, nel giudizio avente ad oggetto la cartella esattoriale dinanzi al giudice tributario, la legittimità della pretesa impositiva dell’ente assumendo che immobili di sua proprietà non traggono alcun beneficio diretto e specifico dall’opera del consorzio. In tal caso, però, quando vi sia un piano di classifica approvato dalla competente autorità, la “prova dell’assenza del predetto beneficio, ricadrà sul contribuente (cfr. Cass. N. 20681/14)”.

6. LEGGE REGIONALE N.1 DEL 3 FEBBRAIO 2017: costituzione del Consorzio “Puglia Centro Sud”.
In conclusione, e coerentemente con quanto già evidenziato in premessa, si rileva che il Consiglio regionale della regione Puglia, con la legge regionale n.1 del 3 febbraio 2017, ha disposto all’art.2 (rubricato “Norme straordinarie sulla debitoria pregressa e la riorganizzazione della gestione corrente”):
- da un lato, la soppressione dei consorzi Arneo, Ugenti li Foggi, Stornare e Tara e Terre d’Apulia (art.2, co.1);
- dall’altro, la nascita di un unico consorzio di bonifica denominato “Consorzio di bonifica centro-sud Puglia” incaricato di assumere le funzioni dei 4 consorzi soppressi (art.2, co.2).


LEGGE REGIONALE 3 FEBBRAIO2017, N.1, ART. 2
“Soppressione Consorzi Arneo, Ugento Li Foggi, Stornara e Tara e Terre d’Apulia”

1. I Consorzi Arneo, Ugento Li Foggi, Stornara e Tara e Terre d’Apulia, sono soppressi e le relative funzioni sono esercitate secondo le disposizioni di seguito indicate.
2. I comprensori di bonifica ricadenti nei perimetri dei consorzi di bonifica commissariati Arneo, Ugento Li Foggi, Stornara e Tara e Terre d’Apulia, così come individuati ai sensi dell’articolo 2 della I.r. 4/2012, sono gestiti da un unico consorzio di bonifica denominato “Consorzio di bonifica centro-sud Puglia” che assume le funzioni dei Consorzi soppressi.
3. Il Consorzio di bonifica centro-sud Puglia ha come limite territoriale a nord la destra idraulica del fiume Ofanto per la parte ricadente nel territorio regionale e ha sede legale in Bari. I nuovi confini a terra sono determinati dagli attuali confini nord territoriali di Stornara e Tara e Terre d’Apulia.
4. Nell’ambito del territorio gestito dal Consorzio centro-sud Puglia sono istituiti quattro ambiti funzionali idraulicamente omogenei, denominati “distretti”, corrispondenti ai comprensori con il compito di individuare le azioni di bonifica idraulica e difesa del suolo e di irrigazione, necessarie ai territori, di provvedere alla gestione delle acque irrigue per i terreni rientranti nell’ambito del distretto e alle funzioni di polizia idraulica secondo quanto previsto nelle relative norme dello statuto.
5. Per l’esercizio delle funzioni attribuite, il Consorzio di bonifica centro-sud Puglia potrà utilizzare i beni strumentali materiali e immateriali di proprietà dei Consorzi soppressi. Definite le esposizioni debitorie dei Consorzi soppressi, detti beni e i residui rapporti giuridici attivi sono trasferiti al Consorzio di bonifica centro-sud Puglia.
6. Il Commissario straordinario unico, coadiuvato da due sub nominati dalla Giunta regionale nell’ambito di un elenco di almeno cinque nominativi proposti dalle organizzazioni professionali agricole del partenariato del Piano di sviluppo rurale (PSR), garantendo le diverse provenienze territoriali, pone in essere tutti gli adempimenti amministrativi e contabili necessari all’avvio del Consorzio di bonifica centro-sud Puglia e alla soppressione di quelli di cui al comma 1. In particolare il Commissario straordinario unico effettua la ricognizione di tutti i rapporti giuridici esistenti e di tutte le posizioni economico-finanziarie e la trasmette entro novanta giorni alla Giunta regionale che, entro sessanta giorni e previa istruttoria del Dipartimento regionale agricoltura, l’approva.
7. Il Consorzio di bonifica centro-sud Puglia inizia a operare a seguito dell’adozione del proprio statuto, dell’approvazione della ricognizione di cui al comma 6, della definizione delle attività di cui all’articolo 5. La Giunta regionale, verificate le condizioni che precedono approva l’operatività del nuovo Consorzio. Da tale momento si producono gli effetti previsti dai commi 2, 3, 4 e 5. Dal medesimo momento e sino alla elezione degli organi ai sensi della I.r. 4/2012, il Commissario straordinario unico di cui alla I.r. 12/2011 e successive modifiche e integrazioni assume per il Consorzio di bonifica centro-Sud Puglia le funzioni già affidategli per i consorzi soppressi. Lo stesso Commissario straordinario unico, senza ulteriori compensi, procede anche a completare le attività necessarie alla soppressione dei Consorzi di cui al comma 1.


Inoltre, con l’art. 3, riguardante la situazione debitoria dei Consorzi di Bonifica soppressi, è stato istituito un fondo della Regione Puglia destinato unicamente al soddisfacimento dei creditori che presentino istanza di definizione della propria posizione. In tali circostanze, la Giunta regionale, sulla base dell’istruttoria compiuta dal Commissario Straordinario Unico, approverà, quindi, le istanze dei creditori e ne assumerà gli oneri nei limiti delle disponibilità annuali.
Relativamente alle controversie esistenti, secondo quanto disposto dall’art.3, co.5, il Commissario straordinario unico dei Consorzi soppressi, sulla base di apposite relazioni scritte sullo stato delle stesse e sul loro probabile esito, redatte dai difensori dei consorzi, formulerà ragionevoli proposte transattive, che la Giunta valuterà se fare proprie dopo aver acquisito il parere dell’Avvocatura regionale.
Per mera completezza espositiva, si rileva, in conclusione, che un altro punto saliente della riforma, oltre all'accorpamento, è rappresentato dal ruolo di Acquedotto pugliese che sarà chiamato ad assumere, tramite convenzione, la direzione tecnica della sezione irrigazione ed acquedotti rurali. Pertanto, la sezione irrigazione ed acquedotti rurali, si avvarrà, senza oneri aggiuntivi a carico del Consorzio Centro Sud Puglia, della direzione tecnica dell'Acquedotto pugliese (AQP) e dell'ausilio della struttura amministrativa dello stesso ente. In tal senso sarà sottoscritta un'apposita convenzione approvata dalla Giunta regionale per consentire il raggiungimento degli obiettivi prefissati.
Il Consorzio di bonifica Centro Sud Puglia assegnerà alla Sezione irrigazione ed acquedotti rurali il contingente necessario di personale. Inoltre, entro il primo dicembre 2018 e analogamente di anno in anno, la Giunta regionale dovrà valutare l'andamento dell'attività della Sezione irrigazione ed acquedotti rurali del Consorzio di bonifica Centro Sud Puglia, verificando il rispetto dei criteri di economicità, di equilibrio finanziario, di efficienza dei servizi resi ai consorziati. Tuttavia, qualora la Giunta regionale, acquisito il parere vincolante della competente Commissione consiliare, dovesse valutare negativamente l'attività espletata, la Sezione irrigazione ed acquedotti rurali cesserà le sue funzioni, che saranno trasferite unitamente al personale dipendente ad Aqp, senza ulteriori provvedimenti legislativi (art. 9, legge regionale n.1/2017)

6.1 La soppressione dei consorzi e le conseguenze processuali
In conclusione, in seguito alle soppressioni disposte dalla legge regionale e alla conseguente istituzione del “Consorzio di bonifica centro-sud puglia” è fondamentale capire se vi saranno ripercussioni processuali nei casi di liti pendenti dinanzi alle Commissioni Tributarie provinciali e regionali.
Sul punto si osserva, che l’art.110 c.p.c., rubricato “Successione nel processo” prevede che “Quando la parte viene meno per morte o per altra causa, il processo è proseguito dal successore universale o in suo confronto”: ciò implica, che nei casi de quibus, il processo proseguirà regolarmente con il nuovo consorzio. Infatti, quando la successione avviene a titolo universale per atto inter vivos, la vicenda successoria non impedisce l’ordinaria prosecuzione del processo tra le parti. La norma, invero, descrive il fenomeno della successione universale, caratterizzato dal trasferimento in capo al successore della totalità dei rapporti trasmissibili del de cuius, tra cui anche la sua posizione processuale eventualmente in atto al momento della morte. Pertanto, il successore avrà nel giudizio gli stessi poteri ed oneri del dante causa e non potrà proporre domande nuove o istanze istruttorie dalle quali il de cuius sia decaduto. La ratio della norma è chiara: da un lato, tende ad evitare che il processo debba continuamente arrestarsi e dall’altro, cerca di salvaguardare la posizione della parte che non ha trasferito il diritto.
Si rileva, però, che con un orientamento ormai cristallizzato, i giudici di legittimità hanno stabilito il principio di diritto secondo cui "La societa' che propone ricorso per cassazione avverso la sentenza di appello emessa nei confronti di un'altra societa', della quale affermi di essere successore (a titolo universale o particolare), e' tenuta a fornire la prova documentale della propria legittimazione, nelle forme previste dall'articolo 372 c.p.c., a meno che il resistente non l'abbia - nel controricorso, e non successivamente, nella memoria ex articolo 378 c.p.c. - esplicitamente o implicitamente riconosciuta, astenendosi dal sollevare qualsiasi eccezione in proposito e difendendosi nel merito dell'impugnazione". (Sent. Cass. n. 4124/2016; cfr. anche Sez. U, Sentenza n. 11650 del 2006; Cass. Sez. 2, Sentenza n. 16194 del 2005)”.
Orbene non vi è dubbio che dall'affermazione della Cassazione emerga che il dovere del successore di dare prova documentale della dedotta legittimazione sussiste solo nel caso in cui tale qualità sia oggetto di contestazione da parte del resistente (cfr. Cass. nn. 11334/1997; 772/1999; 2292/2000; 7583/2001), perché, diversamente, il fatto che la parte resistente non sollevi alcuna eccezione in ordine alla legittimazione della società ricorrente vale come riconoscimento implicito della dedotta legittimazione attiva.
Si ritiene, pertanto, che alla luce di quanto disposto dalla legge regionale del 3 febbraio 2017, n.1, art.2 e dall’art.110 c.p.c., i processi già in corso dinanzi alle Commissioni tributarie, potranno proseguire regolarmente con il nuovo “Consorzio di bonifica centro-sud puglia”.


Lecce, 20/04/2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M. Villani-A. Rizzitelli - Riscossione: Interessi di mora - ultime modifiche 8/4/2017

Con provvedimento del 04 aprile 2017 adottato dal direttore dell’Agenzia delle Entrate è stato previsto che, a partire dal 15 maggio 2017, gli interessi di mora sulle somme versate in ritardo, a seguito della notifica di una cartella di pagamento, verranno ridotti di 0,63 punti: gli interessi passeranno, quindi, dal 4,13% al 3,5% su base annua.
Tale nuova aliquota è stata determinata dalla Banca d’Italia sulla base delle analisi della media dei tassi bancari attivi del 2016.
Come noto, gli interessi di mora vengono applicati da Equitalia tutte le volte in cui la cartella di pagamento non viene pagata entro i 60 giorni prescritti dalla legge, oltre all’innalzamento degli oneri di riscossione dal 3% al 6% (per i ruoli consegnati all’Agente di riscossione a partire dal 1° gennaio 2016) o all’innalzamento dell’aggio di riscossione dal 4,65% all’8%, per i ruoli emessi dal 01/01/2013 al 31/12/2015.
Al riguardo, si osserva come fino al 31 dicembre 2015 la misura dell’aggio è stata pari al 4,65 delle somme iscritte a ruolo, nell’ipotesi di pagamento entro 60 giorni dall’avvenuta notifica della cartella, e pari all’8% delle somme iscritte a ruolo più gli interessi di mora, nell’ipotesi di pagamento oltre 60 giorni dall’avvenuta notifica.
Tuttavia, a seguito di quanto previsto dall’art. 9 del D. Lgs. n. 159/2015, per quanto riguarda i carichi affidati al concessionario a partire dal 1° gennaio 2016, l’aggio è stato di fatto sostituito interamente dagli “oneri di riscossione”, quale compenso per il funzionamento del servizio nazionale di riscossione.
In particolare, per quanto attiene agli interessi di mora, l’art. 30 del D.P.R. n. 602/1973 espressamente prevede:
“Decorso inutilmente il termine previsto dall' articolo 25, comma 2, sulle somme iscritte a ruolo, esclusi le sanzioni pecuniarie tributarie e gli interessi, si applicano, a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla data del pagamento, gli interessi di mora al tasso determinato annualmente con decreto del Ministero delle finanze con riguardo alla media dei tassi bancari attivi”.
Il legislatore ha, quindi, previsto che il calcolo degli interessi di mora venga effettuato a partire dal giorno della notifica della cartella esattoriale - e non dal giorno successivo alla scadenza dei 60 giorni previsti per il pagamento – fino al giorno dell’effettivo pagamento.
Tale provvedimento, del resto, è in linea con quanto di recente previsto dall’art. 13 del D. Lgs. n. 159 del 24 settembre 2015, che testualmente recita:
“Il tasso di interesse per il versamento, la riscossione e i rimborsi di ogni tributo, anche in ipotesi diverse da quelle previste dall’articolo 13 del decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133, è determinato possibilmente in una misura unica, nel rispetto degli equilibri di finanza pubblica, compresa nell’intervallo tra lo 0,5 per cento e il 4,5 per cento, determinata con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze di cui al comma 2.
Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanarsi entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, viene stabilita la misura e la decorrenza dell’applicazione del tasso di cui al comma 1.
Fino all’emanazione del decreto di cui al comma 2, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui alle singole leggi d’imposta e il decreto ministeriale del 21 maggio 2009, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 136 del 15 giugno 2009. Per gli interessi di mora di cui all’articolo 30 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applica il tasso individuato annualmente con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.
La misura del tasso di interesse di cui al comma 1 può essere rideterminata annualmente con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.”.
Di seguito, una tabella relativa alla variazione temporale del tasso degli interessi di mora nei vari anni:

Variazione del tasso temporale degli interessi di mora nei vari anni
Decorrenza Tasso
dal 01/10/2009 6,8358 %
dal 01/10/2010 5,7567 %
dal 01/10/2011 5,0243 %
dal 01/10/2012 4,5504 %
dal 01/05/2013 5,2233 %
dal 01/05/2014 5,14 %
dal 01/05/2015 4,88 %
dal 15/05/2016 4,13 %
15/05/2017 3,5 %

Inoltre, sempre per quanto attiene agli interessi di mora, si ricorda che, con il Decreto Legge n. 193/2016 il legislatore è intervenuto mediante la previsione della c.d. “rottamazione” delle cartelle consentendo, a chi non ha provveduto al pagamento delle cartelle i cui ruoli sono stati affidati all’agente della riscossione dal 2000 al 31/12/2016, di estinguere il debito al netto delle sanzioni per omesso versamento e degli interessi di mora.
Da tanto ne discende che, fino al 21 aprile 2017, a seguito della proroga prevista da parte del D.L. n. 36/2017, è possibile aderire alla definizione agevolata delle cartelle pagando la sola sorte capitale, ovvero le sole somme relative ad imposte, tributi locali, contributi previdenziali e assistenziali Inps e Inail, senza dover versare al contempo gli importi relativi alle sanzioni ed agli interessi mora.
Infine, si fa presente l’assurdo comportamento del fisco che, se il contribuente deve avere il rimborso, l’interesse conosciuto per il ritardo è, di norma, il 2% annuo, mentre se il contribuente paga dopo la scadenza l’interesse che deve pagare è il doppio, con la sanzione del 30%, che si riduce al 15% se il contribuente paga entro 90 giorni, mentre nessuna sanzione è prevista a carico del fisco se esegue i rimborsi in ritardo.
Questa assurda disparità doveva essere eliminata dal decreto previsto dall’art. 13 del D.Lgs. n. 159 del 24/09/2015, in vigore dal 22/10/2015, che doveva essere approvato nel mese di gennaio del 2016.
Speriamo che il suddetto decreto sia approvato in occasione del Documento di Economia e Finanza (DEF) e del Piano Nazionale delle Riforme (PNR) che il Governo approverà martedì 11 aprile 2017.

 

Lecce, 08 aprile 2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Alessandra Rizzelli

pdf M. Villani-I. Pansarsi - Condoni fiscali e liti fiscali pendenti – Giurisprudenza della Corte di Cassazione 20/3/2017

1) PREMESSA
E’ in sede di inaugurazione dell’anno giudiziario, così come diffuso dalla stampa di settore, che il viceministro all’Economia Luigi Casero ha annunciato una possibile definizione delle liti pendenti sulla base dei principi della rottamazione delle cartelle esattoriali, prevista dal Decreto Legge 193/2016 con le misure fiscali urgenti e collegato alla Legge di stabilità 2017, relativamente al contenzioso in tutti i gradi di giudizio laddove per la mole di arretrato della Cassazione si sta pensando anche all’istituzione di una sezione tributaria bis. Addirittura il Governo punterebbe ad una vera e propria riforma: <>. A fine 2016 risultano oltre 450mila liti pendenti col fisco nelle sezioni provinciali e regionali delle corti tributarie. A dirlo il presidente della giustizia tributaria, Mario Cavallaro che sottolinea però anche il “forte recupero dell’arretrato, il 12%, percentuale quasi doppia”, rispetto al 2015.
Ed allora, in attesa di quanto appena evidenziato può essere utile riportare i tratti salienti degli ultimi due condoni fiscali succedutesi negli anni relativi alla chiusura delle liti fiscali pendenti così come racchiusi nell’art. 16 della Legge del 27 dicembre 2002 n. 289 e nell’art. 39 del Decreto Legge n. 98 del 6 luglio 2011, nonché le principali problematiche insorte e la giurisprudenza più rilevante.
Infatti, la lettera delle due norme è invero pressoché identica, con alcune lievi eccezioni, e le criticità che sono state sollevate per la norma antecedente nel tempo da dottrina e giurisprudenza non possono dunque non valere anche per la nuova versione dell'istituto disegnato dalla Manovra 2011, e per il condono fiscale previsto per l’annualità in corso.

2) CONDONO FISCALE
Legge 27 dicembre 2002, n. 289
Gazzetta Ufficiale Repubblica Italiana 31 dicembre 2002, n. 305 - Supplemento Ordinario, n. 240 Articolo 16 Chiusura delle liti fiscali pendenti
La definizione interessa tutte le liti fiscali, indipendentemente dal valore, pendenti dinanzi:
 alle Commissioni Tributarie in ogni grado del giudizio, anche a seguito di rinvio;
 al Tribunale o alla Corte di Appello;
 alla Corte di Cassazione.
Definizione di lite pendente
Sono considerate pendenti le liti, in cui è parte l’Amministrazione finanziaria dello Stato per le quali:
 alla data del 1° gennaio 2003 sia stato proposto il ricorso o l’appello;
 il ricorso sia stato dichiarato inammissibile con pronuncia non passata in giudicato e pertanto siano ancora aperti, al 1° gennaio 2003, i termini di impugnazione della stessa;
 alla data del 29 settembre 2002, non sia intervenuta sentenza passata in giudicato;
 alla data del 1° gennaio 2003 vi sia pendenza a seguito di rinvio. Si tratta delle liti devolute a:
a) Commissione tributaria provinciale o regionale a seguito di rinvio da parte di una Commissione tributaria regionale o dalla Commissione tributaria centrale;
b) Tribunale a seguito di rinvio da parte della Corte di appello;
c) Commissione tributaria o ad un Tribunale o a una Corte d’appello a seguito di rinvio da parte della Corte di Cassazione.
Lite fiscale definibile
Sono liti DEFINIBILI quelle che hanno ad oggetto:
 avvisi di accertamento;
 provvedimenti di irrogazione delle sanzioni;
 ogni altro atto di imposizione;
 provvedimenti di diniego e revoca di agevolazioni, se negli stessi sono quantificati il tributo o il maggiore tributo e/o le sanzioni dovuti;
 avvisi di liquidazione, ingiunzioni, ruoli che assolvono anche la funzione di accertamento oltre che di riscossione;
 cartelle di pagamento emesse a seguito di liquidazione ex artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972.
Lite fiscale non definibile
Sono liti NON DEFINIBILI quelle che hanno ad oggetto:
 istanze di rimborso;
 avvisi di liquidazione emessi ai sensi dell’art. 12, D.L. n. 70/1988;
 provvedimenti di diniego e revoca di agevolazioni, se negli stessi non sono quantificati il tributo o il maggiore tributo e/o le sanzioni dovuti;
 avvisi di liquidazione, ingiunzioni, ruoli che assolvono esclusivamente la funzione di riscossione.
Valore della lite
Il valore della lite, che costituisce la base del calcolo per la definizione, corrisponde all’importo dell’imposta o della maggiore imposta oggetto di contestazione in primo grado.
Non devono essere considerati gli interessi, le indennità di mora e le eventuali sanzioni collegate al tributo, anche se irrogate con separato provvedimento (se la lite si riferisce a sanzioni non collegate al tributo, queste comunque vengono considerate ai fini del valore della lite).
Tuttavia se il giudizio è stato instaurato, fin dall’origine, al solo fine di contestare le sanzioni collegate ad un tributo (ad esempio, sanzioni per tardivo versamento), la definizione avviene avendo riguardo al solo ammontare delle stesse.
Il valore della lite va determinato con riferimento a ciascun atto introduttivo del giudizio, indipendentemente dal numero di soggetti interessati e dai tributi in esso indicati.
Se con lo stesso atto sono stati impugnati più provvedimenti, il valore deve essere calcolato per ogni singolo atto di contestazione.
Se nell’atto è compresa l’INVIM, tale imposta deve essere definita separatamente rispetto agli altri tributi (imposte di registro, ipotecaria e catastale) che invece devono essere sommati per determinare il valore della lite ad esso relative.
Non è consentita la definizione parziale; nel valore della lite è pertanto necessario tenere conto di tutti i tributi in contestazione, compresi addizionali all’IRPEF, IRAP e SSN.
Tuttavia, se una lite ha ad oggetto sia tributi definibili che non definibili, il valore della stessa deve essere determinato senza tener conto dei tributi non definibili.
Somme da versare
Se il valore della lite è fino a € 2.000, la somma da versare è € 150.
Se il valore della lite è oltre € 2.000, le somma da versare è rispettivamente:
• 10% del valore della lite, in caso di giudizio favorevole al contribuente nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare resa, sul merito o sull’ammissibilità dell’atto, alla data di presentazione della domanda di definizione;
• 50% del valore della lite, in caso di giudizio sfavorevole al contribuente nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare resa, sul merito o sull’ammissibilità dell’atto, alla data di presentazione della domanda di definizione;
• 30% del valore della lite, in caso di lite pendente in primo grado se non è già stata resa pronuncia giurisdizionale non cautelare, sul merito o sull’ammissibilità dell’atto, alla data di presentazione della domanda di definizione.
In caso di soccombenza parziale, che si concretizza nel momento in cui la parte processuale non ottiene l'integrale accoglimento delle proprie richieste, le percentuali da applicare al valore della lite sono due:
a) il 10% sulla parte del valore della lite per la quale risulta soccombente l'amministrazione finanziaria;
b) il 50% sulla parte del valore della lite per la quale risulta soccombente il contribuente.
Se tra la data di versamento della prima rata (16 aprile 2003) e la data di presentazione della domanda di definizione (21 aprile 2003) interviene una pronuncia nel merito, se il contribuente ha versato in più, rispetto alle percentuali applicabili al valore della lite, le somme eccedenti vengono rimborsate. In caso contrario, vale a dire le somme risultano insufficienti, la differenza deve essere versata entro il 21 aprile 2003
Queste somme possono essere versate anche ratealmente in un massimo di sei rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le stesse superano 50.000 euro: le rate successive alla prima dovranno essere gravate degli interessi legali calcolati dal 17 marzo 2003.
Per ottenere l'estinzione del giudizio occorre attendere la formale comunicazione rilasciata dagli uffici che attesti la regolarità della domanda di definizione e il pagamento integrale di quanto dovuto, che dovrà essere depositata nella segreteria della commissione o nella cancelleria degli uffici giudiziari entro il 31 luglio 2005.
Si ha errore scusabile se il contribuente ha osservato una normale diligenza nella determinazione del valore della lite e degli importi dovuti ovvero qualora lo stesso sia stato determinato dalla sussistenza di condizioni di obiettiva incertezza o di complessità di calcolo.
Con la C.M. 2 febbraio 2007, n. 4/E, l'Amministrazione finanziaria specifica ulteriormente che, per la chiusura delle liti, è sufficiente che il contribuente abbia pagato la prima rata e che le restanti rate non pagate siano state iscritte a ruolo.

3) CONDONO FISCALE
Art. 39, comma 12, del Decreto Legge n. 98 del 06/07/2011 convertito, con modificazioni, dalla Legge 15 luglio 2011, n. 111
Con il Decreto Legge n. 98 del 06/07/2011 recante “Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria” e convertito con modificazioni dalla Legge n. 111 del 15/07/2011, è stata reintrodotta all'art. 39, comma 12, la disciplina sulla definizione delle cd. liti fiscali “minori”.
La norma contiene un espresso rinvio alla disciplina dettata per l’analogo istituto dall’art. 16 della Legge 27 dicembre del 2002 n. 289 e riguarda la definizione agevolata di tutte le liti fiscali di importo non superiore a 20.000 euro, al netto di sanzioni e interessi, instaurate con l'Agenzia delle Entrate e ancora pendenti al 1° maggio 2011.
Tale misura ha la finalità di favorire la pronta risoluzione delle controversie tributarie con l'Agenzia delle Entrate, riducendo, in tal modo, il numero delle pendenze giudiziarie.
In particolare, la nuova normativa prevede che le liti fiscali in cui è parte l'Agenzia delle Entrate, pendenti alla data del 1° maggio 2011 dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio, se di valore non superiore a 20.000 euro, possono essere definite a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio, con il pagamento delle somme stabilite ai sensi dell'art. 16 della Legge n. 289/2002.
Ambito oggettivo e pendenza della lite
In primis, al fine di valutare la disposizione in oggetto è necessario individuare quali controversie possono essere oggetto della cosiddetta definizione agevolata.
Dalla lettura del testo normativo si evince che le controversie:
 devono avere origine da un’azione di accertamento degli uffici e non da “atti di mera liquidazione del tributo”;
 devono avere come controparte l’Agenzia delle Entrate;
 devono essere pendenti alla data del 1 maggio 2011 dinanzi alle Commissioni Tributarie o al giudice ordinario di ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio;
 devono avere valore non superiore a 20.000 €.
A differenza della precedente definizione agevolata prevista dalla Legge n. 289/2002, a cui la Manovra Correttiva rinvia per quanto non espressamente regolamentato, viene limitata la possibilità di definizione alle sole controversie pendenti in cui è parte l’Agenzia delle Entrate. La norma consente di definire tutte le liti fiscali, nelle quali sia parte l’Agenzia delle Entrate ed aventi ad oggetto tributi amministrati dalla stessa, concernenti “atti impositivi” e di “irrogazione delle sanzioni”, pendenti in ogni stato e grado del giudizio dinnanzi ai seguenti organi giurisdizionali:
• Commissioni tributarie di ogni grado e giudizio (provinciali, regionali, di primo e di secondo grado di Trento e Bolzano e centrale), anche a seguito di rinvio;
• Giudice ordinario, compresa la Corte di cassazione.
Sono escluse pertanto dalla definizione agevolata tutte le liti in cui siano coinvolti come enti impositori altre Amministrazioni pubbliche, come le Regioni, gli Enti locali, le altre Agenzia fiscali.
Il meccanismo di chiusura anticipata delle liti ai sensi della norma del 2002 era dunque attivabile qualunque fosse il valore della richiesta iniziale da parte dell'Amministrazione finanziaria, mediante il pagamento di una somma anche molto inferiore alla pretesa iniziale dell'Ufficio.
Altresì a differenza del condono ex art. 16 citato, l'art. 39, comma 12, del D.L. n. 98/2011, prevede invece che siano definibili in via anticipata esclusivamente le liti fiscali pendenti di valore non superiore a 20.000 euro.
Orbene, si considerano pendenti tutte le controversie originate da avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ogni altro atto di imposizione per le quali alla data del 1 maggio 2011 sia stato proposto ricorso mediante l’atto introduttivo del giudizio in primo grado. In particolare, per i giudizi instaurati dinanzi alle Commissioni tributarie, si deve fare riferimento alla data in cui è stato notificato il ricorso all’Ufficio, non essendo necessario che, entro il 1 maggio 2011, vi sia stata anche la costituzione in giudizio.

4) RICORSO CUMULATIVO E RIUNIONE DI RICORSI
Una problematica che si presenta relativa al valore della lite è quella di un atto introduttivo del giudizio con cui siano stati impugnati diversi atti impositivi, ovvero un ricorso cumulativo laddove il valore della lite se considerato per ciascun atto impugnato non supera il limite previsto dal legislatore per accedere alla definizione in argomento, mentre non altrettanto avviene cumulando i valori controversi per tutti gli atti gravati attraverso il medesimo ricorso.
Ecco che, l'Agenzia delle entrate con la Circolare n. 12/E del 2003 ha accolto la soluzione che vuole la determinazione del valore della controversia singolarmente per ciascun atto impugnato, trattandosi di liti autonome ex art. 16, comma 3, lett. b), della legge n. 289/2002, soluzione questa sicuramente condivisibile, anche se l'ambigua disposizione di cui alla successiva lett. c), ai sensi della quale «il valore della lite è determinato con riferimento a ciascun atto introduttivo del giudizio, indipendentemente dal numero dei soggetti interessati e dai tributi in esso indicati», sembrerebbe al contrario negare l'autonomia della lite qualora avverso uno o più atti sia stato proposto un ricorso cumulativo o collettivo.
Altresì, deve ritenersi irrilevante la riunione di più ricorsi disposta ex art. 29 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per cui il valore della lite deve essere considerato sempre con riguardo alla singola controversia inizialmente instaurata.

5) CHIUSURA LITI FISCALI PENDENTI SULL’IVA E NORMATIVA EUROPEA
Una problematica sottesa alla chiusura delle liti fiscali pendenti è stata quella se lo strumento introdotto con la legge n. 289/2002 e riproposto in forma parzialmente diversa dal D.L. n. 98/2011 relativo nello specifico all’Iva sia in contrasto con il diritto comunitario europeo o meno ovvero se il giudice nazionale deve disapplicare qualsiasi misura di condono che pregiudichi il corretto funzionamento dell’iva ispirato ai principi fondamentali dell’ordinamento comunitario.
La pronuncia della Corte di Giustizia UE 17.7.2008 C-132/06, relativamente all’IVA, ha dichiarato incompatibili con il diritto comunitario gli artt. 8 e 9 della L. 289/2002, disciplinanti il cosiddetto “condono fiscale”.
Secondo la Corte, le norme citate hanno superato i confini del margine di discrezionalità amministrativa concesso agli stati membri dal legislatore comunitario, in quanto il legislatore italiano ha offerto ad ogni soggetto passivo IVA la possibilità di escludere, relativamente ad una serie di periodi d’imposta, l’eventualità di un qualsiasi controllo fiscale.
Quanto espresso dalla Corte di Giustizia UE è stato recepito nell’ordinamento italiano con vari interventi della Corte di Cassazione, determinando l’illegittimità del condono e la conseguente disapplicazione della norma di riferimento. L’incompatibilità con il diritto comunitario delle norme sul condono in tema di IVA non si estende alla definizione delle liti pendenti. L’art. 16 della L. 289/2002 consentiva la definizione agevolata – mediante versamento forfetario percentuale, commisurato al valore della lite – delle controversie già instaurate e pendenti alla data dell’1.1.2003 davanti alle commissioni tributarie, in ogni stato e grado del giudizio, nelle quali sono parti i competenti uffici dell’Amministrazione finanziaria. In merito all’applicabilità di questo articolo si sono succedute alcune pronunce della Corte di Cassazione, secondo l’ultima delle quali la definizione delle liti pendenti non deve essere disapplicata dal giudice, in quanto la stessa non può essere assimilata ad una rinuncia all’accertamento. (Cass. SS.UU. 17.2.2010 n. 3673). In precedenza, Cass. 18.9.2009 n. 20069 ha invece ritenuto l’art. 16 della L. 289/2002 incompatibile con il diritto comunitario.
Infine, la sentenza della Cassazione 19333/11 ha chiarito che nessun contrasto sussiste fra la sanatoria delle liti pendenti (ex art. 16 della legge 289/2002) e la direttiva comunitaria sull’Iva laddove affrontando un caso più ampio di computo dei termini di sospensione, hanno sottolineato che gli esiti del procedimento dinanzi alla giustizia europea (causa C- 132/06) sulle sanatorie fiscali previste dalla Finanziaria per il 2003, non interferiscono con il concetto “di definizione di lite pendente”, atteso che in quest’ultimo caso non si appaleserebbe una “rinuncia” all’incasso dell’imposta da parte del nostro Paese.

6) RICORSI O APPELLI INAMMISSIBILI SONO CONDONABILI?
Come evidenziato in apertura il presupposto normativo della chiusura delle liti pendenti è l'avvenuta proposizione, alla data di entrata in vigore della legge, dell'atto introduttivo del giudizio indipendentemente dall'esito della vicenda giudiziaria così pendente, sia esso favorevole o sfavorevole in tutto o in parte. Solo un giudicato sulla totalità della lite impedisce la definizione della chiusura laddove la formazione di un giudicato soltanto parziale non preclude la chiusura della residua lite ancora pendente.
Ciò posto va detto che ai sensi degli artt. 20 e 22 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, l'atto introduttivo del giudizio tributario può considerarsi proposto con la notificazione del ricorso, essendo il successivo deposito oggetto della costituzione in giudizio conseguente alla già intervenuta proposizione del ricorso contro l'atto impositivo.
Ne deriva, a questo punto, l’interrogativo riguardante i ricorsi proposti tardivamente, cioè oltre il termine massimo previsto dall'art. 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e la cui inosservanza costituisce causa di inammissibilità del ricorso stesso ad esempio.
Ecco che, sul punto la Suprema Corte stabilisce che "la pendenza della lite è segnata dalla presentazione di atto potenzialmente idoneo a devolvere alla competente Commissione tributaria il sindacato sul provvedimento impositivo, e, pertanto, prescinde dall'eventualità che tale atto sia affetto da vizi di inammissibilità ostativi all'esame nel merito, mentre resta esclusa solo in ipotesi di inesistenza dell'atto medesimo, la quale è ravvisabile a fronte della radicale carenza, riscontrabile in ogni tempo e sede, dei requisiti di forma o di contenuto indispensabili per la sua riconducibilità nelle relative previsioni normative" (Cass., Sez. I, 10 febbraio 1996, n. 1037); anche Cass., Sez. trib., 30 luglio 2002, n. 11222 secondo cui "ai fini dell'accesso alla procedura di condono, anche quando difetti una disposizione normativa che statuisce espressamente l'irrilevanza della eventuale inammissibilità dell'atto introduttivo del giudizio, la controversia tributaria si considera pendente anche qualora ricorra una causa di inammissibilità, improponibilità o improseguibilità del processo la quale non sia stata già - di per sé - dichiarata con pronuncia non più impugnabile: ciò atteso che, per l'applicabilità delle norme sul condono, non è richiesta la pendenza della lite sul rapporto sostanziale".
A tal riguardo è necessario evidenziare che, appresa la notizia di una probabile sanatoria, molti ricorsi potrebbero essere stati proposti a ridosso dell'entrata in vigore della legge di condono in via meramente strumentale contro atti impositivi da tempo divenuti pacificamente definitivi, al solo scopo di trarre i benefici della sanatoria stessa rispetto alla quale sarebbero sostanzialmente estranei.
Ed allora, la stessa Corte di Cassazione ha stabilito che "l'impugnazione tardiva non può essere consentita a fini meramente strumentali, per creare cioè artificiosamente un contenzioso che permetta il pagamento di una minore imposta rispetto a quanto accertato, poiché il pagamento di una somma inferiore si può consentire solo quando ha per contropartita l'eliminazione di un contenzioso, mentre non può essere accettato in assenza di specifiche contestazioni contro l'accertamento il quale, diversamente, sarebbe divenuto definitivo e sarebbe rimasto sottratto ad ogni condono" (Cass., Sez. I, 28 aprile 1997, n. 3667).
Considerazioni analoghe a quelle esposte con riferimento all'atto introduttivo del giudizio di primo grado valgono nel caso in cui, intervenuta sentenza sulla lite, contro la sentenza sia proposta impugnazione oltre i termini che ne determinano il passaggio in giudicato, ma la relativa inammissibilità dell'impugnazione non sia stata ancora dichiarata con sentenza passata in giudicato.
Secondo la previsione normativa "si intende, comunque, pendente la lite per la quale, alla data del 29 settembre 2002, non sia intervenuta sentenza passata in giudicato"

7) GIURISPRUDENZA
Cass. civ. Sez. V, 30-11-2016, n. 24392
In tema di condono fiscale, rientrano nel concetto di lite pendente, con possibilità di definizione agevolata ai sensi dell'art. 16, comma 3, della legge n. 289 del 2002, le controversie relative a cartella esattoriale emessa ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, non preceduta da atto di accertamento, la quale, come tale, è impugnabile non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva, trattandosi del primo ed unico atto con cui la pretesa fiscale viene comunicata al contribuente.
Cass. civ. Sez. V, 28-10-2016, n. 21872
Rientrano nel concetto di lite pendente, con possibilità di definizione agevolata ai sensi dell'art. 16, comma 3, della legge n. 289 del 2002, le controversie relative a cartella esattoriale emessa ex art. 36-bis, D.P.R. n. 600 del 1973, non preceduta da atto di accertamento, pertanto impugnabile non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva, trattandosi del primo ed unico atto con cui la pretesa fiscale viene comunicata al contribuente. Esulano dal concetto normativo di lite pendente e, dunque, dalla possibilità di definizione agevolata ai sensi dell'art. 16, della legge n. 289 citata, solo le controversie aventi ad oggetto provvedimenti di mera liquidazione del tributo, emanati senza il previo esercizio di un potere discrezionale dell'Amministrazione, cioè senza accertamento o rettifica e senza applicazione di sanzioni.
Cass. civ. Sez. V, 21-09-2016, n. 18445 (rv. 641057)
In tema di condono fiscale, il presupposto della lite pendente sussiste in presenza di un'iniziativa giudiziaria del contribuente non dichiarata già inammissibile con sentenza definitiva, che sia potenzialmente idonea a consentire il sindacato sul provvedimento impositivo, salve le ipotesi di abuso del processo, caratterizzate dall'intento di sfruttare in modo fittizio e strumentale il mezzo processuale, al solo scopo di conseguire i vantaggi della sopravvenuta o preannunciata normativa di condono. (Nella specie, la S.C. ha escluso l'abuso essendo stato il ricorso introduttivo notificato nei termini, antecedentemente alla l. n. 289 del 2002, ancorché dichiarato inammissibile, perché non depositato, con provvedimento reclamato). (Rigetta, Comm. Trib. Reg. Piemonte, 25/02/2009)
Cass. civ. Sez. V, 15-06-2016, n. 12317
Nel contenzioso tributario, avuto riguardo alla definizione dell'art. 16 della legge n. 289 del 2002, non può ritenersi lite fiscale pendente quella introdotta con l'impugnazione di un atto recante le somme dovute a seguito di un avviso di accertamento definitivo, trattandosi di atto destinato ad esaurire nell'intimazione al versamento della somma dovuta, in base ad una pretesa fiscale oramai definitiva, che non integra un nuovo ed autonomo atto impositivo.
Cass. civ. Sez. Unite, 16-01-2015, n. 643 (rv. 634058)
In tema di condono fiscale, il presupposto della lite pendente sussiste, salve le ipotesi di abuso del processo, in presenza di un'iniziativa giudiziaria del contribuente non dichiarata inammissibile con sentenza definitiva e potenzialmente idonea a consentire il sindacato sul provvedimento impositivo, indipendentemente dal preventivo riscontro della ritualità e fondatezza del ricorso. (In applicazione di tale principio, la S.C., ai sensi dell'art. 363, terzo comma, cod. proc. civ., ha ritenuto lite condonabile quella nata dal ricorso avverso l'avviso di liquidazione d'imposta di registro ex art. 12 del d.l. 14 marzo 1988 n. 70, convertito in legge 13 maggio 1988 n. 154, che investa anche il provvedimento di classamento, contestualmente comunicato, ma non ritualmente impugnato nei confronti dell'Agenzia del territorio). (Dichiara inammissibile, Roma, 29/04/2008)
Cass. civ. Sez. VI - 5 Ordinanza, 17-06-2016, n. 12619
In tema di condono fiscale, il presupposto della lite pendente sussiste, salve le ipotesi di abuso del processo, in presenza di un'iniziativa giudiziaria del contribuente non dichiarata inammissibile con sentenza definitiva e potenzialmente idonea a consentire il sindacato sul provvedimento impositivo, indipendentemente dal preventivo riscontro della ritualità e fondatezza del ricorso. (In applicazione dell'anzidetto principio, la S.C. ha ritenuto suscettibile di definizione agevolata, ai sensi dell'art. 39, comma 12, del d.l. n. 98 del 2011, conv. con l. n. 111 del 2011, la controversia relativa all'impugnazione di un estratto di ruolo nella quale il contribuente aveva eccepito la decadenza dell'amministrazione per omessa notifica della cartella nei termini di legge). (Rigetta, Comm. Trib. Reg. Basilicata, 13/11/2014).
Cass. civ. Sez. VI - 5 Ordinanza, 17-03-2015, n. 5316
In tema di condono fiscale, la pendenza della lite va intesa in senso formale e non viene esclusa da una successiva pronuncia di inammissibilità o improcedibilità, occorrendo, per la definitività dell'accertamento oggetto di impugnazione, l'esaurimento della lite
Cass. civ. Sez. VI - 5 Ordinanza, 09-01-2014, n. 272 (rv. 629351)
In tema di condono fiscale, l'art. 39, comma 12, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, nel consentire la definizione delle liti fiscali pendenti ivi individuate, ha riguardo alle sole controversie eventualmente definite da decisione ancora impugnabile con i mezzi ordinari, senza che rilevi l'astratta esperibilità della revocazione straordinaria o la mera proposizione della relativa domanda avverso le sentenze passate in giudicato, laddove non seguita dalla pronuncia rescindente di revocazione, atteso che solo a decorrere da quest'ultima si ha reviviscenza della pendenza della lite fiscale fino al passaggio in giudicato della statuizione che definisce il giudizio di revocazione. (Dichiara inammissibile, Comm. Trib. Reg. Catanzaro, 28/02/2012)
Corte di Cassazione sentenza 28 marzo 2006, n. 7111
Se il contribuente provvede solamente al pagamento della prima rata senza corrispondere gli importi successivi, si ritiene tuttavia che la definizione della lite fiscale pendente sia oramai stata correttamente perfezionata per effetto del versamento integrale e tempestivo della prima rata, con conseguente impossibilità di emettere un provvedimento di diniego della domanda di composizione della vertenza.
Corte di Cassazione, Sez. V trib., Ordinanza 22 marzo 2006, n. 6370
Dal sistema della legge n. 289/2002 si ricava che, nelle ipotesi di rateizzazione dell'importo dovuto, è sufficiente, per la definizione della lite pendente, l'accettazione da parte dell'ufficio competente della relativa domanda presentata dal contribuente, seguita dal versamento della prima delle rate nelle quali sia eventualmente ripartito il pagamento degli importi richiesti dalla norma. Il verificarsi di queste condizioni determina, nella prospettiva delineata dal legislatore, la definitiva sostituzione dell'obbligazione assunta dal contribuente con la presentazione della domanda di condono all'obbligazione tributaria oggetto della lite pendente.
Corte di Cassazione, Sez. trib., Sentenza 11 giugno 2004, n. 11170
La definizione di cui all'art. 16 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, si applica alle liti fiscali pendenti, e tali non sono quelle aventi ad oggetto le sanzioni irrogate per la violazione di norme valutarie, quali quelle dettate dal D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227), concernenti i trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori.


Lecce, 20 marzo 2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

pdf M. Villani - F. Attanasi - Rottamazione e rinuncia al processo: necessaria modifica legislativa 17/3/2017

L’art. 6 del Decreto legge n. 193 del 22/10/2016, convertito con modificazioni dalla Legge n. 225 dell’01/12/2016 (in G.U. n. 282 del 02/12/2016 – S.O. n. 53 ed entrata in vigore il 03/12/2016) prevede la definizione agevolata (c.d. rottamazione) dei carichi affidati agli agenti della riscossione negli anni dal 2000 al 2016.
I debitori possono estinguere il debito senza corrispondere le sanzioni comprese in tali carichi, gli interessi di mora, gli interessi di dilazione nonché le sanzioni e le somme aggiuntive di cui all’art. 27, comma 1, del D.Lgs. n. 46 del 26/02/1999.
Più nel dettaglio, l’art. 6, comma 2, cit., stabilisce tassativamente che il debitore entro il 31 marzo 2017 deve presentare all’agente della riscossione apposita dichiarazione (Modello DA1):
• indicando il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo di cinque;
• indicando la pendenza dei giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione;
• assumendo l’impegno a rinunciare agli stessi giudizi.
È stato, quindi, consentito l’ingresso alla procedura agevolata anche alle cartelle oggetto di contenzioso tributario: per i carichi ancora in contestazione, il comma 2 dell’art. 6 prevede, infatti, che il debitore, nella dichiarazione di adesione alla definizione agevolata (modulo DA1) indichi, la pendenza di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione e assuma l’impegno a rinunciare agli stessi. Più precisamente, l’art.6, co.2, del D.L. n.193/2016 tanto dispone:
“Ai fini della definizione di cui al comma 1, il debitore manifesta all'agente della riscossione la sua volonta' di avvalersene, rendendo, entro il novantesimo giorno successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto, apposita dichiarazione, con le modalita' e in conformita' alla modulistica che lo stesso agente della riscossione pubblica sul proprio sito internet nel termine massimo di quindici giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto; in tale dichiarazione il debitore indica altresi' il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo previsto dal comma 1, nonche' la pendenza di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione, e assume l'impegno a rinunciare agli stessi giudizi”.
In buona sostanza, presentando la dichiarazione di definizione agevolata, il contribuente dovrà rinunciare al contenzioso in corso, di qualsiasi natura e in qualunque grado esso si trovi. Questo rappresenta sicuramente uno degli aspetti più complessi della procedura, poiché a fronte di problematiche variegate, la noma si limita a fornire pochissimi chiarimenti.
Quest’ultima condizione deve, quindi, essere ben chiarita dal legislatore al fine di evitare che il contribuente vada incontro a spiacevoli e gravi “imprevisti” processuali. Bisogna rilevare, infatti, che l’estinzione del processo può avvenire in tre casi:
• per rinuncia (art. 44 D.Lgs. n. 546/92)
Articolo 44 - Estinzione del processo per rinuncia al ricorso.
1. Il processo si estingue per rinuncia al ricorso.
2. Il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti salvo diverso accordo fra loro. La liquidazione e' fatta dal presidente della sezione o dalla commissione con ordinanza non impugnabile, che costituisce titolo esecutivo.
3. La rinuncia non produce effetto se non e' accettata dalle parti costituite che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo.
4. La rinuncia e l'accettazione, ove necessaria, sono sottoscritte dalle parti personalmente o da loro procuratori speciali, nonche', se vi sono, dai rispettivi difensori e si depositano nella segreteria della commissione.
5. Il presidente della sezione o la commissione, se la rinuncia e l'accettazione, ove necessaria, sono regolari, dichiarano l'estinzione del processo. Si applica l'ultimo comma dell'articolo seguente.

• per inattività delle parti (art. 45 D.Lgs. n. 546/92)
Articolo 45 - Estinzione del processo per inattivita' delle parti.
1. Il processo si estingue nei casi in cui le parti alle quali spetta di proseguire, riassumere o integrare il giudizio non vi abbiano provveduto entro il termine perentorio stabilito dalla legge o dal giudice che dalla legge sia autorizzato a fissarlo.
2. Le spese del processo estinto a norma del comma 1 restano a carico delle parti che le hanno anticipate.
3. L'estinzione del processo per inattivita' delle parti e' rilevata anche d'ufficio solo nel grado di giudizio in cui si verifica e rende inefficaci gli atti compiuti.
4. L'estinzione e' dichiarata dal presidente della sezione con decreto o dalla commissione con sentenza. Avverso il decreto del presidente e' ammesso reclamo alla commissione che provvede a norma dell'art. 28.

