Lo Statuto dei diritti del contribuente, approvato con legge ordinaria nel 2000, compie quindici anni e mostra tutta la sua vitalità.

Sono oggetto delle continue riflessioni della dottrina e trovano quotidiana e concreta applicazione da parte della Commissioni tributaria e della Corte di Cassazione principi fondamentali: la buona fede e l’affidamento applicati anche alla debenza delle imposte (Cass. n. 21513 del 2006), il contradditorio endoprocedimentale (Cass. sez. un., n. 25535 del 2009 e n. 18184 del 2013), l’emendabilità degli errori (Cass. sez. un., n. 15063 del 2002) anche processuali (Cass. n. 4773 del 2009 e n. 9505 del 2010). E proprio perché esso, in applicazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. (una novità assoluta quest’ultimo riferimento), detta i principi generali dell’ordinamento tributario “il dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria deve essere risolto nel senso più conforme ai principi tributari” (Cass., n. 17576 del 2002).

Certo il legislatore usa e abusa del decreto legge ma il Supremo Collegio ha stigmatizzato il caso in cui “non è facile distinguere l’amministrazione finanziaria, parte in causa, dal legislatore posto che la norma interpretativa è stata approvata con decreto legge del governo convertito in una legge, la cui approvazione è stata condizionata dal voto di fiducia” (Cass. sez. un. n. 25506 del 2006).

Certo il legislatore spesso tenta di mortificare il sacrosanto principio della irretroattività della legge e della legge tributaria ma la Corte di Cassazione argomentativamente vi si oppone (Cass. n. 6745 del 2015) e il giudice delle leggi ripristina le regole violate (Corte cost. n. 525 del 2000).

A confutazione degli scettici e a dimostrazione del fatto che non valgono tanto il conteggio delle violazioni dello Statuto ma la capacità dell’ordinamento e dei protagonisti della vita giudiziaria di reagire e di porvi rimedio.

Ovviamente nulla impedisce di pensare a una costituzionalizzazione di alcune norme dello Statuto non certo di tutte: l’Europa giuridica, infatti, riderebbe se venisse a sapere che, in Italia, per garantire l’interpello, la compensazione tra debiti e crediti, la motivazione degli accertamenti ecc. ecc. occorre una legge costituzionale.

Le norme suscettibili di una riformulazione costituzionale sono solo due e riguardano l’abuso del decreto legge e la retroattività.

Per evitare l’uno e l’altro “vulnus” alla certezza si può prevedere una lieve modifica letterale all’art. 23 Cost. e un comma aggiuntivo all’art. 77 Cost..

L’art. 23 Cost. potrebbe essere riscritto nel seguente modo: “Nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere istituita se non in base alla legge che non può avere efficacia retroattiva”.

Il comma aggiuntivo all’art. 77 potrebbe essere così formulato: “Con decreto legge si possono istituire solo tributi straordinari, vigenti per non più di un anno, per provvedere a esigenze straordinarie e urgenti e si possono altresì aumentare o diminuire le aliquote anche dei tributi ordinari; non si può, invece, disporre l’istituzione di nuovi tributi ordinari, né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti passivi, né mutare le discipline accertative e procedimentali dei tributi ordinari”.

Un bilancio, per altro, non può fermarsi alla registrazione del successo di una legge ordinaria (perché tale è lo Statuto), ma deve andare oltre, come era nell’intento dei suoi propugnatori.

Riprendendo le indicazioni date da Ezio Vanoni in Assemblea costituente, essi, infatti, considerarono e considerano una legge di principi come l’avvio di un progetto di codificazione almeno della disciplina dell’accertamento, della riscossione, delle sanzioni e del processo.

Il Parlamento si attivò in questo senso con la legge delega n. 80 del 2003 ma il governo lasciò cadere questa virtuosa iniziativa.

Un codice tributario, oggi, darebbe certezza ai contribuenti (sul quando, sul quanto, sul come pagare le imposte), favorirebbe gli investimenti stranieri (spaventati dalla quotidiana mutevolezza delle norme), agevolerebbe il lavoro della burocrazia finanziaria, ridurrebbe i costi dell’obbedienza fiscale.

Insomma, una grande e utile riforma di civiltà giuridica “a costo zero”.

Ma per realizzare questo obiettivo il Parlamento deve trovare l’orgoglio e la capacità di tornare ad essere il protagonista nella elaborazione della disciplina dei tributi come è stato e come deve essere.

 

 

Gianni Marongiu

Presidente nazionale dell’ANTI

                                                                     Abstract

Una semplice scorsa del presente contributo dimostra quanta strada abbia percorso, dal 2000 ad oggi, lo Statuto dei diritti del contribuente applicato ogni giorno dalle magistrature di merito e di legittimità.
Certo il legislatore lo ha violato e lo viola, ma se il conteggio dei relativi strappi fosse assunto a misura del suo radicamento (come qualcuno ancora fa) dovrebbe dirsi fallita anche la Costituzione della Repubblica. La vitalità dell’uno e dell’altra non sta nel numero delle violazioni ma nella dimostrata capacità di reazione dell’ordinamento.

 

1) Sommario: 1.- La valenza dello Statuto. 2.- Le sue disposizioni quali principi generali dell’ordinamento tributario e la loro applicazione a tutti gli enti impositori. 3.- Chiarezza, trasparenza e reperibilità degli orditi normativi. 4.- La tutela dall’abuso del decreto-legge. 5.- La irretroattività quale principio generale dell’ordinamento tributario. 6.- La tutela dell’affidamento e della buona fede. 7.- Le loro rilevanti e poliedriche applicazioni. 8.- Un monito della Corte di Cassazione.

1. Il Parlamento, dopo un lungo e travagliato dibattito, approvò la legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo “Statuto dei diritti del contribuente” che, per la prima volta, ha codificato i principi generali dell’ordinamento tributario italiano. Esso, quindi, va ben al di là di ciò che suggerisce il suo titolo e di ciò che fino ad oggi hanno attuato Paesi che lo Statuto hanno da tempo (si veda G.MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, Giappichelli, 2010, 2° ed. p. 41 sg.)..
Significativamente l’art. 1 della legge statuisce che le sue disposizioni sono attuazione degli artt. 3 , 23, 53 e 97 della Costituzione.
La novità è stata bene colta dal Supremo Collegio secondo il quale le autoqualificazioni delle disposizioni come “principi generali” dell’ordinamento tributario “trovano puntuale rispondenza nella effettiva natura della maggior parte delle disposizioni stesse, quale si desume dal loro contenuto normativo, dal loro oggetto, dal loro scopo e dalla loro incidenza nei confronti di altre norme della legislazione e dell’ordinamento tributari, e dei relativi rapporti”.
A queste specifiche “clausole rafforzative” di autoqualificazione delle disposizioni stesse “deve essere attribuito, perciò – soggiunge la Corte smentendo i pavidi e i conformisti – un preciso valore normativo e interpretativo sia se hanno la funzione di dare attuazione alle norme costituzionali richiamate dallo Statuto sia se costituiscono “principi generali dell’ordinamento tributario”.
“Il legislatore, infatti, ha manifestato esplicitamente l’intenzione di attribuire ai principi espressi nelle disposizioni dello Statuto, o desumibili da esso una rilevanza del tutto particolare nell’ambito della legislazione tributaria e una sostanziale superiorità rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia. Nella categoria dei principi giuridici è insita inoltre – come si desume dal 2° comma dell’art. 12 delle preleggi – la funzione di orientamento ermeneutico e applicativo vincolante nell’interpretazione del diritto”.
Ne consegue, insegna ancora la Corte di Cassazione, che, enucleati, dall’art. 1, 1° comma, quattro enunciati –a) l’autoqualificazione delle disposizioni dello Statuto come attuative della Costituzione; b) il valore di tali norme, come principi generali dell’ordinamento tributario: c)il divieto di deroga o modifica delle norme, in modo tacito; d) il divieto di deroga o modifica mediante leggi speciali, “Quale che possa essere l’incidenza dei quattro enunciati normativi contenuti nel 1° comma dell’art. 1 della legge n. 212 del 2000…è certo, però, che alle specifiche clausole rafforzative di autoqualificazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come principi generali dell’ordinamento tributario, deve essere attribuito un preciso valore normativo”. E poiché “…il tratto comune ai quattro distinti significati della locuzione “principi generali dell’ordinamento tributario” è costituito, quanto meno, dalla superiorità assiologica dei principi espressi o desumibili dalle disposizioni dello Statuto e, quindi, dalla loro funzione di orientamento ermeneutico vincolante per l’interprete”…”il dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria, che attenga ad ambiti materiali disciplinati dalla legge n. 212 del 2000, deve essere risolto dall’interprete nel senso più conforme ai principi statutari” (Così Cass., sez.trib., 10 dicembre 2002, n. 17576, e anche Cass., sez.trib., 30 marzo 2001, n. 4760).
E “questa prescrizione non è diretta soltanto al futuro legislatore tributario, ma si riflette come criterio interpretativo sull’esercizio della stessa attività applicativa dell’interprete, che è chiamato ad applicare quei principi anche con riferimento a leggi tributarie che non siano state oggetto di correzione, vale a dire virtualmente tutte le altre norme dell’ordinamento tributario” (Così Cass., sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7080).
Fondamentale è, quindi, il ruolo dello Statuto nell’interpretazione delle disposizioni tributarie di rango legislativo, così come il Supremo Collegio, con la sentenza ora citata (Cass. n. 17576), mostra di condividere l’impostazione secondo la quale lo Statuto contiene disposizioni volte a orientare in senso garantistico tutta la prospettiva costituzionale del diritto tributario, per cui, dopo questa sentenza, il collegamento tra diritto tributario e diritto costituzionale appare più stretto e la Costituzione appare più vicina.

 

                                                                          

2. In coerenza con il suo impianto, per cui “le disposizioni dello Statuto costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario “ (e quindi di tutto l’ordinamento tributario), l’art. 1 statuisce, al 3° comma, che “le Regioni a stutato ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge in attuazione delle disposizioni in essa contenute”.
Soggiunge il 4° comma che “gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai principi dettati dalla presente legge”.
In adesione a una delle interpretazioni prospettate in dottrina sulle conseguenze del mancato adeguamento allo Statuto da parte delle province e dei comuni, la giurisprudenza ha, correttamente e inequivocabilmente, deciso che le norme dello Statuto (nel caso concreto si trattava della disposizione che ha reso obbligatoria l’allegazione dell’atto richiamato al provvedimento impositivo) sono immediatamente applicabili anche agli atti delle amministrazioni locali a prescindere dal termine assegnato agli stessi per adeguare i rispettivi statuti e regolamenti ai principi desumibili dallo Statuto (così Cass. sez. trib. 22 marzo 2005, n. 6201 e Cass. sez. trib. n. 21513 del 2006).
Soluzione condivisibile e ribadita dalla stessa Corte di Cassazione, con riguardo anche alla potestà legislativa delle Regioni perché la superiorità assiologicadelle disposizioni dello Statuto deve essere intesa come formulazione sintetica di quattro diversi e specifici significati: “in primo luogo quello di principi generali del diritto, dell’azione amministrativa e dell’ordinamento tributario particolare (art, 3 e 5-19 che dettano disposizioni volte a disciplinare l’efficacia temporale delle norme tributarie, sia ad assicurare la trasparenza dell’attività stessa, sia … a riscontrare in senso garantistico tutta le prospettiva costituzionale del diritto tributario); in secondo luogo, quello di ‘principi fondamentali della legislazione tributaria’, tesi a vincolare in vario modo l’attività del futuro legislatore tributario, statale e regionale, sia nella scelta della fonte di produzione ( artt. 1, 2°comma e 4) e del relativo oggetto (art. 2, 2°comma), sia nella tecnica di redazione delle leggi (art. 2, 1°, 3° e 4° comma); in terzo luogo, quello di ‘principi fondamentali della materia tributaria’, in relazione all’esercizio della relativa potestà legislativa ‘concorrente’ da parte delle regioni…; e infine, quello di ‘norme fondamentali di grande riforma economico sociale’, in relazione all’esercizio della potestà legislativa ‘esclusiva’ da parte delle regioni ad autonomia speciale e delle province autonome di Trento e Bolzano…; naturalmente laddove, in tutte o in alcune delle disposizioni statutarie, sia possibile individuare, secondo i criteri elaborati dalla Corte costituzionale, siffatta caratteristica”( Così Cass., sez,trib., 10 dicembre 2002, n. 17576). 

                                                                         