• per cessazione della materia del contendere (articoli 46 D.Lgs. n. 546/92)
Articolo 46 - Estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere
1.Il giudizio si estingue, in tutto o in parte, nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere.
2. La cessazione della materia del contendere e' dichiarata, salvo quanto diversamente disposto da singole norme di legge, con decreto del presidente o con sentenza della commissione. Il provvedimento presidenziale e' reclamabile a norma dell'art. 28.
3. Le spese del giudizio estinto a norma del comma 1 restano a carico della parte che le ha anticipate, salvo diverse disposizioni di legge.

Ciò posto, partendo dall’assunto che l’abbandono del contenzioso non è una condizione di accesso alla sanatoria/rottamazione, bensì una conseguenza dell’adesione alla procedura di definizione agevolata, è importante chiarire in questo caso che natura abbia e che conseguenze determini l’impegno a rinunciare al giudizio ex art. 6, co.2, D.L. 193/2016.
Ebbene, dapprima in occasione di Telefisco 2017, poi con il comunicato ufficiale del 08.03.2017 ed infine con la circolare n. 2/E, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il comma 2 dell’art. 6, non corrisponde strettamente alla rinuncia al ricorso di cui all’art. 44 D.Lgs. n. 546/92, bensì alla cessazione della materia del contendere ex art. 46 D.Lgs. n. 546/92.
L’Amministrazione ha chiarito quanto segue: “Possono essere definiti anche i carichi in contenzioso. A questo proposito, il debitore con la presentazione della dichiarazione di adesione alla procedura si impegna a rinunciare ai giudizi relativi ai carichi che intende definire. Tale impegno non corrisponde tuttavia alla rinuncia al ricorso di cui all’art. 44 del d.lgs. n. 546 del 1997 (codice del processo tributario). Il giudizio si estingue per cessazione della materia del contendere soltanto qualora il carico definito efficacemente - con l’integrale pagamento di quanto dovuto per la definizione agevolata - riguardi l’intera pretesa oggetto di controversia.”. ”
A parere dell’Agenzia delle Entrate, quindi, sembrerebbe che:
- la rottamazione non precluda la prosecuzione del giudizio tributario per le somme non definite in maniera agevolata, in quanto le parti potrebbero avere l’interesse a proseguire la controversia per la frazione della pretesa che non è stata definita;
- ai fini dell’estinzione del giudizio ciò che assume rilevanza sostanziale ed oggettiva è il perfezionamento della definizione agevolata mediante il tempestivo ed integrale versamento del complessivo importo dovuto;
- e che l’impegno assunto dal contribuente corrisponde alla estinzione del giudizio per cessata della materia del contendere di cui all’art. 46 del d.lgs. n. 546 del 1992.
Ebbene, a parere di chi scrive, tale interpretazione resa dall’Amministrazione finanziaria non è condivisibile.
Come più volte precisato, il comma 2 dell’art. 6 cit., richiede tassativamente l’impegno da parte del debitore a rinunciare ai giudizi pendenti (tributari e previdenziali) che hanno ad oggetto i carichi da rottamare. Questo tipo di rinuncia al ricorso, nel processo tributario, è specificamente disciplinata dall’art. 44 D.Lgs. n. 546 del 31/12/1992, come ultimamente modificato dall’art. 9, comma 1, lett. p), D.Lgs. n. 156 del 24/09/2015, il quale prevede che:
• il processo si estingue per rinuncia totale al ricorso;
• il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti, salvo diverso accordo fra loro;
• la eventuale liquidazione delle spese è fatta dal presidente della sezione o dalla commissione con ordinanza non impugnabile; avverso tale provvedimento è, in ogni caso, ammesso il ricorso straordinario per Cassazione, ai sensi dell’art. 111 della Costituzione (Cassazione Civile, sentenze n. 481 del 15/01/2003; n. 11768 del 06/08/2002; n. 10306 del 04/08/2000);
• la rinuncia non produce effetti se non è accettata dalle sole parti costituite che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo;
• la rinuncia e l’accettazione, ove necessaria, devono essere sottoscritte dalle parti personalmente o da loro procuratori speciali, nonché, se vi sono, dai rispettivi difensori e si devono depositare nella segreteria della commissione tributaria;
• in ogni caso, è ammissibile la dichiarazione di rinuncia effettuata, anziché in forma scritta, nella forma della dichiarazione “a verbale” durante l’udienza, trattandosi di un atto pubblico (Cassazione sentenze n. 6039 del 25/03/2004; n. 5270 del 15/03/2004; n. 10215 del 27/06/2003);
• il presidente della sezione o la commissione, se la rinuncia e l’accettazione, ove necessaria, sono regolari, dichiarano l’estinzione totale del processo;
• l’estinzione totale del processo è dichiarata dal presidente della sezione con decreto o dalla commissione con sentenza;
• in caso di rinuncia, quindi, si hanno due distinti provvedimenti, uno che determina l’estinzione totale del processo e l’altro che eventualmente dispone sulle spese;
• avverso il decreto del presidente è ammesso reclamo alla commissione, che provvede a norma dell’art. 28 D.Lgs. n. 546 citato, mentre la sentenza è impugnabile nei modi ordinari.
Inoltre, in conseguenza all’estinzione per rinuncia:
- in primo grado l’atto impugnato diventa definitivo;
- nei gradi successivi, passa in giudicato la sentenza impugnata;
- la rinuncia in sede di giudizio di rinvio, dopo una pronuncia della Cassazione, travolge tutte le sentenze rese nel processo, ai sensi dell’art. 63 D.Lgs. n. 546 citato.
Pertanto, la rinuncia al ricorso (art. 44 D.Lgs. n. 546 cit.) si differenzia processualmente dalla cessazione della materia del contendere (art. 46 D.Lgs. n. 546 cit.), perché mentre in caso di rinuncia il processo si estingue integralmente facendo rivivere l’atto di accertamento (art. 44, comma 1, cit.), nel caso di C.M.C. l’estinzione del giudizio può essere totale o parziale (art. 46, comma 1, cit.).
Premesso che le circolari ministeriali non vincolano i giudici tributari (oltretutto Telefisco non può certo qualificarsi una circolare ministeriale), c’è da registrare un recente intervento della Corte di Cassazione – Sez. Tributaria Civile –che, con la sentenza n. 3347 del 08 febbraio 2017, (condividendo quanto già affermato dalla Corte di Cassazione – Sez. Prima – con la sentenza n. 2463 del 19/06/1975) ha delineato i requisiti necessari affinché si possa parlare di “rinuncia all’impugnazione”. Secondo la Corte: “Costituisce principio generale nel diritto tributario che non si possa attribuire al puro e semplice riconoscimento, esplicito o implicito, fatto dal contribuente d’essere tenuto al pagamento di un tributo e contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, domande di rateizzazione o di altri benefici), l’effetto di precludere ogni contestazione in ordine all’an debeatur, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi estinto il rapporto tributario.
Siffatto riconoscimento esula, infatti, da tale procedura, regolata rigidamente e inderogabilmente dalla legge, la quale non ammette che l’obbligazione tributaria trovi la sua base nella volontà del contribuente.
Le manifestazioni di volontà del contribuente, pertanto, quando non esprimano una chiara rinunzia al diritto di contestare l’an debeatur, debbono ritenersi giuridicamente rilevanti solo per ciò che concerne il quantum debeatur, nel senso di vincolare il contribuente ai dati a tal fine forniti o accettati.
Ciò non esclude che il contribuente possa validamente rinunciare a contestare la pretesa del fisco, ma, perché tale forma di acquiescenza si verifichi, è necessario il concorso dei requisiti indispensabili per la configurazione di una rinuncia, e cioè:
1) che una controversia tra contribuente e fisco sia già nata e risulti chiaramente nei suoi termini di diritto o, almeno, sia determinabile oggettivamente in base agli atti del procedimento;
2) che la rinuncia del contribuente sia manifestata con una dichiarazione espressa o con un comportamento sintomatico particolare, purché entrambi assolutamente inequivoci”.
In sostanza, secondo il chiaro insegnamento della Corte di Cassazione, una volta che il contribuente rinuncia espressamente al giudizio con le modalità sopra esposte, automaticamente, si estingue il giudizio stesso ai sensi e per gli effetti dell’art. 44 D.Lgs. 546/92, anche perché nel processo tributario non è ammessa la rinuncia parziale (salvo le ipotesi particolari previste dagli artt. 46, comma primo, e 48-bis, comma primo, D.Lgs. n. 546 cit.).
Pertanto, a parere dello scrivente, con la procedura di definizione agevolata, così come disciplinata, il debitore non rinuncia ai soli atti del processo, ma all’intera azione con le conseguenze processuali di cui all’art. 44 cit..
Ma vi è di più.
Con l’ordinanza n.5497 del 03.03.2017 la Corte di Cassazione è intervenuta sull’argomento chiarendo:
• da un lato, che il deposito della domanda di definizione agevolata dei ruoli ex art. 6 del D.L. 193/2016 è in grado di “risolvere” il contenzioso pendente non essendo richiesto il perfezionamento della definizione medesima;
• dall’altro, che con la semplice presentazione della domanda si estingue il processo con la conseguente compensazione delle spese in base all'articolo 92 del Codice di procedura civile.
Più nel dettaglio, la controversia in questione ha avuto ad oggetto un contribuente a cui era stata notificata, in merito al 2006, una rettifica in aumento del relativo reddito, scaturente dall'acquisto di un'autovettura. Poiché le Commissioni tributarie adite avevano respinto le richieste provenienti dal contribuente, quest’ultimo aveva deciso di ricorrere dinanzi alla Suprema Corte. Tuttavia, in prossimità della data fissata per l'udienza presso la Cassazione, il ricorrente ha comunicato ai giudici che, nel corso del dicembre 2016, aveva depositato la dichiarazione di adesione alla definizione agevolata nelle modalità e nei termini disciplinati dal D.L. n.193/2016, asserendo contestualmente di non aver più alcun interesse alla coltivazione del contenzioso essendo venuta meno la ragione del contendere.
La Suprema Corte, prendendo atto di quanto sopra, ha dichiarato l’estinzione del giudizio e ritenuto sussistenti le ragioni necessarie per disporre la compensazione delle spese, in base all'articolo 92 del Codice di procedura civile.
Orbene, è evidente come i giudici di legittimità in questo modo abbiano preso le distanze da quanto affermato dall'Agenzia delle Entrate nel corso di Telefisco e nella circolare 2/E/2017.
Secondo l’Amministrazione, infatti, “ciò che assume rilevanza sostanziale ed oggettiva è il perfezionamento della definizione agevolata mediante il tempestivo ed integrale versamento del complessivo importo dovuto. La definizione rileva negli eventuali giudizi pendenti in cui sono parti l'agente della riscossione o l'ente creditore o entrambi facendo cessare integralmente la materia del contendere qualora il carico definito riguardi l'intera pretesa oggetto di controversia” e, pertanto, l'impegno a rinunciare ai giudizi non corrisponderebbe strettamente alla rinuncia al ricorso di cui all'articolo 44 del Dlgs 546/1992 (estinzione del processo per rinuncia al ricorso).
Ma, in base all’ordinanza 03 marzo 2017 n.5497, così non è.
È evidente, invero, come la Corte abbia sancito il concetto in base al quale il “semplice” deposito del modulo DA1 ex art. 6 cit. sia di per sé sufficiente a determinare l’estinzione ex art. 44 cit. (con compensazione delle spese) del contenzioso pendente, non essendo, pertanto, necessario il perfezionamento della definizione medesima (domanda e pagamento integrale).
Pertanto, alla luce delle valutazioni fin qui svolte, può certamente ritenersi che ad oggi molte sono le incongruenze e le difficoltà che si possono riscontrare all’interno della procedura di rottamazione in esame.
Con l’attuale testo normativo, infatti, la rinuncia a cui fa riferimento il legislatore, è da ricondursi senza dubbio all’estinzione integrale del procedimento ex art.44 D.Lgs. 546/92 e non già alla mera cessazione della materia del contendere ex art. 46 cit., così come anche implicitamente chiarito dalla Suprema Corte di Cassazione con l’ordinanza n.5497 del 03.03.2017.
Pertanto, alla luce di quanto emerso e in base alla pronuncia della Cassazione n.5497 del 03.03.2017, indipendentemente dalle richieste di parte, i giudici in ipotesi di presentazione del modulo DA1, non potranno che dichiarare l’estinzione del processo ex art. 44 cit..
Se si intende, quindi, realmente consentire al contribuente di “beneficiare” degli effetti e delle conseguenze connesse alla estinzione del giudizio per cessata materia del contendere (come sostenuto dall’Agenzia delle Entrate) è necessario che si modifichi il testo de quo nei seguenti termini:

“In tale dichiarazione il debitore indica altresì il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo previsto dal comma 1, nonché le pendenze di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione, e assume l’impegno a far dichiarare la cessazione della materia del contendere, totale o parziale, con compensazione delle spese, totale o parziale, ai sensi dell’articolo 46 decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992 e successive modifiche ed integrazioni. Se la definizione agevolata è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa”.

Solo in quest’ultima ipotesi si potrà, infatti, ritenere realmente estinto il contenzioso per C.M.C e solo in questo modo si potrà dare certezza e serenità al contribuente (che potrà, ad esempio, continuare il processo relativamente alle parti di debito non definite con la rottamazione).
Invero, siamo al cospetto di una sanatoria che se da un lato, può rappresentare una chance per il contribuente/debitore; dall’altro, lo induce a correre dei rischi molto elevati e a fare delle scelte (come rinunciare ai giudizi in corso) notevolmente pericolose per la propria posizione fiscale, patrimoniale e processuale.
Pertanto, indipendentemente da eventuali chiarimenti ministeriali, che comunque non possono modificare la legge, né vincolare i giudici, si auspica che in occasione del voto del prossimo decreto legge (tutt’ora in cantiere e avente ad oggetto la possibile proroga - dal 31 marzo al 21 aprile - del termine ultimo per il deposito del modulo DA1) vi sia un intervento da parte del legislatore finalizzato a definire più correttamente i contorni della rinuncia ai giudizi pendenti di cui all’art. 6, co.2, D.L. 193/2016.


Lecce, 17.03.2017


Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M. Villani - F. Attanasi - Fondo patrimoniale: debiti tributari e fisco 17/3/2017

Premessa

Sebbene il fondo patrimoniale sia uno strumento che consente di destinare un patrimonio (che può essere costituito da denaro, da beni mobili o immobili) al soddisfacimento di bisogni esclusivi della famiglia, resta sempre una indubbia garanzia per i beni familiari contro ogni altro imprevisto economico che si possa verificare nel tempo. Vale la pena, dunque, analizzare gli aspetti più importanti di questo istituto soprattutto in virtù del fatto che sull’argomento, negli anni, si è susseguita una normativa abbondante e articolata. Infatti, quel di cui si discute è se con la costituzione del fondo patrimoniale i coniugi possano “proteggere” il loro patrimonio dalle azioni esecutive poste in essere dai creditori per le obbligazioni contratte. La questione che spesso si è posta è quella di stabilire se la disposizione in parola rappresenti un limite all'attività esecutiva e cautelare posta in essere dagli agenti della riscossione ex art. 77, D.P.R. 29.9.1973, n. 602, e/o di pignoramento immobiliare, disciplinato dagli artt. 49 e segg., D.P.R. 602/1973 e dalle disposizioni contenute nel libro III c.p.c. applicabili in quanto non derogate e nei limiti della loro compatibilità.
L’obiettivo del presente elaborato sarà, dunque, quello di ripercorrere l’evoluzione legislativa che ha caratterizzato il tema in oggetto, soprattutto alla luce delle recenti pronunce giurisprudenziali.

1. Riferimenti normativi
Il fondo patrimoniale è stato introdotto con la riforma del diritto di famiglia del 1975 (che ha sostituito il precedente strumento del patrimonio familiare con il quale la titolarità dei beni e, quindi, l'amministrazione, restava in capo al coniuge costituente).
Il predetto istituto, così come disciplinato negli artt. 167-171 c.c., comporta un limite di disponibilità di determinati beni, vincolati a soddisfare esclusivamente i bisogni della famiglia .
Il legislatore ha voluto, infatti, costruire, in un'ottica puramente strumentale, un vero e proprio patrimonio separato di destinazione per soddisfare i bisogni della famiglia e garantirne la sua stabilità economica.
Di fatto, la figura giuridica del fondo patrimoniale viene costituita per difendere i beni familiari dalle eventuali azioni dei creditori nell'ipotesi in cui l'attività imprenditoriale o professionale, svolta da uno dei coniugi, versi in una situazione economica difficile o, addirittura, fallimentare (nel caso dell'imprenditore).
Più specificamente, l’art. 167 c.c. rubricato “Costituzione del fondo patrimoniale” prevede che:

<< Ciascuno o ambedue i coniugi, per atto pubblico, o un terzo, anche per testamento, possono costituire un fondo patrimoniale, destinando determinati beni, immobili o mobili iscritti in pubblici registri, o titoli di credito, a far fronte ai bisogni della famiglia.
La costituzione del fondo patrimoniale per atto tra vivi, effettuata dal terzo, si perfeziona con l'accettazione dei coniugi. L'accettazione può essere fatta con atto pubblico posteriore.
La costituzione può essere fatta anche durante il matrimonio.
I titoli di credito devono essere vincolati rendendoli nominativi con annotazione del vincolo o in altro modo idoneo>>.

Il fondo patrimoniale consiste, dunque, nella individuazione di un vincolo (da parte di uno dei coniugi, di entrambi o di un terzo) in forza del quale determinati beni, immobili o mobili iscritti in pubblici registri, o titoli di credito vengono destinati a far fronte ai bisogni esclusivi della famiglia.
In buona sostanza, la finalità del fondo è quella di destinare i beni in esso inseriti ai bisogni della famiglia. Pertanto, il suo effetto principale è che, per legge, i beni che vi sono compresi (e i loro redditi) non possono essere aggrediti (cioè soggetti a esecuzione forzata) dai creditori sorti dopo la costituzione del fondo per scopi estranei ai bisogni della famiglia. Ciò che rimane in forse è l’efficacia del fondo patrimoniale nei confronti del fisco; per questo motivo con il presente elaborato si cercherà di chiarire se anche i debiti fiscali (se non si tratta di debiti sorti per soddisfare i bisogni della famiglia) debbano fermarsi di fronte ai beni confluiti in un fondo patrimoniale.
Orbene, l’istituto in esame, caratterizzato dalla temporaneità, presuppone l'esistenza del vincolo coniugale con la conseguenza che l'annullamento, lo scioglimento o la cessione degli effetti civili del matrimonio determinano la cessazione del fondo, salvo che vi siano figli minori, perché in questa ultima ipotesi, il fondo avrà vita sino al raggiungimento della maggiore età dell'ultimo figlio (art. 171 c. 2, c.c.).
La proprietà dei beni costituenti il fondo patrimoniale spetta quindi a entrambi i coniugi, salvo che sia diversamente stabilito nell'atto di costituzione anche se:
a) i frutti prodotti possono essere utilizzati solo per i bisogni della famiglia;
b) i titoli di credito devono essere vincolati e resi nominativi con annotazione del vincolo o in altro modo idoneo;
c) l'amministrazione è regolata dalle norme relative alla comunione legale.
Conseguentemente, i redditi derivanti dai beni costituenti il fondo patrimoniale sono imputati, per metà del loro ammontare netto, a ciascun coniuge (art. 4, co.1 lett. b DPR 917/86).
Inoltre, va rilevato che non è possibile alienare, ipotecare, dare in pegno o comunque vincolare beni del fondo patrimoniale se non con il consenso di entrambi i coniugi e, se vi sono figli minori, con l'autorizzazione concessa dal giudice, con provvedimento emesso in camera di consiglio, nei soli casi di necessità o di utilità evidente.
Né il fondo e i suoi frutti possono essere oggetto di azioni esecutive per debiti che il creditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai bisogni della famiglia.
Va precisato, peraltro, che di fronte agli aspetti salienti di tale istituto relativi alla disciplina dell'amministrazione del fondo patrimoniale, delineata attraverso il richiamo alle norme sulla comunione legale (art. 168 comma 3 c.c.) ed alla disciplina specifica degli atti di alienazione (art. 169 c.c.) è necessario, però, non tralasciare l’ elemento essenziale che lo caratterizza, ossia la finalità a cui i suoi beni ed i suoi frutti devono essere destinati.
Ciò significa, che (diversamente da quanto accade nell'ambito della comunione legale) la gestione dei beni del fondo patrimoniale non può avvenire in maniera arbitraria da parte dei coniugi, poiché, anche nel caso in cui manchino i figli minori, deve sempre essere rispettata la destinazione funzionale dei beni al soddisfacimento dei bisogni della famiglia.
Di conseguenza, qualora si costituisse ipoteca su un bene del fondo per scopi estranei ai bisogni della famiglia o si alienasse un bene del fondo in assenza del presupposto dell'utilità o necessità evidente della famiglia ecc., ne seguirebbe o l’esclusione dall'amministrazione con possibilità, per qualsiasi interessato, di rivolgersi al giudice perché detti norme per l'amministrazione del fondo o l’obbligo di reintegrazione del patrimonio.
Allora, ben si evince che il rispetto di tali limiti consente di rafforzare il concetto del fondo come un patrimonio separato, con vincolo di destinazione e limitazione dei poteri dispositivi dei costituenti in modo da soddisfare i bisogni della famiglia e garantirne la sua stabilità economica.
Diventa, pertanto, una massa patrimoniale unitaria, ma distaccata, in quanto sottoposta ad una disciplina giuridica speciale (in particolare quanto al profilo della responsabilità), rispetto al patrimonio “generale” di un soggetto. Più precisamente, quando si parla di fondo patrimoniale si vuol intendere in particolare un “patrimonio di destinazione” o “patrimonio dedicato” come altri istituti giuridici del codice civile (si pensi al patrimonio ereditario in seguito ad accettazione con il beneficio dell’inventario, i beni oggetto di sostituzione fedecommissaria, l’eredità giacente) laddove si vuol in realtà evidenziare la caratteristica funzionale. Quale che sia la definizione, ciò che li accomuna è la necessaria destinazione dei beni, in esso inseriti, ad uno specifico scopo.
Tant'è che questa distinta massa patrimoniale viene sottratta all'azione esecutiva dei creditori generali e potrà essere aggredita esclusivamente dai “creditori particolari”, cioè da quei creditori le cui ragioni di credito sono strettamente collegate allo scopo medesimo e all'utilizzazione dei beni costituenti il patrimonio dedicato.
In quest’ottica, ne segue, pertanto, una chiara deroga al principio generale della responsabilità patrimoniale sancito dall'art. 2740 c.c., per cui il debitore risponde nell'adempimento della prestazione dovuta con tutti i suoi beni presenti e futuri anche se lo stesso comma 2 dell'articolo de quo precisa che vi possano essere forme di limitazione di responsabilità.
Orbene nell’istituto in esame, proprio in virtù di specifiche disposizioni legislative, i creditori generali potranno far valere le proprie pretese su tutti i beni del debitore esclusi quelli oggetto del patrimonio separato. Quest'ultimi, infatti, saranno protetti da un vincolo di destinazione che li rende necessariamente aggredibili soltanto, come sottolineato, dai creditori che vantino speciali ragioni di credito.
Tale funzione (o meglio destinazione di beni), si evince e al tempo stesso appare cristallizzata nell'art. 170 c.c. laddove si stabilisce che:

<<l'esecuzione sui beni del fondo e sui frutti di essi non può avere luogo per debiti che il creditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai bisogni della famiglia>>.

In particolare, nell'interpretare la nozione di "bisogni della famiglia", la costante giurisprudenza ha accolto un'interpretazione ampia di essa, tale da contemplare non solo quanto indispensabile alla vita della famiglia, bensì anche le esigenze volte al "pieno mantenimento ed all'armonico sviluppo della famiglia, nonché al potenziamento della sua capacità lavorativa, restando escluse solo le esigenze voluttuarie o caratterizzate da intenti meramente speculativi" (Cass. 7 gennaio 1984, n. 134) .
Per anni, poi, si è discusso se i menzionati bisogni riguardino soltanto quelli alimentari oppure quelli volti ad assicurare un determinato tenore di vita.
E ancora, si è precisato che l’espressione "bisogni della famiglia vada intesa nel senso di comprendere anche le complesse e varie esigenze del nucleo familiare considerato anche sotto il profilo dinamico e teleologico in relazione al futuro incremento del benessere economico della famiglia", risultando escluse "solo le esigenze di natura voluttuaria o caratterizzate da meri interessi speculativi".
Ora, appare opportuno precisare, che perché il vincolo di destinazione per fronteggiare i bisogni della famiglia sia opponibile ai terzi, secondo l'orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, (si veda Cass.Sez.Un., 21658/2009) la costituzione del fondo patrimoniale compresa tra le convenzioni matrimoniali, soggetta alle disposizioni dell'art. 162 c.c., impone l'annotazione a margine dell'atto di matrimonio, mentre la trascrizione del vincolo per gli immobili, ai sensi dell'art. 2647 c.c., resta degradata a semplice pubblicità notizia e non sopperisce al difetto di annotazione nei registri dello stato civile. In mancanza di annotazione a margine, pertanto, il fondo in parola non è opponibile ai creditori, con conseguente reviviscenza della garanzia patrimoniale generica di cui all'art. 2740 c.c. Va chiarito, però, che il fondo patrimoniale può essere istituito anche durante il matrimonio e in tal caso ha natura negoziale. Controversa appare invece la tassabilità dell'atto ai fini dell'imposta di registro laddove la circolare 30 novembre 2000, n. 221/E della Agenzia delle Entrate ha precisato che l'imposta di registro è dovuta in misura fissa, se la costituzione del fondo non comporta il trasferimento della titolarità dell'immobile, ma il solo vincolo di destinazione. In tale situazione, infatti, l'atto di disposizione rientra tra gli atti residuali ex art. 11, Tariffa, Parte prima, D.P.R. n. 131/1986. L'importo fisso è previsto anche in presenza di trasferimento della proprietà a titolo gratuito. Invece, se la proprietà è trasferita a titolo oneroso, l'imposta di registro è calcolata su base proporzionale.

2. Dubbi interpretativi e chiarimenti giurisprudenziali.
L’istituto in questione, di recente, è stato sempre più spesso oggetto di peculiari interventi interpretativi da parte dei giudici di legittimità.
Invero, a dissipare i primi dubbi è stata la Suprema Corte con sentenza del 7 luglio 2009 n.15862 con cui è stato, appunto, fornito il criterio identificativo dei crediti il cui soddisfacimento può essere realizzato in via esecutiva sui beni conferiti nel fondo; lo stesso è stato individuato nella relazione esistente tra gli scopi per cui i debiti sono stati contratti ed i bisogni della famiglia, e non già nella natura delle obbligazioni legale o contrattuale, con la conseguenza che l’esecuzione sui beni del fondo o sui frutti di esso può avere luogo qualora la fonte e la ragione del rapporto obbligatorio abbiano inerenza diretta ed immediata con i bisogni della famiglia. (si veda anche CTR Lecce, sentenza 434 del 28 aprile 2016; Cass.31.5.2006 n.12998;1479/2006;5.6.2003 n.8991 e 18.7.2003 n.11230).
Il criterio identificativo dei crediti, dunque, non consisterebbe “nella natura delle obbligazioni”, ma – come rilevato più volte dalla giurisprudenza– nella relazione esistente tra il fatto che le genera e i bisogni familiari. Per la Cassazione, allora, si riterranno contratti per esigenze familiari, sia i debiti tributari per esercizio di attività imprenditoriale tesa a potenziare la capacità lavorativa di uno dei conferenti (3738/15) o per attività d’impresa (23876/15), sia gli oneri condominiali per un bene conferito al fondo (23163/14). Ed ecco, che l'accertamento relativo alla riconducibilità dei debiti alle esigenze della famiglia costituisce un accertamento istituzionale rimesso al giudice di merito (Cass. 11683/01, 12730/07).
Sarebbe, invece, irrilevante, così precisa la Suprema Corte, “qualsiasi indagine riguardo alla anteriorità del credito rispetto alla costituzione del fondo, in quanto l'art. 170 c.c. non limita il divieto di esecuzione forzata ai soli crediti (estranei ai bisogni della famiglia) sorti successivamente alla costituzione del fondo, ma estende la sua efficacia anche ai crediti sorti anteriormente, salva la possibilità per il creditore, ricorrendone i presupposti, di agire in revocatoria ordinaria (Cass. 3251/96, 4933/05)”.
Peraltro, sulla costituzione del fondo patrimoniale rispetto all’insorgenza del debito, si è pronunciata anche la sezione penale della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 9154 del 4 marzo 2016. Preliminarmente occorre chiarire, che l’art. 11, co.1, D.Lgs. n.74/00, rubricato “Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte” punisce con la reclusione da sei mesi a quattro anni:
<<chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva>>.

In buona sostanza, l’istituzione di un fondo patrimoniale configurerebbe il reato di fraudolenta sottrazione di beni alla procedura di riscossione coattiva (articolo 11, comma 1, Dlgs 74/2000) laddove dovesse mettere in concreto pericolo l’esito favorevole della procedura esattoriale.
Ebbene, gli ermellini, sul punto, hanno ritenuto opportuno chiarire che “Ai fini della integrazione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, la costituzione di un fondo patrimoniale non esonera dalla necessità di dimostrare, sia sotto il profilo dell'attitudine della condotta che della sussistenza del dolo specifico di frode, che la creazione del patrimonio separato sia idonea a pregiudicare l'esecuzione coattiva e strumentale allo scopo di evitare il pagamento del debito tributario; con la conseguenza che il giudice, ove la difesa prospetti l'esistenza di beni non inclusi nel fondo e di un valore tale da costituire adeguata garanzia, deve motivare sul perchè la segregazione patrimoniale rappresenta, nel caso di specie, uno strumento idoneo a rendere più difficoltoso il recupero del credito erariale”.
Il reato, quindi, non si configurerebbe quando il soggetto che ha istituito il fondo patrimoniale sia titolare di un patrimonio, non vincolato nel fondo patrimoniale, di valore sufficiente a soddisfare la pretesa erariale. Spesso, infatti, il fondo patrimoniale viene usato in frode ai creditori e l'esperibilità dell'actio pauliana costituisce un valido rimedio. In proposito, è opportuno precisare che la costituzione del fondo patrimoniale da parte di uno o di entrambi i coniugi, anche qualora non determini un effetto traslativo, si ritiene rientri nella nozione di atti di disposizione contemplata dagli artt. 2901 ss. c.c., in quanto suscettibile di diminuire la garanzia patrimoniale generica.
Pertanto, a tal riguardo, si osserva che laddove l’atto di costituzione del fondo sia anteriore rispetto all’insorgenza del diritto di credito, il creditore, allo scopo di rendere inefficace nei suoi confronti l’atto, dovrà dimostrare oltre alla scientia damni anche l’esistenza del consilium fraudis da parte del debitore, inteso come la consapevolezza dei coniugi di arrecare danno alle ragioni creditorie.

3. Fondo patrimoniale e profili di illegittimità dell’ipoteca: Corte di Cassazione, Sezione TRI civile, sent. n. 5385/13; sent. n. 3600/2016.
Come già rilevato, l’art. 170 c.c. stabilisce che “l'esecuzione sui beni del fondo e sui frutti di essi non può avere luogo per debiti che il creditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai bisogni della famiglia”, senza nulla specificare in merito alla possibilità di ipotecare il fondo de quo. La questione che spesso si è posta in dottrina e giurisprudenza, è stata quella di stabilire se il fondo patrimoniale rappresenti un limite all'attività esecutiva e cautelare posta in essere dagli agenti della riscossione ed in particolare se i beni facenti parte del fondo patrimoniale possano essere suscettibili di ipoteca e/o di pignoramento immobiliare. Peraltro, il nocciolo duro della questione è stato quello di stabilire se il pagamento delle tasse si possa considerare un obbligo collegato alle esigenze essenziali della famiglia e spesso la risposta è stata positiva: facile comprenderlo in tutti quei casi in cui l’imposta si riferisca, per esempio, a beni come la casa (non vi è dubbio che il tetto sia un bisogno primario del nucleo familiare); intuibile anche se si tratta di imposte sui redditi poiché è con il reddito che si gestisce la vita familiare. Ma se il tributo dipende da attività commerciali o imprenditoriali, il legame con le esigenze familiari si fa più labile. Ed è qui che si è consumato il contrasto giurisprudenziale .
Ebbene, in tempi recenti, diverse pronunce si sono espresse sul punto, in alcuni casi affermando l’applicabilità dell’art. 170 c.c. all’iscrizione ipotecaria per debiti tributari, in altri dichiarandola totalmente inammissibile.
Peraltro, è evidente come tale chiarimento rivesta un ruolo centrale per i contribuenti che abbiano costituito un fondo patrimoniale e che siano alle prese con il rischio che lo stesso possa essere ipotecato.
Più precisamente, uno tra i primi interventi fortemente chiarificatori si è avuto per mezzo della pronuncia della Corte di Cassazione n.3600/2016, con cui sono stati stabiliti i principi giuridici per la tutela del fondo patrimoniale nei confronti del Fisco ed è stato sancito il principio in base al quale l’iscrizione ipotecaria prevista dal D.P.R 29 settembre 1973, n.602, art.77, possa essere considerata un atto dell’espropriazione forzata idonea, quindi, a impedire l’aggressione del fondo e dei sui frutti, così come disposto dall’art. 170 c.c..
Tale orientamento (in linea con quanto già sancito con le sentenze della Cassazione n.5385/2013; n.3738/2015; n. 13622/2010) ha previsto che l’art. 170 cod. civ., nel disciplinare le condizioni di ammissibilità dell’esecuzione sui beni costituiti nel fondo patrimoniale, dettasse una regola applicabile anche all’iscrizione di ipoteca non volontaria. Invero, la Suprema Corte con la sentenza n. 5385/13 ha precisato che: “l'art. 170 cod. civ., nel disciplinare le condizioni di ammissibilità dell'esecuzione sui beni costituiti nel fondo patrimoniale, detta una regola applicabile anche all'iscrizione di ipoteca non volontaria, ivi compresa quella di cui all'art. 77 del d.P.R. 3 marzo 1973, n. 602. Ne consegue che l'esattore può iscrivere ipoteca su beni appartenenti al coniuge o al terzo, conferiti nel fondo, qualora il debito facente capo a costoro sia stato contratto per uno scopo non estraneo ai bisogni familiari, ovvero quando - nell'ipotesi contraria - il titolare del credito, per il quale l'esattore procede alla riscossione, non conosceva l'estraneità ai bisogni della famiglia; viceversa, l'esattore non può iscrivere l'ipoteca - sicchè, ove proceda in tal senso, l'iscrizione è da ritenere illegittima - nel caso in cui il creditore conoscesse tale estraneità”. (Corte di Cassazione, Sezione 3 civile Sentenza 5 marzo 2013, n. 5385).
Con le recenti pronunce la Corte di Cassazione ha, quindi, chiarito che l’ipoteca può essere iscritta su beni conferiti in un fondo patrimoniale, anche per debiti di natura tributaria, ma a condizione che essi siano inerenti ai bisogni della famiglia; diversamente, l'esecuzione (o l’ipoteca) devono considerarsi inammissibili solo nel caso in cui questa derivi da debiti insorti per scopi estranei ai bisogni della famiglia e il creditore sia di ciò consapevole. (n.3600/16 e n.1652/16).
La Corte ha anche precisato che: “ (…)in tema di fondo patrimoniale, il criterio identificativo dei debiti per i quali puo' avere luogo l'esecuzione sui beni del fondo va ricercato non gia' nella natura dell'obbligazione, contrattuale o extracontrattuale, ma nella relazione tra il fatto generatore di essa e i bisogni della famiglia, sicche' anche un debito di natura tributaria sorto per l'esercizio dell'attivita' imprenditoriale potrebbe ritenersi contratto per soddisfare tale finalita' (cfr. Cass. n. 11230/2003, n. 12998/2006, n. 3738/2015). Di conseguenza è necessario individuare i criteri idonei a identificare i debiti per i quali può procedersi a esecuzione sui beni del fondo facendo riferimento alla relazione esistente tra il fatto che ha generato l'obbligazione e i bisogni della famiglia e non, invece, nella natura contrattuale o extracontrattuale dell'obbligazione. Alla luce di tutto ciò i giudici di legittimità hanno quindi chiarito che è ben possibile che anche un debito tributario, che sia sorto in ragione dell'esercizio di un'attività imprenditoriale, sia volto a soddisfare i bisogni della famiglia.
Ma vi è di più. Gli ermellini, in conclusione hanno anche chiarito che l'onere della prova dei presupposti di applicabilità dell'articolo 170 cod. civ., grava sulla parte che intende avvalersi del regime di impignorabilità dei beni costituiti in fondo patrimoniale e che la prova può consistere anche in presunzioni semplici o nel ricorso a criteri logici e di comune esperienza.

4. Fondo patrimoniale e ammissibilità dell’ipoteca
La Cassazione, in maniera del tutto opposta rispetto agli approdi giurisprudenziali appena analizzati, ha spesso, però, cambiato orientamento.
Con la sentenza n.19667/14 i giudici di legittimità hanno, infatti, affermato che: “(…) iscrizione ipotecaria prevista dal D.P.R 29 settembre 1973, n.602, art.77, non può essere considerata un atto dell’espropriazione forzata, dovendosi piuttosto essere considerata un atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria”, facendo venir meno il principio di legittimità, secondo il quale l’ipoteca può essere considerata un “atto preordinato all’esecuzione”. Questo diverso orientamento è stato confermato dalla Cassazione anche nella sentenza n.15354/15 e più recentemente nella sentenza n.10794/16 (che analizzeremo nel prosieguo).
Si registra, quindi, sul punto un orientamento non uniforme, nonostante sull’argomento la Corte di Cassazione si sia pronunciata in moltissime occasioni.

4.1 Corte di Cassazione, Sezione TRI civile Sentenza 15 aprile 2016, n. 7521
Si ricorda peraltro che la questione è stata analizzata anche con la sentenza n.7521/2016, per mezzo della quale, aggiungendo un nuovo tassello, è stata ritenuta legittima l’ipoteca sui beni facenti parte di un fondo patrimoniale solo nelle ipotesi in cui il debito tributario:
- Sia strumentale ai bisogni della famiglia;
- O se il titolare del credito non ne conosceva l’estraneità ai bisogni della famiglia.


4.2 Corte di Cassazione, Sezione TRI civile Sentenza 25 maggio 2016, n. 10794

Orbene, alla luce di quanto suddetto, è fondamentale rilevare, che a soli pochi mesi di distanza dalla pronuncia n.3600/2016, la Suprema Corte di Cassazione si è espressa in maniera diametralmente opposta.
Con la sentenza 25 maggio 2016, n. 10794, i giudici di legittimità sono tornati a pronunciarsi in materia di iscrizione ipotecaria e fondo patrimoniale, ammettendo la possibilità per l’ente concessionario di procedere all’iscrizione ipotecaria sull’immobile del contribuente costituito nel fondo patrimoniale, seppur in aperto contrasto con la recentissima sentenza n.3600/2016.
Secondo gli ermellini, l’iscrizione ipotecaria prevista dall’articolo 77 del Dpr 602/1973 dovrebbe considerarsi un atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria e non un atto dell’espropriazione forzata.
In particolare, la Suprema Corte ha accolto il ricorso proposto da Equitalia avverso la sentenza della CTR Toscana che - adeguandosi al decisum di primo grado – nel ritenere legittime le doglianze del contribuente in merito alla impignorabilità dei beni in quanto conferiti nel fondo patrimoniale, ai sensi dell’art. 170 c.c., aveva ordinato la cancellazione dell’iscrizione ipotecaria eseguita, ai sensi dell’art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Nello specifico, i giudici di secondo grado avevano avuto modo di sottolineare che "alla luce della normativa in essere, i beni compresi in un fondo patrimoniale non possono essere oggetto di pignoramenti o altri gravami".
Orbene, nel ricorso per Cassazione l’Ente concessionario ha eccepito quale unico motivo la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c., rilevando innanzitutto come l’art. 170 c.c. (che, come noto, testualmente prevede “L'esecuzione sui beni del fondo e sui frutti di essi non può avere luogo per debiti che il creditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai bisogni della famiglia”) fa riferimento esclusivamente alle procedure esecutive e non anche all’avvio di misure cautelari, quale deve essere considerata l’iscrizione in parola, che è da ritenersi solo propedeutica ad una eventuale, non ancora certa, fase esecutiva.
Inoltre, Equitalia ha altresì avuto modo di rilevare come:
• da una parte, il concetto "bisogni della famiglia" richiamato dall’art. 170 cit., secondo l’orientamento giurisprudenziale, è da intendersi estensivamente, con la conseguenza che il limite di impignorabilità da esso previsto non può essere opposto ai crediti di natura tributaria;
• dall’altra, la norma in questione, sempre secondo l’interpretazione della giurisprudenza, pone a carico del debitore l’onere di provare che il creditore era a conoscenza della estraneità del debito ai bisogni della famiglia (prova che, nel caso di specie, non era stata fornita dal contribuente).
Senonché, a seguito di tali motivazioni, i giudici di legittimità hanno accolto il primo dei profili evidenziati dalla ricorrente e ritenuto legittima l’iscrizione ipotecaria per debiti tributari da parte di Equitalia sugli immobili conferiti in fondo patrimoniale dal contribuente.
È stato affermato come - nonostante a conoscenza di altri recenti precedenti della Corte (Sez. 3, n. 1652 del 29/01/2016; Sez. 5, n. 3600 del 24/02/2016; Sez. 6-5, Ord. n. 23876 del 23/11/2015) che hanno ritenuto applicabile l’art. 170 c.c. anche all’iscrizione ipotecaria ex art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 – l’ipoteca ex art. 77 D.P.R. n. 602/1973 non abbia natura di atto funzionale all’esecuzione forzata, con la conseguenza che non è possibile classificare l’iscrizione de qua quale "atto di esecuzione". Più precisamente, la Corte ha ribadito: “(…) l’impossibilità del fatto che l’iscrizione dell’ipoteca possa essere considerata un atto dell’esecuzione forzata” e, sulla base di tale principio “[…] viene meno l’applicabilità dell’art. 170 c.c. non sembrando superabile il dato testuale sopra già evidenziato, tanto più ove si consideri che, ponendo la norma una eccezione alla regola della responsabilità patrimoniale ex art. 2740 c.c., la stessa è da ritenersi soggetta a interpretazione tassativa”.
Ne consegue, pertanto, che l’iscrizione ipotecaria prevista dall’art. 77 d.P.R. n.602/73 debba essere considerata un atto alternativo all’espropriazione forzata e quindi non suscettibile di applicazione es art. 170 c.c..
E tanto sulla base della pronuncia delle Sezioni Unite n. 19667 del 18/09/2014, con la quale si è escluso che l’iscrizione ipotecaria ex art. 77 D.P.R. cit. possa essere considerata un atto dell’espropriazione forzata, dovendo piuttosto la stessa essere considerata "un atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria".
In definitiva, con la pronuncia in commento, la Suprema Corte ha sostenuto una tesi diametralmente opposta rispetto alla sentenza n.3600/2016, rilevando che il suddetto orientamento non possa più essere condiviso, soprattutto alla luce della sentenza n. 19667/2014 delle Sezioni Unite, che ha escluso che l’iscrizione ipotecaria ex art. 77 d.P.R. cit. possa essere considerata un atto dell’espropriazione forzata: essa dovrebbe infatti essere ritenuta “un atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria“.

4.3 Corte di Cassazione, Sezione TRI civile Sentenza 9 novembre 2016, n. 22761

In chiusura, e alla luce dell’analisi appena condotta sugli approdi giurisprudenziali, non può non citarsi la recente sentenza 9 novembre 2016, n. 22761 con cui la Suprema Corte è tornata a pronunciarsi sul tema relativo alla validità dell’ipoteca iscritta su beni costituenti fondo patrimoniale per la famiglia.
Ebbene, la Corte ha ritenuto ammissibile l'iscrizione ipotecaria anche sui beni facenti parte di un fondo patrimoniale alle condizioni indicate dall'art. 170 c.c., sicché è legittima solo se l'obbligazione tributaria sia strumentale ai bisogni della famiglia.
L’iscrizione di ipoteca ai sensi dell’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973, in tema di riscossione coattiva delle imposte sarebbe, quindi, ammissibile anche sui beni facenti parte di un fondo patrimoniale per la famiglia, purché l’obbligazione tributaria non assolta sia strumentale ai bisogni familiari.
Sul punto, la Corte, riprendendo i principi enunciati nelle precedenti pronunce (Cass. n. 23876/2015) ha statuito che: << in tema di riscossione coattiva delle imposte, l’iscrizione ipotecaria di cui D.P.R. 602 del 1973, ex articolo 77, è ammissibile anche sui beni facenti parte di un fondo patrimoniale alle condizioni indicate dall’articolo 170 cod. civ., sicché è legittima solo se l’obbligazione tributaria sia strumentale ai bisogni della famiglia o se il titolare del credito non ne conosceva l’estraneità ai bisogni della famiglia, circostanze che non possono ritenersi dimostrate, né escluse, per il solo fatto dell’insorgenza del debito nell’esercizio dell’impresa”.
In conseguenza di ciò, il debitore dovrà necessariamente dimostrare non solo la regolare costituzione del fondo patrimoniale e la sua opponibilità al creditore procedente, ma anche che il debito riscontrato nei confronti di tale soggetto sia stato contratto per scopi estranei ai bisogni della famiglia. L’onere della prova dei presupposti di applicabilità dell’articolo 170 c.c., graverà, quindi, su chi intenderà avvalersi del regime di impignorabilità dei beni costituiti in fondo patrimoniale.
Secondo la Corte, due sono, infatti, gli elementi fondamentali per considerare legittima l’iscrizione di ipoteca sui beni del fondo istituito per la famiglia ai fini della riscossione del debito:
- la regolare costituzione del fondo;
- e l’insorgenza del debito per soddisfare le necessità della famiglia, compresi anche quei bisogni ritenuti tali dai coniugi in ragione dell’indirizzo della vita familiare e del relativo tenore, “da intendersi non in senso meramente oggettivo ma come comprensivi anche dei bisogni ritenute dai coniugi in ragione dell’indirizzo della vita familiare e del tenore prescelto, in conseguenza delle possibilità economiche familiari”.
Ciò posto, i beni costituenti fondo patrimoniale non possono essere sottratti all'azione esecutiva dei creditori quando lo scopo perseguito nell'obbligazione sia quello di soddisfare i bisogni della famiglia, da intendersi non in senso oggettivo, ma come comprensivi anche dei bisogni ritenuti tali dai coniugi in ragione dell'indirizzo della vita familiare e del tenore prescelto, in conseguenza delle possibilità economiche familiari.
Ciò rilevato, alla luce di siffatta interpretazione e in considerazione del contrasto di giudicati, attualmente esistente, si ritiene quanto mai necessario un intervento in materia delle Sezioni Unite, che possa chiarire definitivamente e dare una corretta interpretazione circa l’applicabilità o meno dell’iscrizione ipotecaria sui beni del fondo patrimoniale nell’ipotesi di debiti tributari, anche e soprattutto in considerazione delle importanti ripercussioni che tale interpretazione potrà avere nei confronti del contribuente e del suo patrimonio.