3. Lo statuto intende contribuire non solo alla chiarezza delle disposizioni tributarie (esigenza che oggi non è solo delle norme fiscali) ma anche, e prioritariamente, alla reperibilità e quindi alla conoscibilità effettiva degli articolati normativi. Lo si desume dalla lettura dei quattro commi dell’art. 2 ma anche da altre disposizioni dello stesso Statuto tant’è che, secondo l’art. 5, “ l’amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizioni di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuente presso ogni ufficio impositore”.
Ma è un obbligo che grava, innanzi tutto, sul legislatore che, ai sensi dell’art. 2, deve garantire, ai destinatari delle norme fiscali, la loro individuazione e la loro, non anodina, lettura. Il che, si badi, costituisce, logicamente, un “prius” rispetto alla cronica mutevolezza di cui soffre l’ordinamento (si fa per dire) tributario italiano.
Lo insegna oggi, (seppure senza averne fatto ancora un’applicazione concreta) il Supremo Collegio secondo il quale “l’esame complessivo di queste disposizioni chiarisce che la correttezza e la buona fede nei confronti del contribuente debbono essere osservate non solo dall’amministrazione finanziaria in fase applicativa, ma anche dallo stesso legislatore tributario all’atto dell’emanazione delle fonti normative. come emerge in particolare dall’art. 2 che detta i criteri di chiarezza e trasparenza che debbono essere osservati nelle disposizioni tributarie”( Così Cass., sez,trib., 14 aprile 2004, n. 7080).
E le conseguenze della violazione dell’art. 2 potrebbero impingere proprio sulla applicabilità delle sanzioni. Infatti, considerando che lo Stato, sul versante sanzionatorio, “deve adempiere ai propri doveri e quindi deve “esistere per l’agente l’oggettiva possibilità di conoscere le leggi penali”, anche per le norme tributarie il dovere di conoscerle diventa concretamente possibile se esse si rendono conoscibili.
Orbene, considerato che, ai sensi dell’art. 10 dello Statuto, “le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria” a maggior ragione esse non possono essere applicate quando (non è incerto il significato della norma ma) addirittura la norma la si è dovuta scovare dentro centinaia di commi di un unico articolo di legge, privo di titolo, di partizioni interne e delle loro specifiche individuazioni o quando ci si è imbattuti in una disposizione fiscale contenuta in un provvedimento che di fiscale non ha nulla, né nel titolo né nell’oggetto o quando, infine, come spesso accade, siano violati il 3° e 4° comma dell’art. 2 dello Statuto.
In questi casi dovrebbe valere il brocardo “ ad impossibilia nemo tenetur”.

                                                                           

4. Alla luce di queste prime osservazioni appare già inequivocabile l’intento del legislatore dello Statuto di dettare alcune regole che valgano a garantire anche la stabilità e la fondatezza della legislazione fiscale.
Intento encomiabile che ha trovato la sua genesi non solo nella frequenza degli interventi legislativi, non solo nella loro sovrapposizione ma anche e soprattutto per l’abuso del decreto-legge (si veda G.MARONGIU, Il Parlamento convertito alle conversioni: l’abuso del decreto legge fiscale in Riv.trim.di dir.trib., 2012, n. 3, pp. 653-684).
Ciò spiega il disposto dell’art. 4 che, recuperando la volontà “dei padri costituenti”, per anni e da anni mortificata, statuisce che “non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti”.
Al riguardo, connotando l’abuso del decreto-legge l’intero ordinamento, e non solo quello fiscale, non resta che rinviare a quanto si è scritto, ma rinunciando, però, al richiamo di ben più autorevoli contributi.
Invero, scrive un valente costituzionalista “Le note sentenze n. 171 del 2007 e 128 del 2008, implementando le affermazioni programmatiche della sentenza n. 29 del 1995 (fondamentale, n.d.r.), sono approdate finalmente a dispositivi di annullamento di decreti legge (e delle relative leggi di conversione) per l’evidente mancanza dei necessari presupposti costituzionali. Oggi più di ieri, dunque, sussistono le condizioni perché il ricorso a decreti legge “interpretativi” venga sottoposto a uno scrutinio davvero stretto, capace di verificare se, caso per caso, vi sia compatibilità o meno tra lo strumento della decretazione d’urgenza e la funzione d’interpretazione autentica (sulla qualificazione di legge di interpretazione autentica si veda Cass. sez. un., 2 maggio 2014, n. 9560).
“Compatibilità di cui, fondamentalmente, si può dubitare – soggiunge lo stesso studioso – E così volendo semplificare: se l’interpretazione autentica interviene a distanza di anni dall’entrata in vigore della legge interpretata, dov’è l’urgenza del provvedimento governativo? Se il governo, vestendo i panni dell’interprete, approva un decreto legge al fine di rovesciare un diritto vivente radicatosi da molto tempo, dov’è la straordinarietà (da intendersi come imprevedibilità) di una situazione giurisprudenziale riconoscibile da anni e non consolidatasi improvvisamente dall’oggi al domani? Se il decreto legge interpretativo mira a imporre una soluzione normativa più coerente con la linea di politica del diritto dell’Esecutivo e della sua maggioranza, dov’è la necessità del provvedimento, in considerazione del fatto che essa non va più correlata a una valutazione esclusivamente politica, dovendo anzi presentare un’apprezzabile valenza oggettiva? Del resto, in assenza degli altri requisiti ex art. 77 Cost., tale finalità non dovrebbe essere perseguita attraverso la via ordinaria del disegno di legge di iniziativa governativa”( Così A. PUGIOTTO, Le leggi interpretative a Corte: vademecum per i giudici a quibus, in Giur.cost., 2009, p. 1749).
Alla luce delle considerazioni svolte appare esemplare, nei contenuti e nei toni, il monito, severo, rivolto dal Supremo Collegio al legislatore.
Si legge, infatti, nella relativa sentenza: “Infine, osserva il Collegio, l’intervento interpretativo, da parte del legislatore, piuttosto che dare forza alla soluzione adottata, che sarebbe stata recepita anche in mancanza della imposizione ex auctoritate, l’ha indebolita, in quanto può apparire inutilmente e dichiaratamente di parte. Infatti, il legislatore è intervenuto quando già le Sezioni Unite erano state investite del contrasto e, quindi, era imminente la rimozione del contrasto stesso da parte di un giudice terzo, nell’esercizio della specifica funzione istituzionale di garante dell’uniforme interpretazione della legge (artt. 65, 1° comma. r.d. 30 gennaio 1941, n. 12, e 374, 2° comma c.p.c.). Si aggiunge, poi, che, come è accaduto nel caso di specie, in materia fiscale gli interventi interpretativi sono sempre pro Fisco, in quanto dettati da ragioni di cassa (nell’intento di realizzare maggiori entrate). Non sono ispirati, quindi, alla esigenza di realizzare la certezza del diritto, ma soltanto a garantire gli interessi di una delle parti in causa. Ciò non facilita l’instaurarsi di un rapporto di fiducia tra amministrazione e contribuente, basato sul principio della collaborazione e della buona fede, come vorrebbe lo Statuto del contribuente (art. 10, 1° comma, della legge n, 212 del 2000).
“Nel caso di specie, poi, non è facile distinguere l’Amministrazione finanziaria, parte in causa, dal legislatore, posto che la norma interpretativa è stata approvata con decreto-legge del Governo, convertito in una legge, la cui approvazione è stata condizionata dal voto di fiducia del Governo. Tanto che se fosse stato diverso l’orientamento del Collegio (rispetto alla scelta legislativa), non ci si sarebbe potuti esimere dal valutare la compatibilità della procedura di approvazione dell’art. 36, 2° comma, del d.l. n. 23 del 2006, con il parametro costituzionale di cui all’art. 111 Cost., che presuppone una posizione di parità delle parti nel processo posto che, nella specie, l’Amministrazione finanziaria ha avuto il privilegio di rivestire il doppio ruolo di parte in causa e di legislatore e che, in questa seconda veste, nel corso del giudizio ha dettato al giudice quale dovesse essere, pro domo sua, la corretta interpretazione della norma sub iudice.
“L’intervento è apparso inopportuno anche perché la Pubblica Amministrazione, anche quando è parte in causa, ha sempre l’obbligo di essere e di apparire imparziale, in forza dell’art. 97 Cost.”( Così Cass., sez.un., 30 novembre 2006, n. 25506, in Giur.trib. 2007, n. 2, p. 105 con nota di M Basilavecchia).

                                                                         

5. Del programma statutario di procedere per principi si trova una importante enunciazione nella norma per la quale le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo (art. 3, primo comma).
Anche al riguardo non si può indugiare sull’insegnamento della dottrina e della giurisprudenza e riandare agli anni lontani nei quali la stessa Corte costituzionale individuò nel principio di capacità contributiva un linite alle leggi retroattive (Corte Cost. 23 maggio 1966, n. 44).
Oggi, del divieto statutario si può ragionare muovendo dall’insegnamento della Corte costituzionale per la quale “il divieto di irretroattività della legge costituisce fondamentale valore di civiltà giuridica e principio generale dell’ordinamento, cui il legislatore deve, in linea di principio attenersi” anche se “non è stato elevato a dignità costituzionale, salva la previsione dell’art. 25 Cost., relativo alla materia penale, sicché il legislatore ordinario, nel rispetto di tale limite, può emanare norme retroattive purché esse trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti così da incidere arbitrariamente sulle situazioni sostanziali posta in essere da leggi precedenti”(Così Corte cost. 13 ottobre 2000, n. 419 e anche Corte cost. 4 novembre 1999, n. 416 e id. 24 luglio 2000, n. 341).
Conseguentemente “il citato comma 1 dell’art. 3, pur potendo essere disatteso da successive norme di pari grado gerarchico, costituisce comunque un criterio interpretativo di fondo operante per i casi dubbi, allorché la successiva disposizione tributaria di pari grado nulla espressamente preveda circa la sfera temporale della sua efficacia, come nel caso in esame” (Cos’ Cass. sez. trib., 2 aprile 2015, n. 6743).
Con buona pace degli scettici, che avevano ironizzato sulla formulazione dell’art. 10, 1° comma (“i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”), l’affidamento va, quindi, tutelato non solo nei confronti delle aspettative create da atti dell’amministrazione.
Lo si può dire con le parole della Corte di Cassazione che “il principio dell’affidamento costituisce un preciso limite all’esercizio dell’attività legislativa sia dell’attività amministrativa e tributaria in particolare” e anche “un altrettanto preciso vincolo ermeneutico per l’interprete delle disposizioni tributarie, in forza di quanto stabilito dall’art. 10, 1° comma, dello Statuto” (così Cass. n. 17576 del 2002 e Cass.n. 7080 del 2004).
E questo principio il Supremo Collegio ha applicato, controvertendosi sull’applicazione (retroattiva) di una accisa sull’acquavite di vino invecchiata, poiché “l’art. 3 dello Statuto, sul divieto di retroattività, si inquadra all’interno di un principio più generale di correttezza e di buona fede cui devono essere improntati i rapporti tra amministrazione e contribuente e che trova espressione non solo nell’art. 10 che ha per oggetto la tutela dell’affidamento e della buona fede, ma anche in una serie di altre norme dello Statuto, vale a dire nell’art. 6, nell’art. 7 e nell’art. 5” (Cass. 30 marzo 2001, n. 4760).
Principio generale, ben si intende, che si applica a tutti i tributi e non solo a quelli periodici e a tutti i rapporti tributari anche se sorti in epoca anteriore all’entrata in vigore della legge n. 212 del 2000 (così Cass. n. 17576 del 2002 e Cass. n. 7080 del 2004) e anche controvertendosi sull’applicazione di un decreto sul redditometro posteriore ai periodi di imposta accertati (Cass. sez.trib., 29aprile 2009, n. 10028).
Già si è detto dei limiti che anche le leggi interpretative incontrano quanto alla loro portata retroattiva e quindi non resta che ricordare la sentenza della Corte costituzione che ha dichiarato l’illegittimità di una norma nella sola parte che estende anche al passato l’interpretazione autentica dell’art. 38, 2° comma, del d.lgs. n. 546 del 1992 (Corte cost., 22 novembre 2000, n. 525).

                                                                        

6. Lo Statuto dei diritti del contribuente esplicitamente richiama non solo gli artt, 3, 23 e 53 Cost., ma anche l’art, 97 per il quale “i pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione”.
Il riferimento non deve stupire perché già il Supremo Collegio insegnò e insegna che “l’Amministrazione finanziaria non è un qualsiasi soggetto giuridico, ma è una Pubblica Amministrazione. Tale veste, come le attribuisce speciali diritti funzionali che assicurino nella maniera più ampia e spedita il perseguimento delle sue finalità nell’interesse collettivo, così per la stessa ragione la obbliga all’osservanza di particolari doveri prima fra tutti quello dell’imparzialità espressamente sancito dall’art. 97 Cost.” (Così Cass., sez. I, 29 marzo 1990, in Dir.prat.trib., 1990, II, p. 1230 e anche Cass., sez. un., 30 novembre 2006, n, 26606).
Fondamentale è questo riferimento normativo perché la dottrina amministrativistica, da anni, insegna che l’art. 97 Cost. costituisce il cardine di un rapporto tra cittadino e amministrazione non improntato a criteri di alterità il che comporta il necessario contraddittorio con i destinatari nell’ipotesi di provvedimenti ablatori, la previa ricerca del consenso del destinatario dell’atto, la conoscibilità del procedimento di formazione del provvedimento, il perseguimento della parità di trattamento degli amministrati.
E soggiunge che “se è vero che l’imparzialità può essere vista sotto un profilo oggettivo come norma di comportamento dell’amministrazione e come tutela della stessa amministrazione, collegandosi così al principio di legalità e a quello di uguaglianza, non può nemmeno escludersi che essa debba essere vista sotto il profilo soggettivo che, in definitiva, significa non tanto che l’amministrazione debba proporsi il perseguimento di interessi obiettivi, quando il dovere di adozione di criteri di equità, di buona fede, di parità di trattamento, ciò che qualifica la sua azione come quella di un soggetto teso alla soddisfazione di fini pubblici.
“L’imparzialità si risolve, dunque, in un dovere di buona fede oggettivo”( Così F.BENVENUTI, Per un diritto amministrativo paritario, in Studi in memoria di Enrico Guicciardi, Cedam, Padova, 1975, p. 818 sg.).
In sintesi, la nozione di buon andamento non si riduce più solo alla rapidità, alla semplicità, all’efficacia dell’attività amministrativa perché “Buon andamento” significa collaborazione e solidarietà delle quali sono espressione imprescindibile il rispetto della fiducia dei cittadini e la lealtà dello Stato.
Si può, quindi, muovere dalla premesse e concludere (scrive la Corte di Cassazione), con specifico riferimento al principio della “tutela del legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica”, che “il principio stesso, mutuato da quelli civilistici della buona fede e dell’affidamento incolpevole nei rapporti fondati sulla autonomia privata, è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico – e, quindi, anche in quelli tributari- e costituisce un preciso limite all’esercizio sia dell’attività legislativa, sia dell’attività amministrativa e tributaria in particolare (sulle condizioni di applicabilità si veda Cass. sez. trib., 9 novembre 2011, n. 23309).
Quindi, soggiunge la Corte di Cassazione, proprio perché, “A differenza di altre norme dello Statuto, che presentano un contenuto innovativo rispetto alla legislazione preesistente, la previsione del citato art. 10 è espressiva di principi generali, anche di rango costituzionale, immanenti nel diritto e nell’ordinamento tributario anche prima della legge n. 212 del 2000, essa vincola l’interprete, in forza del canone ermeneutico dell’interpretazione adeguatrice a Costituzione, risultando così applicabile: sia ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore (Cass.n. 7080 del 2002); sia ai rapporti fra contribuente ed ente impositore diverso dall’amministrazione finanziaria dello Stato”( Così Cass. 10 dicembre 2002. n. 17576).