 

Lecce, 17.03.2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M. Villani-A. Rizzelli - Processo tributario e C.T.U. 14/03/2017

Anche nel processo tributario, le norme che lo disciplinano hanno previsto la possibilità per le Commissioni tributarie di avvalersi della consulenza tecnica d’ufficio. Come noto, infatti, l’art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992, rubricato “Poteri delle Commissioni tributarie”, al comma 2, espressamente prevede: “Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica. I compensi spettanti ai consulenti tecnici non possono eccedere quelli previsti dalla legge 8 luglio 1980, n. 319 e successive modificazioni e integrazioni.”. Con tale norma, pertanto, viene concesso ai giudici tributari di poter disporre e richiedere: - sia apposite relazioni ad organi tecnici (dell’Amministrazione dello Stato, altri enti pubblici e Guardia di Finanza); - sia la consulenza tecnica d’ufficio; con il presupposto fondamentale che tale richiesta è subordinata alla particolare complessità della materia trattata, per la quale risulta necessario acquisire ulteriori elementi. Orbene, così come strutturata, la consulenza tecnica d’ufficio, in considerazione anche della specializzazione che i giudici di merito dovrebbero avere in materia tributaria, dovrebbe essere utilizzata solo in rare occasioni; tuttavia così non è, con la conseguenza che si assiste sempre più spesso al ricorso al consulente tecnico d’ufficio, giustificato dal fatto che gli odierni giudici tributari non sono in realtà giudici specializzati, essendo nominati direttamente dal MEF, e non accedendo per concorso come tutti gli altri giudici civili, penali, amministrativi. Anche e proprio per questo si auspica che quanto prima venga riformata la giustizia tributaria, con la previsione di giudici nominati per concorso, a tempo pieno, specializzati e ben retribuiti. Ciò detto, per quanto attiene alla disciplina del C.T.U., in considerazione dell’espresso rinvio che l’art. 1, comma 2, del D. Lgs. n. 546/92 fa al codice di procedura civile, occorre ad esso rifarsi. Si applicano, quindi, gli articoli 61-64 e gli articoli 191-197 del codice di procedura civile; viceversa, non si applicano gli articoli 198 – 200 c.p.c. che prevedono la possibilità per il C.T.U. di tentare la conciliazione delle parti, in quanto nel processo tributario è prevista la possibilità di conciliazione solo nelle ipotesi previste dagli articoli 48 e 48 bis del D. Lgs. n. 546/92, vale a dire la conciliazione fuori udienza e in udienza, su accordo delle parti o su invito della Commissione. Quanto, poi, alla funzione della C.T.U. nel processo tributario, occorre sottolineare che essa è da ritenersi più ampia rispetto a quella prevista nel processo civile: mentre, infatti, l’art. 61 c.p.c., che disciplina la competenza tecnica, fa riferimento al compimento di atti, l’art. 7 del D. Lgs. n. 546/92 fa riferimento all’acquisizione di elementi conoscitivi. Da tanto, giurisprudenza e dottrina hanno ritenuto che l’ausiliario del giudice nel processo tributario possa non solo “valutare” ma anche “accertare” i fatti; in tal senso, la sentenza n. 9522 del 04 novembre 1996 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la quale è stato affermato il seguente principio: <>. In ogni caso, la consulenza tecnica d’ufficio non può mai sostituirsi all’attività istruttoria che compete alle parti. Ed infatti, la consulenza tecnica, essendo finalizzata alla valutazione di fatti già dimostrati, non può costituire mezzo di prova o di ricerca di fatti che le parti debbono provare, fermo il presupposto che il giudice, nell'esercizio del suo potere discrezionale, può disporla in ogni momento se necessita di chiarimenti o di valutazioni tecniche degli elementi già acquisiti. La consulenza tecnica d'Ufficio - in altri termini - si traduce in un esame dei dati specialistici in atti, in modo da servire a lumeggiare la questione dibattuta affinché il giudice possa trarne elementi chiarificatori ai fini della sua decisione. Deriva, da quanto sopra, che la consulenza tecnica d'ufficio: - non può essere disposta al fine di esonerare la parte dal fornire la prova di quanto assume ed è quindi legittimamente negata dal giudice qualora la parte tenda con essa a supplire alla deficienza delle proprie allegazioni o offerta di prove ovvero a compiere un'indagine esplorativa alla ricerca di elementi, fatti o circostanze non provati (Cass. 16.03.96, n. 2205, ove il rilievo che ai sopraindicati limiti è consentito derogare unicamente quando l'accertamento di determinate situazioni di fatto possa effettuarsi soltanto con il ricorso a specifiche cognizioni tecniche, nella quale ipotesi, peraltro, la parte che denunzia la mancata ammissione della consulenza ha l'onere di precisare, sotto il profilo causale, come l'espletamento del detto mezzo avrebbe potuto influire sulla decisione impugnata Cass. 16.03.96, n. 2205); - non è mezzo istruttorio in senso proprio e spetta al Giudice di merito lo stabilire se essa è necessaria o opportuna, fermo restando l'onere probatorio delle parti, e la relativa valutazione, se adeguatamente motivata in relazione al punto di merito da decidere, non può essere sindacata in sede di legittimità (Cass. 03.04.98, n. 3423); - legittimamente non è disposta dal giudice se è richiesta per compiere un'indagine esplorativa sull'esistenza di circostanze, il cui onere di allegazione è invece a carico delle parti (Cass. 15.01.97, n. 342). Tanto rilevato, si osserva altresì che, in ogni caso, le valutazioni espresse dal consulente tecnico d’ufficio non vincolano il giudice, il quale resta sempre iudex peritus peritorum, con la conseguenza che allo stesso è consentito dissentire dalle conclusioni cui è giunto il consulente, purché tale dissenso sia adeguatamente motivato. Ed infatti, mentre nel caso in cui il giudice decida di uniformarsi a quanto espresso e rilevato nella perizia dal C.T.U. non sarà necessaria alcuna motivazione sul punto, ben potendo il giudice limitarsi ad aderire alle elaborazioni del consulente, al contrario, nell’ipotesi in cui o le parti contestino in modo specifico la C.T.U., o il giudice ritenga di non condividere la stessa, sarà necessaria un’adeguata motivazione, esente da vizi logici ed errori di diritto. Proprio al riguardo, con una recente sentenza, n. 24630 del 03 dicembre 2015 la Corte di Cassazione ha ribadito il principio secondo cui <>. Così del pari, con ordinanza n. 20398 del 12 ottobre 2015, richiamando un principio già espresso (sentenza 03 marzo 2011, n. 5148), la Suprema Corte ha avuto modo di pronunciarsi in tal senso: <>. Infine, con altra importante recente sentenza, n. 24903 del 06 novembre 2013, la Corte di Cassazione ha avuto modo di sottolineare anche l’importanza della C.T.U. nell’ipotesi in cui la stessa si rilevi assolutamente necessaria ai fini della decisione, con la conseguenza che deve ritenersi viziata quella pronuncia a cui i giudici di merito sono pervenuti senza l’ausilio della c.t.u., laddove si sia in presenza di argomentazioni di natura squisitamente tecnica. La Suprema Corte nelle motivazioni ribadisce che <>.

 

Lecce, 14 marzo 2017             

 

Avv. Maurizio Villani

Avv. Alessandra Rizzelli

pdf M. Villani-F. Attanasi - Le agevolazioni "acquisto prima casa" 27/2/2017

Indice

1. Premessa
2. Riferimenti normativi
3. Requisiti necessari per potere ottenere le agevolazioni “prima casa”
4. Le cause di decadenza dall’agevolazione
5. Legge di stabilità 2016
6. Il bonus prima casa va concesso anche qualora i coniugi abbiano una residenza diversa: Corte di Cassazione, Sezione TRI civile, Sentenza 28 giugno 2016, n. 13334


1. Premessa
Il Governo italiano, a partire dal 1982, ha introdotto una serie di agevolazioni fiscali per incrementare e favorire l'acquisto di immobili da destinare ad uso di abitazione principale (anche se, ad oggi i benefici possono essere goduti anche se l'immobile non viene personalmente abitato, a patto che vengano comunque rispettate determinate altre condizioni ).
Le agevolazioni “prima casa” si applicano per gli acquisti effettuati da imprese, da privati, ma anche per acquisti su successioni e donazioni .
Orbene, l’agevolazione “prima casa” è quel particolare trattamento fiscale di favore previsto per il contribuente che acquista per la prima volta la piena proprietà o la nuda proprietà, l’abitazione, l’uso e l’usufrutto di una unità immobiliare non di lusso.
Il regime agevolato attualmente in vigore prevede:
- in caso di acquisto dell’immobile da un privato, l’applicazione dell’imposta di registro in misura ridotta (a seconda dei casi) del 2%, anziché del 9% e l’imposta ipotecaria e quella catastale in misura fissa a 50,00 euro ciascuna;
- in caso di acquisto dell’immobile da un’impresa costruttrice o ristrutturatrice, l’applicazione dell’IVA del 4% e l’imposta ipotecaria e quella catastale in misura fissa a 200,00 euro ciascuna (anziché del 2% e dell’1% del valore catastale).
In buona sostanza, le agevolazioni riguardano per l'acquirente, l'iva e le altre imposte che gravano sulle compravendite (di registro, catastale, ipotecaria).
Sull’argomento, negli anni, si è susseguita una normativa abbondante e articolata; pertanto, l’obiettivo del presente elaborato sarà quello di ripercorrere l’evoluzione legislativa che ha caratterizzato il tema in oggetto, soprattutto alla luce delle recentissime novità normative introdotte con la Legge di Stabilità 2016 e 2017.
Più specificamente, è stata modificata la disciplina dei trasferimenti della “prima casa”, al fine di adeguarla alle attuali esigenze e difficoltà della contrattazione immobiliare: ad esempio, dal primo gennaio 2016, anche coloro che al momento dell’atto possiedono già un immobile potranno chiedere di usufruire dei c.d. “benefici prima casa”, purché rivendano l’immobile entro un anno dalla data del rogito di acquisto dell’abitazione in precedenza acquistata con le agevolazioni.


2. Riferimenti normativi
La materia delle c.d. “agevolazioni prima casa”, nel tempo ha prestato il fianco a molteplici interventi legislativi. La normativa è molto articolata e, dunque, non facilmente riferibile alle singole disposizioni.
Questi gli interventi normativi che nel tempo hanno riguardato la materia:
- D.M. del Ministero dei Lavori Pubblici del 2 agosto 1969;
- Legge n. 168/1982;
- Legge n. 118/1985;
- D.p.r. n. 131/1986;
- Legge n. 415/1991;
- Decreti legge n. 14/1992, 237/1992, 293/1992, 348/1992, 388/1992 e 455/1992;
- Legge n. 75/1993;
- Legge n. 243/1993;
- Legge n. 133/1994;
- Art. 3, comma 131, della legge n. 549/95;
- Legge n. 448/1998 (finanziaria 1999);
- Art. 7, comma 6, della legge n. 488/99 (finanziaria 2000);
- Risoluzioni Agenzia delle Entrate n.19/2001. n.38E del 12/8/05, n.31/E e 32/E del 16/2/06;
- D.lgs.175/2014 art.33 e ss. (c.d. decreto sulle semplificazioni fiscali);
- Circolare Agenzia delle Entrate n.31 del 30/12/2014 (casi di esclusione in base alla categoria catastale);
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 17/E del 24 aprile 2015;
- Legge n. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016);
- Legge n. 232/2016 (Legge di Stabilità 2017).

3. Requisiti necessari per potere ottenere le agevolazioni prima casa
Al fine di poter ottenere le agevolazioni è necessario che ricorrano i seguenti requisiti:
a. l'abitazione oggetto di trasferimento deve essere un'abitazione con destinazione abitativa e "non di lusso": sul punto si precisa che i criteri per individuare un'abitazione "di lusso" variano a seconda che l'atto sia soggetto a imposta di registro o ad i.v.a.
Per gli atti soggetti a imposta di registro, dal 1° gennaio 2014 è necessario che l'atto abbia ad oggetto una casa di abitazione che non rientri nelle categorie catastali A/1 (abitazioni di tipo signorile), A/8 (abitazioni in ville) e A/9 (castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici) .
Per gli atti soggetti ad i.v.a. i requisiti dell'abitazione "non di lusso" continuano a essere individuati dal Decreto Ministero Lavori Pubblici 2 agosto 1969, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27.8.1969;
b. l'immobile deve essere ubicato nel Comune in cui l'acquirente abbia, o stabilisca entro 18 mesi dall'acquisto, la propria residenza o nel Comune nel quale svolga la propria attività: in buona sostanza, se al momento del rogito la parte acquirente non risiede nel Comune ove è ubicato il bene, essa deve impegnarsi a stabilire la propria residenza entro diciotto mesi dall'acquisto nel Comune in cui è ubicato l’immobile. Tale dichiarazione deve essere resa, a pena di decadenza, nell’atto di acquisto . Diversamente, il mancato trasferimento della residenza nei termini previsti dalla legge comporta la decadenza dalle agevolazioni;
c. L’acquirente non deve essere titolare, esclusivo o in comunione con il coniuge, di diritti di proprietà, usufrutto, uso o abitazione di altra casa di abitazione nel comune dove è situato l'immobile acquistato;
d. L’acquirente non deve essere titolare, neppure per quote di comproprietà o in regime di comunione legale, in tutto il territorio nazionale, di diritti di proprietà, anche nuda, o di diritti reali di godimento su altra casa di abitazione acquistata dall'acquirente o dal coniuge con le agevolazioni "prima casa" ; alternativamente, l’agevolazione “prima casa” spetta (interamente o per quota) anche nel caso di possesso di altra abitazione precedentemente non acquistata con i benefici prima casa situata in qualsiasi punto del territorio italiano indipendentemente dallo stesso comune o meno. In questo caso, infatti, è importante l’aspetto della novità nella fruizione del beneficio fiscale ed indipendentemente dallo status dei coniugi. Se, infatti, entrambi sono in comunione o in separazione e non hanno fruito mai del beneficio fiscale prima casa, lo potranno utilizzare anche successivamente. Se uno dei due, invece, ne ha fruito, solo l’altro coniuge lo potrà utilizzare e limitatamente alla sua quota di pertinenza.
In caso di acquisto destinato a ricadere in comunione legale, per poter ottenere le agevolazioni sull'intero bene è necessario, che in sede di acquisto, le dichiarazioni di cui sopra siano rese da entrambi i coniugi.

4. Le cause di decadenza dall’agevolazione
La mendacità dei suindicati requisiti dichiarati dal contribuente o il mancato trasferimento della residenza nel Comune ove è situato l’immobile entro diciotto mesi dall’acquisto, comportano la decadenza dell'agevolazione, con la conseguenza che l'amministrazione finanziaria potrà applicare una sanzione (nella misura del 30%) e recuperare gli interessi e l'imposta nella misura ordinaria (il 9% per l'imposta di registro).
Oltre a queste ipotesi, c'è anche un’altra causa di decadenza: l’alienazione dell'immobile agevolato nei cinque anni dall'acquisto. Invero, nel caso in cui l’immobile acquistato con le agevolazioni prima casa venga trasferito nei cinque anni dall’acquisto agevolato, si verificherà la decadenza dall’agevolazione, a meno che il contribuente riacquisti entro l’anno successivo al rogito un altro immobile da destinare a propria abitazione principale .
Di contro, le agevolazioni non si perdono quando entro un anno dalla vendita o dalla donazione:
- il contribuente abbia acquistato un immobile situato in uno Stato estero, sempreché esistano strumenti di cooperazione amministrativa che consentano di verificare che l’immobile acquistato è stato adibito a dimora abituale;
- il contribuente acquisti un terreno e, sempre nello stesso termine, realizzi su di esso un fabbricato non di lusso da adibire ad abitazione principale. Non è necessario che il fabbricato sia ultimato; è sufficiente che lo stesso, entro l’anno, acquisti rilevanza dal punto di vista urbanistico. Deve esistere, quindi, un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e deve essere stata completata la copertura per evitare di incorrere nella decadenza .

5. Legge di stabilità 2016
Sul punto è necessario chiarire che fino al 31 dicembre 2015 chi voleva acquistare una prima casa, avendone in passato acquistata un'altra con le agevolazioni previste, doveva necessariamente prima vendere o alienare l’abitazione in questione e solo successivamente acquistare il nuovo immobile usufruendo del beneficio.
Dal 1° gennaio 2016, invece, in seguito a quanto previsto dalla legge di Stabilità, chi in passato ha acquistato una prima casa usufruendo delle agevolazioni previste e decide di comprare un nuovo immobile senza prima vendere il precedente, può farlo sfruttando ancora una volta i benefici fiscali. C’è solo una condizione: l’abitazione acquistata in precedenza deve essere alienata entro un anno dalla data del rogito.
La legge di Stabilità per il 2016 (legge 28 dicembre 2015, n. 208) ha introdotto, infatti, un nuovo presupposto applicativo dell'agevolazione “prima casa ”: l'articolo 1, comma 55, aggiungendo il nuovo comma 4-bis alla nota II-bis, tariffa, parte prima, allegata al Dpr 26 aprile 1986, numero 131 (il testo unico dell'imposta di registro), in certi casi permette ora al contribuente che intenda nuovamente beneficiare dell'agevolazione “prima casa”, ma che abbia la titolarità di un diritto impediente l'avvalimento dell'agevolazione stessa, di non dover più dismettere (come accadeva fino al 31 dicembre 2015) detta titolarità entro il momento di stipula del nuovo acquisto agevolato, ma di poter effettuare detta dismissione entro un anno dalla data del nuovo acquisto agevolato.
In sostanza, per comprare la prima casa l’acquirente non deve possedere altre case nel medesimo Comune e, se possiede in tutto il territorio nazionale altre case acquistate con la medesima agevolazione, dal 1° gennaio 2016 ha un anno di tempo per rivenderle (in precedenza avrebbe dovuto rivenderle prima del nuovo acquisto).
Ciò posto, esaminiamo la disciplina di riferimento ovvero la nota II-bis) all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, che stabilisce precise condizioni per poter accedere alla misura di vantaggio. Si tratta, in particolare, delle seguenti dichiarazioni che il contribuente deve rendere in sede di rogito notarile per l’acquisto dell’abitazione, ovvero:
a) che l’immobile è ubicato nel territorio del Comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro 18 mesi dall’acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolga la propria attività ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o eserciti l’attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l’acquirente sia cittadino italiano emigrato all’estero, che l’immobile sia acquisito come “prima casa” sul territorio italiano;
b) di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del Comune in cui è situato l’immobile da acquistare;
c) di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale, su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le stesse agevolazioni.
Ecco che, il comma 55 della Legge di stabilità 2016, intervenendo direttamente sulla disciplina di riferimento dell’agevolazione “prima casa”, ovvero la già citata nota II-bis), ha aggiunto in quest’ultima il nuovo comma 4-bis, che consente ai contribuenti di accedere ai benefici fiscali in parola anche se il requisito di cui alla sopra descritta lett. c), ovvero l’impossidenza su tutto il territorio nazionale di altra abitazione già acquistata con l’agevolazione de qua, non è soddisfatto. Ciò significa sostanzialmente che il contribuente, il quale sia già proprietario, anche in regime di comunione legale col coniuge, di un’abitazione acquistata con gli stessi benefici fiscali, può comunque usufruirne per un nuovo acquisto, di fatto mantenendo “temporaneamente” due “prime case” acquistate con la stessa agevolazione.
Condizione essenziale è, però, che si abbia l'alienazione di detta prepossidenza entro un anno dal nuovo acquisto agevolato.
Utilizzando il termine “alienazione” il legislatore ha evidentemente inteso alludere a qualsiasi strumentazione giuridica che, a qualunque titolo (oneroso o gratuito), sia idonea a provocare la cessazione dell’appartenenza del diritto preposseduto in capo al contribuente che compie il nuovo acquisto agevolato.
Qualora ciò non accada, il contribuente decade dai benefici fiscali in oggetto, laddove si applica la tassazione ordinaria sul nuovo acquisto, con irrogazione della sanzione del 30% sulla differenza tra quanto versato e ciò che è dovuto.
Va tenuto presente, invece, che se si tratta di una “prepossidenza” non provocata da un acquisto effettuato con le agevolazioni disposte dalle norme indicate nella nota II-bis, comma 1, lettera c) (ad esempio: si tratta di un acquisto per successione ereditaria o un acquisto mediante un contratto di compravendita non agevolato), tale “prepossidenza” si rende ostativa all'ottenimento di una nuova agevolazione “prima casa” anche se si abbia l'alienazione di detta prepossidenza entro un anno dal nuovo acquisto agevolato .
Il legislatore ha, dunque, voluto dar vita a una norma che dal 1° gennaio 2016 consente di acquistare la prima casa, quindi una nuova abitazione, usufruendo delle agevolazioni anche se si possiede ancora la precedente acquistata con i benefici fiscali, purché però la si alieni entro l’anno successivo. Sostanzialmente, il legislatore ha dato al contribuente, che vuole cambiare la propria abitazione, un anno di tempo rispetto a un nuovo acquisto.

6. Il bonus prima casa va concesso anche qualora i coniugi abbiano una residenza diversa: Corte di Cassazione, Sezione TRI civile, Sentenza 28 giugno 2016, n. 13334
La Corte di Cassazione, sezione TRI civile, con la sentenza 28 giugno 2016, n. 13334, ha ritenuto di dover continuare a dar corso al più recente orientamento, secondo il quale, in tema di imposta di registro e di relativi benefici per l'acquisto della prima casa, il requisito della residenza debba essere riferito alla famiglia, per cui ove l'immobile acquistato sia adibito a tale destinazione non rileverà la diversa residenza di uno dei due coniugi che abbiano acquistato in regime di comunione, essendo essi tenuti non ad una comune sede anagrafica, bensì alla mera coabitazione ex art. 143 c.c., (cfr. in tal senso: Corte di Cassazione Sez. 5, con la sentenza n. 25889 del 23/12/2015; Corte di Cassazione Sez. 5, Sentenza n. 16355 del 28/06/2013; Corte di Cassazione Sez. 5, Ordinanza n. 2109 dei 28/01/2009). Quindi un’interpretazione della legge tributaria (che del resto parla di residenza e non di residenza anagrafica), conforme ai principi del diritto di famiglia, porta a considerare la coabitazione con il coniuge come un elemento adeguato a soddisfare il requisito della residenza ai fini tributari.
Ciò che rileva è, infatti, senza alcun dubbio, << … non tanto la residenza dei singoli coniugi, quanto quella della famiglia. L'articolo 144 cod.civ., invero, prevede che i coniugi possano avere delle esigenze diverse ai fini della residenza individuale e fissare la residenza della famiglia, che e' soggetto autonomo, per cui il metro di valutazione dei requisiti per ottenere il beneficio deve essere diverso in considerazione della presenza di un'altra entita', quale la famiglia>>. (Corte di Cassazione, Sezione TRI civile, Sentenza 28 giugno 2016, n. 13334).
In virtù dei richiamati principi sembra, quindi, potersi ritenere, che ai fini della fruizione dei benefici fiscali in questione, non conta il fatto che uno dei due coniugi non abbia, ad esempio, trasferito la residenza nella nuova casa nei 18 mesi se tale appartamento è stato destinato a residenza della famiglia, quel che davvero rileva è, invece, che sia stato dichiarato che nel predetto immobile la famiglia abbia la propria residenza.
In definitiva, la Corte di Cassazione ha ritenuto di dover cristallizzare l’orientamento secondo il quale: <<il requisito della residenza va riferito alla famiglia, per cui, ove l'immobile acquistato venga adibito a residenza della famiglia, non rileva la diversa residenza del coniuge di chi ha acquistato in regime di comunione; (…) ciò che conta "non è tanto la residenza dei singoli coniugi, quanto quella della famiglia: l'art. 144 c.c., secondo il quale i coniugi fissano la residenza della famiglia secondo le esigenze di entrambi e quelle preminenti della famiglia stessa (che è una esplicitazione ed una attuazione della più ampia tutela che l'art. 29 Cost. assegna alla famiglia), mentre da una parte riconosce che i coniugi possano avere delle esigenze diverse ai fini della residenza individuale, dall'altra tende a privilegiare le esigenze della famiglia, quale soggetto autonomo rispetto ai coniugi; pertanto, anche la norma tributaria va letta ed applicata nel senso che diventa prevalente l'interesse della famiglia rispetto a quello dei singoli coniugi, per cui il metro di valutazione dei requisiti per ottenere il beneficio deve essere diverso in considerazione della presenza di un'altra entità, quale la famiglia» (Cass. sez. trib. n. 16355 del 2013; Cass. sez. trib. n. 2109 del 2009; in passato, invece, v. per es. Cass. sez. trib. n. 8463 del 2001, per l'affermazione del diritto pro quota all'agevolazione a favore del solo coniuge residente).
Dunque, per ottenere l’agevolazione “prima casa”, nel caso di acquisto effettuato da due coniugi, non è necessario che entrambi risiedano nel Comune ove è ubicata l’abitazione oggetto di acquisto, ben potendo conservare una residenza diversa: in tal caso, però, l’agevolazione sarà mantenuta a patto che:
a) l’immobile acquistato sia ubicato in uno di questi Comuni;
b) in tale Comune la famiglia (considerata nel suo insieme) abbia la propria residenza;
c) si tratti di un acquisto compiuto in regime di comunione legale dei beni.
Ciò posto, può certamente concludersi, che la Cassazione, per giungere a questo risultato, ha indubbiamente compiuto uno sforzo interpretativo notevole, tanto da dover ricorrere al concetto di residenza della famiglia «quale soggetto autonomo rispetto ai coniugi»; pertanto, una volta provato che la casa oggetto di acquisto agevolato è destinata ad ospitare, appunto, la “residenza della famiglia” non importa poi che uno dei coniugi abbia altrove la propria residenza.
Parallelamente, però, ciò che non si comprende è la ragione per cui di questa “largheggiante interpretazione” debbano beneficiare i soli coniugi in comunione dei beni e non anche quelli in separazione dei beni, i quali pure compiano un acquisto congiunto. Per il vero, la Cassazione non ha mai negato questa favorevole interpretazione ai coniugi in separazione dei beni, ma tutte le volte che ha formulato la decisione di beneficiare coniugi con residenze diverse l’ha fatto dicendo che la concessione dell’agevolazione era, in sostanza, da correlarsi strettamente al fatto che si trattasse di coniugi in comunione .
Di contro, invece, può affermarsi con fermezza che la ratio di questa benevola interpretazione è da rintracciarsi nel fatto che l’agevolazione va a salvaguardare il diritto della famiglia nel suo insieme e che nel caso di matrimonio si ha solo un dovere: quello alla coabitazione e non alla residenza.


Lecce, 27.02.2017


Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M. Villani - Rotamazione delle cartelle e processo tributario: permangono dubbi e perplessità 11/2/2017

Ormai l’operazione della rottamazione delle cartelle esattoriali è in fase di svolgimento.
L’art. 6 del Decreto legge n. 193 del 22/10/2016, convertito con modificazioni dalla Legge n. 225 dell’01/12/2016 (in G.U. n. 282 del 02/12/2016 – S.O. n. 53 ed entrata in vigore il 03/12/2016) prevede la definizione agevolata (c.d. rottamazione) dei carichi affidati agli agenti della riscossione negli anni dal 2000 al 2016.
I debitori possono estinguere il debito senza corrispondere le sanzioni comprese in tali carichi, gli interessi di mora, gli interessi di dilazione nonché le sanzioni e le somme aggiuntive di cui all’art. 27, comma 1, del D.Lgs. n. 46 del 26/02/1999.
Di conseguenza, sono dovute soltanto:
- le somme affidate all’agente della riscossione a titolo di capitale ed interessi;
- l’aggio ed i rimborsi delle spese per le procedure esecutive e per la notifica della cartella di pagamento.
L’art. 6, comma 2, cit. stabilisce tassativamente che il debitore entro il 31 marzo 2017 deve presentare all’agente della riscossione apposita dichiarazione (Modello DA1):
- indicando il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo di cinque;
- indicando la pendenza dei giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione;
- assumendo l’impegno a rinunciare agli stessi giudizi.
Quest’ultima condizione, esposta in modo così apodittico dal legislatore, deve essere ben chiarita al contribuente per evitare spiacevoli e gravi sorprese dal punto di vista processuale, tenendo conto che l’estinzione del processo può avvenire in tre casi diversi e distinti, che non devono essere confusi:
- per rinuncia (art. 44 D.Lgs. n. 546/92);
- per inattività delle parti (art. 45 D.Lgs. n. 546/92);
- per cessazione della materia del contendere (articoli 46 e 48, comma 2, e 48-bis, comma 4, D.Lgs. n. 546/92 ).
In occasione di Telefisco 2017 de Il Sole 24 Ore di giovedì 02 febbraio 2017 i funzionari dell’Agenzia delle Entrate hanno precisato che il succitato comma 2 dell’art. 6, in riferimento al processo tributario, non corrisponde strettamente alla rinuncia al ricorso di cui all’art. 44 D.Lgs. n. 546/92.
In particolare, è stato riferito quanto segue.
“Ciò che assume rilevanza sostanziale ed oggettiva è il perfezionamento della definizione agevolata mediante il tempestivo ed integrale versamento del complessivo importo dovuto.
Secondo l’Agenzia, la definizione rileva negli eventuali giudizi pendenti in cui sono parti l’agente della riscossione o l’ente creditore o entrambi, facendo cessare integralmente la materia del contendere qualora il carico definito riguardi l’intera pretesa oggetto di controversia.
In definitiva, la rottamazione non dovrebbe precludere la prosecuzione del giudizio tributario per le somme non definite in maniera agevolata, in quanto l’interesse delle parti alla prosecuzione e dalla decisione nel merito della controversia riguarda la frazione della pretesa che non è stata definita.
Infatti, in base alla succitata interpretazione, qualora l’esito del giudizio sia sfavorevole al contribuente, vi sarà la riscossione del residuo terzo di tributi e correlati interessi e sanzioni amministrative, atteso che il debito relativo alle sanzioni comprese nel carico dei due terzi è stato estinto mediante definizione agevolata” (Il Sole 24 Ore di venerdì 03 febbraio 2017).
Personalmente, non ritengo corretta la suddetta interpretazione perché il riferimento alla rinuncia dei giudizi è fatto all’art. 44 D.Lgs. n. 546/92, come ho chiarito in un mio precedente articolo del 03 gennaio 2017 pubblicato sul sito (www.studiotributariovillani.it).
Premesso che le circolari ministeriali non vincolano i giudici tributari (oltretutto Telefisco non può certo qualificarsi una circolare ministeriale), c’è da registrare una recente pronuncia della Corte di Cassazione – Sez. Tributaria Civile – che, con la sentenza n. 3347 dell’08 febbraio 2017, ha stabilito quanto segue, condividendo quanto già affermato dalla Corte di Cassazione – Sez. Prima – con la sentenza n. 2463 del 19/06/1975:
“Costituisce principio generale nel diritto tributario che non si possa attribuire al puro e semplice riconoscimento, esplicito o implicito, fatto dal contribuente d’essere tenuto al pagamento di un tributo e contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, domande di rateizzazione o di altri benefici), l’effetto di precludere ogni contestazione in ordine all’an debeatur, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi estinto il rapporto tributario.
Siffatto riconoscimento esula, infatti, da tale procedura, regolata rigidamente e inderogabilmente dalla legge, la quale non ammette che l’obbligazione tributaria trovi la sua base nella volontà del contribuente.
Le manifestazioni di volontà del contribuente, pertanto, quando non esprimano una chiara rinunzia al diritto di contestare l’an debeatur, debbono ritenersi giuridicamente rilevanti solo per ciò che concerne il quantum debeatur, nel senso di vincolare il contribuente ai dati a tal fine forniti o accettati.
Ciò non esclude che il contribuente possa validamente rinunciare a contestare la pretesa del fisco, ma, perché tale forma di acquiescenza si verifichi, è necessario il concorso dei requisiti indispensabili per la configurazione di una rinuncia, e cioè:
1) che una controversia tra contribuente e fisco sia già nata e risulti chiaramente nei suoi termini di diritto o, almeno, sia determinabile oggettivamente in base agli atti del procedimento;
2) che la rinuncia del contribuente sia manifestata con una dichiarazione espressa o con un comportamento sintomatico particolare, purché entrambi assolutamente inequivoci”.
In sostanza, secondo il chiaro insegnamento della Corte di Cassazione, una volta che il contribuente rinuncia espressamente al giudizio con le modalità sopra esposte, automaticamente, si estingue il giudizio stesso ai sensi e per gli effetti dell’art. 44 D.Lgs. 546/92, anche perché nel processo tributario non è ammessa la rinuncia parziale (salvo le ipotesi particolari previste dagli artt. 46, comma primo, e 48-bis, comma primo, D.Lgs. n. 546 cit.).
Come ho cercato brevemente di chiarire nel presente scritto, l’attuale rottamazione può avere gravi conseguenze processuali con la rinuncia ai giudizi (art. 44 D.Lgs. n. 546 più volte citato).
Secondo me, indipendentemente da eventuali chiarimenti ministeriali, che non possono modificare la legge né vincolare i giudici, ribadisco che è necessario ed urgente modificare la legge nel senso di prevedere all’art. 6, comma 2, primo periodo, seconda parte, citato:
“In tale dichiarazione il debitore indica altresì il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo previsto dal comma 1, nonché le pendenze di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione, e assume l’impegno a far dichiarare la cessazione della materia del contendere, totale o parziale, con compensazione delle spese, totale o parziale, ai sensi dell’articolo 46 decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992 e successive modifiche ed integrazioni. Se la definizione agevolata è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa”.
La stessa modifica legislativa deve essere fatta all’art. 6-ter, comma 2, lett. c), legge più volte citata.
Solo in questo modo si può veramente dare certezza e serenità al contribuente e si può sperare in un favorevole esito positivo della rottamazione per le casse dello Stato, che prevede di incassare molto (oltre quattro miliardi di euro).

Lecce, 11 febbraio 2017


AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villani - La riforma della giustizia tributaria - magistratura autonoma specializzata 6/2/2017

In occasione dell’apertura dell’anno giudiziario del 26 gennaio 2017, il primo Presidente della Corte di Cassazione, Giovanni Canzio, ha fatto presente che quasi il 40% dei ricorsi arrivati in Cassazione nel 2016 riguarda la materia fiscale; di questo passo, nel 2020 le liti tributarie rappresenteranno il 56% del contenzioso tributario e nel 2025 addirittura il 64%.
Di conseguenza, il Presidente auspica una necessaria ed urgente riforma della giustizia tributaria per evitare il collasso in Cassazione.
Sulla stessa lunghezza d’onda si muove la Ragioneria Generale dello Stato nella nota integrativa del Ministero dell’Economia e delle Finanze alla legge di bilancio 2017.
Nel suddetto documento è scritto “Assicurare il supporto alla riforma complessiva della giustizia tributaria per garantire ai cittadini una giurisdizione più efficiente e tempi del giudicato più celeri”.
In merito alla riforma della giustizia tributaria, in Parlamento sono in discussione i seguenti disegni di legge:
1. al Senato:
- disegno di legge n. 988 dell’01 agosto 2013 “Codice del processo tributario”;
- disegno di legge n. 1593 del 06 agosto 2014 “Riforma del processo tributario”, che ha ripreso il mio progetto di legge, in gran parte tenuto presente nell’ultima riforma del D.Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015 (a tal proposito, rinvio al mio intervento fatto in audizione alle Commissioni riunite Finanze e Giustizia del Senato il 06 dicembre 2016, pubblicato sul mio sito (www.studiotributariovillani.it);
2. alla Camera dei Deputati:
- proposta di legge n. 3734 dell’08 aprile 2016 “Delega al Governo per la soppressione delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali e per l’istituzione di sezioni specializzate tributarie presso i Tribunali ordinari”.
Questa è la dimostrazione che, finalmente, il mondo politico si è reso conto della necessità ed urgenza di intervenire per modificare strutturalmente e professionalmente la giustizia tributaria.
Sulla necessaria ed urgente riforma della giustizia tributaria recentemente si sono pronunciati:
- la Corte Costituzionale, con l’ordinanza n. 227 del 20/10/2016 che ha invitato il legislatore a riformare la giustizia tributaria;
- il XXXIII Congresso Nazionale Forense che a Rimini il 06, 07 e 08 ottobre 2016 ha approvato una specifica mozione in merito (pubblicata sul sito istituzionale dell’Organismo Unitario dell’Avvocatura).
A tal proposito, secondo me, nell’auspicata riforma, che può essere una sintesi di tutte le succitate proposte legislative, il legislatore deve tenere conto dei seguenti principi informatori, come previsto nel mio disegno di legge, con relativa relazione, del 14 aprile 2016 (36 articoli pubblicati sul mio sito www.studiotributariovillani.it).
A) PRESIDENZA DEL CONSIGLIO DEI MINISTRI
La gestione della giustizia tributaria non può più essere affidata al Ministero dell’Economia e delle Finanze, che è una parte in causa e che non deve assolutamente condizionare l’organizzazione processuale (basta citare l’ultimo esempio del mancato rispetto del termine dell’01 giugno 2016 per il Decreto Ministeriale per l’immediata esecutività delle sentenze ex art. 69, comma 2, D.Lgs. n. 156/2016).
Infatti, bisogna rispettare l’art. 111, secondo comma, della Costituzione che stabilisce che “Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale” (come oltretutto prevedeva l’art. 10 della Legge Delega n. 23 dell’11 marzo 2014).
Secondo me, la giustizia tributaria deve essere gestita ed organizzata, anche dal punto di vista finanziario, dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri, che deve esercitare l’alta sorveglianza su tutti gli uffici e su tutti i giudici tributari attraverso il Consiglio della Giustizia Tributaria e deve riferire annualmente al Parlamento con una relazione sullo stato della giustizia tributaria.
Di conseguenza, con la riforma, devono essere trasferiti alla Presidenza del Consiglio dei Ministri i compiti relativi all’attività giurisdizionale delle attuali commissioni tributarie svolti dalla Direzione della giustizia tributaria del dipartimento delle finanze del MEF, nonché i relativi uffici e le corrispondenti risorse umane e finanziarie.
Solo in questo modo la giustizia tributaria oltre che essere può “apparire” terza ed imparziale, rispettando scrupolosamente il dettato costituzionale.
Oltretutto, l’art. 6, comma 1, della CEDU testualmente dispone:
“Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un tribunale indipendente ed imparziale, costituito per legge, il quale deciderà delle controversie sui suoi diritti e doveri di carattere civile sia della fondatezza di ogni accusa penale che le venga rivolta”.
La clausola del giusto processo è comunque applicabile a tutti i processi tributari nei quali si contestano sanzioni sia penali che amministrative (Corte CEDU, sentenza del 23 novembre 2006, Jussila contro Finlandia).
In definitiva, si deve creare una magistratura autonoma specializzata, che non è straordinaria né speciale, per rispettare l’art. 102, secondo comma, della Costituzione, è diversa dalla magistratura ordinaria, amministrativa e contabile.
In conclusione, deve essere istituita la quarta magistratura autonoma rispetto alla magistratura ordinaria, amministrativa e contabile.
I difensori devono continuare ad essere quelli previsti dall’art. 12 D.Lgs. n. 546/1992 e successive modifiche ed integrazioni, che logicamente devono essere preparati e specializzati alla luce delle modifiche processuali, strutturali ed organizzative.
B) TRIBUNALI TRIBUTARI E CORTI D’APPELLO TRIBUTARIE – SEZIONE TRIBUTARIA DELLA CASSAZIONE
Bisogna cambiare denominazione ai nuovi organi della giustizia tributaria, che saranno “Tribunali Tributari e Corti d’Appello Tributarie”.
I Tribunali Tributari devono avere sede presso le attuali circoscrizioni dei Tribunali ordinari.
Il Tribunale Tributario si deve articolare in sezioni, che possono essere specializzate anche per materia.
Il Tribunale Tributario giudica in composizione monocratica, con udienze che si devono tenere tre volte alla settimana.
Le Corti d’Appello Tributarie devono avere sede presso gli attuali distretti di Corte d’Appello per non rendere difficile la difesa da parte dei contribuenti, soprattutto in Regioni con lunghe distanze (come per esempio la Puglia).
La Corte d’Appello tributaria giudica in composizione collegiale; ogni collegio giudicante è presieduto dal Presidente della Sezione e giudica con numero invariabile di tre votanti.
Anche in questo caso si devono tenere tre udienze settimanali.
Tutti i giudici tributari ogni cinque anni devono cambiare sezione.
Deve essere istituita una sezione speciale autonoma della Corte di Cassazione.
C) SEZIONE DELLA MEDIAZIONE
Deve essere totalmente abrogato l’attuale art. 17-bis D.Lgs. n. 546/92 perché la mediazione non deve più essere svolta davanti allo stesso organo fiscale che ha notificato l’avviso di accertamento o la cartella esattoriale o gli altri atti impositivi impugnati, questo perché viene altamente compromessa l’imparzialità e la serenità di giudizio.
Di conseguenza, secondo me, presso ciascun Tribunale Tributario deve essere istituita una sezione speciale di mediazione, organo non giurisdizionale e terzo rispetto all’ente accertatore, competente nell’ambito dei procedimenti di cui succitato art. 17-bis.
Come ho più volte scritto, secondo me, la sezione deve essere composta da un giudice del Tribunale Tributario, da un funzionario fiscale e da un professionista abilitato alla difesa dinanzi ai giudici tributari.
Se all’udienza di comparizione delle parti dinanzi alla suddetta sezione non si perfeziona la mediazione, il collegio può formulare d’ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa ed al principio di economicità dell’azione amministrativa.
Se nonostante l’invito della sezione non si raggiunge la mediazione, il reclamo produce gli stessi effetti del ricorso ed il fascicolo è trasmesso d’ufficio alla segreteria del Tribunale Tributario competente, che logicamente deciderà con giudice diverso da quello che era presente nella sezione della mediazione per un evidente caso di incompatibilità (come più volte correttamente rilevato dalla Corte EDU, con le sentenze del 28 settembre 1995, del 06 giugno 2000 e del 09 novembre 2006).
Tutta la fase della mediazione non deve avere limiti di tempo, come oggi, per dare la possibilità alle parti di potersi confrontare in maniera serena davanti ad un organismo terzo.
Logicamente, ingiustificate resistenze o assurde prese di posizioni, soprattutto se in contrasto con la costante giurisprudenza di merito e di legittimità o con circolari ministeriali, saranno valutate in sede di pronuncia della sentenza di merito, come comportamento processuale delle parti.
Infine, secondo me, si deve aumentare di molto il limite attuale dei 20.000 euro per la mediazione, portando il limite a 200.000 euro (al netto delle sanzioni e degli interessi) anche per deflazionare il contenzioso tributario alla luce delle segnalazioni succitate del primo Presidente della Corte di Cassazione.
D) GIUDICI TRIBUTARI PROFESSIONALI E COMPETENTI
La nomina a giudice tributario si consegue mediante concorso regionale per esame (art. 97, ultimo comma, e art. 106, primo comma, della Costituzione).
Le prove scritte ed orali si dovranno svolgere presso i capoluoghi di regione in base al numero di assunzioni da effettuare, tenendo conto anche delle sezioni distaccate.
L’esame consiste in una prova preselettiva, in due prove scritte di diritto tributario e stesura di sentenza, una prova orale in varie materie tributarie, processuali e contabili (questo per evitare clamorosi casi di nullità assoluta delle sentenze, Cassazione – Sez. VI – sentenza n. 6162 del 17/03/2014).
La commissione giudicante deve essere presieduta da un magistrato della Corte di Cassazione e composta da professori universitari e da avvocati iscritti all’albo speciale dei cassazionisti da oltre venti anni e con specifica competenza professionale nel processo tributario.
I giudici tributari vincitori di concorso e nominati con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri non possono assumere impieghi pubblici o privati, non possono esercitare industrie, commerci o qualsiasi libera professione, non possono essere membri della Corte Suprema di Cassazione, del Parlamento Nazionale o del Parlamento Europeo, né ricoprire qualsivoglia carica politica.
In definitiva, le incompatibilità devono essere assolute proprio perché i giudici tributari saranno a tempo pieno e parificati a tutti gli effetti, anche economici, ai giudici ordinari.
Infatti, ai giudici tributari deve spettare, oltre il trattamento economico corrispondente all’analogo incarico e funzione svolta presso la giurisdizione ordinaria, anche una indennità aggiuntiva da determinarsi con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, sentito il Consiglio della Giustizia Tributaria.
I giudici tributari, indipendentemente dalle funzioni svolte, cessano dall’incarico, in ogni caso, al compimento del settantesimo anno di età.
Ai componenti dei Tribunali Tributari e delle Corti d’Appello tributarie, logicamente, devono applicarsi le disposizioni concernenti il risarcimento dei danni cagionati nell’esercizio delle funzioni giurisdizionali.
In caso di comportamenti non conformi a doveri o alla dignità del proprio ufficio, i giudici tributari sono soggetti, nei casi tassativamente previsti dalla legge, alle sanzioni disciplinari dell’ammonimento, della censura, della sospensione dalle funzioni per un periodo da tre mesi a due anni con perdita dei compensi fissi e, in casi di gravi trasgressioni, della rimozione dall’incarico, senza la possibilità di essere rinominati giudici tributari.
Solo una magistratura specializzata è in grado di interpretare le leggi fiscali (spesso confusionarie e contraddittorie), conoscere e ben gestire un processo, con allo stesso tempo una adeguata preparazione sugli istituti fondamentali del diritto tributario.
Ove, poi, le controversie trattate richiedano competenze ancora più specialistiche, ad esempio in materia contabile, bancaria, di valori e di estimi castali, i giudici tributari possono nominare un consulente tecnico d’ufficio (C.T.U.).
E) UFFICI DI SEGRETERIA
Deve essere istituito il ruolo unico del personale degli uffici di segreteria degli organi della giustizia tributaria.
E’ istituito presso ogni Tribunale Tributario e ogni Corte d’Appello tributaria un ufficio di segreteria con funzioni di assistenza e collaborazione nell’esercizio dell’attività giurisdizionale nonché per lo svolgimento per ogni altra attività amministrativa attribuita alla stessa o ai suoi componenti.
Al personale addetto spetta il trattamento economico previsto per le rispettive qualifiche dalle disposizioni relative al personale della Presidenza del Consiglio dei Ministri.
Presso l’ufficio di segreteria di ogni Corte d’Appello tributaria è istituita una speciale sezione del massimario che deve provvedere a rilevare, classificare ed ordinare in massime le sentenze della stessa e dei Tribunali Tributari aventi sede nella circoscrizione.
Il personale di segreteria, in definitiva, non deve assolutamente dipendere dal MEF, come stigmatizzato dal Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria che, nella relazione per l’anno 2000, così scriveva:
“La collocazione del personale degli uffici di segreteria nell’amministrazione finanziaria finisce per determinare condizionamenti, anche involontari, comunque non corrispondenti alla funzione di garanzia imparziale della giurisdizione e alla par condicio delle parti nel processo”.
F) ABROGAZIONE
Dalla data di entrata in vigore della nuova legge di riorganizzazione della nuova giustizia tributaria deve essere abrogato il decreto legislativo n. 545 del 31 dicembre 1992 e successive modificazioni.
Le attuali controversie dinanzi alle commissioni tributarie provinciali e regionali, pendenti alla data di insediamento dei Tribunali Tributari e delle Corti d’Appello tributarie, sono rispettivamente attribuite ai Tribunali Tributari ed alle Corti d’Appello tributarie tenuto conto, quanto alla competenza territoriale, delle rispettive sedi.
Non deve essere assolutamente prevista alcuna istanza di fissazione d’udienza che potrebbe compromettere il diritto di difesa dei contribuenti.
G) CONCILIAZIONE ANCHE IN CASSAZIONE
Si deve prevedere la conciliazione giudiziale anche in pendenza del giudizio in Cassazione, modificando l’art. 48-ter, comma 1, D.Lgs. n. 546/92 e stabilendo la misura del 60% del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione.
H) TESTIMONIANZA E GIURAMENTO
Deve essere abrogato l’art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/92, consentendo il giuramento e la prova testimoniale nel nuovo processo tributario davanti a giudice terzo, imparziale, professionale ed altamente qualificato a seguito del superamento del concorso per esame, come sopra esposto.
Solo in questo modo il contribuente potrà veramente difendersi senza alcuna limitazione e senza alcun condizionamento e si potrà dire che veramente si è raggiunta la “parità delle armi” tra contribuente e fisco, cosa che si è sempre denunciata ma mai seriamente ed efficacemente applicata (nonostante i solleciti della Corte Costituzionale con la sentenza n. 18 del 21 gennaio 2000 e della Corte di Cassazione con le sentenze n. 5018/2015, n. 11785/2010, n. 20028/2011 e n. 8987/2013).


I) CONCLUSIONI
E’ arrivato, finalmente, il momento di riorganizzare strutturalmente e professionalmente la giustizia tributaria, che deve avere una sua autonomia e dignità rispetto alla magistratura ordinaria, amministrativa e contabile, nel rispetto scrupoloso degli articoli 102, secondo comma, 106, 108 e 111 della Costituzione, nel senso che non devono essere istituiti giudici speciali o straordinari, le nomine dei giudici devono avere luogo solo per concorso e le norme sull’ordinamento giudiziario su ogni magistratura sono stabilite soltanto con legge ed infine che il giudice deve essere terzo ed imparziale e la legge deve assicurare la ragionevole durata del processo.
Il processo tributario deve avere le stesse regole processuali del processo civile, senza limitazioni e condizionamenti, proprio perché sarà gestito da giudici professionali.
Oltretutto, l’autonomia della giustizia tributaria può determinare l’estensione della competenza non soltanto agli atti intermedi ed agli interpelli ma a tutti gli atti istruttori lesivi di diritti costituzionalmente garantiti, anche in ordine al risarcimento dei danni consequenziali, senza doversi rivolgere alla magistratura ordinaria con aggravio di tempi e costi e senza dover attendere l’atto di accertamento finale (come oggi, Cassazione – Sez. Unite – sentenza n. 11082/2010).
Inoltre, i giudici tributari devono essere competenti anche per tutte le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento, anche in questo caso per evitare perdite di tempo e duplicazioni di giudizi.
Da ultimo, si potrebbe prevedere la competenza dei nuovi giudici tributari professionali anche per il penale, limitatamente ai reati tributari del D.Lgs. n. 74 del 10 marzo 2000, per evitare le assurdità processuali del c.d. doppio binario (Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 10036 del 06/05/2011); infatti, tra le prove orali del concorso si devono prevedere anche gli elementi di diritto e procedura penale.
Spero che, finalmente, sia approvata la legge di riforma della giustizia tributaria, prima della fine della presente legislatura, con il rispetto dei principi sinteticamente sopra esposti e che ho sempre evidenziato nei miei scritti e nelle mie relazioni congressuali, sin dal mio primo libro “Per un “Giusto” Processo Tributario” - Congedo Editore – del 25 gennaio 2000 e nel mio disegno di legge, con relativa relazione, del 14 aprile 2016 (tutto consultabile sul mio sito www.studiotributariovillani.it).