                                                                   

7. Tutto lo Statuto lega, con una sorta di “filo rosso”, i principi di cooperazione, di collaborazione, di informazione ( su questa ultima, importante novità si veda M. PIERRO, Il dovere di informazione dell’amministrazione finanziaria, Torino, Giappichelli, 2013) e non a caso diverse sono le applicazioni dei cennati principi. Fra le più importanti si può ricordare che : 1) i casi di tutela espressamente enunciati dal 2° comma del citato art. 10 e riferiti alla non applicazione delle sanzioni e degli interessi sono meramente esemplificativi ma non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti e quindi riferibili anche alla non debenza del tributo (così Cass., sez. trib., 6 ottobre 2006, n. 21513 e Cass. 20 agosto 2007, n. 18218); 2) l’ufficio non competente che abbia ricevuto un’istanza di rimborso è tenuto a trasmetterla all’ufficio competente (così Cass., 27 febbraio 2009, n. 4773); 3) analogamente “le articolazioni degli uffici e l’intera organizzazione dell’amministrazione finanziaria sono tenute a trasmettere agli uffici competenti le impugnazioni proposte dai contribuenti contro uffici non competenti onde non sussiste alcuna causa di inammissibilità o decadenza” (così Cass., sez.trib., 20 aprile 2010, n. 9505); 4) il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento (così Cass., sez.un., 18 dicembre 2009, n. 25535); 5) l’amministrazione finanziaria, che intenda contestare fattispecie elusive, anche diverse da quelle contemplate dall’art. 37 bis del P.R. n. 600 del 1973 è tenuta a pena di nullità dell’atto impositivo a chiedere chiarimenti al contribuente e ad osservare il termine dilatorio di sessanta giorni prima di emettere l’avviso di accertamento (così Cass., sez. trib., 14 gennaio 2015, n. 406 e anche Corte cost. 7 luglio 2015, n. 132); 6) proprio in attuazione del principio di buona fede sono emendabili tutti gli errori del contribuente, testuali e extratestuali, di fatto e di diritto, riconoscibili e non (così Cass., sez.un., 15 ottobre 2002, n. 15063 e Cass. sez.trib., 19 ottobre 2007, n. 21944); 7) è invalido il provvedimento adottato in violazione dell’art. 12, 7° comma, pur in mancanza di una espressa comminatoria di nullità (così Cass., sez. un., 29 luglio 2013, n. 18184) non costituendo specifiche ragioni che giustificano l’emanazione dell’avviso di accertamento “ante temporis” la necessità, per l’amministrazione, di evitare la decadenza dal potere accertativo (così Cass., sez. trib,, 28 marzo 2014, n. 7315).

                                                                        

8. In sintesi solo esigenze di spazio ci impediscono di ricordare gli innumerevoli casi in cui la dottrina e la giurisprudenza ritengono applicabili i principi e le disposizioni dello Statuto (si veda G.MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente nell’accertamento e nel processo, in Dir.prat.trib., 2014, I, p. 954-996).
Vale a conclusione di questo contributo la sintesi che, dello Statuto, ha fatto il Supremo collegio là dove scrive: “L’immanenza nell’ordinamento tributario dei principi di collaborazione e di buona fede trovano il loro radicamento, specie per quel che riguarda l’amministrazione tributaria, nella forma dello Stato italiano e nei due principi fondamentali nei quali essa si manifesta, che sono costituiti dal principio dello Stato di diritto e dello Stato sociale.
“Per il primo, oltre alle argomentazioni utilizzate dalla sentenza di questa Corte poc’anzi richiamata e alla quale per questo si rinvia, può valere anche la considerazione che la regola tendenziale della separatezza della sfera del singolo (governato) da quella dell’autorità (governante) e della fissazione della linea del loro contatto (confine privato/pubblico) attraverso la garanzia della legge trova un limite nei ‘doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale’ (art. 2 Cost., secondo proposizione), tra i quali rientrano anche i vincoli – obblighi e obbligazioni – di natura tributaria del cittadino. Ma, proprio perché le intromissioni nella sfera del governato sono delle eccezioni rispetto alla regola della sua intangibilità, derivante dall’assunzione, da parte dello Stato italiano, della forma dello Stato di diritto (art. 2 Cost., prima proposizione), esse devono essere, non solo ridotte al minimo indispensabile, secondo un altro principio – quello di proporzionalità - immanente anch’esso nell’ordinamento ed esplicitato dalla legge 7 agosto 1990, n, 241, art. 1, 2° comma (‘La Pubblica Amministrazione non può aggravare il procedimento se non per straordinarie e motivate esigenze imposte dallo svolgimento dell’istruttoria’) ma, devono essere ispirate al principio di collaborazione e di lealtà e devono essere tali da non indurre in errore il governato”.
“Contribuisce a rafforzare questa soluzione – ha aggiunto il Supremo Collegio – anche il necessario richiamo al principio dello Stato sociale, che l’art. 2 Cost. annoda a quello dello Stato di diritto. In estrema sintesi, poiché, in quanto Stato sociale, lo Stato italiano è vincolato dal legislatore costituente a premurarsi di fornire, non solo le garanzie formali di diritti del cittadino, ma a provvedere ai suoi bisogni sostanziali (art. 3, 2° comma, Cost.), i governanti sono tenuti ad operare, come s’è detto con espressione efficace per altri ordinamenti simili al nostro, come “Helfer des Buerges”, come assistenti del cittadino, come suoi aiutanti, se non addirittura come servitori” (Così Cass., sez.trib., 13 febbraio 2009, n. 3559).

 

 

Bibliografia
Si vedano oltre ai lavori citati nel testo: 1) la rivista “Neotera” dell’Anti che in ogni numero, a cura di R. Lunelli, pubblica una rassegna di giurisprudenza con ampi riferimenti allo “Statuto”; 2) Lo Statuto dei diritti del contribuente, a cura di A. Fantozzi e di A. Fedele, Milano, Giuffrè, 2005, pp. 1-847; 3) Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, Studi in onore del prof. Gianni Marongiu, a cura di A. Bodrito, A. Contrino, A. Marcheselli, Torino, Giappachelli, 2012, pp. 1-690).

 

 

Il Consiglio dei Ministri di venerdì 26 giugno 2015 ha approvato il decreto legislativo di parziale riforma del processo tributario alla luce dell’art. 10 della legge delega n. 23 dell’11/03/2014 (in G.U. n. 59 del 12/03/2014).

Il suddetto decreto legislativo sarà inviato alle Commissioni finanze di Camera e Senato che, entro 60 giorni, dovranno dare un parere obbligatorio ma non vincolante.

Le modifiche processuali introdotte recepiscono molte mie proposte che vado facendo da oltre trent’anni e che ho prima indicato nel mio libro del 25/01/2000 <> (Congedo Editore) e successivamente, dopo la pubblicazione della legge delega, che ha ripreso molte mie proposte, ho inserito nel disegno di legge della Senatrice Gambaro, presentato al Senato il 06 agosto 2014 (n. 1593).

Queste mie proposte ed iniziative letterarie (visionabili e scaricabili dal mio sito www.studiotributariovillani.it), nel corso di vari incontri e convegni, sono state condivise ed apprezzate da UNAGRACO, COMMERCIALISTA TELEMATICO, C.U.G.I.T e molti altri Organismi ed Ordini Professionali.

In sostanza, le mie proposte tendono a mettere su un piano di perfetta parità processuale il fisco ed il contribuente, che non ha, oggi, la possibilità di potersi difendere efficacemente con i limiti istruttori attuali (come, per esempio, il divieto della testimonianza e del giuramento).

Nel mio progetto di legge, altresì, ho previsto che la gestione e l’organizzazione del processo tributario sia affidata al Ministero della Giustizia o alla Presidenza del Consiglio dei Ministri, sottraendola, come è oggi, al Ministero dell’Economia e delle Finanze, che è una delle parti in causa e che ha interesse a limitare gli strumenti difensivi del contribuente per costringerlo a conciliare subito in primo grado ed a pagare nel più breve tempo possibile.

Questa mia proposta organizzativa per il momento è stata accantonata e spero che possa essere oggetto di riesame ed analisi nella seconda fase di riforma generale del processo tributario, che dovrebbe avvenire entro la fine di quest’anno.

In ogni caso, sono da condividere le principali modifiche processuali intervenute, che praticamente riprendono alcune mie iniziali proposte fatte quindici anni fa’ e che si riferiscono, in particolare, ai seguenti istituti processuali:

-         possibilità di conciliare le cause anche in appello e Cassazione;

-         possibilità di sospendere il processo tributario quando pendono altri processi collegati, ai sensi dell’art. 295 c.p.c.;

-         condanna sempre alle spese processuali, in quanto la compensazione deve essere un caso eccezionale e per specifici motivi da evidenziare in sentenza;

-         possibilità di condanna per lite temeraria alle parti, compresi gli uffici fiscali, che intraprendono un giudizio che sanno essere perdente o dilatorio;

-         possibilità di ottenere la sospensione dell’esecuzione delle sentenze anche in appello ed in Cassazione;

-         esecuzione immediata della sentenza per tutte le parti in causa, nel senso che l’ufficio fiscale deve sempre procedere al rimborso anche se impugna la sentenza.

Queste ed altre modifiche processuali sono contenute nel nuovo decreto legislativo, che provvedo a sintetizzare nel modo seguente:

1. i contribuenti potranno difendersi da soli in Commissione Tributaria per le controversie di valore pari a 3.000 euro;
2. le spese del processo devono sempre seguire la soccombenza;
3. risarcimento del danno per lite temeraria nei confronti della parte soccombente;
4. le comunicazioni sono effettuate mediante uso di pec;
5. l’istituto della mediazione è applicabile a tutti gli atti impositivi (non solo quelli dell’Agenzia delle Entrate ma anche dell’Agenzia delle Dogane, degli Enti Locali e dell’Agente della Riscossione) di valore sino a 20.000 euro riferito alla sola imposta, esclusi gli interessi e le sanzioni;
6. la mediazione non preclude più la richiesta di conciliazione giudiziale;
7. nella mediazione le sanzioni si riducono al 35% del minimo edittale;
8. è introdotta la sospensione del processo quando i giudici tributari devono decidere e risolvere una controversia dalla cui definizione dipende la decisione di altra causa, ai sensi e per gli effetti dell’art. 295 del Codice di Procedura Civile;
9. la conciliazione giudiziale, sia in udienza che fuori udienza, è ammessa anche in appello, esclusa la causa in Cassazione, con la riduzione delle sanzioni al 40% nei primi due gradi;
   1. la tutela cautelare è ammessa per tutti e tre i gradi del giudizio (Commissione Tributaria Provinciale, Regionale e Cassazione);
   2. le sentenze delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali sono immediatamente esecutive, per cui i rimborsi fiscali devono subito essere fatti al contribuente vittorioso.

Il Decreto Legislativo approvato ieri è un primo passo per risolvere alcuni problemi del processo tributario e da questo punto di vista è da accogliere positivamente.

Sono, però, necessarie ulteriori ed importanti modifiche, quali:

- la gestione ed organizzazione del processo affidata ad un organismo terzo diverso dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, quale il Ministero della Giustizia o la Presidenza del Consiglio dei Ministri;

- la possibilità per il contribuente di potersi difendere senza limiti istruttori, potendo utilizzare le testimonianze ed i giuramenti;

- la possibilità di poter conciliare anche durante il ricorso per Cassazione;

- escludere la possibilità, in caso di mancata riassunzione del processo, di dover pagare per intero l’importo indicato nell’atto oggetto del giudizio invece di fare riferimento al pronunciamento dell’ultima sentenza.

E’ questo l’auspicio per il futuro per mettere concretamente sul piano di perfetta parità processuale il contribuente-cittadino (con il suo difensore) ed il fisco.

 

 

Lecce, 27 giugno 2015

 

Avv. Maurizio Villani

La Corte Costituzionale con la recentissima sentenza n. 98 del 05 giugno 2015, nel risolvere la questione di legittimità costituzionale sollevata dal Tribunale ordinario di Ancona, ha dichiarato incostituzionale l’art. 53, comma 15, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165 (Norme generali sull’ordinamento del lavoro alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche), nella parte in cui prevede che <<I soggetti di cui al comma 9 che omettono le comunicazioni di cui al comma 11 incorrono nella sanzione di cui allo stesso comma 9>>.