 

Lecce, 06 febbraio 2017

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villani-F. Attanasi - Trust e imposte indirette 21/1/2017

Indice


1. PREMESSA pag.2

2. RIFERIMENTI NORMATIVI: ELEMENTI STRUTTURALI DEL TRUST NELLA CONVENZIONE DELL’AJA pag. 4

3. FISCALITA’ INDIRETTA DEL TRUST SECONDO L’AGENZIA DELLE ENTRATE: CIRCOLARI N. 48/E/2007 E N.3/E/2008 pag.5

3.1 L’atto istitutivo e le imposte di registro ex art. 11 dpr 131/1986 pag.6
3.2 L’atto dispositivo e le imposte di donazione e successione ex art. 2, co. 47 d.l. 262/2006
pag.6
3.3 L’atto dispositivo e le imposte ipotecarie e catastali ex artt. 2 e 10 d.lgs.347/1990
pag.8
3.4 Le operazioni effettuate durante il trust pag.8
3.5 Il trasferimento dei beni ai beneficiari pag.9

4. LE DIVERGENTI OPINIONI DELLA DOTTRINA E DELLA GIURISPRUDENZA DI MERITO pag.9

5. I PRIMI INTERVENTI ORGANICI DELLA CORTE DI CASSAZIONE E LE CRITICHE DELLA DOTTRINA. LA SUCCESIVA GIURISPRUDENZA DI MERITO
pag.13

6. TRUST E AGEVOLAZIONI PER IL PASSAGGIO GENERAZIONALE: STRUMENTI A CONFRONTO pag.20

 

1. PREMESSA
Il trust è un istituto giuridico proprio dei sistemi di common law. È stato introdotto in Italia per effetto della legge n. 364 del 1989, con cui è stata ratificata la Convenzione sulla legge applicabile ai trusts e sul loro riconoscimento (adottata a L’Aja il 1 luglio 1985).
Con il trust un soggetto (settlor) trasferisce uno o più beni ad un altro soggetto (trustee), affinché li utilizzi a vantaggio di un terzo beneficiario (beneficiary) o per il perseguimento di uno scopo. Con il conferimento, il settlor perde in via definitiva la proprietà delle cose.
Ebbene, ad oggi, tale istituto risulta ancora privo di una disciplina italiana che ne regoli compiutamente i vari aspetti giuridici. Tuttavia, sul versante interno, non mancano proposte legislative finalizzate ad introdurre nel codice civile il corrispondente contratto di fiducia ed a regolarne alcuni profili fiscali, nonché interventi volti ad adeguare ed armonizzare il nostro sistema con l’ordinamento sovranazionale europeo, così come si evince dalla recente legge di delegazione europea 2015 (l. n. 170/2016), pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 204 del 1.09.2015 (contenente, tra l’altro, i principi e i criteri direttivi per l’attuazione della direttiva Ue 2015/849, c.d. “direttiva antiriciclaggio”). A tal fine, è prevista l’istituzione, in una sezione ad accesso riservato del Registro delle Imprese, di un Registro apposito per i titolari di trust, enti e gruppi societari, in cui confluiranno tutte le informazioni sui titolari effettivi di tali soggetti, che potranno essere consultate sia dalle Autorità competenti, tra cui l’Agenzia delle Entrate per il contrasto all’evasione, sia dai soggetti gravati dagli obblighi di adeguata verifica, previo accreditamento.
La crescente importanza del trust, anche nel nostro ordinamento, è, dunque, il riflesso delle sue innumerevoli applicazioni pratiche, poiché, in quanto strumento versatile e flessibile , si presta al raggiungimento di diversi obiettivi e scopi.
Invero, il trust può assumere diverse tipologie e tratti peculiari che non fanno altro che arricchire il modello tracciato dalla Convenzione dell’Aja. Nella prassi sono emersi:
a. il “trust autodichiarato”, quando la separazione patrimoniale si verifica all’interno del medesimo patrimonio poiché il Disponente (settlor) ed il Trustee coincidono. Invero, il Disponente non attua alcun trasferimento ad un terzo soggetto, ma si limita ad apporre un vincolo di destinazione su alcuni suoi beni, separandoli dal restante suo patrimonio. La segregazione, pertanto, si verifica all'interno del patrimonio del Disponente;
b. il “trust con beneficiario”, qualora i beni siano gestiti nell’interesse di un soggetto determinato;
c. il “trust di scopo”, se vi sia un fine stabilito da raggiungere (come ad es. nei trust a scopo di garanzia);
d. il “trust liberale”, disponendo così di assetti familiari e non;
e. il “trust commerciale”, per disporre la segregazione di attività d’impresa;
f. il “trust liquidatorio”, al fine di soddisfare i creditori;
g. a seconda dell’oggetto poi, il trust può essere o meno immobiliare.
h. Inoltre, si può prevedere anche un “trust revocabile”, riservando al disponente la facoltà di revocare l’attribuzione dei diritti ceduti e vincolati.
Lo stesso può avere efficacia durante la vita del disponente, in tal caso si avrà un “expressed trust”, ovvero dopo la morte del disponente ed essere istituito mediante disposizione testamentaria, c.d. “trust testamentario o mortis causa”.
i. Ed ancora, a seconda che i beneficiari siano individuati nello stesso atto istitutivo del trust, predeterminando la ripartizione tra gli stessi del patrimonio e del reddito del trust, ovvero che i beneficiari e le rispettive posizioni siano rimesse al trustee o al protector, si distingue in “fixed trust” o “trust discrezionale”.
Peraltro, se sul piano civilistico il referente normativo resta ancora la Convenzione de L’Aja, atteso che la legge 364/89 si limita a recepirne il contenuto, è opportuno segnalare come sotto il profilo fiscale l’art. 19 della stessa prevede che “La Convenzione non pregiudicherà la competenza degli Stati in materia fiscale”. Ne discende, dunque, che la fiscalità dei trusts è una problematica interna al singolo Stato, libero ed autonomo nell’individuare il relativo regime impositivo.
In Italia le prime disposizioni finanziarie in materia di trust sono state introdotte dall’articolo 1, commi da 74 a 76 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007, di seguito “finanziaria 2007”), pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 299 del 27 dicembre 2006, includendo, così, i trust tra i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società (IRES).
In materia di imposizione indiretta, invece, il legislatore è intervenuto con specifiche disposizioni: l’art. 6 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262 riguardante l’imposta di registro; la legge di conversione 24 novembre 2006 n. 286, relativa all’applicazione delle imposte di successione e donazione alla costituzione di vincoli di destinazione; nonché con la finanziaria 2007, prevedendo franchigie ed agevolazioni.
Tuttavia, tali interventi hanno lasciato spazio a molti dubbi interpretativi; l’Amministrazione finanziaria, la Dottrina e la Giurisprudenza di merito e di legittimità hanno reso, infatti, soluzioni così contrastanti tra loro, da contribuire a creare solo un quadro di grande incertezza fiscale in materia di trust.
Ciò posto, il presente articolo si pone l’obiettivo di contribuire ad individuare, attraverso la disamina dei più recenti approdi normativi e giurisprudenziale, lo stato dell’arte della fiscalità indiretta riguardante il trust, anche al fine di valutare se tale istituto possa essere, a confronto con quelli più tradizionali, quali la donazione dell’azienda o il patto di famiglia, un utile strumento per il passaggio generazionale dell’impresa.


2. RIFERIMENTI NORMATIVI: ELEMENTI STRUTTURALI DEL TRUST NELLA CONVENZIONE DELL’AJA
Ai sensi dell’articolo 2 della Convenzione dell’Aja, “per trust s’intendono i rapporti giuridici istituiti da una persona, il costituente - con atto tra vivi o mortis causa - qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell’interesse di un beneficiario o per un fine specifico.
Il trust presenta le seguenti caratteristiche:
a) i beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del trustee;
b) i beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un'altra persona per conto del trustee;
c) il trustee è investito del potere e onerato dell'obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre beni secondo i termini del trust e le norme particolari impostegli dalla legge.
Il fatto che il costituente conservi alcune prerogative o che il trustee stesso possieda alcuni diritti
in qualità di beneficiario non è necessariamente incompatibile con l'esistenza di un trust”.
Ebbene, il trust è un negozio giuridico attraverso il quale il proprietario originario (settlor), con un atto dispositivo, anche unilaterale, inter vivos o mortis causa, trasferisce la proprietà di beni o di diritti ad un gestore (trustee), che è vincolato ad amministrarli in favore di determinati soggetti (beneficiari) ovvero per raggiungere un determinato scopo (trust di scopo), secondo quanto stabilito nell’atto costitutivo, che può prevedere altresì la figura del protector, deputato a controllare la gestione fiduciaria.
Il trust, negozio unilaterale che non necessita di accettazione da parte dei beneficiari, implica inoltre, una segregazione patrimoniale grazie al meccanismo pubblicitario della trascrizione o degli adempimenti correlati. Invero, con il trust si verifica un fenomeno di trasferimento della proprietà dal settlor, al trustee e una concomitante separazione patrimoniale dei beni trasferiti dal restante patrimonio di quest’ultimo, atteso il vincolo di destinazione gravante sugli stessi, con la conseguenza che detti beni non potranno essere aggrediti dai creditori del gestore. Si ha, dunque, uno sdoppiamento della proprietà: da un lato, il trustee è il proprietario formale dei beni o diritti; dall’altro, secondo l’equity, propria del sistema anglosassone, la proprietà sostanziale spetta al beneficiario, cioè al soggetto nel cui interesse il bene deve essere utilizzato e a cui favore il bene deve essere funzionalizzato. Peraltro, nella prassi, frequenti sono i casi di trust autodichiarato, in cui cioè il settlor coincide con il trustee.
Sotto il profilo causale, però, il trust ha una causa unitaria consistente nella destinazione del bene o del diritto ad una determinata finalità o ad uno o più soggetti determinati.
Ed infatti, nel trust, il trustee ha un vero e proprio obbligo nei confronti dei beneficiari (e non del disponente), i quali possono esercitare tutte le azioni a tutela della proprietà e “vantare un diritto di seguito con chiari connotati di realità” .
È evidente, dunque, che tale istituto implichi problemi di coordinamento con i principi del nostro ordinamento, tanto sul piano civilistico, quanto sul versante fiscale, attesa la scissione che introduce tra proprietario formale e sostanziale e tra titolare del bene e soggetto nella cui sfera patrimoniale si verifica l’arricchimento.

 

3. FISCALITA’ INDIRETTA DEL TRUST SECONDO L’AGENZIA DELLE ENTRATE: CIRCOLARI N. 48/E/2007 E N.3/E/2008
Dopo aver analizzato gli aspetti fondamentali dell’istituto del trust, è utile passare in rassegna, sotto il profilo strutturale, i “presupposti impositivi rilevanti agli effetti delle imposte indirette” , così come enucleati dall’Agenzia delle Entrate nelle proprie circolari.
Questi sono:
- l’atto istitutivo;
- l’atto dispositivo;
- le eventuali operazioni compiute durante il trust;
- il trasferimento dei beni ai beneficiari.
Orbene, le imposte indirette hanno come presupposto l’utilizzazione della ricchezza, cioè atti o fatti che fanno desumere, appunto indirettamente, la disponibilità di un reddito o di un patrimonio; sono, dunque, indicatori di capacità contributiva del soggetto passivo, in occasione degli scambi, dei consumi e degli affari.
Tra queste abbiamo:
- l’imposta di registro;
- l’imposta sulle donazioni e successioni
- e le imposte ipocatastali.

3.1 L’atto istitutivo del trust e le imposte di registro ex art. 11 dpr 131/1986
Ai sensi dell’articolo 3 della Convenzione dell’Aja, quest’ultima “si applica solo ai trusts istituiti volontariamente e comprovati per iscritto”.
Nel nostro sistema, dunque, il trust validamente costituito per mezzo di scrittura privata autenticata o per atto pubblico, deve poi essere registrato ai sensi dell’articolo 2, lettera a), Dpr 131/1986.
L’imposta di registro, disciplinata dal D.P.R. del 26 aprile 1986, n.131 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro TUR) cui sono allegate una Tariffa ed una Tabella, è una imposta reale, indiretta, sugli affari, in quanto colpisce la capacità contributiva che si desume da vari negozi giuridici, manifestazione della capacità economica del soggetto. È un’imposta d’atto, poiché il tributo è ontologicamente legato all’atto stesso.
Peraltro, la stessa ha natura promiscua, potendosi configurare alternativamente come una tassa, quando si applica in misura fissa (attualmente nell’ammontare di €200); ovvero come imposta, quando si applica in misura proporzionale al valore dell’atto a cui si riferisce.
Secondo quanto previsto dagli artt. 1, 3 e 9 della tariffa parte prima, Dpr 131/1986, gli atti a titolo oneroso, ovvero atti di natura dichiarativa e gli atti diversi aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale sono assoggettati all’imposta in misura proporzionale; diversamente da tutti quegli atti individuati in via residuale dall’art.11 della tariffa stessa, per i quali è prevista l’applicazione dell'imposta nella misura fissa ivi indicata.
Ebbene, con la circolare n. 48/E/2007 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “l’atto istitutivo con il quale il disponente esprime la volontà di costituire il trust, che non contempli anche il trasferimento di beni nel trust (disposto in un momento successivo), se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, sarà assoggettato all’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, quale atto privo di contenuto patrimoniale”.

3.2 L’atto dispositivo e le imposte di donazione e successione ex art. 2, co. 47 d.l. 262/2006
Con l’atto dispositivo, qualificabile negozio a titolo gratuito, il settlor conferisce i beni nel trust vincolandoli al fine per cui lo stesso è costituito o perché vengano gestiti in favore di determinati soggetti. Tale vincolo implica l’impossibilità di distrarre tali beni dallo scopo prefissato. Essi “costituiscono un patrimonio con una specifica autonomia giuridica rispetto a quello del disponente e del trustee” .
Il trust, dunque, sebbene con peculiari caratteristiche, rappresenta secondo l’Agenzia delle Entrate uno dei casi in cui si realizza un vincolo di destinazione che, in quanto tale, è assoggettabile alla reintrodotta imposta sulle successioni e donazione, che secondo le disposizioni stabilite all’art. 2, commi da 47 a 49 del decreto legge n. 262 del 2006, si applica anche alla costituzione di vincoli di destinazione.
L’Amministrazione finanziaria, sottolineando come non sempre i vincoli di destinazione comportino trasferimento di beni da un soggetto all’altro, si premura inoltre di specificare che “il vincolo realizzato su beni che, seppur separati rispetto al patrimonio del disponente, rimangano a quest’ultimo intestati, non può considerarsi un atto dispositivo rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta”.
Tuttavia, tale premessa non viene applicata al trust. Si legge, infatti: “ La costituzione di beni in trust rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust. Pertanto, anche nel trust auto-dichiarato, in cui il settlor assume le funzioni di trustee, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni”.
Tale conclusione trova il suo fondamento nella stessa natura del trust, poiché come affermato nella circolare n. 48 del 2007, poi ripresa da quella del 2008, “il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso con un’unica causa fiduciaria che caratterizza tutte le vicende del trust (istituzione, dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell’interesse del beneficiario, raggiungimento dello scopo). L’unicità della causa fa sì che l’imposta sulle successioni e donazioni
dovuta sulla costituzione di vincoli di destinazione debba essere corrisposta al momento della segregazione del patrimonio nella misura dell’8 per cento ”, salvo a tener conto dei rapporti di parentela e affinità, intercorrenti tra il disponente e il beneficiario (non con il trustee) ai fini della determinazione delle aliquote. Si precisa, inoltre, che “Al fine della individuazione dei soggetti passivi tenuti al pagamento dell’imposta, occorre far riferimento all’articolo 5, comma 1, del TUS, in base al quale: “L’imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari per le successioni, dai donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalità tra vivi”. Ciò posto, il soggetto passivo dell’imposta sulle successioni e donazioni è il trust, in quanto immediato destinatario dei beni oggetto della disposizione segregativa”. Secondo tale ricostruzione, dunque, i beni “hanno già scontato l’imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust, funzionale all’interesse dei beneficiari” per cui “la devoluzione ai beneficiari (e non ai terzi in genere) dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, un presupposto impositivo ulteriore” (cfr circolare 3/2008).
La tassazione, dunque, si realizza al momento della separazione/segregazione dei beni, in termini di “anticipazione” del prelievo rispetto al futuro arricchimento.

3.3 L’atto dispositivo e le imposte ipotecarie e catastali ex artt. 2 e 10 d.lgs.347/1990
“Gli atti inter vivos o mortis causa riconducibili nell’ambito dell’imposta sulle successioni e donazioni che comportino il trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari, sono altresì soggetti all’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale. Queste ultime imposte sono dovute, rispettivamente, per la formalità della trascrizione di tali atti e per la loro voltura catastale, secondo le modalità stabilite dal Testo Unico delle imposte ipotecaria e catastale, approvato con DLGS. 31 ottobre 1990, n. 347 (TUIC). In particolare, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute con l’aliquota proporzionale, pari rispettivamente al 2 e all’1 per cento, solo per le disposizioni e gli atti ad effetto traslativo”(circolare Agenzia delle Entrate n. 3/E/2008).
Ai fini di tali imposte, però, l’Amministrazione Finanziaria non riprende le considerazioni svolte in precedenza in riferimento alle imposte di successione e donazione, per cui le prime, “anche in caso di trust, sono dovute in misura proporzionale con esclusivo riferimento agli atti ad effetto traslativo”.
Tuttavia, come specificato nella Circolare 48/E/2007 “Sia l’attribuzione con effetti traslativi di beni immobili o diritti reali immobiliari al momento della costituzione del vincolo, sia il successivo trasferimento dei beni medesimi allo scioglimento del vincolo, nonché i trasferimenti eventualmente effettuati durante il vincolo, sono soggetti alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale”.

3.4 Le operazioni effettuate durante il trust
È noto che durante la vita del trust, il trustee può porre in essere atti di gestione del patrimonio, come ad esempio atti di acquisto e vendita.
Tali atti come ribadito dalle circolari in esame devono essere assoggettate ad autonoma imposizione, “secondo la natura e gli effetti giuridici che li caratterizzano, da esaminare volta per volta con riferimento al caso concreto” (Circolare 48/E/2007).


3.5 Trasferimento dei beni ai beneficiari
Diretta conseguenza della impostazione seguita in materia di imposte di successione e donazione, per cui le stesse vanno applicate sin dal momento in cui si verifica l’effetto segregativo, è che il trasferimento dei beni ai beneficiari all’atto di scioglimento o cessazione del vincolo non sarà assoggettato alla medesima imposta, per cui “l’eventuale incremento del patrimonio del trust non sconterà l’imposta sulle successioni e donazioni al momento della devoluzione” (cfr circolare 48/2007, punto 5.5).

 

4 LE DIVERGENTI OPINIONI DELLA DOTTRINA E DELLA GIURISPRUDENZA DI MERITO
L’impostazione seguita dalla Agenzia delle Entrate sia in merito all’imposta di successione e donazione, che alle imposte ipocatastali, non ha, però, convinto la Dottrina e la Giurisprudenza tributaria di merito.
Invero, se l’Amministrazione propende per l’applicazione dell’imposta di successione e donazione solo nei casi in cui, con l’istituzione di un vincolo di destinazione, si verifichi un “trasferimento di beni e diritti”, tale ultima espressione secondo la Dottrina dovrebbe essere compiutamente “riferita al complesso degli effetti giuridici che determinano un incremento patrimoniale, cosicché assume rilievo, nell’individuazione del presupposto dell’imposta in considerazione, non il singolo atto nei suoi profili strutturali o per la sua causa, ma un complesso di effetti giuridici, riconducibili alle nozioni di attribuzione o di “effetto liberale”, che implicano incremento stabile, misurabile in moneta, di un dato patrimonio e correlato decremento di un altro” .
A suffragio di tale interpretazione viene richiamata l’indicazione normativa di cui ai commi 49 e 50 dell’articolo 2 della legge di conversione del decreto d.l. 262/2006, che fa espressamente riferimento, per l’individuazione delle aliquote d’imposta, al grado di parentela del disponente con il beneficiario, che sarebbe, dunque “l’unico soggetto passivo dell’imposta. Solo in capo a quest’ultimo, infatti, si producono stabilmente quegli incrementi patrimoniali che costituiscono presupposto del tributo in considerazione” .
La dottrina, dunque, pone l’accento sulla funzione strumentale che ha il trasferimento dei beni dal disponente al trustee, rispetto all’arricchimento dei beneficiari, indice di capacità contributiva, che si verificherà solo in un momento successivo. Invero, “l’effetto segregativo del patrimonio costituisce un mero schema procedimentale-organizzativo, strumentale all’attuazione dell’interesse sostanziale in concreto perseguito dal soggetto disponente (…)La separatezza del patrimonio costituisce, infatti, una utilità-mezzo e non una utilità-fine” .
Si ripudia, dunque, quella visione atomistica del trust che viene accolta dall’Agenzia delle Entrate, per accedere ad una interpretazione della normativa di cui all’art. 2 c. 47 d.l. 262/2006 costituzionalmente orientata e conforme al principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost..
Invero, l’interpretazione data nelle richiamate circolari mal si adegua alla tassazione dei trust di scopo, in cui obiettivo ultimo è, come suddetto, il raggiungimento di un fine e non l’arricchimento di determinati soggetti. Arricchimento che, benchè presupposto impositivo, potrebbe anche non verificarsi.
Analoghe considerazioni valgono per i trust non liberali, in cui i trasferimenti di ricchezza sono conseguenza di operazioni negoziali onerose, che si pongono, quindi, al di fuori dell’ambito applicativo del tributo .
Espressione di tale orientamento è, tra le altre, la sentenza della Ctp di Macerata n. 207/02/2012, che si è pronunciata avverso l’avviso di liquidazione emanato dall’Amministrazione finanziaria la quale lamentava un’errata imposizione di un atto istitutivo di un trust di garanzia, sottoposto alle sole imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa e non proporzionale, sostenendo la sua assoggettabilità anche ai fini dell’imposta di donazione e successione. La Commissione, però, superando le difese dell’amministrazione ha sostenuto che “È evidente la mancanza di qualsiasi intento di liberalità nei confronti del trustee, costituendo quest'ultimo un mero strumento per la realizzazione dello scopo;(…) Ugualmente evidente è che il negozio posto in essere non genera un incremento di ricchezza a favore del trustee e presenta una sostanziale neutralità sotto il profilo economico. Non si ritiene quindi applicabile l'imposta sulle successioni e donazioni, né l'imposta di registro in misura proporzionale (cfr. Comm. Trib. Regionale di Roma, Sez. distaccata di Latina 29/9/2011);(…) la funzione dell'atto attributivo di beni al trustee è quello di consentirgli, attraverso il controllo dei beni stessi, di attuare il programma predisposto e l'atto di trasferimento dei disponenti al trustee, quindi, è atto strumentale e neutro”.
La prassi amministrativa desta, inoltre, perplessità in relazione alle ipotesi in cui i beneficiari non siano determinati , ovvero sussista una mera aspettativa giuridica all’arricchimento, che non si configura quale una posizione giuridica incontrovertibile e tutelata. In tali ipotesi, la dottrina e la giurisprudenza di merito avevano ritenuto maggiormente coerente “applicare in via analogica l’art. 58, secondo comma, d.lgs. 346/1990, e rinviare l’imposizione al momento della attribuzione al beneficiario o, quanto meno, al momento in cui è determinata la posizione giuridica del beneficiario stesso” , in quanto è proprio il collegamento tra la segregazione e il futuro arricchimento che giustifica la tassazione.
Ancora più problematica appare poi la ricostruzione dell’Agenzia delle Entrate rispetto alle ipotesi di c.d. trust autodichiarato. Invero, dopo aver affermato che il trust deve essere inquadrato nell’ambito dei vincoli di destinazione, correttamente l’amministrazione ritiene assoggettabile all’imposta sulla successioni e donazioni solo quei vincoli ad effetti traslativi, giacché il presupposto impositivo deve essere rinvenuto nel trasferimento dei beni. Ebbene, tale premessa viene del tutto obliterata in relazione al trust, atteso che nel caso in cui settlor e trustee coincidano evidentemente si crea solo una separazione patrimoniale, ma non un trasferimento della proprietà. Ciò avrebbe dovuto condurre l’amministrazione a ritenere tale ipotesi estranee all’ambito applicativo dell’imposta de qua, con la conseguenza che al trust autodichiarato dovrebbe applicarsi l’imposta di registro in misura fissa al momento dell’istituzione del trust, con eventuale tassazione proporzionale (con imposta di successione e donazione) in un momento successivo.
Ed infatti, in tal senso si è espressa anche la Commissione Tributaria Regionale di Milano con la sentenza n.73/15/2012, in relazione all’istituzione di un trust auto-dichiarato, con contestuale trasferimento di cespiti immobiliari in esso, per il quale l’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di liquidazione al fine di recuperare l’imposta sulle donazioni, applicando l’aliquota dell’8% al valore dei beni medesimi. Nella pronuncia si legge: “la ratio della legge sulle donazioni è quella di tassare l’incremento patrimoniale del soggetto beneficiario, requisito, quest’ultimo, che non sussiste obbligatoriamente nell’ipotesi di trasferimento di beni o diritti non sorretti dallo spirito di liberalità. E tale spirito manca nel caso di costituzione di vincolo di destinazione il quale non comporta arricchimento o mutamento patrimoniale”.
Peraltro, seguendo la prassi amministrativa la determinazione del quantum dell’imposta dovrebbe essere parametrato alla ricchezza espressa dal patrimonio segregato, “che può non coincidere con il [futuro] vantaggio patrimoniale” .
Nella maggior parte dei casi, invero, il beneficiario non riceve proprio quel bene conferito nel trust, poiché il disponente potrebbe prevedere il versamento ai beneficiari delle sole utilità prodotte dalla gestione dei beni, con successivo ritrasferimento dei beni a sé stesso. Pertanto, quando la ricchezza successivamente trasferita non coincida con la dotazione iniziale del trust, atteso che è l’incremento patrimoniale connesso al trasferimento di ricchezza espressa dal bene trasferito il presupposto imponibile, nonché il parametro di commisurazione del tributo, si dovrebbe concludere per rinviare la tassazione al momento delle effettive attribuzioni ai beneficiari .
Ulteriore profilo problematico è quello inerente le imposte ipocatastali, che secondo il citato Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 58-2010/T, sono dovute solo al momento del trasferimento finale degli immobili ai beneficiari del trust. Ciò in quanto “Anche per l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale, infatti, è necessario che il presupposto d’imposta sia manifestativo di capacità contributiva, talché si comprende come in ipotesi di trasferimento di beni dal disponente al trustee l’arricchimento, che è presupposto dell’imposta di successione e donazione e, conseguentemente, anche delle imposte ipotecaria e catastale, difetti e che pertanto non appaia appropriata una imposizione della vicenda traslativa con ricorso ai criteri impositivi in misura proporzionale” . In tal senso si è pronunciata anche la giurisprudenza di merito, tra cui si può ricordare la sentenza della CTP di Lodi n.100/01/13 del 25.07.2013 , la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, n. 571/2013 del 01.07.2013 , la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Milano, n. 54/34/13 del 11.03.2013 , seguite successivamente da molte altre di analogo tenore.

 

5. I PRIMI INTERVENTI ORGANICI DELLA CORTE DI CASSAZIONE E LE CRITICHE DELLA DOTTRINA. LA SUCCESIVA GIURISPRUDENZA DI MERITO
In questo variegato panorama interpretativo, si inseriscono i primi interventi organici della Corte di Cassazione in materia di trust, che, tuttavia, hanno destato grande perplessità.
Invero, non solo l’interpretazione del sistema impositivo propugnato dalla dottrina e dalla giurisprudenza di merito non è stato accolto, ma il Giudice di Legittimità si è spinto oltre, creando “dal nulla, una fantomatica “nuova” imposta sui vincoli di destinazione, autonoma e diversa rispetto a quella sulle successioni e donazioni” .
Ebbene, con le ordinanze nn. 3735 e 3737 del 24.02.2015, la Corte di Cassazione, in relazione alla costituzione di un trust autodichiarato e a scopo di garanzia, ha affermato che dalla lettura del 47° comma dell'articolo 2 del decreto legge 262/06, come convertito, si evince che “l'imposta è istituita non già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di vincoli di destinazione, come, invece, accade per le successioni e le donazioni, in relazione alle quali è espressamente evocato il nesso causale: l'imposta è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei vincoli”. Si precisa che i vincoli non si riferiscono ai negozi, ma all’effetto giuridico di destinazione prodotto, per cui “il legislatore, evocando soltanto l'effetto, ha inequivocabilmente attratto nell'area applicativa della norma tutti i regolamenti capaci di produrlo”, tra cui anche il trust.
Ne consegue che "L'atto col quale il disponente vincoli beni a sé appartenenti al perseguimento della finalità di rafforzamento della generica garanzia patrimoniale già prestata (…), in quanto fonte di costituzione di vincoli di destinazione, è assoggettato all'imposta gravante su tali vincoli a norma del 47° comma dell'articolo 2 del decreto legge 262 del 2006, convertito dalla legge 286 del 2006" .
Invero, “L'imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione è un'imposta nuova (…); essa riceve disciplina mediante un rinvio, di natura recettizio-materiale, alle disposizioni del decreto legislativo 346/90 (in quanto compatibili: comma 50 dell'art. 2 del d.l. 262/06, come convertito), ma conserva connotati peculiari e disomogenei rispetto a quelli dell'imposta” poiché il relativo presupposto impositivo “è correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti; là dove l'oggetto consiste nel valore dell'utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta all'ordinario esercizio delle proprie facoltà proprietarie, finisce con l'impoverirsi”. La Corte, sottolinea che sostenendo la necessità di un trasferimento e del relativo arricchimento, si avrebbe una interpretatio abrogans della nuova normativa, del tutto superflua rispetto a quella classica sulle successioni e sulle donazioni. In tal modo, secondo gli ermellini si superano anche i dubbi di legittimità costituzionale delle dette disposizioni in relazione ai “principi di ragionevolezza e di capacità contributiva, in ragione della mancanza di arricchimento”, “ giacché il contenuto patrimoniale referente di capacità contributiva è ragguagliato all'utilità economica, della quale il costituente, destinando, dispone”.
Peraltro, secondo la Corte essendo l’utilità economica gravata dal peso del prelievo fiscale, questo in definitiva inciderà sul beneficiario finale, cui la stessa è destinata a pervenire.
Ebbene, tale impostazione non poteva non sollevare le perplessità di quanti hanno ritenuto che così ragionando non dovrebbero essere tassati con la detta imposta soltanto la costituzione di trust, ma anche tutti gli altri negozi non traslativi che producono quale effetto un vincolo di destinazione, ritenuti precedentemente, anche dalla stessa Agenzia delle Entrate, estranei all’ambito applicativo della norma. Nel recente studio tributario n. 132-2015/T del Consiglio Nazionale del Notariato si rileva, infatti, che “L’impostazione accolta nelle sentenze in esame della Corte di Cassazione potrebbe invece condurre ad affermare l’imposizione proporzionale anche alle fattispecie di atti di destinazione ex art. 2645-ter c.c., ai trust auto dichiarati, ai patrimoni destinati ad uno specifico affare ex art. 2447 bis c.c., ad ogni tipologia di fondo patrimoniale ex art. 167 c.c., al fondo comune della rete-contratto. Inoltre, dalla affermata autonomia del presupposto impositivo da quello del tributo donativo e successorio, deriva l’ulteriore conseguenza dell’assoggettamento ad imposta del vincolo di destinazione indipendentemente dalla natura onerosa, liberale o gratuita dell’assetto negoziale, ancora una volta in controtendenza rispetto a quanto sostenuto da dottrina e giurisprudenza di merito prevalenti, secondo cui sarebbero rilevanti, ai fini della imposizione proporzionale nel tributo donativo e successorio, solo i vincoli di destinazione in grado di determinare effetti traslativi in vicende non onerose” .
Ed invero, la Dottrina evidenzia tre principali aspetti critici nella ricostruzione della Suprema Corte:
a. In primo luogo, si sostiene che l’interpretazione letterale dell’art. 2 comma 47 del D.l. 262/2006 non possa trovare seguito, atteso che la disposizioni in oggetto si limita a reintrodurre l’imposta sulle successioni e donazioni, senza istituire nuovi tributi.
b. In secondo luogo, l’imposizione sulla [mera] costituzione del vincolo di destinazione, indipendentemente dal verificarsi di una fattispecie traslativa, non sarebbe costituzionalmente legittima, ai sensi dell’art. 53 Cost., perché non correlata ad una forza economica effettiva” .
c. Infine, facendo leva sul principio della coerenza logica dei singoli tributi rinvenibile dall’art. 53 Cost, si sostiene l’irragionevolezza della scomposizione del presupposto del tributo: da un lato, il trasferimento di beni o diritti per causa di morte, donazione o a titolo gratuito; dall’altro, la costituzione di vincoli di destinazione. Ad avallare tale impostazione si richiama “la struttura normativa dell’imposta, che presuppone (in termini di soggetti passivi, base imponibile 5 ed aliquote) che vi sia un patrimonio che si trasferisce da un soggetto all’altro, che lo stesso sia valutato in occasione del trasferimento e che sia configurabile un “beneficiario” del trasferimento quale soggetto passivo del tributo” .
Peraltro, come precisato al punto 3.2 del presente articolo, l’Agenzia delle Entrate valorizzando la tassazione al momento della costituzione del vincolo come una anticipazione del futuro arricchimento dei beneficiari, determinava il quantum d’imposta in relazione ai rapporti di parentela intercorrenti tra il disponente e i beneficiari e impediva che il trasferimento della ricchezza a questi ultimi venisse nuovamente tassato.
Oggi, invece, secondo la Dottrina, seguendo l’impostazione della Suprema Corte si dovrebbe irrazionalmente concludere per una doppia tassazione: una prima imposta colpirebbe la costituzione del vincolo di destinazione in sè e per sé considerata; un’altra, in particolare quella sulle donazioni, il trasferimento gratuito della ricchezza ai beneficiari finali.
Nonostante le critiche della dottrina, in un primo momento si sono registrate alcune sentenze di merito conformi all’orientamento della Suprema Corte. In tal senso si è espressa, quanto all’imposta di donazione e successione, la CTP di Roma con la sentenza n. 6615/25/15 del 25.03.2015 e quella di Milano con la sentenza n. 6579/46/15.
Anche in queste ultime sentenze (si veda, altresì, CTP di Treviso sentenza n. 379/09/15 del 28.04.2015), tuttavia, non è mai stata accolta la soluzione data dai Giudici di legittimità nella sentenza n. 3886/2015, in relazione alle imposte ipotecaria e catastale, da applicare in misura proporzionale al momento di costituzione del vincolo.
Infatti, dalle motivazioni si evince che i giudici considerano il trust un atto strumentale e neutro per la realizzazione di un programma predisposto, da cui discende una mera aspettativa giuridica per il beneficiario, con la conseguenza che con la costituzione del vincolo non si registra un trasferimento di ricchezza, che viene considerato l’evento condizionante dell’applicazione delle imposte ipocatastali in misura proporzionale. In tutti questi casi si è, dunque, preferito seguire la strada dell’imposizione in misura fissa nel momento della segregazione dei beni in trust.
Ciò posto, la sezione tributaria della Cassazione Civile è nuovamente intervenuta sul punto con le sentenze nn. 25478, 25479 e 25480 del 18 dicembre 2015, affermando che “la costituzione di un trust va considerata estranea al presupposto dell'imposta indiretta sui trasferimenti in misura proporzionale, sia essa l'imposta di registro (qui la cassazione riprende le teorie sviluppatesi in giurisprudenza rispetto al fondo patrimoniale di cui all’art. 167 c.c.) sia essa l'imposta ipotecaria o l'imposta catastale, mancando l'elemento fondamentale dell'attribuzione definitiva dei beni al soggetto beneficiario. E, quanto alle imposte ipotecaria e catastale, l'atto soggetto a trascrizione, ma non produttivo di effetto traslativo in senso proprio (id est, definitivo), postula l'applicazione di dette imposte in misura fissa (art. l del d.lgs. n. 347-90 e 4 dell'allegata tariffa, quanto all'ipotecaria; art. 10, 2 ° comma, del d.lgs. cit., quanto alla catastale)” .
Si ribadisce, infatti, che “La particolarità del trust è l'acquisto da parte del trustee (laddove, o nella misura in cui, il trust non sia autodichiarato). Ma quell'acquisto costituisce solo un mezzo funzionale alla realizzazione dell'effetto finale successivo, che si determina nell'attribuzione definitiva del bene al beneficiario. Sicché non rileva, giacché solo l'attribuzione al beneficiario può considerarsi, nel trust, il fatto suscettibile di manifestare il presupposto dell'imposta sul trasferimento di ricchezza”.
Ebbene, l'arricchimento del beneficiario, che è l’unico indice di capacità contributiva, “si realizza con la mediazione della causa fiduciaria cui è soggetta la previa attribuzione dei beni al trustee”.
Tuttavia, la portata innovativa delle dette pronunce appare molto limitata, poiché i casi in cui si è espressa la Corte fanno riferimento alla costituzione di trust antecedenti al 3.10.2006, data dalla quale trovano applicazione le disposizioni relative alla leggi 286/2006, 296/2006 e 244/2007 che prevedono “l’applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni quanto ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione”.
Ciò nonostante, tale sentenza è stata più volte richiamata dalla successiva giurisprudenza di merito, che ha dichiarato illegittima la pretesa dell’Agenzia dell’Entrate relativamente al pagamento in misura proporzionale delle imposte di donazione, ipotecarie e catastali. In tal senso, si sono espresse, tra le altre, la CTP di Milano, con la sentenza n. 1109/46/1 del 22.01.2016; la CTP di Lodi, con la sentenza n. 16/16 del 27.01.2016; la CTR di Milano, con la sentenza n. 1560 del 17.02.2016 ; la CTP di Sondrio, con la sentenza n. 81.03.2016 del 22.04.2016.
Invero, sporadiche sono le sentenze che quanto alle imposte ipotecaria e catastale sostengono ancora l’applicabilità dell’imposizione in misura proporzionale nel momento di segregazione dei beni in trust. Fa parte di questo orientamento, la sentenza della CTP Treviso n. 255/4/16 del 5.04.2016, dove i giudici di prime cure hanno sostenuto l’applicazione delle imposte ipocatastali proporzionali in sede di disposizione di beni immobili in trust, giustificando la debenza delle imposte ipotecaria e catastale proporzionali, sottolineando da un lato che sussiste comunque un trasferimento dal disponente al trustee (cosa, peraltro, non sempre vera, quantomeno nei casi di trust autodichiarato), dall’altro che tale conclusione si ricava dal nuovo orientamento espresso alla Cassazione, per cui esiste una “nuova imposta di donazione” sulla costituzione dei vincoli di destinazione che discenderebbe dall’art. 2 c.47 L. 286/2006. In tale ultima circostanza, si evidenzia che laddove sia dovuta l’imposta di donazione, allora sono dovute anche le imposte ipotecaria e catastale ai sensi degli artt. 2 e 10 del D. Lgs. 347/1990.
Tuttavia, la dottrina ha sottolineato preliminarmente che “la scissione tra imposta di donazione e imposte ipotecarie e catastali è ammessa da un filone giurisprudenziale sempre più consolidato” e che “l’imposta catastale di cui all’art. 10 D. Lgs. 347/1990 non è dovuta in mancanza di voltura ed la creazione del vincolo non determina di per sé una voltura”.
Peraltro, tale impostazione non appare suffragata neanche dalla successiva sentenza della Corte di Cassazione n. 4482 del 7.03.2016, riguardante un caso di conferimento in trust di beni immobili, in cui non viene sostenuta la tesi che le imposte ipocatastali vadano applicate in misura proporzionale.
Tuttavia, tale sentenza delude quanti attendevano un revirement da parte della Corte di Cassazione rispetto alle ordinanze del 2015 in materia di imposte sulle successioni e donazioni.
Infatti, nell’intervento del 2016, gli ermellini ribadiscono che il legislatore con l'articolo art. 2, comma 47, L. 286/2006, ha inteso “istituire una vera e propria nuova imposta che colpisce tout curt degli atti che costituiscono vincoli di destinazione. Ciò in una visione di sfavore nei confronti dei vincoli negoziali di destinazione, scoraggiati attraverso la leva fiscale”.
“E' dunque colpito un fenomeno patrimoniale del tutto diverso e distinto rispetto a quello investito dalla imposta sulle successioni e donazioni (prevista nel medesimo comma). Perciò appaiono incongrue tutte le riflessioni che collegano la tassazione alla identificazione di un qualche "utile" o "vantaggio" percepito da un soggetto, e quindi — ad esempio- vorrebbero collegare l'onere tributario alla acquisizione dei beni da parte di un soggetto legittimato ad utilizzarli a proprio esclusivo vantaggio. Rinviando così sine die la tassazione (od escludendola) ove questo vantaggio non derivi dal negozio costitutivo del vincolo. Né la tassazione della "ricchezza in sé", in quanto evidenziata dall'atto di disposizione, si pone in contrasto con l'art. 53 della Costituzione. L'atto negoziale esprime infatti una "capacità contributiva" ancorchè non determini (o non determini ancora) alcun vantaggio economico diretto per qualcuno”.
Di contrario avviso, invece, appare la dottrina che ricorda come “non può infatti esistere un tributo di cui siano indeterminati il presupposto economico, i soggetti passivi, la base imponibile, le aliquote, i criteri di collegamento col territorio italiano. Tutti elementi di cui le norme non fanno
alcuna menzione, visto che l’unica imposta regolata all’interno del D.Lgs. n. 346/1990 è quella sulle successioni e donazioni” . Peraltro, l’attenzione è focalizzata proprio sul mancato rispetto dell’art. 53 Cost., atteso che “nessuna forza economica differenziale rispetto agli altri consociati, palesa chi sottoponga a un vincolo determinati beni di cui è proprietario. Semmai, un vincolo in tal senso, limitando la libera disponibilità dei beni, è un indice “negativo” di capacità economica, è cioè indicativo di un impoverimento, non già di un arricchimento, dunque è inadatto a costituire il presupposto di un prelievo fiscale”.
Ugualmente, anche la giurisprudenza di merito sembra non accogliere positivamente quest’ultimo dictum della Corte di Cassazione. Infatti, ad esempio, con la sentenza n. 4045/32/16, la CTR di Milano ha affermato che l’imposta sulle successioni e donazioni non è applicabile all’atto di dotazione dei beni all’interno del trust, bensì solamente al momento di scioglimento o cessazione del vincolo per raggiungimento dell’effetto finale del trust (arricchimento dei beneficiari), dovendosi configurare tutte le operazioni precedenti quali mezzi strumentali allo stesso.
Peraltro, la tesi della Suprema Corte per cui il prelievo fiscale disposto dovrebbe, “in una visione di sfavore”, disincentivare la costituzione dei trust, non trova riscontro nei recenti interventi legislativi, come si evince dalla c.d. “Legge dopo di noi”, ossia la Legge 22 giugno 2016, n. 112 (“Disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare”) .
Invero, la recente Legge “valorizza specifici istituti giuridici, alcuni già esistenti nell’ordinamento e altri nuovi, espressione dell’autonomia privata ed in grado di realizzare un vincolo di destinazione sui beni e di determinare effetti di segregazione patrimoniale che consentano di raggiungere le finalità assistenziali cui la Legge è primariamente rivolta” , tra cui il trust.
Abbiamo, dunque, una disciplina positiva in materia di trust, che riconosce espressamente tale istituto nel nostro ordinamento (sebbene senza individuare una disciplina interna e con un rinvio per relationem alla Convenzione dell’Aja), inserendolo nella categoria dei negozi agevolati se destinati ai disabili gravi. È previsto a tal fine un obbligo di rendicontaziome in capo al trustee e l’individuazione obbligatoria della figura del protector, che nello schema ordinario è solo facoltativa. In tali casi, ai sensi dell’art. 6 della legge citata, la costituzione dei trusts che perseguano la finalità richiamata è esente dall’imposta di successione e donazione.
Alla luce di ciò, è evidente come non vi sia alcuno sfavore per il trust in quanto istituto giuridico e che, tuttavia, le divergenti opinioni di Agenzia delle Entrate, dottrina, giurisprudenza di merito e di legittimità contribuiscano a creare un quadro di incertezza che di certo non ne agevola l’istituzione.
Per tale ragione, si auspica un intervento del legislatore, affinché possa, con più chiarezza, fissare i presupposti impositivi, la base imponibile, i soggetti passivi e le aliquote delle imposte indirette riguardanti il trust.

 

6. TRUST E AGEVOLAZIONI PER IL PASSAGGIO GENERAZIONALE: STRUMENTI A CONFRONTO
Come evidenziato sin dalle premesse, il trust nel nostro ordinamento ha assunto sempre maggiore importanza, in quanto la sua flessibilità, lo rende istituto idoneo a soddisfare diverse esigenze. In particolare, esso si è affermato come uno valido strumento per gestire efficacemente il passaggio generazionale dell’impresa, garantendo al contempo gli interessi dell’imprenditore, dei suoi successori e dell’impresa stessa, e ponendosi quale alternativa agli strumenti più tradizionali quali il patto di famiglia e la donazione d’azienda .
Invero, rispetto al patto di famiglia, il trust avente come scopo il passaggio generazionale dell’impresa presenta alcune positive peculiarità.
Sebbene il patto di famiglia sia un istituto introdotto nel nostro ordinamento dalla L. n.55/2006 proprio per soddisfare tale esigenza, da un lato, implica che il soggetto chiamato a gestire l’impresa (assegnatario) sia necessariamente un discendente dell’imprenditore dall’altro, implica che possa essere oggetto del patto di famiglia solo l’azienda o le partecipazioni societarie, ma non ulteriori e diversi beni.
Il trasferimento dell’azienda o delle partecipazione societarie dispiega il suo effetto immediatamente e con effetto definitivo, per cui l’imprenditore ne perde il controllo e, inoltre, al relativo contratto, redatto per atto pubblico, devono prendere parte il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari (se, al momento della stipula del contratto, si aprisse la successione dell’imprenditore). Tale norma deve, dunque, essere correlata con l’impossibilità per questi ultimi di mettere in discussione il contenuto del patto di famiglia con successive azioni di riduzione, atteso che quanto ricevuto in tale sede va imputato alla propria quota di legittima. Invero, ai sensi dell’art. 768 quater c.c. “gli assegnatari dell'azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti”; liquidazione, che può avvenire, in tutto o in parte, in natura. Peraltro, quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione.
Invero, la necessità che il soggetto assegnatario liquidi la quota di riserva agli altri legittimari è da sempre uno dei maggiori ostacoli all’utilizzo del patto di famiglia.
Tali profili di criticità non appaiono, invece, sussistere nel trust di scopo per il passaggio generazionale.
L’imprenditore, infatti, istituendo un trust di scopo può ben individuare una persona diversa dai propri discendenti, ovvero saltare una generazione, affidando l’azienda a chi sia ritenuto più meritevole e maturo. Il trustee, quindi viene chiamato a gestire l’impresa e anche tutti gli altri beni che possono essere conferiti in trust, affinchè la ricchezza prodotta sia poi devoluta ai beneficiari discendenti dell’imprenditore. Inoltre, l’imprenditore-disponente nell’atto costitutivo del trust potrà dettare delle linee guida per l’amministrazione dell’impresa ed istituire, altresì, una figura di controllo dell’operato del trustee, ossia il protector.
In tal modo si può, dunque, ovviare al problema della perdita di controllo da parte dell’imprenditore, che resta libero nella scelta del successore.
Peraltro, rispetto al patto di famiglia, il trust ha il vantaggio di creare anche all’interno del trustee una separazione patrimoniale, sottraendo il patrimonio imprenditoriale dalle aggressioni dei creditori del nuovo gestore che potrebbe essere anche un discendente, così evitando che problematiche individuali vadano ad incidere sul detto patrimonio.
Altro strumento, diffuso nella prassi, con cui si è solitamente realizzato il passaggio dell’impresa dall’imprenditore ad un suo successore è la donazione dell’azienda, che trova la sua disciplina negli artt. 769 e ss. c.c.. Questo risultava essere preferito per il regime fiscale agevolato di cui gode, ai sensi dell’art. 3, comma 4-ter, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346. Esso prevede l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni per i trasferimenti di aziende “effettuati (…) a favore dei discendenti e del coniuge. In caso di quote sociali e azioni (…) il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso (..) . L’esenzione in esame, quindi, è riconosciuta in presenza delle seguenti condizioni:
1. i destinatari del trasferimento devono essere il coniuge o i discendenti;
2. i destinatari del trasferimento d’azienda, o della partecipazione in società, devono proseguire l’esercizio dell’attività d’impresa o mantenere il controllo societario (nel caso di società di capitali) per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento;
3. l’impegno alla prosecuzione dell’attività di impresa (o al mantenimento del controllo), infine, deve essere espressamente reso dagli aventi causa, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione.
La mancanza di uno dei predetti requisiti, comporta l’applicazione dell’imposta nella misura ordinaria, nonché della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora”.
Tuttavia, a seguito della risposta a un’istanza d’interpello resa nella risoluzione 110/E del 23 aprile 2009, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto applicabile anche al trust la norma di cui all’articolo 3, comma 4-ter, Dlgs 346/1990, al fine di favorire, anche in questo caso, tramite la leva fiscale, il passaggio generazionale delle aziende di famiglia.
È necessario, però, il rispetto di determinate condizioni. In particolare l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni si avrà, “qualora:
1) il trust abbia una durata non inferiore a cinque anni a decorrere dalla stipula dell'atto che comporta la segregazione in trust della partecipazione di controllo o dell'azienda;
2) i beneficiari finali siano discendenti e/o coniuge del disponente;
3) il trust non sia discrezionale o revocabile, vale a dire, ad esempio, che non possono essere modificati dal disponente o dal trustee i beneficiari finali dell'azienda o delle partecipazioni trasferite in trust;
4) il trustee prosegua l'esercizio dell'attività d'impresa o detenga il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento (individuabile nell'atto segregativo dell'azienda e/o delle partecipazioni) e, a tal fine, deve rendere, contestualmente al trasferimento, apposita dichiarazione circa la sua volontà di proseguire l'attività di impresa (o detenere il controllo)”.
In definitiva, e alla luce degli elementi fin qui trattati, può certamente concludersi che l’istituto del trust ed i vantaggi fiscali ad esso connessi, assieme alla possibilità da parte dell’imprenditore di definire le regole che dovranno essere seguite nel governo dell’impresa (garantendo, pertanto, una continuità nella gestione aziendale, difficilmente realizzabile con il patto di famiglia o la donazione) lo rendono certamente lo strumento che in maniera più duttile può risultare idoneo a preservare tutti gli interessi coinvolti nel passaggio di mano e generazionale di una azienda, soprattutto alla luce della profonda crisi finanziaria e del senso di smarrimento che l’impresa italiana è, oggi più che mai, costretta a subire.
In conclusione, a puro titolo informativo, si fa presente che dal 1° gennaio 2017 gli utili derivanti da reddito d’impresa sono tassati tutti al 24%; da un lato, per le società di capitali e gli enti individuati dall’art. 73 del TUIR (inclusi i TRUST), trova applicazione la riduzione di aliquota prevista dalla legge n. 208/2015, mentre, dall’altro, per gli imprenditori persone fisiche, sia in forma individuale sia societaria, debutta la nuova IRI.

 

Lecce, 21/01/2017

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Federica Attanasi

pdf M. Villani - Rottamazione delle cartelle e processo tributario. Gravi conseguenze processuali. Necessarie ed urgenti modifiche legislative 3/1/2017

A) NORMATIVA

L’art. 6 del Decreto legge n. 193 del 22/10/2016, convertito con modificazioni dalla Legge n. 225 dell’01/12/2016 (in G.U. n. 282 del 02/12/2016 – S.O. n. 53 ed entrata in vigore il 03/12/2016) prevede la definizione agevolata (c.d. rottamazione) dei carichi affidati agli agenti della riscossione negli anni dal 2000 al 2016.

I debitori possono estinguere il debito senza corrispondere le sanzioni comprese in tali carichi, gli interessi di mora, gli interessi di dilazione nonché le sanzioni e le somme aggiuntive di cui all’art. 27, comma 1, del D.Lgs. n. 46 del 26/02/1999.

Di conseguenza, sono dovute soltanto:

- le somme affidate all’agente della riscossione a titolo di capitale ed interessi;

- l’aggio ed i rimborsi delle spese per le procedure esecutive e per la notifica della cartella di pagamento.

L’art. 6, comma 2, cit. stabilisce tassativamente che il debitore entro il 31 marzo 2017 deve presentare all’agente della riscossione apposita dichiarazione (Modello DA1):

- indicando il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo di cinque;

- indicando la pendenza dei giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione;

- assumendo l’impegno a rinunciare agli stessi giudizi.

Quest’ultima condizione, esposta in modo così apodittico dal legislatore, deve essere ben chiarita al contribuente per evitare spiacevoli e gravi sorprese dal punto di vista processuale, tenendo conto che l’estinzione del processo può avvenire in tre casi diversi e distinti, che non devono essere confusi:

- per rinuncia (art. 44 D.Lgs. n. 546/92);

- per inattività delle parti (art. 45 D.Lgs. n. 546/92);

- per cessazione della materia del contendere (articoli 46 e 48, comma 2, e 48-bis, comma 4, D.Lgs. n. 546/92 ).

Prima di chiarire quanto sopra, secondo me, è opportuno fare una breve analisi storica delle precedenti rottamazioni.

B) ROTTAMAZIONE RUOLI FINO AL 31 DICEMBRE 2000 SINTESI 

L’art. 12 della Legge n. 289 del 27 dicembre 2002 (Finanziaria 2003) stabiliva che, relativamente ai carichi inclusi in ruoli emessi da uffici statali e affidati ai concessionari del servizio nazionale della riscossione fino al 31 dicembre 2000, i debitori potevano estinguere il debito senza corrispondere i soli interessi di mora e con il pagamento:

- di una somma pari al 25 per cento dell’importo iscritto a ruolo;

- delle somme dovute al concessionario a titolo di rimborso per le spese sostenute per le procedure esecutive eventualmente effettuate dallo stesso.

Nulla era specificatamente previsto per i giudizi tributari pendenti.

Appunto per questo, l’Agenzia delle Entrate con le circolari n. 12/E del 21/02/2003 (punto 8.1) e n. 22/E del 28/04/2003, precisò che:

“In particolare, ove il contribuente non intenda fare ricorso alle disposizioni concernenti la chiusura della lite e opti per la sola definizione del ruolo, l’esito della controversia sarà diverso a seconda che abbia ad oggetto lo stesso ruolo definito ai sensi dell’articolo 12 in esame ovvero l’atto di accertamento in base al quale è stato formato il ruolo definibile.

Nel primo caso, per effetto della intervenuta definizione, dovrà dichiararsi l’estinzione della controversia (a tal proposito si cita l’interessante sentenza n. 1035 della CTR – Sezione Staccata di Lecce  – Sezione 24 -, depositata il 19 aprile 2016).

Nell’altro caso la controversia proseguirà il suo iter nei modi ordinari e ai fini della liquidazione delle somme eventualmente dovute all’esito del procedimento, gli importi iscritti nei ruoli definiti ai sensi dell’articolo 12 si considerano interamente versati”.

 

C) ROTTAMAZIONE RUOLI FINO AL 31 OTTOBRE 2013 – SINTESI 

L’art. 1, commi 618-624, della Legge n. 147 del 27 dicembre 2013 (Finanziaria 2014) stabiliva che, relativamente ai carichi inclusi in ruoli emessi da uffici statali, agenzie fiscali, regioni, province e comuni, affidati in riscossione fino al 31 ottobre 2013, i debitori potevano estinguere il debito con il pagamento:

- di una somma pari all’intero importo originariamente iscritto a ruolo, ovvero a quello residuo, con esclusione degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo (art. 20 D.P.R. n. 602/1973) nonché degli interessi di mora (art. 30 D.P.R. n. 602 cit.);

- delle somme dovute a titolo di aggio.

Quanto sopra si applicava anche agli avvisi esecutivi emessi dalle agenzie fiscali e affidati in riscossione fino al 31/10/2013.

Entro il 31 ottobre 2014, gli agenti della riscossione dovevano informare, mediante posta ordinaria, i debitori, che avevano effettuato il versamento in unica soluzione entro il 31 maggio 2014, dell’avvenuta estinzione del debito.

Anche in questo caso, nulla era specificatamente previsto per i giudizi tributari pendenti, che quindi potevano regolarmente proseguire per la differenza delle somme contestate (al netto dei debiti estinti).

 

D) ATTUALE ROTTAMAZIONE – DIFFERENZE

Dalla breve analisi storica di cui sopra risulta evidente che l’attuale rottamazione si differenzia dalle altre perché, per la prima volta, prevede l’esclusione delle sanzioni, oltre ai soli interessi di mora (peraltro sempre esclusi dalle precedenti edizioni).

Indubbiamente, questo importante e sostanzioso beneficio fiscale avrà condizionato il legislatore a disciplinare le conseguenze processuali richiedendo al debitore l’impegno a rinunciare al giudizio tributario, con gli esiti che commenteremo in seguito.

In ogni caso, nella domanda il debitore deve assumere il semplice impegno a rinunciare alla causa tributaria, ma questo non lo vincola perché può sempre venir meno al suddetto impegno, prima della pronuncia del giudice (art. 44 D.Lgs. n. 546/1992), se si accorge che la rottamazione non è conveniente, soprattutto dal punto di vista processuale e finanziario.

 

E) CARICHI AFFIDATI – CONCETTO – TERMINI 

La rottamazione riguarda soltanto i carichi affidati agli agenti della riscossione negli anni dal 2000 al 2016.

Un profilo problematico è ravvisabile nella corretta individuazione del significato dell’espressione “carichi affidati”.

A tal proposito, è opportuno rifarsi a quanto già chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 22/E del 28 aprile 2003 (punto 9.1) e la risoluzione n. 150/E del 19 ottobre 2005, riferite alla rottamazione di cui all’art. 12 della Legge n. 289 citata (vedi precedente lettera B)

L’art. 4 del Decreto Ministeriale n. 321 del 03 settembre 1999 testualmente dispone:

“Per i ruoli trasmessi al CNC fra il giorno 1 ed il giorno 15 del mese, la consegna al concessionario si intende effettuata il giorno 25 dello stesso mese; per i ruoli trasmessi al CNC fra il giorno 16 e l’ultimo giorno del mese, la consegna al concessionario si intende effettuata il giorno 10 del mese successivo”.

Di conseguenza, come peraltro precisato dalle succitate note dell’Agenzia delle Entrate, rientrano nella rottamazione i ruoli la cui consegna si intende effettuata il 10 gennaio 2017 nel presupposto che gli stessi sono stati trasmessi al CNC entro il 31 dicembre 2016 (essendo sabato si sposta a lunedì 02 gennaio 2017), contrariamente alle tesi di Equitalia del 20 dicembre 2016.

Per gli accertamenti esecutivi la riscossione provvisoria delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione in base all’art. 29, comma 1, lett. b), D.L. n. 78 del 31/05/2010, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122 del 30/07/2010, a partire dall’01 ottobre 2011.

Ecco perché era importante, secondo me, sollecitare (anche con diffide) gli uffici fiscali alla trasmissione dei ruoli, soprattutto se il debitore aveva interesse alla rottamazione.

In ogni caso, per avere contezza della situazione il debitore può chiedere precise informazioni ad Equitalia, che peraltro, entro il 28 febbraio 2017, deve avvisare il contribuente dei carichi affidati nell’anno 2016 per i quali, alla data del 31 dicembre 2016, gli risulta non ancora notificata la cartella di pagamento o l’avviso di addebito (art. 6, comma 3-ter, citato).

 

F) RATEAZIONI – SPECIFICHE CONDIZIONI

L’art. 6, comma 8, citato prevede che la rottamazione può essere esercitata anche dai debitori che hanno già pagato parzialmente le somme dovute, anche a seguito di provvedimenti di dilazione emessi dall’agente della riscossione, “purchè, rispetto ai piani rateali in essere, risultino adempiuti tutti i versamenti con scadenza dal 1° ottobre al 31dicembre 2016”.

In base alla formulazione letterale della norma:

- si richiede il pagamento di sole tre rate e non di tutto il pregresso;

- i versamenti possono avvenire anche in ritardo, purchè entro la data di presentazione della domanda (31 marzo 2017);

- trattandosi di norma speciale, nella fattispecie, non è applicabile l’art. 31 D.P.R. n. 602/73 ma l’art. 1193, comma 1, codice civile: “Chi ha più debiti della medesima specie verso la stessa persona può dichiarare, quando paga, quale debito intende soddisfare”.

Perciò, nella suddetta dichiarazione, il debitore deve fare esclusivo riferimento alle rate di ottobre, novembre e dicembre 2016, contrariamente alle tesi di Equitalia del 20 dicembre 2016.

 

G) RINUNCIA AI GIUDIZI PENDENTI (ART. 44 D.Lgs. n. 546 cit.)

Come più volte precisato, l’art. 6, comma 2, citato richiede tassativamente l’impegno da parte del debitore di rinunciare ai giudizi pendenti (tributari e previdenziali), che hanno ad oggetto i carichi da rottamare.

Nel processo tributario, la rinuncia al ricorso è specificatamente disciplinata dall’art. 44 D.Lgs. n. 546 del 31/12/1992, come ultimamente modificato dall’art. 9, comma 1, lett. p), D.Lgs. n. 156 del 24/09/2015.

In base al suddetto articolo:

- il processo si estingue per rinuncia totale al ricorso;

- il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti, salvo diverso accordo fra loro;

- la eventuale liquidazione delle spese è fatta dal presidente della sezione o dalla commissione con ordinanza non impugnabile; avverso tale provvedimento è, in ogni caso, ammesso il ricorso straordinario per Cassazione, ai sensi dell’art. 111 della Costituzione (Cassazione Civile, sentenze n. 481 del 15/01/2003; n. 11768 del 06/08/2002; n. 10306 del 04/08/2000);

- la rinuncia non produce effetti se non è accettata dalle sole parti costituite, che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo;

- la rinuncia e l’accettazione, ove necessaria, devono essere sottoscritte dalle parti personalmente o da loro procuratori speciali, nonché, se vi sono, dai rispettivi difensori e si devono depositare nella segreteria della commissione tributaria;

- in ogni caso, è ammissibile la dichiarazione di rinuncia effettuata, anziché in forma scritta, nella forma della dichiarazione “a verbale” durante l’udienza, trattandosi di un atto pubblico (Cassazione sentenze n. 6039 del 25/03/2004; n. 5270 del 15/03/2004; n. 10215 del 27/06/2003);

- il presidente della sezione o la commissione, se la rinuncia e l’accettazione, ove necessaria, sono regolari, dichiarano l’estinzione totale del processo;

- l’estinzione totale del processo è dichiarata dal presidente della sezione con decreto o dalla commissione con sentenza;

- in caso di rinuncia, quindi, si hanno due distinti provvedimenti, uno che determina l’estinzione totale del processo e l’altro che eventualmente dispone sulle spese;

- avverso il decreto del presidente è ammesso reclamo alla commissione, che provvede a norma dell’art. 28 D.Lgs. n. 546 citato, mentre la sentenza è impugnabile nei modi ordinari.

La giurisprudenza di legittimità in merito alla rinuncia al ricorso ha chiarito che essa consiste nella rinuncia all’atto propositivo della domanda ed a tutti gli atti successivi del processo.

In sostanza, con il decreto o la sentenza il processo si estingue e, di conseguenza, l’atto impugnato diviene definitivo, ma il ricorrente può, comunque, proporre altro ricorso contro lo stesso provvedimento, logicamente se ancora nei termini (Cass. n. 8182 del 02 aprile 2007), molto brevi nel processo tributario.

In conseguenza dell’estinzione per rinuncia:

- l’atto impugnato diventa definitivo in primo grado;

- nei gradi successivi, passa in giudicato la sentenza impugnata;

- la rinuncia in sede di giudizio di rinvio, dopo una pronuncia della Cassazione, travolge tutte le sentenze rese nel processo, ai sensi dell’art. 63 D.Lgs. n. 546 citato.

 

H) RINUNCIA E CESSATA MATERIA DEL CONTENDERE – DIFFERENZE PROCESSUALI

La rinuncia al ricorso (art. 44 D.Lgs. n. 546 cit.) si differenzia processualmente dalla cessazione della materia del contendere (art. 46 D.Lgs. n. 546 cit.), che estingue, in tutto o in parte, il processo.

Infatti, come più volte chiarito e precisato dalla Corte di Cassazione:

1) all’emanazione di una sentenza di cessazione della materia del contendere (C.M.C.) consegue, da un lato, la caducazione della sentenza impugnata, a differenza della rinuncia al ricorso, che ne determina, invece, il passaggio in giudicato, e dall’altro l’assoluta inidoneità della sentenza di C.M.C. ad acquisire efficacia di giudicato sostanziale sulla pretesa fatta valere, limitandosi tale efficacia di giudicato al solo aspetto del venir meno dell’interesse alla prosecuzione del giudizio (Sezione Prima Civile, sentenza n. 4714 del 13/12/2005);

2) la C.M.C. dà luogo ad inammissibilità dell’impugnazione per sopravvenuto difetto di interesse; infatti, l’interesse ad agire (e quindi anche l’interesse all’impugnazione) deve sussistere non solo nel momento in cui è proposta l’azione (o l’impugnazione), ma anche nel momento della decisione, perché è in relazione a tale decisione (almeno come astrattamente richiesta) che va valutato detto interesse (Cassazione, Sezioni Unite, n. 2674 del 05/03/1993 e n. 6626/1997 e Sez. Civile, n. 6048/1993 e n. 5344 del 26 aprile 2000, più volte citata);

3) quando la rinuncia non risulta sottoscritta dalla parte né dall’avvocato la stessa non si presenta quale formale rinuncia ma si connota quale atto significativo del sopravvenuto difetto di interesse all’impugnazione e, pertanto, comporta l’inammissibilità della stessa per C.M.C. (Cass., Sezione Quinta Civile, sent. n. 12949 del 21 maggio 2008, che richiama la succitata Cass. n. 5344/2000).

Le suddette differenze processuali comportano che mentre in caso di rinuncia al ricorso il processo si estingue integralmente (art. 44, comma 1, cit.), invece, l’estinzione del giudizio per C.M.C. può essere totale o parziale (art. 46, comma 1, cit.).

In definitiva, la distinzione ha profonde radici di ordine sistematico e la previsione di un’apposita disciplina dell’estinzione del giudizio per C.M.C. costituisce una vera e propria peculiarità nel panorama legislativo, non trovando, infatti, riscontro nel codice di procedura civile e neppure nel codice del processo amministrativo.

 

I) RINUNCIA E CONCILIAZIONE GIUDIZIALE – DIFFERENZE PROCESSUALI

La conciliazione giudiziale è disciplinata dagli artt. 48, 48-bis e 48-ter D.Lgs. n. 546 a seguito delle sostanziali ed importanti modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 156/2005 cit. a decorrere dall’01 gennaio 2016.

Mentre la rinuncia risulta da una duplice dichiarazione unilaterale, avente un contenuto assonante e non negoziale (nel senso che produce effetti predeterminati e limitati al piano processuale), nel caso, invece, della conciliazione giudiziale le parti raggiungono un accordo, totale o parziale, sul piano sostanziale.

Appunto per questo, a differenza della rinuncia, anche la conciliazione giudiziale determina l’estinzione, totale o parziale, del giudizio per C.M.C. (artt. 48, comma 2, e 48-bis, comma 4, citati).

Perciò il contribuente dovrà valutare se conviene la rottamazione, con le conseguenze processuali della rinuncia, o la conciliazione giudiziale.

Inoltre, il contribuente deve valutare la convenienza della rottamazione, con i relativi rischi processuali, anche rispetto alle recenti sentenze della Corte di Cassazione, come per esempio quella sulla prescrizione quinquennale delle cartelle esattoriali (Cassazione, SS.UU., sentenza n. 23339 depositata il 17/11/2016).

Sulle problematiche processuali dell’avviso di mora e dell’estratto ruolo non preceduti da cartella esattoriale la Corte di Cassazione si è pronunciata con le seguenti importanti sentenze:

- Sezioni Unite, sentenza n. 16412 depositata il 25 luglio 2007;

- Sezioni Unite, sentenza n. 19704 depositata il 02 ottobre 2015;

- Sezione Tributaria, sentenza n. 9762 depositata il 07 maggio 2014.

Infine, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13399 del 30 giugno 2016, ha precisato che, in caso di irreperibilità del contribuente, è nulla la cartella esattoriale se la sua notifica non è stata adeguatamente motivata.

 

L) LITISCONSORZIO - CONDIZIONI

In caso di litisconsorzio necessario tutte le parti devono essere concordi nella rinuncia al ricorso.

Invece, in caso di litisconsorzio facoltativo, l’autonomia dei diversi rapporti processuali comporta che la rinuncia possa essere accettata soltanto per taluni di essi.

A tal proposito, è opportuno citare le seguenti sentenze della Corte di Cassazione:

- in merito alle ipotesi di litisconsorzio necessario (Cassazione, SS.UU., sentenza n. 14815/2008 e Cassazione – Sezione Tributaria – n. 2907/2010 e n. 18690/2016);

- in merito alle ipotesi di litisconsorzio facoltativo tra l’agente della riscossione e l’ente impositore (Cassazione, SS.UU., sentenza n. 16412 del 2007 e sentenze – Sezione Tributaria – n. 5832 del 2011 e n. 22729 depositata il 09/11/2016) infatti, la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria – con la sentenza n. 9762/2014 ha precisato che in tema di disciplina della riscossione delle imposte mediante iscrizione nei ruoli, non sussiste litisconsorzio necessario tra l’amministrazione finanziaria e il concessionario della riscossione; con la possibilità di chiamare in giudizio l’altra parte se non si vuole rispondere della lite, dovendosi riconoscere a entrambi il diritto di impugnazione nei diversi gradi del processo tributario.

Infine, la Corte di Cassazione - Sez. Tributaria – con la sentenza n. 18690 del 23/09/2016, ha precisato che l’accertamento di maggior imponibile iva a carico di una società di persona non determina automaticamente, in caso di impugnazione, una fattispecie di litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo, analogo a quello previsto per le imposte dirette, di automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili.

 

M) RINUNCIA AGLI ATTI E RINUNCIA ALL’AZIONE - DIFFERENZE

Il nostro ordinamento, nel disciplinare il processo civile, cui si ispira il processo tributario (art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546 cit.), prevede quale principio fondamentale quello per il quale la definizione del giudizio è rimessa alla volontà delle parti, con la conseguenza che, come l’inattività di queste ultime impedisce la conclusione normale del giudizio, allo stesso modo deve ritenersi che le norme che disciplinano le c.d. “vicende anormali” del processo sono di applicazione generale.

Dottrina e giurisprudenza hanno nettamente distinto tra rinuncia agli atti del giudizio e rinuncia all’azione (che se interviene dopo il giudizio di primo grado è solitamente detta rinuncia all’impugnazione), contrapponendo l’una all’altra e precisando che:

1) la rinuncia all’azione (e all’impugnazione) è un modo improprio per designare la rinuncia al diritto sostanziale del quale è stata chiesta tutela con l’azione giudiziaria (o con l’impugnazione), è immediatamente efficace, anche senza l’accettazione della controparte, e determina il venir meno del potere dovere del giudice di pronunciare (Cass. civile, sentenze n. 1583 del 18/03/1981, n.5556 del 19/05/1995);

2) invece, la rinuncia agli atti del giudizio di primo grado o di appello riguarda soltanto la rinuncia ai soli atti del giudizio e non alla pretesa sostanziale, come per esempio nel caso di rinuncia ad un ricorso sbagliato con la riproposizione di altro ricorso, sempre nei termini di decadenza (Cass., Sez. Quinta civile, sent. n. 8182 depositata il 02 aprile 2007) oppure il caso in cui il contribuente con successivo ricorso reitera l’impugnazione, in precedenza errata, del silenzio-rifiuto (Cass., Sez. Trib., sent. n. 26292 depositata il 29 dicembre 2010).

I suddetti principi sono stati più volte confermati con le seguenti sentenze della Corte di Cassazione civile:

- n. 5506 del 19/11/1991;

- n. 1047 del 14/03/1994;

- n. 8219 dell’11/09/1996;

- n. 2572 del 07/03/1998;

- n. 2268 del 13/03/1999;

- n. 8387/1999;

- n. 8182 del 02/04/2007.

Nell’attuale rottamazione, così come disciplinata, il debitore non rinuncia ai soli atti del processo ma all’intera azione, con le conseguenze processuali di cui all’art. 44 cit. (vedi n. 1).

Appunto per questo, come si dirà in seguito, l’accettazione della rinuncia alla domanda è superflua perché alla rinuncia consegue una pronuncia di merito equivalente al rigetto del ricorso o dell’appello (Cass. n. 2268/1999 cit.).

Infatti, integra l’ipotesi della revoca dell’azione il riconoscimento del ricorrente dell’infondatezza della sua iniziativa contenziosa (come nel caso dell’attuale rottamazione).

 

N) RINUNCIA SENZA CONDIZIONI - CONSEGUENZE

La rinuncia deve essere incondizionata, chiara ed univoca.

In caso contrario, la stessa è inefficace.

Infatti, la rinuncia per essere efficace deve essere priva di condizioni e senza riserve.

Invero, benché una regola in tal senso non sia espressamente contenuta nell’art. 306 c.p.c. , alla rinuncia deve estendersi la stessa disciplina dettata per l’accettazione dall’ultima parte dell’art. 306, comma 1, cit., nel senso che la rinuncia non è efficace se contiene condizioni o riserve, onde queste rendono inefficace l’atto (vitiantur et vitiant).

Infatti, non sussiste ragione per operare una distinzione tra i due atti ai quali la legge ricollega l’estinzione del processo (in tal senso, correttamente, Cassazione civile, sent. n. 9636  del 25/09/1998).

 

O) RINUNCIA – ACCETTAZIONE NECESSARIA

L’art. 44, comma 3, cit. stabilisce testualmente:

“La rinuncia non produce effetti se non è accettata dalle parti costituite che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo”.

In sostanza, deve trattarsi di una accettazione necessaria, come ribadito dall’art. 44, comma 5, cit.

La giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione, infatti, ha stabilito che l’accettazione della rinuncia è richiesta soltanto nel caso in cui la parte, nei cui confronti la rinuncia è fatta, abbia effettivo interesse alla prosecuzione del processo (Cassazione Civile, sentenze n. 2268 del 13/03/1999; n. 8219 dell’11/09/1996; n. 5506 dell’08/05/1992).

Tale interesse, che deve concretarsi nella possibilità di conseguire un risultato utile e giuridicamente apprezzabile, sussiste allorquando il convenuto abbia chiesto una pronuncia nel merito ovvero abbia, a sua volta, posto una domanda riconvenzionale (in tal senso, Cass. civile sent. n. 4917 del 24/09/1979; n. 1168 del 23/03/1994; n. 4714 del 03/03/2006).

In materia tributaria, in linea di massima, non è necessaria l’accettazione dell’ufficio fiscale quando, come abbiamo chiarito in precedenza, la rinuncia del debitore rende definitivo l’atto impugnato o la sentenza favorevole all’ufficio stesso.

In ogni caso, non occorre il consenso delle parti non costituite, per cui il processo si estingue automaticamente (Cassazione Civile, sentenze n. 3905 del 03/04/1995 e n. 8387 del 03/08/1999).

 

P) RINUNCIA – SPESE PROCESSUALI

L’art. 44, comma 2, cit. testualmente dispone:

“Il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti salvo diverso accordo fra loro”.

Nella rottamazione, proprio perché l’ufficio fiscale (che non sia l’agente della riscossione) è rimasto estraneo alla procedura amministrativa, pur essendo parte processuale principale, è consigliabile mettersi d’accordo con l’ufficio per la compensazione delle spese, soprattutto perché si tratta di una definizione agevolata consentita dalla legge (che forse avrebbe fatto meglio a prevederlo).

Per evitare il rischio delle spese processuali si potrebbe presentare un’istanza congiunta in cui la controparte aderisce alla richiesta di compensazione delle spese.

In ogni caso, come scritto in precedenza (lett. G), contro l’ordinanza che decide sulle spese è sempre ammesso il ricorso straordinario per Cassazione, ai sensi dell’art. 111 della Costituzione.

 

Q) RINUNCIA AL RICORSO PER CASSAZIONE

La rinuncia al ricorso per Cassazione, ritualmente notificato alle controparti, non richiede l’accettazione necessaria perché la rinuncia, alla stregua degli artt. 390 e 391 c.p.c., comporta, diversamente da quanto previsto dall’art. 306 c.p.c., l’estinzione del procedimento indipendentemente dalla notificazione o comunicazione, prescritte solo al fine di sollecitare l’adesione della controparte alla rinuncia e di prevenire, quindi, alla radice la condanna alle spese della parte rinunciante (Cass. civile, sentenze n. 6348/2005 e n. 19370 depositata il 15/07/2008).

 

R) ENTI LOCALI - SINTESI

L’art. 6-ter della Legge n. 225 citata prevede la definizione agevolata delle entrate regionali e degli enti locali.

Infatti, con riferimento alle entrate, anche tributarie, delle regioni, delle province, delle città metropolitane e dei comuni, non riscosse a seguito di provvedimenti di ingiunzione fiscale notificati dal 2000 al 2006, i medesimi enti territoriali possono stabilire, entro mercoledì 01 febbraio 2017, con le forme previste dalla legislazione vigente per l’adozione dei propri atti destinati a disciplinare le entrate stesse, l’esclusione delle sole sanzioni relative alle predette entrate.

Gli enti locali, nel deliberare la rottamazione, devono seguire le regole statali; tra cui quella dell’impegno a rinunciare ai giudizi in corso (art. 6-ter, comma 2, lett. c), citato), per cui si ripropongono tutti i problemi esposti nelle precedenti lettere, soprattutto tenendo conto che si escludono le sole sanzioni e non anche gli interessi (a differenza delle altre rottamazioni).

 

S) ALCUNE IPOTESI PROCESSUALI – CONSEGUENZE IN CASO DI RINUNCIA

Alla luce di tutte le considerazioni giuridiche e processuali sopra esposte e tenendo conto della sintetica, ma chiara, disposizione legislativa che richiede l’assunzione dell’impegno a rinunciare ai processi pendenti con il preciso riferimento all’art. 44 D.Lgs. n. 546 più volte citato, occorre analizzare alcune ipotesi processuali per rendersi conto delle conseguenze della rottamazione, che sino ad oggi, secondo me, non sono state ben chiarite ed esposte ai contribuenti per valutare la convenienza o meno della rottamazione.

A tal proposito, per la breve analisi, non certo esaustiva, delle problematiche processuali, sempre da valutare caso per caso:

- occorre distinguere le varie fasi del processo (primo grado, appello e ricorso per Cassazione);

- occorre precisare se oggetto dell’impugnazione sia direttamente il ruolo, la riscossione provvisoria oppure l’atto di accertamento o di applicazione delle sanzioni, potendo alcuni aspetti essere comuni alle varie vicende;

- in ogni caso, bisogna accertarsi che il ruolo sia stato affidato agli agenti della riscossione negli anni dal 2000 al 2016 (vedi precedente lett. E) e nel corso del giudizio non sia stato sgravato o rimborsato, essendo ininfluente l’eventuale sospensione della riscossione;

- infine, occorre tenere presente che le sanzioni e gli interessi di mora e di dilazione già pagati non sono rimborsabili (art. 6, comma 8, lett. b), Legge n. 225/2016 citata).

 

 

1) GIUDIZIO DI PRIMO GRADO

A) RICORSO CONTRO IL RUOLO

In caso di ricorso avverso una cartella esattoriale (per esempio, artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis D.P.R. n. 633/1972), la rottamazione delle sanzioni e degli interessi di mora e di dilazione determina la rinuncia al ricorso ed il pagamento dell’intero tributo contestato.

 

B) RICORSO CONTRO UN RUOLO PROVVISORIO 

Per le iscrizioni provvisorie bisogna distinguere:

- l’iscrizione provvisoria ai sensi dell’art. 15 D.P.R. n. 602/73 non contiene le sanzioni, per cui non c’è alcun concreto interesse a rottamare;

- invece, per l’iscrizione provvisoria in appello o pendente il ricorso per Cassazione (art. 68 D.Lgs. n. 546 cit.) la rottamazione delle sanzioni e degli interessi di mora e di dilazione determina il passaggio in giudicato della sentenza di condanna (totale o parziale) del contribuente.

 

C) RICORSO AVVERSO GLI AVVISI DI ACCERTAMENTO ESECUTIVI

Le medesime considerazioni di cui alla precedente lett. B) possono essere estese agli accertamenti esecutivi (art. 29 D.L. n. 78/2010, a partire dall’01 ottobre 2011), in cui non vi è più la fase dell’iscrizione a ruolo, essendo comunque il contribuente obbligato a versare gli importi nella percentuale di cui all’art. 15 citato.

A tal proposito, si precisa che l’agente della riscossione, con raccomandata semplice o posta elettronica, deve informare il debitore di aver preso in carico le somme per la riscossione (art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 24/09/2015, vedi lett. E).

Anche in questo caso la rottamazione non è conveniente perché il pagamento provvisorio dell’accertamento esecutivo non contiene le sanzioni.

 

D) RICORSO AVVERSO L’ATTO DI CONTESTAZIONE DELLE SANZIONI

L’ufficio fiscale (o l’ente locale) può notificare l’atto di contestazione delle sanzioni, ai sensi e per gli effetti degli artt. 16 e 18 D.Lgs. n. 472 del 18/12/1997 e successive modifiche ed integrazioni.

In questo caso, la rottamazione è conveniente perché si annullano totalmente le sanzioni e si può benissimo rinunciare al ricorso per mancanza di interesse.

Invece, nel caso di ricorso pendente avverso un avviso di recupero di credito d’imposta con le relative sanzioni (art. 27, comma 19, D.L. n. 185 del 29/11/2008, convertito con modificazioni dalla legge n. 2 del 28/01/2009), se il contribuente rottama le sanzioni deve rinunciare all’intero giudizio e pagare l’imposta.

 

E) ROTTAMAZIONE PARZIALE

L’art. 6, comma 13-bis, della legge n. 225 cit. prevede testualmente che:

“La definizione agevolata prevista dal presente articolo può riguardare il singolo carico iscritto a ruolo o affidato”.

Anche in questo caso, la rinuncia al processo non può essere parziale:

- perché l’art. 44 citato più volte non prevede la rinuncia parziale, a differenza della cessazione della materia del contendere (art. 46 D.Lgs. n. 546 cit.), né il processo tributario prevede sentenze parziali (ma solo l’ordinanza, art. 48, comma 2, secondo periodo, D.Lgs. n. 546 cit.);

- perché nella dichiarazione il contribuente deve individuare i singoli debiti derivanti da accertamento esecutivo (o da avviso di addebito Inps) contraddistinti da un unico numero oppure i diversi debiti contenuti nello stesso ruolo, laddove non c’è solo un unico numero di ruolo ma altresì uno stesso numero di estremo dell’atto, per cui è difficile fare distinzioni e conteggi;

- perché non si può pensare di confrontarsi prima con l’agente della riscossione, quando peraltro l’ufficio fiscale è estraneo a tutta l’operazione della rottamazione, con il rischio di diverse interpretazioni, che aggravano e prolungano il processo tributario.

 

2) GIUDIZIO DI APPELLO

Nel giudizio d’appello, il contribuente deve sapere che:

- la rinuncia all’appello (totale o parziale) determina il passaggio in giudicato della sentenza di primo grado;

- quindi, la rottamazione delle sanzioni e degli interessi di mora e di dilazione (art. 68 D.Lgs. n. 546 cit.) deve essere fatta se è conveniente dal punto di vista giuridico, perché ci sono poche speranze di successo in appello, e dal punto di vista finanziario, perché costa di meno rispetto all’eventuale conciliazione giudiziale, oggi finalmente prevista anche in fase di appello (art. 48-ter, comma 1, D.Lgs. n. 546 cit.); a tal proposito, si precisa che la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria -  con la sentenza n. 11001 del 27 maggio 2016 ha condiviso il principio secondo cui non soddisfa il requisito di specificità dell’appello, sancito dall’art. 53 del D.Lgs. n. 546/1992, la redazione di motivi di appello puramente riproduttivi di quelli esposti nel ricorso introduttivo;

- il conto della rottamazione, infatti, aumenta sensibilmente come conseguenza diretta della circostanza che l’importo affidato è indissolubilmente legato alle sorti dell’accertato;

- quanto sopra esposto vale anche per le impugnazioni incidentali tardive (Cassazione – Sez. Tributaria – sentenza n. 9452 del 21/04/2006 e n. 12780 del 19/06/2015).

A tal proposito, bisogna rilevare che mentre un contribuente che non ha fatto ricorso o appello può beneficiare della rottamazione, lo stesso non può fare un contribuente vittorioso in primo o secondo grado, che è costretto a proseguire il contenzioso con rilevanti spese e con la preoccupazione di dover pagare, in caso di esito negativo del giudizio, l’intero importo accertato (imposta, sanzioni ed interessi), più l’eventuale condanna alle spese di giudizio (soprattutto dopo le modifiche apportate all’art. 15 D.Lgs. n. 546 cit.).

Per evitare queste ingiustificate disparità di trattamento sarebbe forse opportuno prevedere una definizione delle liti pendenti.

 

3) GIUDIZIO IN CASSAZIONE - SINTESI

Nel giudizio in Cassazione bisogna distinguere due fasi:

a) pendente il giudizio in Cassazione, la rottamazione determina il passaggio in giudicato della sentenza di appello sfavorevole al contribuente;

b) in caso di cassazione con rinvio (art. 383 c.p.c.) e pendente il termine per la riassunzione, l’eventuale rottamazione determina l’estinzione dell’intero processo (art. 63, comma 2, D.Lgs. n. 546 cit.) e, di conseguenza, diventa definitivo l’atto iniziale impugnato (per esempio, avviso di accertamento o cartella esattoriale).

 

T) MODIFICHE LEGISLATIVE NECESSARIE ED URGENTI

Come ho cercato brevemente di chiarire nel presente scritto, l’attuale rottamazione può avere gravi conseguenze processuali con la rinuncia ai giudizi (art. 44 D.Lgs. n. 546 più volte citato).

Secondo me, indipendentemente da eventuali chiarimenti ministeriali, che non possono modificare la legge né vincolare i giudici, è necessario ed urgente modificare la legge nel senso di prevedere all’art. 6, comma 2, primo periodo, seconda parte, citato:

“In tale dichiarazione il debitore indica altresì il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo previsto dal comma 1, nonché le pendenze di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione, e assume l’impegno a far dichiarare la cessazione della materia del contendere, totale o parziale, con compensazione delle spese, totale o parziale, ai sensi dell’articolo 46 decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992 e successive modifiche ed integrazioni. Se la definizione agevolata è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa” (allegato n. 1).

La stessa modifica legislativa deve essere fatta all’art. 6-ter, comma 2, lett. c), citato in allegato n. 2.

Solo in questo modo si può dare certezza e serenità al contribuente e si può sperare in un favorevole esito positivo della rottamazione per le casse dello Stato, che prevede di incassare molto (oltre quattro miliardi di euro).

 

Lecce, 03 gennaio 2017

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

 

 

 

- ALLEGATI NN. 1 e 2 –

MODICHE LEGISLATIVE

 

ALLEGATO N. 1

MODIFICA LEGISLATIVA

L’articolo 6, comma 2, primo periodo, seconda parte, del decreto legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito in legge, con modifiche, dalla legge 01 dicembre 2016 n. 225 (in G.U. n. 282 del 02/12/2016) è modificato nel modo seguente:

“; in tale dichiarazione il debitore indica altresì il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo previsto dal comma 1, nonché le pendenze di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione, e assume l’impegno a far dichiarare la cessazione della materia del contendere, totale o parziale, con compensazione delle spese, totale o parziale, ai sensi dell’articolo 46 decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992 e successive modifiche ed integrazioni. Se la definizione agevolata è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa”.

Lecce,   03    gennaio 2017

 

 

 

 

 

ALLEGATO 2

MODIFICA LEGISLATIVA

L’articolo 6-ter, comma 2, lettera c), del decreto legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito in legge 01 dicembre 2016 n. 225 (in G.U. n. 282 del 02/12/2016) è modificato nel modo seguente:

“c) i termini per la presentazione dell’istanza in cui il debitore indica il numero di rate con il quale intende effettuare il pagamento, nonché le pendenze dei giudizi aventi ad oggetto i debiti cui si riferisce l’istanza stessa, assumendo l’impegno a far dichiarare la cessazione della materia del contendere, totale o parziale, con compensazione delle spese, totale o parziale, ai sensi dell’articolo 46 decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992 e successive modifiche ed integrazioni. Se la definizione agevolata è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa”.

Lecce,    03   gennaio 2017

 

 

 

 

 

A)  NORMATIVA

L’art. 6 del Decreto legge n. 193 del 22/10/2016, convertito con modificazioni dalla Legge n. 225 dell’01/12/2016 (in G.U. n. 282 del 02/12/2016 – S.O. n. 53 ed entrata in vigore il 03/12/2016) prevede la definizione agevolata (c.d. rottamazione) dei carichi affidati agli agenti della riscossione negli anni dal 2000 al 2016.

I debitori possono estinguere il debito senza corrispondere le sanzioni comprese in tali carichi, gli interessi di mora, gli interessi di dilazione nonché le sanzioni e le somme aggiuntive di cui all’art. 27, comma 1, del D.Lgs. n. 46 del 26/02/1999.

Di conseguenza, sono dovute soltanto:

-          le somme affidate all’agente della riscossione a titolo di capitale ed interessi;

-          l’aggio ed i rimborsi delle spese per le procedure esecutive e per la notifica della cartella di pagamento.

L’art. 6, comma 2, cit. stabilisce tassativamente che il debitore entro il 31 marzo 2017 deve presentare all’agente della riscossione apposita dichiarazione (Modello DA1):

-          indicando il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo di cinque;

-          indicando la pendenza dei giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione;

-          assumendo l’impegno a rinunciare agli stessi giudizi.

Quest’ultima condizione, esposta in modo così apodittico dal legislatore, deve essere ben chiarita al contribuente per evitare spiacevoli e gravi sorprese dal punto di vista processuale, tenendo conto che l’estinzione del processo può avvenire in tre casi diversi e distinti, che non devono essere confusi:

-          per rinuncia (art. 44 D.Lgs. n. 546/92);

-          per inattività delle parti (art. 45 D.Lgs. n. 546/92);

-          per cessazione della materia del contendere (articoli 46 e 48, comma 2, e 48-bis, comma 4, D.Lgs. n. 546/92 ).

Prima di chiarire quanto sopra, secondo me, è opportuno fare una breve analisi storica delle precedenti rottamazioni.

B)   ROTTAMAZIONE RUOLI FINO AL 31 DICEMBRE 2000 SINTESI

L’art. 12 della Legge n. 289 del 27 dicembre 2002 (Finanziaria 2003) stabiliva che, relativamente ai carichi inclusi in ruoli emessi da uffici statali e affidati ai concessionari del servizio nazionale della riscossione fino al 31 dicembre 2000, i debitori potevano estinguere il debito senza corrispondere i soli interessi di mora e con il pagamento:

-          di una somma pari al 25 per cento dell’importo iscritto a ruolo;

-          delle somme dovute al concessionario a titolo di rimborso per le spese sostenute per le procedure esecutive eventualmente effettuate dallo stesso.

Nulla era specificatamente previsto per i giudizi tributari pendenti.

Appunto per questo, l’Agenzia delle Entrate con le circolari n. 12/E del 21/02/2003 (punto 8.1) e n. 22/E del 28/04/2003, precisò che:

“In particolare, ove il contribuente non intenda fare ricorso alle disposizioni concernenti la chiusura della lite e opti per la sola definizione del ruolo, l’esito della controversia sarà diverso a seconda che abbia ad oggetto lo stesso ruolo definito ai sensi dell’articolo 12 in esame ovvero l’atto di accertamento in base al quale è stato formato il ruolo definibile.

Nel primo caso, per effetto della intervenuta definizione, dovrà dichiararsi l’estinzione della controversia (a tal proposito si cita l’interessante sentenza n. 1035 della CTR – Sezione Staccata di Lecce  – Sezione 24 -, depositata il 19 aprile 2016).

Nell’altro caso la controversia proseguirà il suo iter nei modi ordinari e ai fini della liquidazione delle somme eventualmente dovute all’esito del procedimento, gli importi iscritti nei ruoli definiti ai sensi dell’articolo 12 si considerano interamente versati”.

 

C)   ROTTAMAZIONE RUOLI FINO AL 31 OTTOBRE 2013 – SINTESI

L’art. 1, commi 618-624, della Legge n. 147 del 27 dicembre 2013 (Finanziaria 2014) stabiliva che, relativamente ai carichi inclusi in ruoli emessi da uffici statali, agenzie fiscali, regioni, province e comuni, affidati in riscossione fino al 31 ottobre 2013, i debitori potevano estinguere il debito con il pagamento:

-          di una somma pari all’intero importo originariamente iscritto a ruolo, ovvero a quello residuo, con esclusione degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo (art. 20 D.P.R. n. 602/1973) nonché degli interessi di mora (art. 30 D.P.R. n. 602 cit.);

-          delle somme dovute a titolo di aggio.

Quanto sopra si applicava anche agli avvisi esecutivi emessi dalle agenzie fiscali e affidati in riscossione fino al 31/10/2013.

Entro il 31 ottobre 2014, gli agenti della riscossione dovevano informare, mediante posta ordinaria, i debitori, che avevano effettuato il versamento in unica soluzione entro il 31 maggio 2014, dell’avvenuta estinzione del debito.

Anche in questo caso, nulla era specificatamente previsto per i giudizi tributari pendenti, che quindi potevano regolarmente proseguire per la differenza delle somme contestate (al netto dei debiti estinti).

 

D)  ATTUALE ROTTAMAZIONE – DIFFERENZE

Dalla breve analisi storica di cui sopra risulta evidente che l’attuale rottamazione si differenzia dalle altre perché, per la prima volta, prevede l’esclusione delle sanzioni, oltre ai soli interessi di mora (peraltro sempre esclusi dalle precedenti edizioni).

Indubbiamente, questo importante e sostanzioso beneficio fiscale avrà condizionato il legislatore a disciplinare le conseguenze processuali richiedendo al debitore l’impegno a rinunciare al giudizio tributario, con gli esiti che commenteremo in seguito.

In ogni caso, nella domanda il debitore deve assumere il semplice impegno a rinunciare alla causa tributaria, ma questo non lo vincola perché può sempre venir meno al suddetto impegno, prima della pronuncia del giudice (art. 44 D.Lgs. n. 546/1992), se si accorge che la rottamazione non è conveniente, soprattutto dal punto di vista processuale e finanziario.

 

E)    CARICHI AFFIDATI – CONCETTO – TERMINI

La rottamazione riguarda soltanto i carichi affidati agli agenti della riscossione negli anni dal 2000 al 2016.

Un profilo problematico è ravvisabile nella corretta individuazione del significato dell’espressione “carichi affidati”.

A tal proposito, è opportuno rifarsi a quanto già chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 22/E del 28 aprile 2003 (punto 9.1) e la risoluzione n. 150/E del 19 ottobre 2005, riferite alla rottamazione di cui all’art. 12 della Legge n. 289 citata (vedi precedente lettera B)

L’art. 4 del Decreto Ministeriale n. 321 del 03 settembre 1999 testualmente dispone:

“Per i ruoli trasmessi al CNC fra il giorno 1 ed il giorno 15 del mese, la consegna al concessionario si intende effettuata il giorno 25 dello stesso mese; per i ruoli trasmessi al CNC fra il giorno 16 e l’ultimo giorno del mese, la consegna al concessionario si intende effettuata il giorno 10 del mese successivo”.

Di conseguenza, come peraltro precisato dalle succitate note dell’Agenzia delle Entrate, rientrano nella rottamazione i ruoli la cui consegna si intende effettuata il 10 gennaio 2017 nel presupposto che gli stessi sono stati trasmessi al CNC entro il 31 dicembre 2016 (essendo sabato si sposta a lunedì 02 gennaio 2017), contrariamente alle tesi di Equitalia del 20 dicembre 2016.