Nello specifico, è stata dichiarata incostituzionale la sanzione comminata agli enti pubblici ed ai soggetti privati che, avendo conferito un incarico professionale ad un dipendente pubblico, non comunicano, nei termini di legge (ovvero entro il 30 aprile di ciascun anno), i compensi erogati nell’anno precedente.

Riguardo a tale sanzione, si era già avuto modo di scrivere qualche anno fa, ponendo l’accento su di un’attività di verifica che era stata intrapresa dalla Guardia di Finanza, volta a sanzionare coloro che, avendo affidato un incarico professionale retribuito ad un professionista che ricopriva, altresì, il ruolo di docente universitario a tempo pieno, avevano conferito il suddetto incarico senza la previa autorizzazione dell’amministrazione di appartenenza del pubblico dipendente, contrariamente a quanto previsto dalla normativa vigente, nonché omettevano la comunicazione dei compensi, innanzi detta.

A seguito di tale attività ispettiva, i “malcapitati” clienti del professionista-docente universitario si erano così visti notificare un verbale di contestazione con l’irrogazione di una sanzione pari al doppio del compenso corrisposto al professionista, con la possibilità di presentare entro 30 giorni scritti difensivi e documenti o di pagare entro 60 giorni un terzo della sanzione prevista per la violazione.

Si era, pertanto, avuto modo di sottolineare come, proprio in considerazione dell’effettiva violazione commessa e, in particolare, in considerazione dell’esimente dell’incolpevole errore sul fatto, nel caso in cui il soggetto non era al corrente della qualifica di dipendente pubblico della persona al quale era stato conferito l’incarico ed erogato il compenso, si trattava di una sanzione quanto mai ingiusta e del tutto esorbitante.

Ebbene, ora finalmente la Corte Costituzionale ha dichiarato incostituzionale la norma che prevedeva l’applicazione della sanzione per la mancata comunicazione dei compensi, sulla base di una serie di motivazioni.

Innanzitutto, la Consulta ha posto in evidenza come la legge delega, sulla cui base è stata adottata la disciplina di cui alla disposizione denunciata, non conteneva alcuna indicazione relativa alla possibilità di introdurre sanzioni amministrative pecuniarie in caso di omissione della comunicazione dei compensi.

Ciò nonostante, l’art. 26 del D.Lgs. n. 80 del 1998, nell’introdurre rilevanti modificazioni all’art. 58 del D.Lgs. n. 29 del 1983, accanto alla previsione della sanzione per mancata richiesta di autorizzazione da parte del dipendente a svolgere l’opera professionale, ha previsto, altresì, la sanzione per omessa comunicazione dei compensi all’amministrazione di appartenenza, entro il 30 aprile di ciascun anno.

Al riguardo, la Corte Costituzionale ha così correttamente osservato come “Non può, infatti, presupporsi che, in una direttiva intesa a conferire al legislatore delegato il compito di prevedere come obbligatoria una determinata condotta, sia necessariamente ricompresa – sempre e comunque – anche la facoltà di stabilire eventuali correlative sanzioni per l’inosservanza di quest’obbligo, posto che, in linea di principio, la sanzione non rappresenta affatto l’indispensabile corollario di una prescrizione e che quest’ultima può naturalmente svolgere, di per sé, una propria autosufficiente funzione, richiedendo e ottenendo un’esauriente ed efficace osservanza.”.

Ed ancora, è stato rilevato come la sanzione per omessa comunicazione dei compensi finisce per risultare particolarmente vessatoria, in considerazione che la stessa sarebbe un inutile doppione di quella già prevista per la mancata previa autorizzazione dell’incarico, riguardando entrambe inadempimenti di carattere puramente formale.

Allo stesso modo, tale sanzione si pone in contrasto con i principi di proporzionalità ed adeguatezza che devono, in linea generale, essere osservati anche nella disciplina delle sanzioni amministrative.

La norma è stata, pertanto, dichiarata incostituzionale perché in contrasto con gli articoli 3 e 76 della Costituzione.

 

Lecce,  12 giugno 2015

 

 

Avv. Maurizio Villani

Avv. Alessandra Rizzelli

Il pagamento della cartella contenente la sanzione applicata in relazione all’imposta evasa pari al 30%, potrebbe assolvere l’imputato dal reato di cui all’art. 10 bis del D.Lgs. n. 74/2000 (omesso versamento di ritenute certificate).

Con un’importante sentenza, n. 19334 dell’11 maggio 2015, la Corte di Cassazione -Terza Sezione Penale, sebbene non ha accolto le doglianze del ricorrente, condannato per il reato di cui all’art. 10 bis del D.Lgs. n. 74/2000, in merito alla violazione del principio del ne bis in idem per la sanzione amministrativa e la sanzione penale , sulla base della motivazione che “in sede di legittimità, è precluso l’accertamento del fatto, necessario per verificare la preclusione derivante dalla coesistenza di procedimenti iniziati per lo stesso fatto e nei confronti della stessa persona, e non potendo la parte produrre documenti concernenti elementi fattuali, la cui valutazione è rimessa esclusivamente al giudice di merito (Sez. 2, n. 2662 del 15/10/2013 – dep. 21/01/2014, Galiano, Rv. 258593), tuttavia, ha affrontato l’importante questione di tale divieto.

Nello specifico, il ricorrente aveva sollevato tra i motivi di ricorso la violazione della norma processuale di cui all’art. 649 c.p.c. che, come noto, testualmente dispone: <<L'imputato prosciolto o condannato con sentenza o decreto penale divenuti irrevocabili non può essere di nuovo sottoposto a procedimento penale per il medesimo fatto, neppure se questo viene diversamente considerato per il titolo, per il grado o per le circostanze, salvo quanto disposto dagli articoli 69 comma 2 e 345.

 Se ciò nonostante viene di nuovo iniziato procedimento penale, il giudice in ogni stato e grado del processo pronuncia sentenza di proscioglimento o di non luogo a procedere, enunciandone la causa nel dispositivo>>.

La censura era relativa a quella parte della sentenza in cui la Corte d’Appello aveva confermato la responsabilità del ricorrente per il delitto di cui all’art. 10 bis del D.Lgs. n. 74/2000, nonostante lo stesso, in data antecedente all’instaurazione del procedimento penale, fosse stato già sanzionato in via amministrativa dall’Agenzia delle Entrate per la medesima violazione, a seguito del pagamento della cartella esattoriale con la sanzione applicata in relazione all’imposta evasa pari al 30%.

Al riguardo, si poneva in evidenza come vi era una sostanziale identità di oggetto tra procedimento amministrativo e procedimento penale pendente a carico del ricorrente, con conseguente violazione del principio del ne bis in idem sancito dall’art. 649 c.p.p., come delineato dalle decisioni della Corte e.d.u. Grande Stevens c. Italia 4/03/2014 e Nikanen c. Finlandia 20/05/2014, in virtù della natura sostanzialmente penalistica della sanzione amministrativa comminata dall’Agenzia delle Entrate.