Per gli accertamenti esecutivi la riscossione provvisoria delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione in base all’art. 29, comma 1, lett. b), D.L. n. 78 del 31/05/2010, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122 del 30/07/2010, a partire dall’01 ottobre 2011.

Ecco perché era importante, secondo me, sollecitare (anche con diffide) gli uffici fiscali alla trasmissione dei ruoli, soprattutto se il debitore aveva interesse alla rottamazione.

In ogni caso, per avere contezza della situazione il debitore può chiedere precise informazioni ad Equitalia, che peraltro, entro il 28 febbraio 2017, deve avvisare il contribuente dei carichi affidati nell’anno 2016 per i quali, alla data del 31 dicembre 2016, gli risulta non ancora notificata la cartella di pagamento o l’avviso di addebito (art. 6, comma 3-ter, citato).

 

F)    RATEAZIONI – SPECIFICHE CONDIZIONI

L’art. 6, comma 8, citato prevede che la rottamazione può essere esercitata anche dai debitori che hanno già pagato parzialmente le somme dovute, anche a seguito di provvedimenti di dilazione emessi dall’agente della riscossione, “purchè, rispetto ai piani rateali in essere, risultino adempiuti tutti i versamenti con scadenza dal 1° ottobre al 31dicembre 2016”.

In base alla formulazione letterale della norma:

-          si richiede il pagamento di sole tre rate e non di tutto il pregresso;

-          i versamenti possono avvenire anche in ritardo, purchè entro la data di presentazione della domanda (31 marzo 2017);

-          trattandosi di norma speciale, nella fattispecie, non è applicabile l’art. 31 D.P.R. n. 602/73 ma l’art. 1193, comma 1, codice civile: “Chi ha più debiti della medesima specie verso la stessa persona può dichiarare, quando paga, quale debito intende soddisfare”.

Perciò, nella suddetta dichiarazione, il debitore deve fare esclusivo riferimento alle rate di ottobre, novembre e dicembre 2016, contrariamente alle tesi di Equitalia del 20 dicembre 2016.

 

G)  RINUNCIA AI GIUDIZI PENDENTI (ART. 44 D.Lgs. n. 546 cit.)

Come più volte precisato, l’art. 6, comma 2, citato richiede tassativamente l’impegno da parte del debitore di rinunciare ai giudizi pendenti (tributari e previdenziali), che hanno ad oggetto i carichi da rottamare.

Nel processo tributario, la rinuncia al ricorso è specificatamente disciplinata dall’art. 44 D.Lgs. n. 546 del 31/12/1992, come ultimamente modificato dall’art. 9, comma 1, lett. p), D.Lgs. n. 156 del 24/09/2015.

In base al suddetto articolo:

-          il processo si estingue per rinuncia totale al ricorso;

-          il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti, salvo diverso accordo fra loro;

-          la eventuale liquidazione delle spese è fatta dal presidente della sezione o dalla commissione con ordinanza non impugnabile; avverso tale provvedimento è, in ogni caso, ammesso il ricorso straordinario per Cassazione, ai sensi dell’art. 111 della Costituzione (Cassazione Civile, sentenze n. 481 del 15/01/2003; n. 11768 del 06/08/2002; n. 10306 del 04/08/2000);

-          la rinuncia non produce effetti se non è accettata dalle sole parti costituite, che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo;

-          la rinuncia e l’accettazione, ove necessaria, devono essere sottoscritte dalle parti personalmente o da loro procuratori speciali, nonché, se vi sono, dai rispettivi difensori e si devono depositare nella segreteria della commissione tributaria;

-          in ogni caso, è ammissibile la dichiarazione di rinuncia effettuata, anziché in forma scritta, nella forma della dichiarazione “a verbale” durante l’udienza, trattandosi di un atto pubblico (Cassazione sentenze n. 6039 del 25/03/2004; n. 5270 del 15/03/2004; n. 10215 del 27/06/2003);

-          il presidente della sezione o la commissione, se la rinuncia e l’accettazione, ove necessaria, sono regolari, dichiarano l’estinzione totale del processo;

-          l’estinzione totale del processo è dichiarata dal presidente della sezione con decreto o dalla commissione con sentenza;

-          in caso di rinuncia, quindi, si hanno due distinti provvedimenti, uno che determina l’estinzione totale del processo e l’altro che eventualmente dispone sulle spese;

-          avverso il decreto del presidente è ammesso reclamo alla commissione, che provvede a norma dell’art. 28 D.Lgs. n. 546 citato, mentre la sentenza è impugnabile nei modi ordinari.

La giurisprudenza di legittimità in merito alla rinuncia al ricorso ha chiarito che essa consiste nella rinuncia all’atto propositivo della domanda ed a tutti gli atti successivi del processo.

In sostanza, con il decreto o la sentenza il processo si estingue e, di conseguenza, l’atto impugnato diviene definitivo, ma il ricorrente può, comunque, proporre altro ricorso contro lo stesso provvedimento, logicamente se ancora nei termini (Cass. n. 8182 del 02 aprile 2007), molto brevi nel processo tributario.

In conseguenza dell’estinzione per rinuncia:

-          l’atto impugnato diventa definitivo in primo grado;

-          nei gradi successivi, passa in giudicato la sentenza impugnata;

-          la rinuncia in sede di giudizio di rinvio, dopo una pronuncia della Cassazione, travolge tutte le sentenze rese nel processo, ai sensi dell’art. 63 D.Lgs. n. 546 citato.

 

H)  RINUNCIA E CESSATA MATERIA DEL CONTENDERE – DIFFERENZE PROCESSUALI

La rinuncia al ricorso (art. 44 D.Lgs. n. 546 cit.) si differenzia processualmente dalla cessazione della materia del contendere (art. 46 D.Lgs. n. 546 cit.), che estingue, in tutto o in parte, il processo.

Infatti, come più volte chiarito e precisato dalla Corte di Cassazione:

1)      all’emanazione di una sentenza di cessazione della materia del contendere (C.M.C.) consegue, da un lato, la caducazione della sentenza impugnata, a differenza della rinuncia al ricorso, che ne determina, invece, il passaggio in giudicato, e dall’altro l’assoluta inidoneità della sentenza di C.M.C. ad acquisire efficacia di giudicato sostanziale sulla pretesa fatta valere, limitandosi tale efficacia di giudicato al solo aspetto del venir meno dell’interesse alla prosecuzione del giudizio (Sezione Prima Civile, sentenza n. 4714 del 13/12/2005);

2)      la C.M.C. dà luogo ad inammissibilità dell’impugnazione per sopravvenuto difetto di interesse; infatti, l’interesse ad agire (e quindi anche l’interesse all’impugnazione) deve sussistere non solo nel momento in cui è proposta l’azione (o l’impugnazione), ma anche nel momento della decisione, perché è in relazione a tale decisione (almeno come astrattamente richiesta) che va valutato detto interesse (Cassazione, Sezioni Unite, n. 2674 del 05/03/1993 e n. 6626/1997 e Sez. Civile, n. 6048/1993 e n. 5344 del 26 aprile 2000, più volte citata);

3)      quando la rinuncia non risulta sottoscritta dalla parte né dall’avvocato la stessa non si presenta quale formale rinuncia ma si connota quale atto significativo del sopravvenuto difetto di interesse all’impugnazione e, pertanto, comporta l’inammissibilità della stessa per C.M.C. (Cass., Sezione Quinta Civile, sent. n. 12949 del 21 maggio 2008, che richiama la succitata Cass. n. 5344/2000).

Le suddette differenze processuali comportano che mentre in caso di rinuncia al ricorso il processo si estingue integralmente (art. 44, comma 1, cit.), invece, l’estinzione del giudizio per C.M.C. può essere totale o parziale (art. 46, comma 1, cit.).

In definitiva, la distinzione ha profonde radici di ordine sistematico e la previsione di un’apposita disciplina dell’estinzione del giudizio per C.M.C. costituisce una vera e propria peculiarità nel panorama legislativo, non trovando, infatti, riscontro nel codice di procedura civile e neppure nel codice del processo amministrativo.

 

I)      RINUNCIA E CONCILIAZIONE GIUDIZIALE – DIFFERENZE PROCESSUALI

La conciliazione giudiziale è disciplinata dagli artt. 48, 48-bis e 48-ter D.Lgs. n. 546 a seguito delle sostanziali ed importanti modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 156/2005 cit. a decorrere dall’01 gennaio 2016.

Mentre la rinuncia risulta da una duplice dichiarazione unilaterale, avente un contenuto assonante e non negoziale (nel senso che produce effetti predeterminati e limitati al piano processuale), nel caso, invece, della conciliazione giudiziale le parti raggiungono un accordo, totale o parziale, sul piano sostanziale.

Appunto per questo, a differenza della rinuncia, anche la conciliazione giudiziale determina l’estinzione, totale o parziale, del giudizio per C.M.C. (artt. 48, comma 2, e 48-bis, comma 4, citati).

Perciò il contribuente dovrà valutare se conviene la rottamazione, con le conseguenze processuali della rinuncia, o la conciliazione giudiziale.

Inoltre, il contribuente deve valutare la convenienza della rottamazione, con i relativi rischi processuali, anche rispetto alle recenti sentenze della Corte di Cassazione, come per esempio quella sulla prescrizione quinquennale delle cartelle esattoriali (Cassazione, SS.UU., sentenza n. 23339 depositata il 17/11/2016).

Sulle problematiche processuali dell’avviso di mora e dell’estratto ruolo non preceduti da cartella esattoriale la Corte di Cassazione si è pronunciata con le seguenti importanti sentenze:

-          Sezioni Unite, sentenza n. 16412 depositata il 25 luglio 2007;

-          Sezioni Unite, sentenza n. 19704 depositata il 02 ottobre 2015;

-          Sezione Tributaria, sentenza n. 9762 depositata il 07 maggio 2014.

Infine, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13399 del 30 giugno 2016, ha precisato che, in caso di irreperibilità del contribuente, è nulla la cartella esattoriale se la sua notifica non è stata adeguatamente motivata.

 

L)    LITISCONSORZIO - CONDIZIONI

In caso di litisconsorzio necessario tutte le parti devono essere concordi nella rinuncia al ricorso.

Invece, in caso di litisconsorzio facoltativo, l’autonomia dei diversi rapporti processuali comporta che la rinuncia possa essere accettata soltanto per taluni di essi.

A tal proposito, è opportuno citare le seguenti sentenze della Corte di Cassazione:

-          in merito alle ipotesi di litisconsorzio necessario (Cassazione, SS.UU., sentenza n. 14815/2008 e Cassazione – Sezione Tributaria – n. 2907/2010 e n. 18690/2016);

-          in merito alle ipotesi di litisconsorzio facoltativo tra l’agente della riscossione e l’ente impositore (Cassazione, SS.UU., sentenza n. 16412 del 2007 e sentenze – Sezione Tributaria – n. 5832 del 2011 e n. 22729 depositata il 09/11/2016) infatti, la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria – con la sentenza n. 9762/2014 ha precisato che in tema di disciplina della riscossione delle imposte mediante iscrizione nei ruoli, non sussiste litisconsorzio necessario tra l’amministrazione finanziaria e il concessionario della riscossione; con la possibilità di chiamare in giudizio l’altra parte se non si vuole rispondere della lite, dovendosi riconoscere a entrambi il diritto di impugnazione nei diversi gradi del processo tributario.

Infine, la Corte di Cassazione - Sez. Tributaria – con la sentenza n. 18690 del 23/09/2016, ha precisato che l’accertamento di maggior imponibile iva a carico di una società di persona non determina automaticamente, in caso di impugnazione, una fattispecie di litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo, analogo a quello previsto per le imposte dirette, di automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili.

 

M)                       RINUNCIA AGLI ATTI E RINUNCIA ALL’AZIONE - DIFFERENZE

Il nostro ordinamento, nel disciplinare il processo civile, cui si ispira il processo tributario (art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546 cit.), prevede quale principio fondamentale quello per il quale la definizione del giudizio è rimessa alla volontà delle parti, con la conseguenza che, come l’inattività di queste ultime impedisce la conclusione normale del giudizio, allo stesso modo deve ritenersi che le norme che disciplinano le c.d. “vicende anormali” del processo sono di applicazione generale.

Dottrina e giurisprudenza hanno nettamente distinto tra rinuncia agli atti del giudizio e rinuncia all’azione (che se interviene dopo il giudizio di primo grado è solitamente detta rinuncia all’impugnazione), contrapponendo l’una all’altra e precisando che:

1)      la rinuncia all’azione (e all’impugnazione) è un modo improprio per designare la rinuncia al diritto sostanziale del quale è stata chiesta tutela con l’azione giudiziaria (o con l’impugnazione), è immediatamente efficace, anche senza l’accettazione della controparte, e determina il venir meno del potere dovere del giudice di pronunciare (Cass. civile, sentenze n. 1583 del 18/03/1981, n.5556 del 19/05/1995);

2)      invece, la rinuncia agli atti del giudizio di primo grado o di appello riguarda soltanto la rinuncia ai soli atti del giudizio e non alla pretesa sostanziale, come per esempio nel caso di rinuncia ad un ricorso sbagliato con la riproposizione di altro ricorso, sempre nei termini di decadenza (Cass., Sez. Quinta civile, sent. n. 8182 depositata il 02 aprile 2007) oppure il caso in cui il contribuente con successivo ricorso reitera l’impugnazione, in precedenza errata, del silenzio-rifiuto (Cass., Sez. Trib., sent. n. 26292 depositata il 29 dicembre 2010).

I suddetti principi sono stati più volte confermati con le seguenti sentenze della Corte di Cassazione civile:

-          n. 5506 del 19/11/1991;

-          n. 1047 del 14/03/1994;

-          n. 8219 dell’11/09/1996;

-          n. 2572 del 07/03/1998;

-          n. 2268 del 13/03/1999;

-          n. 8387/1999;

-          n. 8182 del 02/04/2007.

Nell’attuale rottamazione, così come disciplinata, il debitore non rinuncia ai soli atti del processo ma all’intera azione, con le conseguenze processuali di cui all’art. 44 cit. (vedi n. 1).

Appunto per questo, come si dirà in seguito, l’accettazione della rinuncia alla domanda è superflua perché alla rinuncia consegue una pronuncia di merito equivalente al rigetto del ricorso o dell’appello (Cass. n. 2268/1999 cit.).

Infatti, integra l’ipotesi della revoca dell’azione il riconoscimento del ricorrente dell’infondatezza della sua iniziativa contenziosa (come nel caso dell’attuale rottamazione).

 

N)  RINUNCIA SENZA CONDIZIONI - CONSEGUENZE

La rinuncia deve essere incondizionata, chiara ed univoca.

In caso contrario, la stessa è inefficace.

Infatti, la rinuncia per essere efficace deve essere priva di condizioni e senza riserve.

Invero, benché una regola in tal senso non sia espressamente contenuta nell’art. 306 c.p.c. , alla rinuncia deve estendersi la stessa disciplina dettata per l’accettazione dall’ultima parte dell’art. 306, comma 1, cit., nel senso che la rinuncia non è efficace se contiene condizioni o riserve, onde queste rendono inefficace l’atto (vitiantur et vitiant).

Infatti, non sussiste ragione per operare una distinzione tra i due atti ai quali la legge ricollega l’estinzione del processo (in tal senso, correttamente, Cassazione civile, sent. n. 9636  del 25/09/1998).

 

O)  RINUNCIA – ACCETTAZIONE NECESSARIA

L’art. 44, comma 3, cit. stabilisce testualmente:

“La rinuncia non produce effetti se non è accettata dalle parti costituite che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo”.

In sostanza, deve trattarsi di una accettazione necessaria, come ribadito dall’art. 44, comma 5, cit.

La giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione, infatti, ha stabilito che l’accettazione della rinuncia è richiesta soltanto nel caso in cui la parte, nei cui confronti la rinuncia è fatta, abbia effettivo interesse alla prosecuzione del processo (Cassazione Civile, sentenze n. 2268 del 13/03/1999; n. 8219 dell’11/09/1996; n. 5506 dell’08/05/1992).

Tale interesse, che deve concretarsi nella possibilità di conseguire un risultato utile e giuridicamente apprezzabile, sussiste allorquando il convenuto abbia chiesto una pronuncia nel merito ovvero abbia, a sua volta, posto una domanda riconvenzionale (in tal senso, Cass. civile sent. n. 4917 del 24/09/1979; n. 1168 del 23/03/1994; n. 4714 del 03/03/2006).

In materia tributaria, in linea di massima, non è necessaria l’accettazione dell’ufficio fiscale quando, come abbiamo chiarito in precedenza, la rinuncia del debitore rende definitivo l’atto impugnato o la sentenza favorevole all’ufficio stesso.

In ogni caso, non occorre il consenso delle parti non costituite, per cui il processo si estingue automaticamente (Cassazione Civile, sentenze n. 3905 del 03/04/1995 e n. 8387 del 03/08/1999).

 

P)   RINUNCIA – SPESE PROCESSUALI

L’art. 44, comma 2, cit. testualmente dispone:

“Il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti salvo diverso accordo fra loro”.

Nella rottamazione, proprio perché l’ufficio fiscale (che non sia l’agente della riscossione) è rimasto estraneo alla procedura amministrativa, pur essendo parte processuale principale, è consigliabile mettersi d’accordo con l’ufficio per la compensazione delle spese, soprattutto perché si tratta di una definizione agevolata consentita dalla legge (che forse avrebbe fatto meglio a prevederlo).

Per evitare il rischio delle spese processuali si potrebbe presentare un’istanza congiunta in cui la controparte aderisce alla richiesta di compensazione delle spese.

In ogni caso, come scritto in precedenza (lett. G), contro l’ordinanza che decide sulle spese è sempre ammesso il ricorso straordinario per Cassazione, ai sensi dell’art. 111 della Costituzione.

 

Q)  RINUNCIA AL RICORSO PER CASSAZIONE

La rinuncia al ricorso per Cassazione, ritualmente notificato alle controparti, non richiede l’accettazione necessaria perché la rinuncia, alla stregua degli artt. 390 e 391 c.p.c., comporta, diversamente da quanto previsto dall’art. 306 c.p.c., l’estinzione del procedimento indipendentemente dalla notificazione o comunicazione, prescritte solo al fine di sollecitare l’adesione della controparte alla rinuncia e di prevenire, quindi, alla radice la condanna alle spese della parte rinunciante (Cass. civile, sentenze n. 6348/2005 e n. 19370 depositata il 15/07/2008).

 

R)   ENTI LOCALI - SINTESI

L’art. 6-ter della Legge n. 225 citata prevede la definizione agevolata delle entrate regionali e degli enti locali.

Infatti, con riferimento alle entrate, anche tributarie, delle regioni, delle province, delle città metropolitane e dei comuni, non riscosse a seguito di provvedimenti di ingiunzione fiscale notificati dal 2000 al 2006, i medesimi enti territoriali possono stabilire, entro mercoledì 01 febbraio 2017, con le forme previste dalla legislazione vigente per l’adozione dei propri atti destinati a disciplinare le entrate stesse, l’esclusione delle sole sanzioni relative alle predette entrate.

Gli enti locali, nel deliberare la rottamazione, devono seguire le regole statali; tra cui quella dell’impegno a rinunciare ai giudizi in corso (art. 6-ter, comma 2, lett. c), citato), per cui si ripropongono tutti i problemi esposti nelle precedenti lettere, soprattutto tenendo conto che si escludono le sole sanzioni e non anche gli interessi (a differenza delle altre rottamazioni).

 

S)    ALCUNE IPOTESI PROCESSUALI – CONSEGUENZE IN CASO DI RINUNCIA

Alla luce di tutte le considerazioni giuridiche e processuali sopra esposte e tenendo conto della sintetica, ma chiara, disposizione legislativa che richiede l’assunzione dell’impegno a rinunciare ai processi pendenti con il preciso riferimento all’art. 44 D.Lgs. n. 546 più volte citato, occorre analizzare alcune ipotesi processuali per rendersi conto delle conseguenze della rottamazione, che sino ad oggi, secondo me, non sono state ben chiarite ed esposte ai contribuenti per valutare la convenienza o meno della rottamazione.

A tal proposito, per la breve analisi, non certo esaustiva, delle problematiche processuali, sempre da valutare caso per caso:

-          occorre distinguere le varie fasi del processo (primo grado, appello e ricorso per Cassazione);

-          occorre precisare se oggetto dell’impugnazione sia direttamente il ruolo, la riscossione provvisoria oppure l’atto di accertamento o di applicazione delle sanzioni, potendo alcuni aspetti essere comuni alle varie vicende;

-          in ogni caso, bisogna accertarsi che il ruolo sia stato affidato agli agenti della riscossione negli anni dal 2000 al 2016 (vedi precedente lett. E) e nel corso del giudizio non sia stato sgravato o rimborsato, essendo ininfluente l’eventuale sospensione della riscossione;

-          infine, occorre tenere presente che le sanzioni e gli interessi di mora e di dilazione già pagati non sono rimborsabili (art. 6, comma 8, lett. b), Legge n. 225/2016 citata).

 

 

1)    GIUDIZIO DI PRIMO GRADO

A)  RICORSO CONTRO IL RUOLO

In caso di ricorso avverso una cartella esattoriale (per esempio, artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis D.P.R. n. 633/1972), la rottamazione delle sanzioni e degli interessi di mora e di dilazione determina la rinuncia al ricorso ed il pagamento dell’intero tributo contestato.

 

B)   RICORSO CONTRO UN RUOLO PROVVISORIO

Per le iscrizioni provvisorie bisogna distinguere:

-          l’iscrizione provvisoria ai sensi dell’art. 15 D.P.R. n. 602/73 non contiene le sanzioni, per cui non c’è alcun concreto interesse a rottamare;

-          invece, per l’iscrizione provvisoria in appello o pendente il ricorso per Cassazione (art. 68 D.Lgs. n. 546 cit.) la rottamazione delle sanzioni e degli interessi di mora e di dilazione determina il passaggio in giudicato della sentenza di condanna (totale o parziale) del contribuente.

 

C)    RICORSO AVVERSO GLI AVVISI DI ACCERTAMENTO ESECUTIVI

Le medesime considerazioni di cui alla precedente lett. B) possono essere estese agli accertamenti esecutivi (art. 29 D.L. n. 78/2010, a partire dall’01 ottobre 2011), in cui non vi è più la fase dell’iscrizione a ruolo, essendo comunque il contribuente obbligato a versare gli importi nella percentuale di cui all’art. 15 citato.

A tal proposito, si precisa che l’agente della riscossione, con raccomandata semplice o posta elettronica, deve informare il debitore di aver preso in carico le somme per la riscossione (art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 24/09/2015, vedi lett. E).

Anche in questo caso la rottamazione non è conveniente perché il pagamento provvisorio dell’accertamento esecutivo non contiene le sanzioni.

 

D)  RICORSO AVVERSO L’ATTO DI CONTESTAZIONE DELLE SANZIONI

L’ufficio fiscale (o l’ente locale) può notificare l’atto di contestazione delle sanzioni, ai sensi e per gli effetti degli artt. 16 e 18 D.Lgs. n. 472 del 18/12/1997 e successive modifiche ed integrazioni.

In questo caso, la rottamazione è conveniente perché si annullano totalmente le sanzioni e si può benissimo rinunciare al ricorso per mancanza di interesse.

Invece, nel caso di ricorso pendente avverso un avviso di recupero di credito d’imposta con le relative sanzioni (art. 27, comma 19, D.L. n. 185 del 29/11/2008, convertito con modificazioni dalla legge n. 2 del 28/01/2009), se il contribuente rottama le sanzioni deve rinunciare all’intero giudizio e pagare l’imposta.

 

E) ROTTAMAZIONE PARZIALE

L’art. 6, comma 13-bis, della legge n. 225 cit. prevede testualmente che:

“La definizione agevolata prevista dal presente articolo può riguardare il singolo carico iscritto a ruolo o affidato”.

Anche in questo caso, la rinuncia al processo non può essere parziale:

-          perché l’art. 44 citato più volte non prevede la rinuncia parziale, a differenza della cessazione della materia del contendere (art. 46 D.Lgs. n. 546 cit.), né il processo tributario prevede sentenze parziali (ma solo l’ordinanza, art. 48, comma 2, secondo periodo, D.Lgs. n. 546 cit.);

-          perché nella dichiarazione il contribuente deve individuare i singoli debiti derivanti da accertamento esecutivo (o da avviso di addebito Inps) contraddistinti da un unico numero oppure i diversi debiti contenuti nello stesso ruolo, laddove non c’è solo un unico numero di ruolo ma altresì uno stesso numero di estremo dell’atto, per cui è difficile fare distinzioni e conteggi;

-          perché non si può pensare di confrontarsi prima con l’agente della riscossione, quando peraltro l’ufficio fiscale è estraneo a tutta l’operazione della rottamazione, con il rischio di diverse interpretazioni, che aggravano e prolungano il processo tributario.

 

2)    GIUDIZIO DI APPELLO

Nel giudizio d’appello, il contribuente deve sapere che:

-          la rinuncia all’appello (totale o parziale) determina il passaggio in giudicato della sentenza di primo grado;

-          quindi, la rottamazione delle sanzioni e degli interessi di mora e di dilazione (art. 68 D.Lgs. n. 546 cit.) deve essere fatta se è conveniente dal punto di vista giuridico, perché ci sono poche speranze di successo in appello, e dal punto di vista finanziario, perché costa di meno rispetto all’eventuale conciliazione giudiziale, oggi finalmente prevista anche in fase di appello (art. 48-ter, comma 1, D.Lgs. n. 546 cit.); a tal proposito, si precisa che la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria -  con la sentenza n. 11001 del 27 maggio 2016 ha condiviso il principio secondo cui non soddisfa il requisito di specificità dell’appello, sancito dall’art. 53 del D.Lgs. n. 546/1992, la redazione di motivi di appello puramente riproduttivi di quelli esposti nel ricorso introduttivo;

-          il conto della rottamazione, infatti, aumenta sensibilmente come conseguenza diretta della circostanza che l’importo affidato è indissolubilmente legato alle sorti dell’accertato;

-          quanto sopra esposto vale anche per le impugnazioni incidentali tardive (Cassazione – Sez. Tributaria – sentenza n. 9452 del 21/04/2006 e n. 12780 del 19/06/2015).

A tal proposito, bisogna rilevare che mentre un contribuente che non ha fatto ricorso o appello può beneficiare della rottamazione, lo stesso non può fare un contribuente vittorioso in primo o secondo grado, che è costretto a proseguire il contenzioso con rilevanti spese e con la preoccupazione di dover pagare, in caso di esito negativo del giudizio, l’intero importo accertato (imposta, sanzioni ed interessi), più l’eventuale condanna alle spese di giudizio (soprattutto dopo le modifiche apportate all’art. 15 D.Lgs. n. 546 cit.).

Per evitare queste ingiustificate disparità di trattamento sarebbe forse opportuno prevedere una definizione delle liti pendenti.

 

3)               GIUDIZIO IN CASSAZIONE - SINTESI

Nel giudizio in Cassazione bisogna distinguere due fasi:

a)      pendente il giudizio in Cassazione, la rottamazione determina il passaggio in giudicato della sentenza di appello sfavorevole al contribuente;

b)      in caso di cassazione con rinvio (art. 383 c.p.c.) e pendente il termine per la riassunzione, l’eventuale rottamazione determina l’estinzione dell’intero processo (art. 63, comma 2, D.Lgs. n. 546 cit.) e, di conseguenza, diventa definitivo l’atto iniziale impugnato (per esempio, avviso di accertamento o cartella esattoriale).

 

T)    MODIFICHE LEGISLATIVE NECESSARIE ED URGENTI

Come ho cercato brevemente di chiarire nel presente scritto, l’attuale rottamazione può avere gravi conseguenze processuali con la rinuncia ai giudizi (art. 44 D.Lgs. n. 546 più volte citato).

Secondo me, indipendentemente da eventuali chiarimenti ministeriali, che non possono modificare la legge né vincolare i giudici, è necessario ed urgente modificare la legge nel senso di prevedere all’art. 6, comma 2, primo periodo, seconda parte, citato:

In tale dichiarazione il debitore indica altresì il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo previsto dal comma 1, nonché le pendenze di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione, e assume l’impegno a far dichiarare la cessazione della materia del contendere, totale o parziale, con compensazione delle spese, totale o parziale, ai sensi dell’articolo 46 decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992 e successive modifiche ed integrazioni. Se la definizione agevolata è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa” (allegato n. 1).

La stessa modifica legislativa deve essere fatta all’art. 6-ter, comma 2, lett. c), citato in allegato n. 2.

Solo in questo modo si può dare certezza e serenità al contribuente e si può sperare in un favorevole esito positivo della rottamazione per le casse dello Stato, che prevede di incassare molto (oltre quattro miliardi di euro).

Lecce, 03 gennaio 2017

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

Avvocato Tributarista in Lecce

                                     Patrocinante in Cassazione

www.studiotributariovillani.it - e-mail Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

 

 

-       ALLEGATI NN. 1 e 2 –

MODICHE LEGISLATIVE

 


 

ALLEGATO N. 1

MODIFICA LEGISLATIVA

L’articolo 6, comma 2, primo periodo, seconda parte, del decreto legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito in legge, con modifiche, dalla legge 01 dicembre 2016 n. 225 (in G.U. n. 282 del 02/12/2016) è modificato nel modo seguente:

“; in tale dichiarazione il debitore indica altresì il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo previsto dal comma 1, nonché le pendenze di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione, e assume l’impegno a far dichiarare la cessazione della materia del contendere, totale o parziale, con compensazione delle spese, totale o parziale, ai sensi dell’articolo 46 decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992 e successive modifiche ed integrazioni. Se la definizione agevolata è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa”.

Lecce,   03    gennaio 2017

 

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

Avvocato Tributarista in Lecce

                                     Patrocinante in Cassazione

www.studiotributariovillani.it - e-mail Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ALLEGATO 2

MODIFICA LEGISLATIVA

L’articolo 6-ter, comma 2, lettera c), del decreto legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito in legge 01 dicembre 2016 n. 225 (in G.U. n. 282 del 02/12/2016) è modificato nel modo seguente:

“c) i termini per la presentazione dell’istanza in cui il debitore indica il numero di rate con il quale intende effettuare il pagamento, nonché le pendenze dei giudizi aventi ad oggetto i debiti cui si riferisce l’istanza stessa, assumendo l’impegno a far dichiarare la cessazione della materia del contendere, totale o parziale, con compensazione delle spese, totale o parziale, ai sensi dell’articolo 46 decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992 e successive modifiche ed integrazioni. Se la definizione agevolata è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa”.

Lecce,    03   gennaio 2017

 

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

Avvocato Tributarista in Lecce

                                     Patrocinante in Cassazione

www.studiotributariovillani.it - e-mail Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

 

pdf M. Villani - A. Rizzitelli - Cumulo giuridico anche nell'ipotesi di omesso versamento 15/12/2016

Con un’importante sentenza n. 21570 del 26 ottobre 2016, la Corte di Cassazione ha espressamente statuito l’applicabilità del cumulo giuridico anche nelle ipotesi di omesso versamento.
In particolare, la vicenda ha ad oggetto l’impugnazione di una cartella di pagamento da parte di una società contribuente, con la quale l’Agenzia delle Entrate contestava l’omesso versamento delle imposte IVA, Irpeg e Irap, oltre alle ritenute effettuate come sostituto d’imposta per l’anno 2003.
Avverso tale atto impositivo la società proponeva tempestivo ricorso nei confronti sia dell’Agenzia delle Entrate che di Equitalia, ed i giudici di primo e di secondo grado accoglievano le doglianze della contribuente riconoscendo, nel caso di specie, il diritto all’applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni, irrogate ai sensi dell’art. 12, comma 1, del D. Lgs. n. 472/97.
Nello specifico la CTR aveva modo di affermare che <<nella fattispecie in oggetto ricorre l’ipotesi di concorso formale eterogeneo, previsto dall’art. 12, comma 1, prima parte, del D. Lgs. 472/97>>, trattandosi di più omissioni relative al pagamento di acconti, cui ha fatto seguito una serie di omessi versamenti dei saldi delle imposte dovute; fattispecie questa considerata compresa nelle previsioni della continuazione, di cui al comma 2 dell’art. 12, data <<la commissione in tempi diversi di più violazioni, che nella loro progressione (prima con gli omessi versamenti degli acconti e poi dei saldi) realizzano l’evasione d’imposta>>.
Contro tale decisione ha, quindi, proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate affidandolo a due motivi:
1) violazione di legge, in particolare dell’art. 12, comma 1, del D. Lgs. n. 472/97, in relazione al cumulo giuridico delle sanzioni in ipotesi di plurime omissioni di versamenti, ritenendo, viceversa, che la fattispecie doveva essere ricondotta alla disciplina di cui all’art. 13 del D. Lgs. n. 471/97;
2) violazione di legge, in relazione all’art. 12, comma 2, D. Lgs. n. 472/97, poiché in tema di illeciti tributari per le violazioni in materia di riscossione delle imposte trova applicazione l’art. 13 del D. Lgs. 471/97.
Ebbene, la Suprema Corte ha ritenuto non meritevoli di accoglimento entrambi i motivi di ricorso, richiamando, innanzitutto, ai fini della decisione, quanto espressamente previsto dagli articoli che l’Agenzia delle Entrate aveva erroneamente ritenuto essere stati violati dai giudici di secondo grado.
In primis, l’art. 12 del D. Lgs. n. 472/97, rubricato “Concorso di violazioni e continuazione”, che, come noto, al primo comma, espressamente prevede: “È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione”; e, come previsto dal secondo comma, soggiace alla stessa sanzione “chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo”.
Al riguardo, la Corte ha precisato che con la riformulazione di tale norma da parte del legislatore è stato confermato ed ampliato il principio del cumulo giuridico delle sanzioni il quale, attualmente, deve essere considerato obbligatorio e non più facoltativo e, seppur nelle ipotesi di violazioni riguardanti più periodi di imposta sono state stabilite regole di maggior rigore, è stato comunque confermato l’obbligo di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni (Cass. n. 7163 del 2002).
In secondo luogo, l’art. 13 del D. Lgs. n. 471/97, rubricato “Ritardati od omessi versamenti diretti e altre violazioni in materia di compensazione”, stabilisce che “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato ….”.
Una volta richiamati gli articoli sopracitati, i giudici di legittimità hanno sottolineato come la disposizione dell’art. 13 identifica l’entità della sanzione in caso di versamenti periodici in acconto e a saldo, ma non esclude il cumulo delle sanzioni così come disposto dall’art. 12 del D. Lgs. n. 472/97, con conseguente corretta statuizione da parte dei giudici di secondo grado che hanno applicato tale previsione di carattere generale, in attuazione del principio del favor rei, ai sensi del combinato disposto degli artt. 3, comma 3, 25, comma 2 e 29, comma 1, del d.lgs. n. 472 e 16, comma 10, lett. a), del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (Cass. n. 411 del 14/01/2015).
Né può essere invocata in materia la disciplina dettata dall’art. 48 del D.P.R. n. 633/72, per le violazioni relative all’IVA, considerato che tale disposizione è stata espressamente abrogata dall’art. 16 del D. Lgs. n. 471/97, in quanto la funzione propria del cumulo giuridico delle sanzioni è quella di attenuare il maggior rigore del cumulo materiale, non consentendo proprio in ragione di tale principio che nell’applicazione concreta della continuazione venga comminata al contribuente una pena eguale o maggiore a quella che sarebbe derivata dalla somma delle singole pene irrogabili per ciascuna delle infrazioni.
Concludendo, la Corte afferma che la nuova nozione di continuazione di cui all’art. 12 del D. Lgs. n. 472/97 costituisce un superamento delle previgenti figure sotto diversi e rilevanti profili:
- quello dell’obbligatorietà (si chiarisce che la concessione del beneficio non è facoltativa per gli uffici);
- quello dell’elemento psicologico (non essendo richiesta una “medesima risoluzione”);
- quello temporale (non essendo limitata allo stesso periodo di imposta);
- quello oggettivo (applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazioni non riguardanti lo stesso tributo).

 

Lecce, 15 dicembre 2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Alessandra Rizzelli

pdf M. Villani - Esecuzione delle sentenze tributarie in favore del contribuente. Via libera del Consiglio di Stato 10/12/2016

Il D.lgs. n. 156/2015 ha riformulato il testo dell’art. 69 del D.lgs. n.546/92 ed ha così introdotto l’immediata esecutività delle sentenze di condanna dell’Amministrazione Finanziaria al pagamento di somme in favore del contribuente e di quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali.

Invero, l’art.69 del D.lgs n.546/92, rubricato, “Condanna dell'ufficio al rimborso”, nella versione in essere fino al 31.05.2016 disponeva che:

<< Se la commissione condanna l'ufficio del Ministero delle finanze o l'ente locale o il concessionario del servizio di riscossione al pagamento di somme, comprese le spese di giudizio liquidate ai sensi dell'articolo 15 e la relativa sentenza è passata in giudicato, la segreteria ne rilascia copia spedita in forma esecutiva a norma dell' art. 475 del c.p.c., applicando per le spese l' art. 25, comma 2>>.

Dunque, secondo la normativa previgente, se il giudizio davanti ai giudici tributari si concludeva con una sentenza di condanna dell’A.F. al pagamento di somme (ivi comprese le spese di giudizio) a favore del contribuente, per ottenere il rimborso era necessario che la stessa sentenza fosse passata in giudicato e che quindi vi fosse un titolo esecutivo. In tal caso, il contribuente poteva chiedere alla segreteria della commissione tributaria copia della sentenza stessa in forma esecutiva.

Orbene, attraverso la completa riscrittura dell’art. 69 del D.lgs. n.546/1992 e l’estensione dell’immediata esecutorietà delle sentenze non definitive a tutte le parti in causa (e non più solo all’Amministrazione Finanziaria) si è inteso porre rimedio alla ingiustificata disparità di trattamento esistente tra contribuente e Fisco. La formulazione originaria del D.lgs. n. 546/1992 prevedeva, infatti, l’esecutività delle sentenze prima del loro passaggio in giudicato, solo nelle ipotesi in cui queste fossero favorevoli all’Amministrazione Finanziaria e non anche al contribuente.

Orbene, il “nuovo” art. 69 D.lgs n.546/92 rubricato “Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente” ha previsto, invece, che:

<< 1. Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'articolo 2, comma 2, sono immediatamente esecutive. Tuttavia il pagamento di somme dell'importo superiore a diecimila euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell'istante, alla prestazione di idonea garanzia.

2. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emesso ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinati il contenuto della garanzia sulla base di quanto previsto dall'articolo 38-bis, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, la sua durata nonché il termine entro il quale può essere escussa, a seguito dell'inerzia del contribuente in ordine alla restituzione delle somme garantite protrattasi per un periodo di tre mesi.

3. I costi della garanzia, anticipati dal contribuente, sono a carico della parte soccombente all'esito definitivo del giudizio.

4. Il pagamento delle somme dovute a seguito della sentenza deve essere eseguito entro novanta giorni dalla sua notificazione ovvero dalla presentazione della garanzia di cui al comma 2, se dovuta.

5. In caso di mancata esecuzione della sentenza il contribuente può richiedere l'ottemperanza a norma dell'articolo 70 alla commissione tributaria provinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla commissione tributaria regionale>>.

In buona sostanza, tale intervento di riforma ha comportato la completa riscrittura dell’art. 69 del D.Lgs. n.546/1992, rinominando persino la sua rubrica da “Condanna dell’ufficio al rimborso” ad “Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente”.

E’ stata così disciplinata da un lato, l’immediata esecutività delle sentenze di condanna dell’A.F. al pagamento di somme in favore del contribuente e di quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali (sostituendo le previgenti disposizioni contenute negli artt. 69 e 69 bis che prevedevano l’esecuzione della sentenza solo dopo la formazione della res iudicata) e dall’altro, la possibilità per il contribuente di ricorrere al giudizio di ottemperanza al fine di ottenere l’esecuzione di tali pronunce.

In questo modo si è posto fine alla previgente situazione, di evidente squilibrio, in cui l’esecutività, prima del passaggio in giudicato delle sentenze, poteva operare solo a favore del Fisco. Infatti, mentre nelle liti di impugnazione degli atti impositivi, a seguito di una sentenza favorevole all’Amministrazione Finanziaria, quest’ultima, ai sensi dell’art. 68 del D.lgs. n. 546/1992, aveva la possibilità di riscuotere, in via provvisoria e graduale, le pretese erariali prima dell’insorgenza della res iudicata, al contrario, prima della riforma, le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e di quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali non erano esecutive se non a seguito del passaggio in giudicato della sentenza.

Il novellato art. 69 cit. ha, dunque, ridisegnato lo scenario e previsto che le sentenze di condanna dell’Amministrazione Finanziaria, originate da liti da rimborso, siano anch’esse immediatamente esecutive. In queste ipotesi l’ufficio fiscale sarà, dunque, tenuto a procedere al rimborso delle somme, anche in ipotesi di impugnazione della sentenza de qua.

La procedura per l’ottenimento della restituzione delle somme sarà identica a quella disegnata nell’art. 68, co. 2, del citato decreto pertanto e a tal scopo: a) occorrerà innanzitutto notificare la sentenza alla controparte e attendere il decorso di 90 giorni; b) ed in caso di inerzia dell’ente impositore, si dovrà attivare il giudizio di ottemperanza a norma dell’art. 70.

Tuttavia, occorre precisare che per evitare il rischio che, una volta ottenuto il pagamento di una somma a titolo di rimborso (in virtù di una sentenza esecutiva impugnata dall’A.F.), non sia più possibile il recupero delle somme erogate in caso di successiva riforma della sentenza, il legislatore ha previsto che il rimborso di somme di ammontare superiore a 10 mila euro, diverse dalle spese di lite, possa essere subordinato dal giudice alla presentazione di idonea garanzia anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell’istante. Come disposto dal 2º co. del novellato art. 69 cit., la disciplina del contenuto, della durata e del termine di tale garanzia è stata rinviata ad apposito decreto ministeriale.

Peraltro, nello stesso decreto di revisione del processo tributario, è stato previsto che la norma in tema di esecutività delle sentenze a favore del contribuente, pur entrando in vigore il 01.06.2016, non è applicabile fino all’approvazione del decreto ministeriale recante la disciplina della garanzia ivi prevista.  E’ doveroso, infatti, chiarire che le disposizioni contenute nella nuova formulazione dell’articolo 69 cit. non sono ancora entrate in vigore.

Sul punto occorre precisare che, in virtù dell’art. 12 (“Disposizioni transitorie”), comma 1, del D. Lgs. n. 156/2015, il novellato art. 69 è entrato in vigore dal 1° giugno 2016; tuttavia, lo stesso succitato art.12, al comma 2, prevede che fino all’approvazione del decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze previsto dall’art. 69, comma 2, del D. Lgs. 31.12.1992, n. 546, così come modificato dalla riforma, resterà in vigore la previgente disposizione di cui all’art. 69 cit.

Ad oggi, quindi, sebbene il Ministero dell’Economia e delle Finanze abbia chiesto il parere del Consiglio di Stato sullo schema di decreto recante regolamento di attuazione dell’art. 69, comma 2, succitato ed il Consiglio di Stato nell’adunanza del 17 novembre 2016 abbia espresso parere favorevole con alcune osservazioni, si è ancora in attesa che il predetto decreto venga pubblicato in Gazzetta Ufficiale.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 38 del 29.12.2015 ha chiarito che la nuova formulazione dell’art. 69 si applica con riferimento alle sentenze depositate dal 1° giugno 2016 o dalla data del decreto ministeriale previsto dall’art. 69, comma 2, se approvato successivamente. Per contro, per le sentenze depositate prima di tale data, si applica il previgente art. 69.

In buona sostanza, in forza della disciplina transitoria, la nuova norma di cui all’art. 69 del D.lgs. n.546/92 è in vigore dal 1° giugno 2016, pur essendo al contempo statuito che, fino all’approvazione del previsto decreto ministeriale, resta applicabile il vecchio art. 69 del D.lgs. n. 546/1992, che subordina al passaggio in giudicato il rilascio di copia della sentenza “spedita in forma esecutiva”.

Ad oggi, come già evidenziato, sebbene il Consiglio di Stato nell’adunanza del 17 novembre 2016 abbia espresso parere favorevole con alcune osservazioni allo schema di decreto inviato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, il tanto atteso decreto ministeriale non è stato ancora emanato. Ciò nonostante può, comunque, ritenersi che è stato certamente compiuto un passo avanti definitivo per l’immediata esecutività delle sentenze fiscali favorevoli al contribuente (comprese quelle relative ai ricorsi contro gli atti relativi alle operazioni catastali). Pertanto, a seguito del parere favorevole del Consiglio di Stato, non rimane che auspicare che la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale avvenga in tempi piuttosto brevi, indipendentemente dall’attuale crisi di Governo.

In ogni caso, questa situazione conferma la necessità di riformare totalmente la giustizia tributaria che non deve essere più gestita ed organizzata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze ma da un organismo terzo ed imparziale (art. 111, comma 2, della Costituzione), cioè dal Ministero della Giustizia o dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri, come ho suggerito in occasione della mia audizione alle Commissioni riunite Finanze e Giustizia del Senato martedì 06 dicembre 2016, che stanno discutendo il mio disegno di legge n. 1593 presentato al Senato dalla Sen. Gambaro il 06 agosto 2014, come pubblicato sin dal 24 maggio 2014 sul mio sito (www.studiotributariovillani.it).

In conclusione, si riporta per completezza il parere del Consiglio di Stato emesso sullo schema di decreto recante regolamento di attuazione dell’art. 69, comma 2, del D. Lgs. 31.12.1992, n. 546 sulla garanzia per l’esecuzione delle sentenze di condanna a favore del contribuente.

Consiglio di Stato

Sezione Consultiva per gli Atti Normativi

Adunanza di Sezione del 17 novembre 2016

NUMERO AFFARE 02041/2016

OGGETTO:

Ministero dell'economia e delle finanze.

schema di decreto recante regolamento di attuazione dell’art. 69, comma 2 del decreto legislativo del 31 dicembre 1992, n. 546 sulla garanzia per l’esecuzione delle sentenze di condanna a favore del contribuente;

LA SEZIONE

Vista la relazione del 02/11/2016 con la quale il Ministero dell'economia e delle finanze ha chiesto il parere del Consiglio di Stato sull'affare consultivo in oggetto;

Esaminati gli atti e udito il relatore, consigliere Francesco Bellomo;

PREMESSO

Il Ministero ha trasmesso per il prescritto parere lo schema di decreto in oggetto, adottato in base all’art. 69 del decreto legislativo del 31 dicembre 1992, n. 546, come modificato dall’articolo 9, comma 1, lettera gg), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156. Stabilisce detta disposizione:

“1. Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'articolo 2, comma 2, sono immediatamente esecutive. Tuttavia il pagamento di somme dell'importo superiore a diecimila euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell'istante, alla prestazione di idonea garanzia.

2. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emesso ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinati il contenuto della garanzia sulla base di quanto previsto dall'articolo 38-bis, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, la sua durata nonché il termine entro il quale può essere escussa, a seguito dell'inerzia del contribuente in ordine alla restituzione delle somme garantite protrattasi per un periodo di tre mesi.

3. I costi della garanzia, anticipati dal contribuente, sono a carico della parte soccombente all'esito definitivo del giudizio”.

Gli articoli 47, comma 5, 52, comma 6, 62-bis, comma 5, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e l’articolo 19, comma 3, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, in tema di sospensione dell’atto ovvero della sentenza impugnata, nonché l’articolo 22, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, in tema di richiesta di misure cautelari, richiamano la garanzia di cui all’articolo 69, comma 2. Ai sensi dell’articolo 12, comma 1, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, il novellato articolo 69 entra in vigore il 1° giugno 2016; tuttavia, il successivo comma 2 prevede che, fino all’approvazione del decreto ministeriale previsto dall’articolo 69 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, resta applicabile la previgente disposizione dell’articolo 69.

Il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze in esame regolamenta il contenuto della garanzia, la durata e i termini per l’escussione.

Il decreto è composto di tre articoli.

L’articolo 1 è formato da quattro commi, di cui i primi tre individuano il contenuto della garanzia ricalcando il comma 5 dell’articolo 38-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in tema di garanzia da prestare per l’esecuzione di rimborsi Iva di ammontare superiore a 15.000 euro. Il comma 4, al fine di regolare i rapporti tra i soggetti che prestano le garanzie indicate nei precedenti commi e l’ente che deve riceverla, dispone che sono approvati con decreto del Direttore generale delle finanze i modelli su cui redigerla. Inoltre, definisce l’oggetto della garanzia.

L’articolo 2 è composto da quattro commi e disciplina la durata della garanzia nelle diverse ipotesi in cui la legge ne prevede la prestazione.

Il comma 1 dispone che la garanzia di cui all’articolo 69, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, ovvero la garanzia a cui il giudice può subordinare il pagamento nei confronti del contribuente di somme dell’importo superiore a 10.000 euro diverse dalle spese di lite, è prestata fino al termine del nono mese successivo a quello del passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio ovvero fino al termine del nono mese successivo a quello dell’estinzione del processo.

Allo stesso modo, il comma 2 dispone che la garanzia, richiesta dal giudice nelle ipotesi di sospensione dell’atto impugnato ovvero di sospensione della sentenza sfavorevole al contribuente, è prestata fino al termine del nono mese successivo a quello in cui è depositato il provvedimento che conclude la fase di giudizio nella quale la sospensione è stata disposta. Di conseguenza, nel caso in cui il giudizio si concluda a favore del contribuente la garanzia cessa automaticamente; in caso contrario, entro la fine del nono mese successivo a quello del deposito della sentenza, l’ente impositore potrà escutere la garanzia, salvo l’adempimento da parte del contribuente.

Analogamente, il comma 3 dispone che la garanzia a cui sia subordinata la sospensione dell’atto impugnato ovvero della sentenza, nei giudizi aventi ad oggetto risorse proprie tradizionali, nonché IVA riscossa all’importazione, è prestata fino al termine del nono mese successivo a quello in cui si verifica il passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio ovvero l’estinzione del processo. La prevista permanenza della garanzia fino al passaggio in giudicato della sentenza, ove si tratti dei predetti tributi, è imposta dall’ordinamento europeo, in particolare dall’articolo 98 del Codice doganale europeo (Reg. Ue n. 952/2013), il quale dispone che le autorità doganali sono tenute a svincolare la garanzia solo “quando l'obbligazione doganale o l'obbligo di pagamento di altri oneri è estinto o non può più sorgere”.

Il comma 4 disciplina la durata della garanzia che le parti interessate, ai sensi dell’articolo 22, comma 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, possono prestare in corso di giudizio al fine di evitare l’adozione da parte del giudice del provvedimento di iscrizione di ipoteca o di sequestro conservativo richiesto dall’ente impositore per il fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito. Il comma 4 dispone, altresì, che la garanzia è prestata fino al termine del nono mese successivo a quello in cui si rende definitivo l’atto impositivo, l’atto di contestazione o il provvedimento di irrogazione delle sanzioni, posti a base della richiesta di misure cautelari. Viene, inoltre, specificato che la garanzia cessa automaticamente nelle ipotesi di perdita di efficacia delle misure cautelari di cui alle lettere b) e c) del comma 7 dell’articolo 22 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

L’articolo 3 è composto da cinque commi e disciplina le modalità e i termini per l’escussione della garanzia distinguendo, come in precedenza, le diverse ipotesi in cui la legge ne prevede la prestazione.

Il comma 1 prevede che, decorso il periodo di tre mesi stabilito dal citato articolo 69, comma 2, per la restituzione delle somme garantite da parte del contribuente, l’ente a favore del quale è prestata la garanzia comunica al garante l’ammontare delle somme dovute mediante lettera raccomandata, con ricevuta di ritorno, ovvero con altro mezzo idoneo. La comunicazione deve essere inviata al garante entro la fine del sesto mese successivo alla scadenza dei suddetti tre mesi e il garante entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione deve effettuare il pagamento delle somme richieste.

Il comma 2, coerentemente con le previsioni dell’articolo 2 del presente decreto in ordine alla durata della garanzia, precisa che il termine di tre mesi previsto dal citato articolo 69, comma 2, per la restituzione da parte del contribuente delle somme garantite, decorre dal passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio o dal verificarsi dell’estinzione del processo nelle ipotesi di mancata riassunzione; in altri termini, il contribuente deve restituire le somme garantite entro la fine del terzo mese successivo a quello in cui si è verificato il passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio o l’estinzione del processo.

Il comma 3 precisa che, in caso di garanzia prestata per le ipotesi di sospensione dell’atto impugnato o della sentenza, il termine per il pagamento da parte del contribuente della somma oggetto di garanzia decorre dal deposito del provvedimento che conclude il grado di giudizio in cui è stata disposta la sospensione.

Il comma 4 precisa che, in caso di garanzia prestata a seguito di richiesta di misure cautelari da parte dell’ente impositore ai sensi dell’articolo 22, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, il termine per il pagamento da parte del contribuente delle somme oggetto di garanzia decorre dalla definitività dell’atto impositivo, dell’atto di contestazione o del provvedimento di irrogazione delle sanzioni, posti a base della misura cautelare.

Il comma 5 intende precisare che specifici inadempimenti del contribuente, quale il mancato pagamento dei premi o delle commissioni relativi alla garanzia, non possono essere opposti all’ente a favore del quale la garanzia è prestata e che è sempre escluso il beneficio della preventiva escussione del debitore principale.

CONSIDERATO

Lo schema di decreto è adottato ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, il quale stabilisce che “Con decreto ministeriale possono essere adottati regolamenti nelle materie di competenza del ministro o di autorità sottordinate al ministro, quando la legge espressamente conferisca tale potere. Tali regolamenti, per materie di competenza di più ministri, possono essere adottati con decreti interministeriali, ferma restando la necessità di apposita autorizzazione da parte della legge. I regolamenti ministeriali ed interministeriali non possono dettare norme contrarie a quelle dei regolamenti emanati dal Governo. Essi debbono essere comunicati al Presidente del Consiglio dei ministri prima della loro emanazione”.

Trattandosi di un regolamento ministeriale di attuazione, occorre verificare la fedeltà alla fonte primaria e la coerenza con il sistema.

Sotto il primo profilo occorre considerare che, quanto al contenuto della garanzia, la norma di legge detta una previsione puntuale, mercé il rinvio dall'articolo 38-bis, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, che disciplina la garanzia prestata per i rimborsi Iva, stabilendo: “La garanzia di cui al comma 4 è prestata per una durata pari a tre anni dall'esecuzione del rimborso, ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell'accertamento, sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero di fideiussione rilasciata da una banca o da una impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità ovvero di polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione. Per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal decreto del 18 aprile 2005 del Ministro delle attività produttive, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale12 ottobre 2005, n. 238, dette garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all'articolo 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell'albo previsto dall'articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385. Per i gruppi di società, con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione da parte della società capogruppo o controllante di cui all'articolo 2359 del codice civile della obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi, all'Amministrazione finanziaria, anche in caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata. In ogni caso la società capogruppo o controllante deve comunicare in anticipo all'Amministrazione finanziaria l'intendimento di cedere la partecipazione nella società controllata o collegata. La garanzia concerne anche crediti relativi ad annualità precedenti maturati nel periodo di validità della garanzia stessa”.

Detto testo è integralmente recepito dall’art. 1 del regolamento.

Gli artt. 2 e 3 restano nell’ambito della previsione dettata dalla fonte primaria. A fronte della genericità dell’enunciato, il rispetto del principio di legalità sostanziale è garantito da un’istruttoria adeguata, che ha visto il coinvolgimento delle Amministrazioni e le Associazioni di categoria interessate (Agenzia delle entrate, Agenzia delle dogane e dei monopoli, Dipartimento delle finanze, Associazione Bancaria Italiana, Associazione fra le Società Italiane per Azioni e Associazione Nazionale fra le Imprese Assicuratrici)

Il regolamento si inserisce armonicamente nel sistema del processo tributario, disciplinando nel dettaglio una misura compensativa del principio, introdotto dall’articolo 9, comma 1, lettera gg), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, di immediata esecutività delle sentenze di condanna in favore del contribuente, senza incidere sulle leggi e sui regolamenti vigenti, ad eccezione dei giudizi aventi ad oggetto risorse proprie tradizionali nonché Iva riscossa all’importazione, per i quali trovano applicazione le disposizioni UE che impongono lo svincolo della garanzia solo a seguito del passaggio in giudicato della sentenza.

Come esattamente rilevato nella scheda AIR, l’attuazione del principio di esecutività delle sentenze di condanna in favore del contribuente deve tener conto del rischio che, una volta ottenuto – in virtù di una sentenza esecutiva ma impugnata dall’Amministrazione – il pagamento di una somma a titolo di rimborso, non sia più possibile il recupero delle somme erogate in caso di successiva riforma della sentenza.

La necessità in via generale di una garanzia, per le somme eccedenti l’importo di diecimila euro, ha anche l’indubbio vantaggio di evitare che la parte pubblica nei casi di impugnazione di una sentenza che la condanni a rimborsare somme al contribuente, sia indotta a chiedere sistematicamente la sospensione degli effetti della decisione. Ciò al fine di evitare rischi di responsabilità per danno erariale nell’ipotesi in cui, in caso di successiva riforma della sentenza, non fosse più possibile recuperare le somme per insolvenza del contribuente.

In definitiva la garanzia assicura, nell’applicazione dei principi europei e nazionali sul giusto processo, la parità ed eguaglianza delle parti nel processo tributario. Ciò implica che la disciplina regolamentare non possa essere – se non marginalmente – ispirata alla tutela dell’interesse finanziario dello Stato, ma debba muoversi nell’ottica del contemperamento tra il diritto del contribuente, la garanzia di solvibilità in ipotesi di ribaltamento della sentenza, l’efficienza del processo.

In tal senso la previsione di un tetto a “soli” diecimila euro e di un periodo temporale ridotto per l’escussione possono apparire sbilanciate a favore dell’Erario, ma si tratta di una scelta del legislatore, cui il regolamento può solo dare attuazione.

Ciò posto, con riferimento a singole disposizioni si evidenzia quanto segue.

Art. 1.

Il comma 4 stabilisce che “La garanzia, che va redatta in conformità ai modelli approvati con decreto del Direttore generale delle finanze, deve avere ad oggetto l’integrale restituzione della somma pagata al contribuente, comprensiva di interessi, ovvero, nei casi di garanzia prestata ai sensi degli articoli 47, comma 5, 52, comma 6, e 62-bis, comma 5, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e degli articoli 19, comma 3, e 22, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, l’obbligazione di versamento integrale della somma dovuta, comprensiva di interessi”.

Occorre specificare le due ipotesi oggetto della garanzia e le modalità di computo degli interessi: nel caso sia disposta dal giudice con la sentenza di cui all’articolo 69, comma 1, la garanzia ha ad oggetto l’integrale restituzione della somma pagata al contribuente oltre gli interessi maturati nel periodo di durata della stessa; nel caso in cui sia prestata ai sensi degli articoli 47, comma 5, 52, comma 6, 62-bis, comma 5, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, nonché degli articoli 19, comma 3, e 22, comma 6, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, la garanzia ha ad oggetto il versamento integrale della somma dovuta in relazione all’atto o alla sentenza oggetto di sospensione, comprensiva degli interessi maturati nel periodo di sospensione medesima.

L’ultimo periodo del comma 4 stabilisce che, in caso di contenzioso avente ad oggetto tributi afferenti a risorse proprie tradizionali, il tasso degli interessi deve essere quello di cui all’articolo 112, paragrafo 2, del Regolamento (UE) n. 952/2013, trattandosi di tributi di esclusiva spettanza dell’Unione europea.

È opportuno precisare il concetto di “risorse proprie tradizionali”, chiarendo che esse

– risorse proprie «per natura», poiché si tratta di entrate prelevate nel quadro delle politiche comunitarie e non già provenienti dagli Stati membri e calcolate come contributi nazionali – sono costituite attualmente da dazi doganali, diritti agricoli, contributi zucchero, oppure rinviando alla definizione datane dalla normativa comunitaria, peraltro non richiamata.

Art. 2.

Il comma 1, primo periodo dispone che “la garanzia di cui all’articolo 69, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 è prestata fino al termine del nono mese successivo a quello del passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio ovvero fino al termine del nono mese successivo a quello dell’estinzione del processo, anche se la sentenza che ha disposto il pagamento di somme in favore del contribuente viene successivamente riformata”.

Nella relazione illustrativa si spiega che la garanzia perdura anche qualora la sentenza che ha disposto il rimborso sia stata riformata affinché l’ente impositore, il cui diritto di credito resta coperto dalla garanzia, non debba procedere al recupero immediato delle somme garantite nel caso in cui la sentenza di riforma non sia ancora divenuta definitiva.

Tale regola appare ragionevole, evitando che l’Amministrazione – decaduta la garanzia – sia costretta a recuperare somme che possa trovarsi a dover nuovamente restituire, ma il suo significato deve essere chiarito proprio nel senso indicato nella relazione illustrativa, ossia aggiungendo alla fine l’inciso “, ma non è ancora divenuta definitiva”.

Il comma 1, secondo periodo dispone che “la garanzia cessa automaticamente qualora il giudice del grado successivo di giudizio ritenga di non subordinare la condanna al pagamento di somme in favore del contribuente alla prestazione della garanzia”.

Tale disposizione appare incoerente con il generale obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali, consentendo al giudice di decidere tacitamente – anche per trascuratezza – la cessazione della garanzia, pur in presenza di una sentenza confermativa di quella che la garanzia ebbe a disporre. Appare preferibile che il giudice debba pronunciarsi espressamente sulla garanzia e che, in mancanza, la stessa si intenda conservata. Per esplicitare questa regola sembra sufficiente eliminare dal testo la parola “automaticamente”.

Art. 3.

Il comma 1 prevede che “Ai fini dell’escussione della garanzia, l’ente a favore del quale è prestata la garanzia comunica al garante l’ammontare delle somme dovute mediante lettera raccomandata A/R ovvero con altro mezzo idoneo, entro la fine del sesto mese successivo alla scadenza del termine previsto dall’articolo 69, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, per l’adempimento del contribuente. Il pagamento delle somme dovute deve essere effettuato dal garante entro trenta giorni dal ricevimento della suddetta comunicazione”.

L’espressione A/R deve essere riportata per esteso ed è opportuno specificare, tra i mezzi idonei di comunicazione, quello telematico.

Sul piano sostanziale, il termine massimo di sei mesi è chiaramente volto ad adeguare l’esercizio del potere-dovere di escussione della cauzione alla scadenza della garanzia dopo nove mesi, di cui i primi tre riservati all’adempimento spontaneo. Potrebbe però sorgere l’equivoco che, spirati i nove mesi, la garanzia possa essa ritirata anche in presenza di una comunicazione al garante. Occorre, allora, precisare che detta comunicazione, con la quale si attiva il procedimento esecutivo, “blocca” la garanzia.

I commi da 2 a 4 disciplinano la decorrenza del termine di tre mesi fissato per il pagamento da parte del contribuente delle somme garantite, sicché logicamente devono precedere – e non seguire – la norma sull’escussione.

Il comma 5, nel limitare le eccezioni relativi al rapporto con il debitore opponibili dal garante all’Amministrazione, fa espresso riferimento al mancato pagamento del premio e al beneficium escussionis, non anche al beneficium ordinis, probabilmente ritenendolo superfluo, per non avere il contribuente adempiuto nel termine prescritto.

Tecnicamente, tuttavia, il mancato adempimento spontaneo e la richiesta di pagamento sono concetti diversi, sicché sarebbe opportuno prevedere espressamente anche tale esclusione.

Il regolamento non contiene alcuna previsione sul monitoraggio.

Nella scheda AIR si chiarisce che il monitoraggio sarà effettuato nell’ambito della relazione annuale del ministero dell’economia e delle finanze sull’andamento del contenzioso tributario, anche sulla base dei dati forniti dagli enti impositori, dai concessionari e società della riscossione. Nella scheda ATN si precisa che il sistema informativo del contenzioso tributario, gestito dalla Direzione della Giustizia Tributaria del Dipartimento delle Finanze sarà adeguato al fine di acquisire informazioni utili per il monitoraggio delle sentenze che contengono l’obbligo di prestare garanzia da parte del creditore. La diffusione di tali dati avverrà attraverso le pubblicazioni periodiche di carattere statistico sull’andamento del contenzioso tributario redatte regolarmente dalla suddetta Direzione.

Valuti l’Amministrazione se non sia opportune inserirle nel testo.

P.Q.M.

Esprime parere favorevole con osservazioni.

Lecce, 10.12.2016

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - Accesso in abitazioni private finalizzato alla verifica dei requisiti per l’agevolazione “prima casa” 10/12/2016

In dottrina è comune l'osservazione secondo cui le disposizioni contenute nell'art. 53 bis D.P.R. n. 131/1986 siano di difficile interpretazione.
Questo perché la disciplina degli accessi dedicata all'accertamento dell'IVA, contenuta nell'art. 52 D.P.R. n. 633/1972 e successive modifiche ed integrazioni, cui finisce per rimandare il doppio rinvio ex art. 53 bis D.P.R. n. 131 cit. e 33, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 e successive modifiche ed integrazioni, non si presenta all'evidenza del tutto compatibile con la disciplina dell'accertamento dell’imposta di registro.
In particolare, perché soggetti all'imposta di registro non sono sempre e soltanto imprenditori e professionisti cui specificatamente si rivolge, invece, la disciplina degli accessi contenuta nell’art. 52 D.P.R. n. 633 cit..
Sono quindi pensabili due antitetiche soluzioni.
Ritenere possibili gli accessi predisposti all'accertamento dell'imposta di registro, soltanto nei confronti di imprese e professionisti aventi partita IVA, come in effetti sostenuto al 2.2, circolare ministeriale 6 febbraio 2007 n. 6/E.
Oppure verificare se e in quale misura l'art. 52 D.P.R. n. 633 cit. contenga disposizioni compatibili con un accesso predisposto all'accertamento dell'imposta di registro nei confronti di chi non è imprenditore o professionista.
La Corte di Cassazione, che a quanto consta si è trovata per la prima volta ad affrontare la delicata questione, ritiene che debba essere innanzitutto valorizzata la chiara intenzione del legislatore di estendere i poteri di accesso anche nei confronti di chi non è imprenditore o professionista soggetto IVA (Cassazione – Sez. Tributaria - sentenza n. 13145 depositata il 24 giugno 2016).
Un'intenzione che per esempio emerge con una qualche certezza dalla considerazione che già l'art. 51, comma 4, D.P.R. n. 131 cit. ammetteva gli accessi in azienda, con la conseguente illazione secondo cui la aggiuntiva previsione di cui all'art. 53 bis D.P.R. n. 131 cit. non può che essere spiegata con la volontà legislativa di generalizzare il potere di accesso in discussione.
A tal riguardo, l'unica disposizione che si presenta compatibile con l'accesso strumentale all'accertamento dell'imposta di registro nei confronti di chi non è soggetto IVA, deve essere rinvenuta nell'art. 52, comma 2, D.P.R. n. 633 cit. che permette di effettuare accessi anche in private abitazioni «previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni» fiscali.
Con riguardo al denunciato vizio motivazionale i contribuenti ritenevano inoltre incoerente il riferimento fatto dalla CTR ai gravi indizi di violazione delle norme fiscali esposti nell'autorizzazione data dalla competente Procura della Repubblica, questo perché i gravi indizi in parola erano soltanto richiesti dall'art. 52, comma 2, D.P.R. n. 633 cit. che disciplina l'accesso a «locali» diversi da quelli dove viene svolta l'impresa o la professione e, quindi, per esempio nei «locali» soltanto destinati a civile abitazione mentre invece la CTR aveva considerato applicabile alla fattispecie esclusivamente l'art. 52, comma 1, D.P.R. n. 633 cit.
Il motivo è stato dichiarato giustamente inammissibile perché in realtà quello che viene rimproverato alla CTR non è l'affermazione di esistenza o di inesistenza dì un fatto controverso e decisivo, avvenuta senza una sufficiente spiegazione oppure con una spiegazione illogica.
Bensì si rimprovera alla CTR una motivazione giuridica insufficiente o contraddittoria. Sennonché la inidonea motivazione giuridica è rilevante solamente sotto il profilo della violazione di legge ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., tanto è vero che, se la decisione è conforme a diritto, la motivazione della sentenza deve essere dalla Corte semplicemente integrata o corretta ai sensi dell'art. 384, comma 4, c.p.c. (Cass. sez. trib. n. 5123 del 2012; Cass. sez. lav. n. 16640 del 2005).
Con il secondo motivo di ricorso rubricato «Violazione dell'art. 1, comma 1, Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 e del d.m. 2 agosto 1969 in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», i contribuenti deducevano che la CTR era incorsa nella violazione delle norme laddove aveva ritenuto di «includere nel calcolo della superficie cosiddetta utile vani che, in realtà, non erano abitabili secondo la normativa statale e locale vigente», circostanza quella della «non abitabilità» dei locali in discussione che secondo i contribuenti non sarebbe stata «di per sé contestata dall'Amministrazione resistente» e che inoltre sarebbe anche stata <<documentalmente provata mediante la produzione della dichiarazione (doc. 5 del fascicolo) presentata nel 2003 all'Agenzia» ecc.
Il motivo è stato dichiarato infondato giacché la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria - ha già avuto modo di chiarire come la questione della «abitabilità» dei vani non sia incidente su quella della «superficie utile complessiva» in base alla quale devesi stabilire se un'abitazione sia o no di lusso, ai sensi dell'art. 6 Decreto Ministeriale del 1969 cit., essendo unicamente rilevante quello della sua «utilizzabilità», cioè di fatto abitati e assimilabili agli altri vani principali dell'abitazione» (Cass. sez. trib. n. 1173 del 2016; Cass. sez. trib. n. 25574 del 2013).

 

Lecce, 10 dicembre 2016

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villani - Intervento in occasione dell'audizione presso le Commissioni riunite II e VI del Senato 6/12/2016

Onorevoli Senatori,
ringrazio del gradito invito all’audizione informale per l’auspicata redazione del Codice del Processo Tributario, argomento molto sentito ed auspicato dal mondo professionale del settore, finalizzato ad una reale ed efficace parità processuale tra il fisco e il contribuente.

A) DISEGNO DI LEGGE N. 1593 (GAMBARO) IN PARTE DIVENTATO LEGGE N. 156/2015
Preliminarmente, mi permetto far presente che sono stato l’ispiratore del disegno di legge n. 1593 (oggetto dell’esame congiunto delle presenti Commissioni) che ha ripreso integralmente il mio progetto di legge pubblicato sul mio sito sin dal 24 maggio 2014 (www.studiotributariovillani.it).
Il suddetto disegno di legge è stato in larga parte adottato dalla recente riforma processuale tributaria promulgata con D.Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015 (in G.U. n. 233 S.O. n. 55 del 07/10/2015), in attuazione degli artt. 9 – 10 – 11 della Legge Delega n. 23 dell’11/03/2014.
Le principali novità entrate in vigore il 1° gennaio 2016 sono le seguenti:
- conciliazione in appello, con la riduzione delle sanzioni al 50% del minimo;

- conciliazione anche nella fase della mediazione;

- sospensione dell’atto tributario sia in pendenza di appello sia in pendenza di ricorso per Cassazione (come ultimamente hanno deciso le Commissioni Tributarie Regionali di Lecce e Bologna);

- possibilità della sospensione dell’esecuzione della sentenza (artt. 283 e 373 c.p.c.);

- competenza territoriale del domicilio fiscale del contribuente nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso;

- regola generale della condanna alle spese di giudizio, salvo gravi ed eccezionali ragioni che devono essere sempre espressamente motivate;

- risarcimento danni per lite temeraria ai sensi dell’art. 96, comma primo e terzo, del codice di procedura civile;

- riduzione di alcuni termini processuali;

- spese in favore del difensore con condanna immediatamente esecutiva;
- applicazione dell’art. 182 del codice di procedura civile;

- pagamento delle spese agli uffici fiscali solo dopo il passaggio in giudicato della sentenza;

- sospensione del processo in ogni caso in cui la commissione o altra commissione tributaria deve risolvere una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa;

- istanze cautelari anche nella fase della revocazione;

- procedura di rimborso esclusivamente tramite il giudizio di ottemperanza, con la competenza del giudice monocratico per il pagamento di somme dell’importo sino a 20.000 euro e comunque per il pagamento delle spese di giudizio;

- immediata esecutività delle sentenze tributarie (in attesa del decreto ministeriale che doveva essere emanato sin dal 1° giugno 2016, cosa che sino ad oggi non è avvenuta e per questo è necessaria una riforma strutturale delle commissioni tributarie come chiarirò nella successiva lettera C); in ogni caso, alcune commissioni tributarie regionali (Venezia e Bologna) correttamente hanno ritenuto l’immediata esecutività delle sentenze tributarie anche in assenza del succitato decreto ministeriale.
Tutti i suddetti istituti processuali, sommariamente indicati, che erano presenti nel disegno di legge n. 1593 succitato e che sono stati trasformati in legge, non devono essere modificati perché in sostanza hanno riequilibrato la posizione processuale del contribuente rispetto al fisco e quindi consentono una migliore e più efficace difesa, che fino a ieri non era possibile esercitare per le note deficienze processuali.
Per esempio, basta ricordare che, prima delle suddette modifiche, il cittadino-contribuente per ottenere un rimborso fiscale doveva aspettare molti anni fino al passaggio in giudicato della sentenza, mentre oggi può ottenere subito il rimborso in quanto la sentenza è immediatamente esecutiva (auspicando che, nel frattempo, il decreto ministeriale, oggi al Consiglio di Stato per il parere, sia quanto prima emanato).

B) ULTERIORI NECESSARIE MODIFICHE PROCESSUALI (DISEGNO DI LEGGE N. 1593)
Nonostante l’importante e significativo intervento del D.Lgs. n. 156/2015, secondo me, sono necessarie ulteriori modifiche processuali per rendere totalmente paritaria la posizione processuale delle parti pubbliche e private, che da anni tutti i professionisti del settore auspicano.
Mi permetto segnalare le seguenti ulteriori modifiche in vista dell’emanando codice processuale tributario (gli articoli citati fanno riferimento al Disegno di Legge n. 1593):
1 inserimento della testimonianza nella fase istruttoria del processo tributario per consentire al contribuente di contrastare efficacemente le tesi della Guardia di Finanza e dell’Amministrazione finanziaria che spesso si basano su testimonianze di terzi avverso le quali il contribuente non è oggi in grado di difendersi per il noto divieto della testimonianza posto dall’art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992; infatti, nell’attuale processo tributario, le dichiarazioni di terzi fatte alla Guardia di Finanza e agli Uffici Fiscali sono acquisite al giudizio come prove documentali, mentre quelle portate dal contribuente non possono trovare accesso agli atti processuali (art. 15, commi 3 e 5);

2 modifica dell’art. 4, comma 1, D.Lgs. n. 546/92 per rendere competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale impositore, indipendentemente dalla sede locale dei concessionari privati, in ossequio alla recente sentenza n. 44 del 10/02/2016 della Corte Costituzionale;

3 stabilire che sulla ricusazione del giudice tributario deve decidere una sezione diversa da quella alla quale appartiene il componente della commissione tributaria ricusata (modifica art. 11, comma 4);

4 in caso di litisconsorzio originario, prevedere che il deposito del primo ricorso radica la competenza territoriale, ai sensi dell’art. 39 c.p.c. (Cassazione a Sezioni Unite n. 14815/08; Cassazione n. 2907/10, Cassazione n. 18690/2016 e Cassazione n. 22729/2016) (art. 6, comma 2, e 23, comma 6); questo per dare indicazioni chiare e precise ai ricorrenti ed evitare lungaggini processuali, in ossequio all’art. 111, comma 2, secondo periodo, della Costituzione;

5 per le sospensive deve sussistere solo il danno grave e non anche quello irreparabile, vertendosi in questioni economiche, talora di modesto importo (art. 13, comma 1, e 110, comma 1);

6 competenza delle commissioni tributarie anche per tutte le fasi del procedimento amministrativo che hanno portato all’adozione ed alla formazione di quell’atto (art. 6, comma 1);

7 rendere applicabile la sospensione del processo ai sensi dell’art. 295 del codice di procedura civile quando pende altro processo innanzi a diverso organo giudiziario (civile, penale o amministrativo) dalla cui risoluzione può dipendere la definizione del giudizio tributario (art. 69, comma 1, secondo periodo);

8 consentire, nella fase istruttoria, ogni mezzo di prova legale, senza alcuna limitazione, per il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente (art. 24 della Costituzione) (art. 15, comma 3);

9 ammettere l’accertamento tecnico preventivo, come previsto dagli artt. 696 e 696-bis del codice di procedura civile, soprattutto quando si tratta di cristallizzare posizioni delle parti per la determinazione dei valori degli immobili o dei valori delle rimanenze di magazzino, che potranno avere rilievo nella fase di accertamento fiscale (art. 15, comma 7);

10 stabilire che le prove acquisite in violazione dei divieti tassativamente previsti dalla legge non possono mai essere utilizzate dalle parti processuali sia private che pubbliche, stabilendo che l’inutilizzabilità è rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del processo (art. 15, commi 8 e 9);

11 consentire sempre l’impugnazione cumulativa di più atti tributari con il pagamento di un unico contributo tributario unificato (art. 24, comma 2);

12 ammettere espressamente il ricorso collettivo soltanto su questioni di diritto e non di fatto, in modo che i contribuenti abbiano le idee ben chiare sull’istaurazione del giudizio tributario (art. 24, comma 3);

13 stabilire che nella discussione orale in udienza deve sempre parlare per primo il difensore dell’ente impositore e dell’agente della riscossione e per ultimo il difensore del ricorrente, con l’ammissione di una sola replica per parte (art. 60, comma 3, secondo periodo);

14 stabilire che il ricorso o l’appello dichiarato inammissibile soltanto per motivi formali può essere riproposto se non è decorso il termine stabilito dalla legge (artt. 42 e 88);

15 prevedere l’impugnazione dell’autotutela, espressa o tacita, sia per motivi di illegittimità e sia per motivi di infondatezza della pretesa tributaria, soprattutto in ossequio all’art. 53, comma 1, della Costituzione (art. 43, comma 1, lett. v);

16 precisare che il ricorso o l’atto di appello è inammissibile soltanto se l’esemplare depositato in segreteria non è conforme sostanzialmente a quello consegnato o spedito all’ufficio impositore, indipendentemente da irregolarità puramente formali (art. 46, comma 3, secondo periodo);

17 stabilire che, in caso di inefficacia degli atti conseguente all’estinzione del processo, rimangono ferme le sentenze o le parti delle sentenze passate in giudicato (art. 79, comma 5);

18 stabilire che, nel giudizio di rinvio disposto dalla Corte di Cassazione, se la riassunzione non avviene entro il termine stabilito non si estingue l’intero processo ma resta salva e impregiudicata la sentenza impugnata; in questo modo, si evita l’assurdo che l’Agenzia delle Entrate non riassuma mai i giudizi sapendo che, in caso di inerzia del contribuente (anche se vittorioso in Cassazione), rivive sempre l’atto di accertamento o la cartella iniziale notificati all’origine (art. 99, comma 2 e art. 79, commi 4 e 5);

19 conciliazione anche in pendenza del ricorso per Cassazione e di revocazione (art. 118, comma 1);

20 prevedere espressamente l’estinzione anche parziale del processo tributario per rinuncia al ricorso, per evitare le problematiche che potrebbero sorgere a seguito della c.d. rottamazione dei ruoli e dell’impegno a rinunciare ai giudizi (art. 6, comma 2, legge n. 225 del 01 dicembre 2016 in G.U. n. 282 del 02/12/2016 – S.O. n. 53);

21 prevedere la possibilità che il giudice tributario possa decidere secondo equità (art. 12, comma 3);

22 indicare tassativamente tutti gli atti impugnabili (art. 43); questo per dare indicazioni precise e corrette ai contribuenti;

23 ritenere sempre applicabile l’articolo 153, secondo comma, del codice di procedura civile, per consentire alla parte che dimostra di essere incorsa in decadenza per causa ad essa non imputabile, di chiedere al giudice di essere rimessa in termini (art. 45, comma 5);

24 decorrenza dei nuovi istituti processuali per tutti i processi tributari in corso all’entrata in vigore della nuova legge processuale;

25 prevedere l’abrogazione del decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992 e degli artt. 32, commi quarto e quinto, del DPR n. 600 del 29/09/1973 e 52, quinto comma, DPR n. 633 del 26/10/1972 (art. 125).

C) RIFORMA DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE
La ulteriore riforma del processo tributario, dopo le opportune modifiche del D.Lgs. n. 156/2015, secondo me, deve essere accompagnata da una radicale riforma delle attuali commissioni tributarie nel rispetto dell’art. 111, comma 2, della Costituzione, che testualmente dispone:
“Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata”.
Oggi le attuali commissioni tributarie non rispettano il succitato disposto costituzionale perché dipendono dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, che è una delle parti in causa, e quindi anche all’apparenza non si rispetta il principio di terzietà.
Secondo me, le commissioni tributarie devono avere una diversa denominazione (artt. 1 e 2 Disegno di Legge n. 1593):
- Tribunale Tributario;
- Corte d’Appello Tributaria;
- Corte di Cassazione – Sezione Speciale Tributaria.
Secondo me, la giustizia tributaria deve essere gestita ed organizzata o dal Ministero della Giustizia o dalla Presidente del Consiglio dei Ministri.
I giudici tributari devono essere nominati per concorso ed essere a tempo pieno e professionalmente competenti, con un dignitoso trattamento economico e non come oggi che prendono € 25 nette a sentenza depositata, peraltro pagata in ritardo dopo molti mesi, ed inoltre non percepiscono alcun compenso per le sospensive, pur essendo il giudizio cautelare molto delicato, potendo determinare la messa in crisi o il fallimento del contribuente.
La riforma strutturale ed organizzativa delle commissioni tributarie è sentita da molti anni dai contribuenti e dalle categorie professionali, tenuto conto della delicatezza del ruolo svolto e delle particolari questioni che sono trattate, alcune di notevole rilevanza economica.
A tal proposito, segnalo la mozione per la riforma delle commissioni tributarie adottata in occasione del XXXIII Congresso Nazionale Forense che si è svolto a Rimini il 6, 7 e 8 ottobre scorsi.
La mozione, adottata come raccomandazione dal Congresso Forense, è pubblicata sul sito istituzionale dell’OUA – Organismo Unitario dell’Avvocatura -.
In ogni caso, sarebbe opportuno inserire in Costituzione la giustizia tributaria in aggiunta alla giustizia ordinaria (art. 102 della Costituzione) e alla giustizia amministrativa e contabile (art. 103, commi 1 e 2, della Costituzione).
Con la speranza che le suddette proposte modificative possano ulteriormente migliorare il processo tributario, nonostante il favorevole intervento adottato dal D.Lgs. n. 156/2015 che ha ripreso in gran parte il disegno di legge n. 1593 (Sen. Gambaro) di cui sono stato ispiratore come segnalato in precedenza, nel dichiararmi disponibile ad ulteriori chiarimenti e forme di collaborazione, rinnovo i ringraziamenti e porgo i miei più cordiali saluti.

 

Roma, 06 dicembre 2016

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villani - Nulla la notifica a casa del familiare 25/11/ 2016

La Corte di Cassazione ha da tempo chiarito che, quando la notificazione non avviene in mani proprie, il destinatario, giusta il disposto dei commi primo e secondo dell'art. 139 cod. proc. civ., va ricercato nel comune di residenza e, precisamente, nella casa di abitazione o dove ha l'ufficio o esercita l'industria o il commercio, e, nel caso in cui non sia trovato in tali luoghi, l'atto va consegnato ivi, a persona di famiglia o addetta alla casa, all'ufficio o all'azienda. Ne consegue che il presupposto per l'esecuzione di una valida notificazione con queste modalità è che la consegna avvenga nella casa di abitazione o presso il domicilio del notificando, mentre, se essa avviene in luoghi diversi, diventa irrilevante il rapporto tra il consegnatario e la persona cui l'atto è destinato e la notificazione deve considerarsi comunque nulla- (Cass. n. 3445 del 1996 e n. 18202/16). La notificazione dell'atto mediante consegna al familiare del destinatario, infatti, è assistita da presunzione di ricezione, ai sensi dell'art. 139, secondo comma, c.p.c., solo se avvenuta presso l'abitazione del destinatario, non anche se effettuata presso l'abitazione del familiare (cfr. Cass. n. 18989 del 2015). In tale ultima ipotesi, in cui, alla stregua del terzo comma dell'art. 139 cod. proc. civ., il "vicino di casa", non avendo rilievo il rapporto fra il consegnatario e la persona cui l'atto è destinato, accetti di ricevere la copia dell'atto, il successivo quarto comma prescrive che il vicino stesso sottoscriva l'originale, e l'ufficiale giudiziario dia notizia al destinatario dell'avvenuta notificazione dell'atto, a mezzo di lettera raccomandata. Se tale adempimento non ha avuto luogo consegue la nullità della notificazione della cartella di pagamento, costituente atto prodromico. Il giudice d'appello incorre nell'errore di diritto quando, preso atto che la Commissione provinciale aveva rilevato come si legge nella sentenza di primo grado trascritta nel controricorso che "la realtà storica, ricostruita a posteriori, consente di accertare che il contribuente abita in un'unità immobiliare diversa da quella della parente", ha nondimeno affermato che "la notifica è avvenuta nel medesimo immobile, indirizzo e numero civico in cui il ricorrente aveva la propria residenza, qualificabile quindi, in qualche modo, "nella casa di abitazione", e nella persona della cognata dello stesso, quindi qualificabile, in un certo senso, come "persona di famiglia" ai sensi di quanto previsto dal codice di procedura civile". Con la nullità della notifica della cartella recante l'iscrizione a ruolo, atto prodromico rispetto all'intimazione di pagamento, viene meno il fondamento di quest'ultima. Logicamente di questa giurisprudenza in tema di notificazione degli atti tributari bisogna tener conto per valutare l’opportunità o meno di rottamare le cartelle esattoriali in base al decreto legge n. 193 del 22 ottobre 2016 convertito definitivamente in legge giovedì 24 novembre 2016.

 

Lecce, 25 novembre 2016

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villani - Particolari questioni processuali 12/11/2016

A) NATURA DEL PROCESSO TRIBUTARIO La Corte di Cassazione ha più volte avuto modo di affermare (Cass. n. 3330/2008; id. n. 16049/2005; id n. 12700/2001) il principio per cui nel processo tributario, in ragione della sua natura di processo di impugnazione di atti autoritativi dell'Amministrazione finanziaria, le ragioni poste a base dell'atto impugnato (che contiene l'enunciazione di dette ragioni, oltre che dei relativi presupposti di fatto, stabilendo, nel contempo, i limiti dell'oggetto del giudizio) si intendono acquisite agli atti del processo, con la conseguenza che l'Amministrazione, qualora in primo grado le questioni di merito poste a fondamento dell'atto impugnato non siano state esaminate, in quanto ritenute assorbite dall'accoglimento di altre questioni preliminari proposte dal contribuente, non ha l'onere di riproporle nell'atto di appello, potendo esse ritenersi sottratte al dibattito processuale soltanto a seguito di precisa volontà manifestata dall'Amministrazione stessa.

B) TERMINE PERENTORIO PER IL DEPOSITO DI DOCUMENTI All'uopo è sufficiente ribadire il principio espresso dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 2787/2006; n. 23580/2009) secondo cui "In tema di contenzioso tributario, l'art. 58 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546 fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti anche al di fuori degli stretti limiti consentiti dall'art. 345 cod. proc. civ., ma tale attività processuale va esercitata, stante il richiamo operato dall'art. 61 del citato d.lgs. alle norme relative al giudizio di primo grado, entro il termine previsto dall'art. 32, comma primo, dello stesso decreto, ossia fino a venti giorni liberi prima dell'udienza con l'osservanza delle formalità di cui all'art. 24, comma primo. Tale termine, anche in assenza di espressa previsione legislativa, deve ritenersi di natura perentoria, e quindi sanzionato con la decadenza, per lo scopo che persegue e la funzione che adempie (rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio). Con la conseguenza che resta inibito al giudice di appello fondare la propria decisione sul documento tardivamente prodotto, anche nel caso di rinvio meramente "interlocutorio" dell'udienza su richiesta del difensore, o di mancata opposizione della controparte alla produzione tardiva, essendo la sanatoria a seguito di acquiescenza consentita con riferimento alla forma degli atti processuali e non anche relativamente all'osservanza dei termini perentori (art. 153 cod. proc. civ.). Il suddetto principio è stato ribadito dalla Corte di Cassazione – Quinta Sezione Civile Tributaria – con la sentenza n. 26741 depositata il 29 novembre 2013.

C) INUTILIZZABILITA’ DELLE PROVE RIFIUTATE Si cita l'art. 32, commi 3 e 4 (nel testo vigente ratione temporis, corrispondenti agli attuali commi 4 e 5), DPR n. 600/73 ("3. Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'Ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'Ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta. 4. Le cause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile") e si cita l'art. 52, comma 5, DPR n. 633/72 ("I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione."). Costante è la giurisprudenza della Corte secondo cui i documenti prodotti dal contribuente nel giudizio tributario in cui si controverta sulle II.DD., dei quali abbia in precedenza rifiutato l'esibizione all'amministrazione finanziaria, non possono essere presi in considerazione ai fini del decidere, anche in assenza di una eccezione in tal senso dell'amministrazione resistente (cfr. Sez. Unite, n. 45 del 25/2/2000, RV; da ultimo Sez. 5, n. 24503 del 2/12/2015). La condotta rilevante ai fini dell’applicazione della sanzione di inutilizzabilità delle prove, definita dalla norma come "rifiuto", implica la coscienza e volontà dell'azione intesa ad impedire la esibizione dei documenti richiesti dai verificatori e, dunque, presuppone non soltanto la esistenza ma anche la disponibilità di tali documenti da parte del contribuente, venendo meno il "rifiuto" tutte le volte in cui l'ostensione della prova sia impedita per cause non imputabili al contribuente (forza maggiore; fatto del terzo; caso fortuito) (v. sentenze sopra citate). A tale conclusione deve pervenirsi anche in materia IVA, pur in difetto di una previsione espressa contenuta nell'art. 52, comma 5, DPR n. 633/1972, dovendo essere privilegiata una interpretazione sistematica della norma tributaria costituzionalmente orientata agli artt. 3, 24 e 53 Cost. con la parallela preclusione alla utilizzabilità probatoria dei documenti "non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'Ufficio" prevista in materia di imposte sui redditi dall'art. 32, comma 3 (attuale comma 4), del DPR n. 600/73, disposizione che subisce una limitazione al successivo comma 4 (attuale comma 5), Iaddove è prescritto che la inutilizzabilità probatoria dei documenti favorevoli al contribuente non esibiti all'Ufficio verificatore, non opera "nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile". Tale disposizione chiarisce, infatti, il significato e la portata della sanzione della inutilizzabilità amministrativa e processuale del documento di cui è stata "rifiutata" la esibizione, consentendone la produzione oltre i termini assegnati nella richiesta formulata dall'Ufficio e rimasta inevasa nel caso in cui sia allegato e dimostrato dal contribuente che la mancata esibizione è dipesa da cause esterne alla sua sfera di controllo: ipotesi che ricorre, evidentemente, esclusivamente nel caso in cui il documento preesisteva alla richiesta dell'Ufficio, ma non era nella attuale disponibilità del contribuente, essendone questi venuto in possesso soltanto successivamente. Pertanto, non soltanto in materia di II.DD. ma anche nella materia IVA, ove sussista il fatto di forza maggiore, da un lato, non viene in rilievo la sanzione di inutilizzabilità comminata dall'art. 52, comma 5, DPR n. 633/72; dall'altro il documento, successivamente rinvenuto o comunque acquisito dal contribuente, può essere utilizzato nel giudizio tributario secondo le forme ed i termini previsti dalle norme processuali per la introduzione nel giudizio delle prove precostituite (artt. 24 e 58, comma 2, D. Lgs. n. 546/1992). I suddetti principi sono stati ultimamente ribaditi dalla Corte di Cassazione – Sez. Tributaria Civile – con la sentenza n. 22743 depositata il 09 novembre 2016.

 

Lecce, 12   novembre 2016

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villani-I. Pansardi - Omessa dichiarazione Iva con imposta a credito 10/11/2016

L’esercizio del diritto di detrazione deve essere tutelato in modo sostanziale ed effettivo e va riconosciuto a fronte di una reale operazione sottostante la cui prova certa può essere acquisita dai dati risultanti dalle fatture o da altro documento equivalente. Le Sezioni Unite della Suprema Corte di cassazione ribadiscono il principio europeo secondo cui la neutralità dell’IVA esige che la detrazione dell’imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi.

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite con le sentenze dell’8 settembre 2016, n. 17757 e 17758 ha fornito alcuni principi di diritto da applicarsi nel caso di omesso invio della dichiarazione Iva da cui emerge un credito e questo venga riportato nel modello dell’anno successivo. In merito al credito derivante da omessa dichiarazione (sentenza n. 17757), la Corte ha statuito che il rapporto di natura tributaria con il fisco scaturisce da un’operazione lecita ed effettiva talchè gli obblighi che ne derivano (dichiarazione, registrazione ecc.) hanno solamente una funzione illustrativa dei relativi dati al fine di consentire all’Agenzia delle Entrate di poter verificare agevolmente gli stessi onde procedere alla riscossione delle imposte. Pertanto ciò che conta ai fini della detraibilità è solo il carattere sostanziale ed effettivo del credito. Per tale ragione si è assistito negli ultimi anni ad un atteggiamento dell’Amministrazione volto a consentire al contribuente di dimostrare l’esistenza del credito iva (non dichiarato) attraverso altre prove e idonea documentazione (fatture, registri iva ecc .). Tale orientamento è stato avallato anche dai principi comunitari dai quali si evince che ai fini della detraibilità occorra la effettività degli acquisti da un soggetto passivo e la utilizzazione di detti beni per finalità proprie (operazioni imponibili). Altro è la violazione formale dell’omessa dichiarazione Iva che però non implica l’impossibilità di detrazione nel caso in cui vi siano altre prove a sostegno. Il giudice tributario dovrà pertanto riconoscere il credito iva se il contribuente dimostra che sostanzialmente ha diritto alla detrazione: in tali casi l’Agenzia delle Entrate potrà provvedere alla correzione del credito anche mediante controllo automatizzato. Ed allora, con sentenza n. 17758 dell’ 08 settembre 2016 le Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione hanno affermato il principio secondo cui in fattispecie di omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA, è consentita l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la consequenziale emissione di cartella di pagamento, ben potendo il fisco operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi e da atti d’indagine diversi da mero raffronto con dati ed elementi in possesso dell’anagrafe tributaria, ai sensi degli articoli 54-bis e 60 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. (fatta salva, nel successivo giudizio d’impugnazione della cartella, l’eventuale dimostrazione a cura del contribuente che la deduzione d’imposta, eseguita entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, riguardi acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili). Nell’affrontare la questione e le problematiche che ne derivano, il percorso della giurisprudenza e anche della prassi è andato, pertanto, nella direzione di dare rilevanza alla sostanza (l’esistenza del credito) piuttosto che alla forma (mancato invio del modello annuale Iva). In ogni caso, val la pena evidenziare il quadro giurisprudenziale di riferimento finora favorevole al contribuente che si veda destinatario di una cartella di pagamento. Orbene, secondo recente giurisprudenza per disconoscere il medesimo credito nell’anno successivo è necessario un avviso di accertamento dell’agenzia delle Entrate, non essendo sufficiente l’avviso bonario successivo a un controllo automatizzato così come stabilito dalla sentenza della Corte di Cassazione del 3 aprile 2012 la n. 5318, la quale ha affermato, in un caso simile quello oggetto di analisi nella Circolare 34 /E (espressamente richiamata dall’Ufficio), “… che il disconoscimento dell’eccedenza d’imposta non può avvenire mediante liquidazione automatica essendo necessaria la notifica di un apposito avviso di accertamento…”. Ciò perché la procedura automatizzata di cui all’art. 36 – bis  del DPR 600/1973 e 54 – bis del DPR n. 633 del 1972 può essere adottata solo ove sia necessario un controllo meramente cartolare della dichiarazione. Ove invece “…sorga la necessità di risolvere questioni giuridiche o esaminare atti diversi dalla dichiarazione stessa, è necessario procedere mediante avviso di accertamento…se la liquidazione automatica viene utilizzata in casi non previsti dalla legge, la cartella di pagamento, solo per questo motivo, è nulla…”. In senso conforme, è giunta la Corte di Cassazione con le sentenze n. 17754 del 16 ottobre 2012 e la n.  4539 del 22 febbraio 2013. Nello stesso senso la sentenza 359/23/14 della Commissione Tributaria Regionale di Bari secondo cui la possibilità di iscrivere a ruolo l'imposta senza previamente emettere un avviso di accertamento, prevista dall'art. 36 bis del D.P.R. 600/73, è consentita soltanto allorché la maggiore imposta dovuta risulti, ictu oculi, dalla dichiarazione del contribuente, cioè in casi tassativi (per esempio, correzione di errori materiali o di calcolo), e non può, quindi, essere estesa fino a ricomprendere fattispecie suscettibili di interpretazioni diverse. Ad avviso della CTR, la complessità e difficoltà di “lettura” del rapporto tributario, data, per un verso, dalla spettanza del credito d'imposta dichiarata dalla contribuente nella dichiarazione rettificata e, per l’altro, dalla riscontrata omessa presentazione della dichiarazione negli anni di competenza, mettendo in discussione proprio i dati esposti dalla parte (disattendendoli e/o disconoscendoli), avrebbe imposto un motivato atto di accertamento e un’elaborazione dei dati in contraddittorio, con l'assegnazione di un congruo termine per chiarire, contraddire e documentare. La pronuncia si aggiunge a quelle di altre commissioni (sentenza Ctp Brescia 80/08/2013, Ctr Puglia 94/11/2013, Ctp Venezia 60/5/2013). Nella fattispecie, l’operato dell'Ufficio non è stato di mero controllo dei dati esposti dalla contribuente, bensì di vero e proprio atto di accertamento volto a disconoscere unilateralmente il credito d'imposta. Occorre evidenziare come, in tal senso, fosse l’orientamento già espresso anche in precedenza dalla stessa Suprema Corte di Cassazione con le sentenze 26.01.2007, n. 1721, e 15.06.2007, n. 14019: «(…) il potere di liquidazione ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, trovando la sua fonte in una norma di carattere eccezionale, è esercitabile solo allorquando l’indeducibilità degli oneri sia desumibile ictu oculi, dal controllo formale della dichiarazione (…), da cui emerga che il titolo è diverso da quello previsto dalla lettera della legge» (in tale senso in tema di rettifica Iva Cass. 29.05.2006, n. 12762). Tale impostazione era stata anche comunemente applicata dalla giurisprudenza di merito (per tutti, Comm. trib. reg. Roma, Sez. IV, 5.07.2007, n. 92), in base alla quale non risulta possibile contestare la spettanza, o meno, di un credito d’imposta attraverso l’emissione “diretta” di una cartella di pagamento, non facendo precedere tale attività di riscossione delle imposte dalla procedura di “accertamento”. Tale impostazione veniva proposta in ossequio anche alle condizioni di cui all’art. 6 della legge 27.07.2000, n. 212 (“Statuto dei diritti del contribuente”) che, come noto, prevede che lo strumento di rettifica ex art. 36-bis sia riservato esclusivamente alle ipotesi in cui sussistano errori ed omissioni direttamente ricavabili dal contesto della dichiarazione. Laddove invece, la contestazione riguardi il contenuto in senso più ampio della dichiarazione, è fatto obbligo all’amministrazione di adottare un provvedimento di accertamento o rettifica, con i relativi obblighi di motivazione ed esposizione delle circostanze di fatto e ragioni giuridiche poste a fondamento della pretesa tributaria fatta valere.  Ed invero, la questione della procedura utilizzata dall’Agenzia per accertare la presunta mancata spettanza del credito d’imposta è di assoluta importanza e propedeutica rispetto alla prospettazione di qualsiasi questione di merito.  Se l’Ufficio si avvale di una procedura errata, in quanto non applicabile al caso di specie, la cartella deve essere considerata nulla in quanto illegittimamente emessa, senza bisogno di entrare nel merito della spettanza, o meno, del credito tributario utilizzato e contestato. La procedura dell’emissione della cartella di pagamento senza previa notifica di un avviso di rettifica è ammessa, in via eccezionale, sempre secondo il richiamato orientamento di Cassazione, nell’ipotesi di contestazione di un maggior debito d’imposta (Iva), determinato a seguito della correzione di errori materiali e di calcolo rilevati dall’ufficio in sede di controllo della dichiarazione, essendo questa un’eccezione al principio generale introdotta in materia di Iva dall’art. 10 D.L. n. 323/1996.  Ma questa eccezione al principio generale della previa emissione dell’avviso di rettifica, che può trovare applicazione solo nei casi previsti dalla legge, ossia oltre alle ipotesi di mancato versamento, nel caso in cui l’ufficio si limiti alla correzione di errori materiali, non può invece trovare applicazione nel caso in cui si sia in presenza di una contestazione di un credito d’imposta, per il quale è sempre necessaria la notifica di un avviso di rettifica. In senso conforme, si è peraltro espressa anche la stessa amministrazione finanziaria con la circolare ministeriale 17 aprile 1997, n. 114 dove, commentando le modifiche apportate alla legge Iva dall’art. 10 D.L. n. 323/1996, ha previsto che la procedura dell’iscrizione diretta a ruolo è consentita solo ove non sia necessaria alcuna valutazione giuridica. In detta circolare si legge in modo molto esplicito che «non si ritiene (…) possano rientrare nel concetto di errore materiale o di calcolo i casi in cui il contribuente (…) abbia portato in detrazione in un determinato anno l’eccedenza a credito dell’anno precedente, per il quale la dichiarazione era stata omessa (…) In tali evenienze, infatti, la non spettanza della detrazione non risulta “ictu oculi”dalla correzione di un mero errore materiale, ma deve essere motivata con adeguate argomentazioni giuridiche (per esempio, adducendo la decadenza). Di qui la necessità dell’avviso di rettifica». Anche l’amministrazione finanziaria, quindi, ritiene necessaria l’emissione dell’avviso di rettifica per contestare la detrazione di un credito d’imposta Iva non riconosciuto, in quanto non indicato nella dichiarazione Iva dell’anno precedente. Tutto ciò detto in relazione al controllo automatizzato, in relazione invece al riconoscimento del credito, l’Agenzia delle Entrate, nel corso degli anni, ha mutato opinione in più di un’occasione (sul punto si vedano la Risoluzione n. 74/E/2007 e le Circolari n. 34/E/2012 e n. 21/E/2013), mentre la Corte di Cassazione ha mantenuto un’impostazione abbastanza costante e favorevole al contribuente “sbadato”. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11671 del 15/5/2013, ha affrontato per “l’ennesima” volta la problematica concernente il mancato riconoscimento di un credito Iva maturato in un anno in cui è stata omessa la presentazione della dichiarazione annuale, ripercorrendo alcune delle pronunce più significative e, soprattutto, le disposizioni nazionali e di rango comunitario. Nella citata sentenza, accogliendo le doglianze della società ricorrente, la Corte di Cassazione ha esordito affermando il concetto sopra espresso, secondo cui “la mancata esposizione del credito Iva nella dichiarazione annuale non comporta la decadenza dal diritto di far valere tale credito purché lo stesso emerga dalle scritture contabili”. (nello stesso senso Ctr Bari del 17 giugno 2015 n. 1401). Tale conclusione, a detta della Cassazione, è la corretta interpretazione dell’art.18 della Direttiva CE n. 77/388/CE, il quale subordina il diritto alla detrazione dell’Iva solamente al possesso della fattura, compilata secondo le disposizioni a essa applicabili. Tale soluzione, prosegue la Cassazione, è l’unica per garantire il principio di neutralità dell’imposta in questione, quale principio fondamentale sul quale poggia l’intero impianto normativo dell’Iva. A parere della Cassazione la necessità di rispettare il citato principio di neutralità, infatti, deve essere garantito anche nel caso in cui il soggetto passivo non rispetti le formalità imposte da uno Stato membro, quale ad esempio la presentazione della dichiarazione annuale Iva.  La sentenza in commento, a supporto di quanto affermato, richiama peraltro una precedente decisione della Suprema Corte , la sentenza n. 6925 del 20/3/2013, con la quale, citando i concetti espressi dalla Corte di Giustizia CE cause C-95/07 e C-96/07 del 8/5/2008, afferma ancora che “ai sensi degli artt. 18, n. 1, lett. d) e 22 della sesta direttiva CE n. 77/388, come modificata dalla direttiva 2000/17 (…) il principio della neutralità fiscale impone che l’inosservanza da parte di un soggetto passivo delle formalità imposte da uno stato membro, in applicazione delle disposizioni comunitarie succitate, non può privarlo del suo diritto alla detrazione, mediante annotazione a credito nella dichiarazione di imposta, ferma restando l’eventuale sanzione per l’inosservanza di tali obblighi”. Il presupposto dell’esistenza del documento contabile costituito dalla fattura, quale unico elemento sufficiente per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva, è stato stabilito in modo chiaro ancora dalla stessa Corte con la sentenza n. 19529 del 23 settembre 2011, la quale ha affermato che “non v’è perdita del credito d’imposta nel caso in cui il contribuente, che abbia regolarmente annotato tutte le fatture dalle quali scaturisca per lui il credito e operato la relativa detrazione nelle liquidazioni periodiche, non presenti poi la dichiarazione annuale”. Tale conclusione è la diretta conseguenza della considerazione espressa dalla stessa Cassazione, secondo cui “gli altri adempimenti formali sono dettati unicamente per esigenze riguardanti l’accertamento del tributo, senza intaccare sul piano fiscale sostanziale il credito del contribuente”. Nello stesso senso, peratro, si è espressa anche la Suprema Corte con la sentenza n. 22774 del 23 ottobre 2006 secondo cui: <<la mancata esposizione del credito iva nella dichiarazione annuale non comporta la decadenza dal diritto di far valere tale credito, purchè lo stesso emerga dalle scritture contabili. Anche tale soluzione è conforme ai principi del diritto comunitario ( Corte di Giustizia, sentenza 11 luglio 2002, C-62/00, Liberexim BV), seguiti dalla giurisprudenza di questa Corte (sentenza 2274/04), secondo i quali il soddisfacimento del credito iva non è strettamente collegato al meccanismo della detrazione, potendo essere fatto valere anche mediante semplice istanza di rimborso. E da ultimo, con specifico riferimento alla rilevanza probatoria delle fatture, per cui è sufficiente che il contribuente dimostri l’effettiva esistenza del credito attraverso documenti contabili, la Suprema Corte con sentenza n. 3259 del 2 marzo 2012 ha recentemente affermato che quest’ultimo documento, se contiene tutti i dati di cui all’art. 21 del decreto Iva, rappresenta senz’altro un elemento probatorio idoneo a fornire la prova dell’esistenza delle operazioni in esse riportate, tale da rendere conoscibili in modo certo le operazioni commerciali. In ogni caso val la pena evidenziare, che è consolidato l’orientamento della Suprema Corte secondo cui l’omessa presentazione della dichiarazione Iva non fa perdere il diritto alla detrazione del credito maturato nel corso del medesimo anno, nell’ipotesi in cui lo stesso credito venga ripreso ed indicato nella dichiarazione Iva dell’anno successivo (Cass. 20/01/1997, n. 544; Cass. 18/01/2002, n. 523; Cass. 22/05/2006, n. 12012; Cass. 06/08/2008, n. 21202); altresì (Corte Europea 12 maggio 2011,  C – 107/10). Nello stesso senso, le seguenti Circolari e Risoluzioni Ministeriali che hanno confermato il succitato orientamento della Suprema Corte: (Circolare Ministeriale 25/01/1999, n. 23; Circolare Ministeriale 30/11/2000, n. 222; Risoluzione Ministeriale  19/04/2007, n. 74). Ciò posto, da ultimo, si può osservare che la recente Circolare n. 21/E del 25 giugno 2013  recita testualmente quanto segue circa i crediti IVA emergenti da dichiarazioni annuali omesse o tardive: <<a seguito del ricevimento della comunicazione di irregolarità, se il contribuente ritiene che il credito riportato sia spettante, può attestarne l’esistenza contabile esibendo all’ufficio competente, entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, idonea documentazione (per esempio, per i crediti Iva, i relativi registri e le fatture). Così operando, il contribuente viene a trovarsi, seppure tardivamente, nella condizione in cui si sarebbe trovato se avesse presentato la dichiarazione>>. Ed ancora, il credito Iva maturato in un anno per il quale non è stata presentata la dichiarazione, ma comunque scomputato in una dichiarazione successiva, può essere riconosciuta dall’Ufficio in sede di verifica della comunicazione di irregolarità, senza che sia necessario attendere la mediazione o la conciliazione giudiziale. In sostanza, con i chiarimenti della circolare, l’Ufficio non fa altro che “perdonare” i contribuenti che si dimenticano di presentare i conti annuali, riconoscendo in tempo reale il credito della dichiarazione omessa. Con i registri e le fatture, se il credito spetta, l’ufficio lo riconosce subito. Per il riconoscimento del credito da dichiarazione annuale omessa, in caso di comunicazione di irregolarità, basta dimostrare all’ufficio l’effettiva esistenza del credito. Ebbene, la sentenza in commento n. 17757/2016 conferma la legittimità di tale posizione recente dell’Agenzia delle entrate che, con la circolare ha riconosciuto - superando un precedente orientamento più rigoroso (con la circolare n. 34/E del 6 agosto 2012, che richiedeva il previo pagamento delle imposte, interessi e sanzioni con successivo richiesta di rimborso, secondo lo schema del solve et repete.) - la possibilità di dimostrare ex post la sussistenza del credito mediante la produzione, anche in fase pre-contenziosa, di idonea documentazione (in primis: registri IVA, fatture attive e passive, dichiarazione IVA omessa e modelli F24). Secondo la Cassazione il diritto alla detrazione deve essere esercitato entro la scadenza prevista per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 ritenuto conforme alla Direttiva. Dal contesto della sentenza si evince che il diritto alla detrazione si può ritenere “esercitato” - ai fini dell’osservanza del termine “biennale” previsto dall’art. 19 - D.P.R. n. 633/1972 anche con la semplice annotazione sui registri IVA e la considerazione dell’imposta relativa nelle liquidazioni periodiche. Quindi, per le ragioni esposte il credito IVA non si dovrebbe ritenere perso nel caso in cui non sia riportato (ove non precedentemente utilizzato) nella dichiarazione successiva a quella omessa. CONCLUSIONE Se la dichiarazione è stata omessa, ma si dimostra che il relativo credito è derivato da acquisti inerenti l’attività d’impresa, il contribuente ha diritto a recuperarla, specie se lo stesso risulta dalle liquidazioni periodiche regolarmente presentate. La legittima azione dell’Amministrazione in questo senso non preclude, secondo quanto specificato dai giudici, la possibilità del contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa, documentando in giudizio l’avvenuta presentazione della dichiarazione risultante omessa all’anagrafe tributaria, ovvero dimostrando la sussistenza degli acquisti e dei requisiti da cui il credito non dichiarato emerge.

 

Lecce, 10 novembre 2016                                                              

 

Avv. Maurizio Villani

Avv. Iolanda Pansardi

pdf M.Villani - Il Garante del contribuente per la Puglia invita i Consorzi di Bonifica all’autotutela ed al rimborso 31/10/2016

Con le importanti note del 27 settembre 2016 prot. n. 1787/2016 e 1788/2016 (in allegato), il Garante del contribuente per la Puglia ha invitato il Consorzio di Bonifica dell’Arneo, il Consorzio di Bonifica Ugento Li Foggi ed il Concessionario della Riscossione SO.G.E.T. S.p.A., ad attivare, nell’ambito della rispettiva competenza, il procedimento di annullamento in autotutela di tutti gli atti impositivi (iscrizioni a ruolo, avvisi bonari e/o cartelle di pagamento ed ingiunzioni) emessi nei confronti dei contribuenti consorziati per il contributo consortile cod. 630 relativo all’anno 2014 per bonifica fabbricati e terreni e, cod. 648 relativo all’anno 2012 per opere irrigue (quest’ultimo invito rivolto soltanto al Consorzio di Bonifica Ugento Li Foggi ed alla SO.G.E.T. S.p.A.).

Tale invito è stato sollecitato da vari contribuenti a seguito degli esposti individuali presentati al Garante del contribuente per la Puglia in varie date dell’anno 2015 e 2016.

In sostanza, con tali esposti i contribuenti ponevano in evidenza come gli atti impositivi ricevuti dal Consorzio o dal Concessionario di Riscossione fossero del tutto illegittimi per:

  1. violazione dell’obbligo di motivazione dell’atto ai sensi dell’art. 7, Legge n. 212/2000 e mancanza delle indicazioni difensive previste dalla stessa norma;
  2. violazione dell’art. 17 della Legge Regionale n. 40 del 12.03.2012, secondo il quale il contributo in questione “è dovuto dai proprietari dei beni immobili, agricoli ed extra agricoli, situati nel perimetro di contribuenza, che traggono un “beneficio diretto e specifico” dalle opere di bonifica gestite dal Consorzio”.

In tutti i casi posti all’attenzione del Garante i contribuenti sottolineavano come nessuno dei consorziati avesse tratto alcun beneficio, considerato che “nessuna opera di manutenzione sarebbe stata fatta dal Consorzio da diversi anni”, sollecitando il Garante ad attivare, ai sensi dell’art. 13, comma sesto, Legge n. 212/2000, il procedimento di annullamento in autotutela degli atti impositivi.

Ebbene, quanto alla prima eccezione  di mancanza delle garanzie difensive previste dall’art. 7 della Legge n. 212/2000 nell’avviso di pagamento, il Garante, pur ritenendola fondata, ha sottolineato come tale violazione non essendo assistita da nessuna sanzione di nullità specifica può essere fatta valere soltanto innanzi al Giudice Tributario, ex art. 21 octies della Legge n. 241/1990; mentre del tutto infondata è l’ulteriore eccezione del difetto di motivazione degli avvisi, in quanto gli stessi contengono i dati sufficienti a soddisfare il precetto di cui al comma 1, dell’art. 7 citato.

Per quanto attiene, invece, alla seconda eccezione, il Garante l’ha ritenuta meritevole di considerazione, non già in relazione alla mancanza del conseguimento di un beneficio diretto ed immediato dall’attività del Consorzio, quanto per la mancata esecuzione, da parte del Consorzio, delle opere di bonifica e di manutenzione necessarie.

A tal riguardo, vengono infatti in rilievo gli artt. 17 e 18 della Legge Regionale n. 38 che giustificano e legittimano il pagamento dei contributi consortili: nella specie, l’asserita mancanza delle opere di bonifica e manutenzione necessarie, costituisce giuridicamente, sul piano tributario, il presupposto di fatto per l’esercizio legittimo del potere impositivo da parte dell’Ente, non essendo sufficiente a legittimare la pretesa impositiva la mera inclusione dell’immobile nel perimetro consortile, ma occorre invece un incremento del valore dell’immobile soggetto a contributo che sia in rapporto causale con le opere di bonifica e la loro manutenzione, così da tradursi in una qualità aggiunta all’immobile (principio consolidato nella giurisprudenza della Suprema Corte – cfr. SS.UU. n. 877 del 1984; id. nn. 8957 e 8960 del 1996; id. n. 968 del 1998; id. 9493 del 1998).

Non essendoci traccia o prova dell’esecuzione delle opere, l’imposta richiesta è illegittima e, pertanto, il Garante sollecita i Consorzi e i Concessionari della Riscossione ad intervenire mediante annullamento in autotutela di tutti gli atti di accertamento e/o riscossione, sottolineando come, sebbene la risoluzione giuridico – tributaria dallo stesso offerta non è vincolante, tuttavia una ingiustificata non applicazione potrebbe determinare effetti giuridici negativi, quali l’intervento della Corte dei Conti ed eventualmente, ove ricorrente, l’applicazione dell’art. 323 c.p. (abuso d’ufficio), in quanto i Consorzi di Bonifica sono persone giuridiche pubbliche, ai sensi dell’art. 8 Legge Regionale n. 4 del 13.08.2012.

Infine, l’invito è rivolto anche al rimborso, oltre gli interessi come per legge, a favore degli aventi diritto che hanno pagato.

 

Lecce, 21 ottobre 2016                            

AVV. MAURIZIO VILLANI

 

 

A seguire:

- Risoluzione n. 1787 - 2016

- Risoluzione n. 1788 - 2016

pdf M.Villani - La Corte Costituzionale e le commissioni tributarie 21/10/2016

La Corte Costituzionale con l’ordinanza n. 227 del 20 ottobre 2016 (in allegato) ha dichiarato la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia in merito all’ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria.

In particolare, la CTP di Reggio Emilia aveva sollevato questioni di legittimità costituzionale degli articoli 2, 13, 15, 29-bis, 31, 32, 33, 34 e 35 Decreto legislativo n. 545/92 nonché degli articoli 6 Decreto legislativo n. 546/92 (astensione e ricusazione dei componenti delle Commissioni tributarie) e 51 c.p.c. (astensione del giudice).

In sostanza, la CTP di Reggio Emilia dubitava che l’ordinamento e l’organizzazione della giustizia tributaria siano compatibili con la garanzia di indipendenza anche apparente del giudice, richiesta dalla giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (Corte EDU) in tema di “equo processo”, ai sensi dell’art. 6, paragrafo 1, della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con la Legge n. 848 del 04 agosto 1955.

Inoltre, la CTP di Reggio Emilia riteneva che l’assetto ordinamentale ed organizzativo – gestionale della giustizia tributaria viola gli articoli 101, 111 e 117, primo comma, della Costituzione.

Secondo il rimettente, l’inquadramento della giustizia tributaria nel Ministero dell’Economia e delle Finanze lede l’indipendenza apparente del giudice, così come richiesta nell’interpretazione fornita dalla Corte EDU.

L’apparente indipendenza dei giudici tributari, oltretutto, sarebbe lesa anche dalla disciplina del loro inadeguato trattamento retributivo.

Nel giudizio che si è svolto dinanzi alla Corte Costituzionale si è costituita l’Associazione Magistrati Tributari, aderendo alle censure espresse dal giudice di Reggio Emilia e chiedendo di conseguenza che le questioni siano accolte.

Oltretutto, il Presidente del Consiglio dei Ministri ha depositato una memoria illustrativa, ribadendo le eccezioni di inammissibilità e rilevando che le modifiche degli articoli 2 e 15 Decreto Legislativo n. 546/92, introdotte dal Decreto Legislativo n. 156/2015 a decorrere dal 1° gennaio 2016, imporrebbero di restituire gli atti al giudice a quo per una nuova valutazione della rilevanza e della non manifesta infondatezza delle questioni.

La Corte Costituzionale, con la succitata ordinanza n. 227/2016 (in allegato), ha preliminarmente dichiarato inammissibile l’intervento dell’Associazione Magistrati Tributari perché non titolare di un interesse qualificato, immediatamente inerente al rapporto sostanziale dedotto in giudizio, che ne legittimi l’intervento ed inoltre perché l’interesse collettivo prospettato non è correlato con le specifiche e peculiari posizioni soggettive dedotte dalle parti nel giudizio.

Anche le questioni sollevate dalla CTP di Reggio Emilia sono state dichiarate inammissibili.

Infatti, secondo la Corte Costituzionale il giudice rimettente invoca plurimi interventi additivi, diretti da un lato a delineare un nuovo assetto dell’ordinamento e dell’organizzazione della giustizia tributaria e dall’altro lato ad aggiungere una nuova causa di astensione del giudice tributario.

Inoltre, le eccezioni sollevate sono indeterminate ed ambigue, richiedendo la modifica di un intero sistema di norme.

Secondo i giudici costituzionali, interventi di questo tipo – manipolativi di sistema – sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poiché eccedono i poteri di intervento della Corte, implicando scelte affidate alla sola discrezionalità del legislatore.

Analoghe considerazioni valgono anche per la censurata mancanza di autonomia di gestione finanziaria e contabile delle Commissioni tributarie, “essendo anche in questo caso del tutto evidente l’incertezza dell’intervento additivo richiesto, a fronte delle molteplici forme e graduazioni che potrebbe assumere l’auspicata autonomia della giurisdizione tributaria”.

In definitiva, la Corte Costituzionale ha dichiarato inammissibili le questioni sollevate perché, secondo la costante giurisprudenza costituzionale, l’eterogeneità delle norme censurate e la carenza di una reciproca ed intima connessione tra essi non consente di introdurre validamente un giudizio di legittimità costituzionale.

Questa ordinanza, però, auspica l’intervento del legislatore per dare una vera autonomia alla giurisdizione tributaria e questo importante messaggio della Corte Costituzionale non deve cadere nel vuoto ma deve essere di stimolo al legislatore per un urgente intervento di modifica del sistema giudiziario tributario.

In definitiva, la giustizia tributaria non deve più dipendere dal MEF e deve avere giudici professionali, a tempo pieno, assunti per concorso e ben retribuiti per la delicata funzione che hanno, così come ho più volte scritto nei miei articoli e nel mio progetto di legge, pubblicato sul mio sito www.studiotributariovillani.it.

 

Lecce, 21 ottobre 2016                            

AVV. MAURIZIO VILLANI

 

 

 

 

A seguire, l’ordinanza della Corte Costituzionale n. 227 depositata in cancelleria il 20 ottobre 2016.

pdf M. Villani - Processo Tributario: litisconsorzio necessario - conseguenze processuali 15/10/2016

La Corte di Cassazione – Sez. Tributaria – ha sempre ritenuto che deve essere esaminata, anche d'ufficio, la questione della corretta instaurazione del contraddittorio in presenza di un litisconsorzio necessario ex art.102 c.p.c. e della conseguente nullità della sentenza di appello.
La Corte di Cassazione, infatti, ha più volte osservato che l'unitarietà dell'accertamento, che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società di persone e di quelle dei singoli soci e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed a prescindere dalla percezione degli stessi (art. 5 DPR n. 917/86), comporta, in linea di principio, la configurabilità di un litisconsorzio necessario tra tutti i soggetti (società e tutti i soci) ai quali il suddetto accertamento si riferisce.
Ed invero, qualora sia proposto ricorso tributario anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, la controversia, salvo il caso in cui i soci prospettino questioni personali, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato.
Per il che, il giudice investito dal ricorso proposto da uno (o da alcuni) soltanto dei soggetti interessati deve procedere all'integrazione del contraddittorio, ai sensi dell'art. 14 del D.Lgs. n. 546/92, pena la nullità assoluta del giudizio celebratosi senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari, rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento (cfr. Cass. SS.UU. 14815/08, Cass. 2907/10).
Tale principio è stato confermato anche per gli accertamenti aventi ad oggetto l'IRAP (Cassazione – Sez. Tributaria – sentenza n. 18690/2016).
Le Sezioni Unite della Cassazione hanno, infatti, stabilito:
"L'Irap è imposta assimilabile all’Ilor, in quanto essa ha carattere reale, non è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale, potendosi, altresì, trarre profili comuni alle due imposte dagli art. 17, comma 1, e 44 del D.Lgs. n. 446 del 1997.
Ne consegue che, essendo l'Irap imputata per trasparenza ai soci, ai sensi dell'art. 5 del D.P.R. n. 917 del 1986, sussiste il litisconsorzio necessario dei soci medesimi nel giudizio di accertamento dell'Irap dovuta dalla società." (Cass. SS.UU. n.10145/2012).
Quanto all'IVA, l'accertamento di maggior imponibile IVA a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non determina, in caso di impugnazione, la necessità del simultaneus processus nei confronti dei soci e, quindi, un litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dal combinato disposto di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 40, comma 2, e D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 di unicità di accertamento ed automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, con connessa comunanza di base imponibile tra i tributi a carico della società e dei soci.
Qualora, tuttavia, l'Agenzia abbia contestualmente proceduto, con unico atto, ad accertamenti sul reddito, IVA ed IRAP a carico di una società di persone, fondati su elementi comuni, il profilo dell'accertamento impugnato concernente l'imponibile IVA, non suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici, non si sottrae al vincolo necessario di simultaneus processus, attesa l'inscindibilità delle due situazioni (in termini, Cass., ord. 19 maggio 2010, n. 12236; Cass. 25 marzo 2011, n. 6935; richiama questi principi anche Cass. 29 luglio 2011, n. 16661).
Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contradditorio ai sensi dell'art. 14 del DLGS n.546/1992 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche d’ufficio (Cass. sent. n. 23096/2012).
In conclusione, la violazione delle norme sul litisconsorzio necessario, non rilevata dal giudice di primo grado che non ha disposto l'integrazione del contraddittorio, né da quello di appello che non ha provveduto a rimettere la causa al primo giudice ex art. 354 c.p.c., impone l'annullamento della pronuncia emessa a contraddittorio non integro, ed il conseguente rinvio della causa al giudice di primo grado in composizione diversa, ai sensi dell'art. 383, u.c. c.p.c. (Cass. 8825/07, 5063/10), che provvederà alla decisione, previa integrazione del contraddittorio ai soci presenti nella compagine sociale all'epoca presa in esame dall'accertamento ed alla liquidazione delle spese di lite.


Lecce,  15   ottobre 2016

Avv. Maurizio Villani

pdf M. Villani - Contrasti Giurisprudenziali in tema di costituzione delle parti 1/10/2016

In tema di costituzione delle parti nel processo tributario si è creato un insanabile contrasto giurisprudenziale all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione per cui, molto opportunamente, è stato richiesto l’intervento delle Sezioni Unite. Infatti: a) secondo il prevalente orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione – Sez. Tributaria -, il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente/appellante, previsto nelle norme processuali, decorre non dalla data di spedizione postale del ricorso ma da quella della sua ricezione da parte del destinatario; b)  la funzione del deposito della ricevuta di spedizione è, quindi, solo quella di consentire la verifica della tempestività dell'impugnazione, con la conseguenza che il suo mancato deposito al momento della costituzione, alla stregua dei principi di proporzionalità e ragionevolezza delle sanzioni di inammissibilità, non può giustificare una tale pronuncia, che può conseguire soltanto al fatto che il ricorso non risulti effettivamente proposto nei termini; c)  la presenza in atti della ricevuta di spedizione è ininfluente qualora sia stato prodotto tempestivamente l'avviso di ricevimento del plico che, in base ai vigenti regolamenti postali, ne riproduce il contenuto essenziale. La questione da esaminare concerne, dunque, in generale, l'interpretazione delle due disposizioni: l'art. 53, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, che stabilisce che «il ricorso in appello deve essere depositato a norma dell'articolo 22, commi 1, 2 e 3»; e l'art. 22, commi 1 e 2, del medesimo D. Lgs. n. 546 del 1992 di diretta applicazione nel giudizio tributario di primo grado, secondo cui il ricorrente deve, «entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso», depositare nella segreteria della commissione tributaria adita, o trasmettere ad essa a mezzo di plico raccomandata, «copia del ricorso spedito per posta, con fotocopia della ricevuta della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale»; tale deposito è previsto «a pena d'inammissibilità», «rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce». La giurisprudenza della Corte di Cassazione – Sez. Tributaria -, al fine di cogliere la portata di dette disposizioni, non ha mancato anzitutto di individuarne la ratio. Si è sottolineato al riguardo che il deposito presso la segreteria della commissione tributaria adita non solo della copia del ricorso spedito per posta, ma anche della fotocopia della ricevuta attestante la data della spedizione per raccomandata del ricorso (introduttivo o in appello), assolve una duplice funzione: a) da un lato, consente la verifica dell'osservanza nel giudizio di primo grado del termine di decadenza dalla proposizione del ricorso ex art. 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, ai fini dell'eventuale definitività del provvedimento dell'amministrazione finanziaria oggetto di doglianza, ovvero nel giudizio di appello del termine di decadenza dall'impugnazione, previsto dall'art. 51 del D. Lgs. cit., ai fini del passaggio in giudicato della sentenza gravata; b) dall'altro lato, consente la verifica della tempestiva costituzione in giudizio del ricorrente/appellante, in quanto la decorrenza del termine di trenta giorni per tale costituzione è normativamente ancorata alla spedizione e non alla ricezione del ricorso da parte del resistente, come si evince dal fatto che l'art. 22, comma 1, cit. prevede modalità di deposito che presupporrebbero solo la spedizione del ricorso, e non la sua ricezione, sottraendo, in tal modo, detto adempimento alla regola di cui all'art. 16, comma 5, del medesimo D. Lgs. n. 546/92, a tenore del quale «i termini che hanno inizio dalla notificazione o comunicazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto» (Cass. n. 20787 del 2013 e precedenti). Deve a questo punto sottolinearsi, con specifico riguardo alla seconda ratio della disposizione dell'art. 22 cit., relativa alla verifica della tempestività della costituzione del ricorrente/appellante, che la stessa è suscettibile di venir meno ove si segua come fa un secondo filone giurisprudenziale più recente la diversa interpretazione, secondo cui la previsione per la quale la costituzione del ricorrente debba avvenire «entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso» andrebbe letta facendo decorrere il termine non dalla spedizione, ma dalla ricezione del plico postale raccomandato. Se del primo orientamento sono espressive Cass. nn. 20262 del 2004, 14246 del 2007, 7373 e 8664 del 2011 e 20787 del 2013 cit., il secondo orientamento è accolto, ad esempio, da Cass. nn. 12185 del 2008, 9173 del 2011, 18373 del 2012, 12027 del 2014. Mentre il primo orientamento si basa, come detto, sul fatto che l'art. 22, comma 1, del D. Lgs. cit. prevede modalità di deposito che presupporrebbero solo la spedizione del ricorso, e non la sua ricezione, sottraendo, in tal modo, detto adempimento alla regola di cui all'art. 16, comma 5, del D. Lgs. medesimo, il secondo indirizzo ispirato dal progressivo affermarsi nell'ordinamento del principio di scissione degli effetti delle notificazioni, in una logica unitaria tra notificazioni a mezzo di P.U. notificatore e del servizio postale, oltre all'invio postale diretto nel settore tributario valorizza proprio l'appena citato art. 16, comma 5, per affermare, in sostanza, che lo stesso non conosce deroghe. Del resto, l'art. 20, comma 2 («il ricorso s'intende proposto al momento della spedizione») riprodurrebbe l'esordio dell'art. 16, comma 5 («qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data di spedizione»), ma sarebbe significativo che quest'ultima norma prosegua stabilendo che «i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto». Ne discenderebbe che, siccome il termine di trenta giorni fissato dall'art. 22 per la costituzione in giudizio del ricorrente ha inizio dalla «proposizione» vale a dire dalla notificazione del ricorso, esso non potrebbe che decorrere dalla data di recapito postale dell'atto al destinatario. Fermo restando dunque che, al fine di cogliere la effettiva portata dell'art. 22, comma 1, cit., si rivela necessario il definitivo intervento chiarificatore delle Sezioni Unite sulla predetta questione, va osservato che, anche a voler ipotizzare che in conformità al secondo degli orientamenti giurisprudenziali esposti il termine di trenta giorni per la costituzione del ricorrente debba decorrere dalla ricezione del plico in raccomandazione, resterebbe ferma la prima ratio della previsione di deposito della fotocopia della ricevuta di spedizione, connessa, come detto, alla verifica della tempestività del ricorso. E' importante rilevare, al riguardo, che il procedimento innanzi alle commissioni tributarie, al fine di soddisfare esigenze di speditezza e deflazione, contempla una specifica fase processuale dedicata all'«esame preliminare del ricorso» (artt. 27 ss D. Lgs. cit.), nell'ambito del quale è affidata al presidente, quale organo monocratico, la dichiarazione di inammissibilità nei casi espressamente previsti, «se manifesta», con decreto reclamabile innanzi alla commissione. Tale esame avviene una volta «scaduti i termini per la costituzione in giudizio delle parti» (art. 27), in alternativa alla fissazione della trattazione con nomina del relatore innanzi alla commissione (art. 30). Va ora affrontato il tema della "sanabilità" del vizio di inammissibilità per mancato deposito nei trenta giorni dall'invio (o dalla ricezione, a seconda della soluzione della predetta prima questione) del ricorso a mezzo posta della fotocopia della ricevuta di spedizione. Sul tema si riscontra un secondo contrasto giurisprudenziale, più direttamente influente sulla soluzione della controversia in esame (e di numerose altre pendenti, relative ad analoghe decisioni di merito). Secondo un primo indirizzo in cui si annoverano Cass. nn. 24182 del 2006, 1025 del 2008, 7373, 8664, 10312 del 2011, 20787 del 2013, 23234 del 2014, 12932 e 18121 del 2015 la rituale costituzione in giudizio del ricorrente richiede il deposito, entro trenta giorni dalla proposizione, nella segreteria della commissione tributaria adita, di copia del ricorso spedito per posta, unitamente a fotocopia della ricevuta della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale; in difetto il ricorso è inammissibile né il vizio è sanabile per via della costituzione del convenuto. Secondo un altro indirizzo inaugurato da Cass. n. 4615 del 2008 il deposito, all'atto della costituzione, della ricevuta di spedizione è surrogabile mediante il deposito, sempre all'atto della costituzione, della ricevuta di ritorno: si è argomentato in tal senso "atteso che anche l'avviso di ricevimento del plico raccomandato riporta la data della spedizione", per cui "il relativo deposito deve ritenersi perfettamente idoneo ad assolvere la funzione probatoria che la norma assegna all'incombente". Nello stesso senso si sono espresse Cass. nn. 27991 del 2011, 23593 del 2012, 7645 del 2014, 5376, 14183 e 18296 del 2015, con le quali si è in sostanza affermato che la presenza o meno in atti della ricevuta di spedizione postale del ricorso è ininfluente ove sia comunque prodotto (tempestivamente) l'avviso di ricevimento del plico. Va premesso che dai precedenti da ultimo citati si evince, con sufficiente chiarezza, anche se non sempre in modo esplicito, che il deposito dell'atto ritenuto equipollente (cioè dell'avviso di ricevimento) debba comunque avvenire entro il termine perentorio di trenta giorni previsto dalla più volte citata disposizione. Del resto, la soluzione opposta non appare ipotizzabile, stante la predetta sanzione di inammissibilità espressamente comminata per il deposito tardivo, e considerato che analoga statuizione non potrebbe non essere estesa anche al deposito tardivo della fotocopia della ricevuta di spedizione. Viene a questo punto in rilievo, in relazione al secondo orientamento, la questione relativa all'idoneità dimostrativa e probatoria dell'avviso di ricevimento rispetto alla data di spedizione del ricorso. Il punto cruciale, infatti, concerne l'efficacia fidefacente dell'avviso di ricezione non già relativamente alla data di consegna del plico al destinatario, bensì alla data di spedizione. Va rilevato che la notifica dei ricorsi innanzi alle commissioni tributarie avviene, in gran parte dei casi (come in quello in esame), secondo le modalità alternative contemplate dall'art. 16, commi 2 e 3, del D. Lgs. n. 546 cit., richiamate dall'art. 20, ossia essenzialmente «direttamente a mezzo del servizio postale», senza intermediazione di pubblici ufficiali diversi dagli agenti postali. Con riguardo a tale tipologia di notifica, Cass. n. 12932 del 2015 (in conformità a Cass. n. 20786 del 2014), dopo aver ribadito che la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento, mediante la quale può essere effettuata la notifica senza intermediazione dell'ufficiale giudiziario, è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, e non quella di cui alla legge n. 890 del 1982, regolante le notificazioni degli atti giudiziari a mezzo del servizio postale, ha considerato priva di alcun valore probatorio la data di spedizione della raccomandata risultante dall'avviso di ricevimento "in quanto priva di fede privilegiata e non accompagnata da alcuna attestazione da parte dell'ufficiale postale", confermando una declaratoria di inammissibilità dell'appello, ciò poiché l'apposizione di tale indicazione sull'avviso di ricevimento non è riconducibile all'agente postale, ai sensi dell'art. 6 del D.P.R. n. 655 del 1982 («Approvazione del regolamento di esecuzione dei libri I e II del codice postale e delle telecomunicazioni»). L'applicazione agli avvisi di ricevimento della disciplina di cui al citato D.P.R. n. 655 del 1982, in una con il decreto del Ministro delle Comunicazioni del 9 aprile 2001 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 24 aprile 2001, n. 95), recante «Approvazione delle condizioni generali del servizio postale», ha effettivamente un rilievo essenziale sull'interpretazione da fornire per risolvere il contrasto illustrato. In particolare, rilevano le seguenti disposizioni del D.P.R. n. 655/82: a) il già richiamato art. 6, che dispone che «gli avvisi di ricevimento, di cui all'art. 37 del codice postale, sono predisposti dagli interessati», che possono essere anche autorizzati a stamparli in conformità al modello; b) l'art. 7, che stabilisce che l'avviso di ricevimento, precompilato dunque dal mittente in tutte le possibili dizioni diverse da quelle di competenza dell'agente di distribuzione, «è avviato», cioè inoltrato nell'ambito della spedizione postale, «insieme con l'oggetto cui si riferisce», in genere ad esso materialmente congiunto; c) l'art. 8 (riprodotto sostanzialmente nell'art. 33 del citato D.M.), che dispone che «l'agente postale che consegna un oggetto con avviso di ricevimento fa firmare quest'ultimo dal destinatario; se il destinatario rifiuta di firmare, è sufficiente, ai fini della prova dell'avvenuta consegna, che l'agente postale apponga sull'avviso stesso la relativa dichiarazione». Inoltre, l'avviso, nel modello approvato, consiste in una cartolina costituita da un "fronte" (comprendente una zona in cui il mittente deve inserire i dati della persona a cui va restituita la cartolina) e ciò che più interessa da un "retro", ove, sotto l'intitolazione "avviso di ricevimento", sono a disposizione alcune caselle da barrare o compilare, per specificare la natura dell'oggetto spedito e il numero della raccomandata, e alcuni spazi in bianco da completare, tra i quali quello relativo alla "data di spedizione". Infine, in calce, si collocano gli altri spazi che il mittente deve lasciare in bianco ("firma per esteso del ricevente", "data", "firma dell'incaricato alla distribuzione", "bollo dell'ufficio di distribuzione"). Ne deriva, in conclusione, che l'avviso è precompilato dal mittente, ad eccezione della firma del ricevente e delle ulteriori asseverazioni che, come detto, seguono, anche topograficamente, l'apposizione di tale firma. Tale ricostruzione consente di affermare che: a) l'avviso contiene “l’attestazione" di "fatti avvenuti" innanzi all'agente postale di distribuzione (secondo le formule che l'art. 2700 cod. civ. utilizza per definire l'efficacia probatoria dell'atto pubblico), limitata all'avvenuta apposizione della firma da parte del destinatario (con la relativa data); b) l'avviso non contiene, almeno in base al modello standardizzato, alcuna attestazione di fatti avvenuti innanzi all'agente postale di "accettazione", tra i quali l'attestazione della data dell'invio. Benché sia presumibile che l'agente postale di distribuzione possa accedere ad evidenze interne, o al limite verificare eventuali bollature sul plico, al fine di accertare la data di spedizione, il relativo spazio non è quindi da lui compilato, né le evidenze indirette anzidette potrebbero far ritenere la spedizione avvenuta dinanzi al medesimo. Conclusivamente, la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria -ha rilevato che sussistono contrasti giurisprudenziali rilevanti ai fini della decisione dei ricorsi (e di altri analoghi pendenti presso la sezione), in ordine non solo alla portata ed alle modalità applicative (anche quanto al computo del termine) della sanzione di inammissibilità per la costituzione del ricorrente/appellante nel processo tributario di merito senza il deposito della copia della ricevuta della spedizione del ricorso per posta raccomandata, ma anche, e soprattutto, nel caso di ritenuta equipollenza rispetto a detto documento dell'avviso di ricevimento, in ordine all'ambito delle indicazioni fornite di fede privilegiata, tra quelle riportate sull'avviso stesso, con particolare riguardo alla data di spedizione (questione quest'ultima di interesse generale per tutto il contenzioso in cui rilevi la prova della data di spedizione di lettere raccomandate, e per questo qualificabile come questione di massima di particolare importanza). Pertanto, si spera che le Sezioni Unite diano in breve tempo risposte definitive per non lasciare nel dubbio i contribuenti ed i loro difensori.

 

Lecce,    01  ottobre 2016

 

AVV. MAURIZIO VILLANI

pdf M. Villan- A. Rizzelli - Il giudice tributario deve valutare le dichiarazioni di terzi 22/9/2016

Con un’importante sentenza, n. 18065 del 14 settembre 2016, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla rilevanza delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario e, in particolar modo, sulla necessità che il giudice valuti tali dichiarazioni quali elementi di prova nell’ambito del giudizio.
Nello specifico, la vicenda ha ad oggetto l’impugnazione da parte di un contribuente, nella qualità di socio di varie società, di un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate rideterminava il reddito sulla base dei movimenti di conto corrente e di quelli relativi a numerosi libretti di deposito a risparmio, presumendo ex art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 che quei versamenti rappresentassero redditi sottratti alla imposizione.
Come noto, l’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, rubricato “Poteri degli uffici”, consente all’Agenzia delle Entrate di potersi avvalere di una serie di procedure, inviti e richieste nei confronti del contribuente, tra cui anche la possibilità di procedere ad indagini finanziarie e di presumere, laddove il contribuente non fornisca la prova contraria, che i versamenti effettuati costituiscono ricavi in nero.
Nonostante le eccezioni del contribuente, l’avviso di accertamento impugnato veniva considerato legittimo sia dai giudici di primo che di secondo grado che ritenevano che l’Ufficio avesse fatto corretta applicazione della presunzione ex art. 32 cit., anche in tale ipotesi in cui la vicenda atteneva a redditi di persona fisica priva di contabilità.
Avverso la decisione di secondo grado ha, quindi, proposto ricorso il contribuente formulando vari ed articolati motivi di censura.
Innanzitutto, il ricorrente ha denunciato la violazione dell’art. 32, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate potesse avvalersi delle modalità previste dal citato articolo solo nei confronti di soggetti che abbiano una contabilità formale e non nei confronti di persone fisiche che invece ne siano prive, tanto in virtù anche della difficoltà per il contribuente che non ha una propria contabilità scritta di poter assolvere all’onere della prova contraria.
È stata denunciata, altresì, la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 in quanto per il contribuente l’Agenzia delle Entrate aveva l’obbligo di specificare le fonti di produzione dei redditi non dichiarati e dunque di specificare quale tra le fonti di cui al D.P.R. n. 917 del 1986 sia stata produttiva del reddito imputato al contribuente.
Inoltre, è stata denunciata la violazione dell’art. 112 c.p.c. unitamente alla violazione dell’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 in quanto la sentenza impugnata, secondo il contribuente, non avrebbe tenuto conto dell’eccezione fatta sin dall’inizio del giudizio secondo cui un determinato conto corrente era cointestato alla moglie, con la conseguenza che, in ipotesi, solo la metà dei versamenti su detto conto operati poteva essere imputata come reddito occulto a lui.
Infine, con ulteriore motivo, il contribuente ha eccepito che la CTR aveva erroneamente interpretato l’art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992 nonché l’art. 2697 c.c., ritenendo che la decisione di appello avrebbe errato nel ritenere non valutabile le dichiarazioni scritte contenenti attestazioni di terzi soggetti circa la provenienza delle somme versate, con l’argomento che nel processo tributario non sono ammesse le prove testimoniali e senza tener conto che non si trattava di prove di quel tipo.
Orbene, i giudici di legittimità hanno ritenuto infondati i vari motivi di censura così come proposti ad eccezione dell’ultimo.
Per quanto attiene al fatto che l’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 faccia riferimento alle “scritture contabili”, i giudici di legittimità hanno precisato che ciò non significa che l’utilizzo dei dati di conto corrente è limitato ai soli imprenditori o ai lavoratori autonomi, escludendo le persone fisiche che non tengono scritture contabili: al contrario, ciò significa solo che i “prelevamenti” non possono essere utilizzati come presunzione di reddito per le persone fisiche, essendo la spesa non indicativa, per tali ultimi soggetti, di un reddito corrispondente diversamente che per gli imprenditori; a differenza che dei “versamenti” che invece sono indicativi di reddito per entrambi.
In relazione, poi, all’eccezione relativa all’obbligo per l’Agenzia delle Entrate di individuare (e, quindi, di provare) la produzione del reddito, e di conseguenza, di specificare quale delle fattispecie indicate nel D.P.R. n. 917 del 1986 sia produttiva di quest’ultimo, la Corte ha precisato che non sussiste alcun obbligo e che, peraltro, compete al contribuente l’onere di provare la natura non reddituale delle somme contestate.
Viceversa, la Suprema Corte ha accolto la censura relativa alla violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/92 e dell’art. 2697, enunciando il seguente principio: <<Il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione, va riconosciuto non soltanto all’Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente, con il medesimo valore probatorio, dandosi così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 Cost. per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Cass. n. 5018 del 2015; Cass. 14 maggio 2010, n. 11785; conformi Cass. 20028/11 e 8987/13).
Alla luce di tanto, la Corte di Cassazione ha rinviato gli atti alla CTR di Bologna in altra composizione a cui spetterà tenere in debita considerazione le dichiarazioni della moglie del contribuente depositate in giudizio.


Lecce, 22 settembre 2016 

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Alessandra Rizzelli

Il portale ANTI utilizza i cookie anche di terze parti per il funzionamento del sito e per raccogliere dati anonimi sulla navigazione.
Accettando o scorrendo la pagina, acconsenti all'uso dei cookie.

 

ACCETTO    Scopri i dettagli