Come innanzi, detto, nonostante il rigetto del ricorso per impossibilità di analizzare la questione fattuale della violazione del principio del ne bis in idem sollevata innanzi alla Corte di Cassazione, alla quale è precluso un siffatto esame, i giudici di legittimità hanno, comunque, sottolineato come la Corte e.d.u. si sia pronunciata condannando la violazione del ne bis in idem in relazione al doppio binario penale-amministrativo previsto in materia tributaria.

Peraltro, sottolinea la Suprema Corte, l’orientamento della Corte e.d.u. è ormai consolidato e “non è il tipo legale a guidare il giudizio sul principio del ne bis in idem di cui all’art 4 prot. n. 7della Convenzione, bensì l’identicità materiale e naturalistica del fatto. Poco, importa, dunque, che le fattispecie (penal-amministrativa e penale) si differenzino sul piano della tipicità. Ciò che conta, per ritenere violato il divieto, è che l’effetto si risolva nella doppia punizione del medesimo fatto concreto.”.

Al riguardo, inoltre, si rileva come ora sulla questione della doppia sanzione, penale e fiscale, è stata chiamata in causa la Corte costituzionale.

Ed infatti, sia la Corte di Cassazione, Sez. trib. civ., con ordinanza del 21/01/2015, n. 950 sia la Corte di Cassazione, Sez. V pen., con ordinanza del 15/01/2015, n. 1782 hanno rinviato gli atti alla Corte Costituzionale.

In particolare, la Sezione tributaria civile della Cassazione ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell'art. 187-ter D.lgs. 58/1998 (che configura l'illecito amministrativo di manipolazione del mercato), evidentemente per contrasto con l'art. 117 co. 1 Cost. (in riferimento agli articoli 2 e 4 del Prot. 7 CEDU, così come interpretati dalla Corte EDU del 4 marzo 2014 (causa Grande Stevens).

Del pari, la Corte di Cassazione Penale, con la precitata ordinanza, ha sollevato la questione di legittimità costituzionale delle disposizioni normative che prevedono la duplicazione punitiva, penale e amministrativa, in materia di market abuse, a seguito della definitività della sentenza Grande Stevens della Corte europea dei diritti dell'uomo - che, come innanzi detto, ha inequivocabilmente dichiarato il contrasto tra il doppio binario sanzionatorio e il principio del ne bis in idem sancito dall'art. 4 del Protocollo 7 della Cedu.

Nello specifico, la Corte di Cassazione Sezione Penale, a pagina 19 della citata sentenza, ha così espressamente avuto modo di affermare: << Pertanto, devono dichiararsi rilevanti e non manifestamente infondate, in riferimento all'articolo 117 Cost., comma 1, in relazione all'articolo 4 del Protocollo n. 7 alla Cedu, le questioni di legittimita' costituzionale dell'articolo 187-bis, comma 1, TUF nella parte in cui prevede "Salve le sanzioni penali quando il fatto costituisce reato" anziché' "Salvo che il fatto costituisca reato" (in via principale) e dell'articolo 649 cod. proc. pen. nella parte in cui non prevede l’applicabilità della disciplina del divieto di un secondo giudizio al caso in cui l'imputato sia stato giudicato, con provvedimento irrevocabile, per il medesimo fatto nell'ambito di un procedimento amministrativo per l'applicazione di una sanzione alla quale debba riconoscersi natura penale ai sensi della Cedu e dei relativi Protocolli (in via subordinata), con le ulteriori statuizioni indicate in dispositivo.>>.

Si attende, di conseguenza, sulla questione la pronuncia della Corte Costituzionale.

 

Lecce, 04 giugno 2015                                             

 

Avv. Maurizio Villani     

Avv. Alessandra Rizzelli

Con un’importante sentenza, la n. 19538 dell’11 maggio 2015, la Terza Sezione Penale della Corte di Cassazione è intervenuta chiarendo che il processo verbale di constatazione interrompe la prescrizione del reato.

In particolare, la vicenda ha ad oggetto l’annullamento da parte del Tribunale di Como del decreto di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, emesso dal G.i.p. nei confronti di un legale rappresentante di una società, indagato per il reato di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti).

Nello specifico, il Tribunale riteneva che il reato ipotizzato, con riferimento al periodo di imposta 2007, consumato in data 28/09/2008, dovesse ritenersi prescritto, in quanto alcun atto interruttivo era intervenuto nel termine di prescrizione di 6 anni.

A parere del Tribunale, infatti, anche se il processo verbale non notificato può costituire atto interruttivo della prescrizione, tuttavia, lo stesso deve essere redatto nei confronti del soggetto indagato e per lo stesso reato, mentre, nel caso di specie, il verbale era stato redato nei confronti di un altro soggetto e si ipotizzava il reato di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti).

Avverso l’ordinanza del Tribunale di Como, proponeva ricorso per Cassazione il P.M. per erronea applicazione dell’art. 17 del D.Lgs. n. 74/2000.

Ebbene, i giudici di legittimità hanno accolto il ricorso ritenendo fondata l’eccezione sollevata dal P.M. e rilevando, innanzitutto, come a norma dell’art. 17 del D.Lgs. n. 74/2000, la prescrizione è interrotta, oltre che dagli atti indicati nell’art. 160 c.p., dal verbale di constatazione o dall’atto di accertamento delle relative sanzioni.

Da tale interruzione, peraltro, ne discende il differimento temporale fino ad un massimo di ¼ del tempo della prescrizione, ovvero nel caso in esame un altro anno e mezzo, oltre ai sei anni previsti.

Ed ancora, la Corte ha aggiunto, che per consolidata giurisprudenza, l’efficacia interruttiva della prescrizione dipende dalla mera emanazione dell’atto, indipendentemente dalla sua comunicazione all’interessato, nonostante per altri fini tale atto ha natura recettizia (Cass. sez. 3 n. 9116 D.L. 27/05/1999; Cass. sez. 3 n. 1945 del 19/12/1996; Cass. sez. 3 n. 11977 del 9/1/2014).

Per di più, non è nemmeno necessario che l’atto di accertamento sia portato a conoscenza dell’Autorità giudiziaria, in quanto lo stesso dispiega ugualmente l’effetto interruttivo (Cass. sez. 3, n. 7106 del 5/5/1994).

La causa interruttiva – sottolinea la Corte - come correttamente rilevato dal ricorrente, ha pertanto carattere oggettivo, impersonale e non ricettizio.

E’ sufficiente, infatti, che si tratti di un’attività nel corso della quale gli Uffici finanziari o la Guardia di Finanza prendano cognizione dell’esistenza del reato, con ciò manifestando la persistenza della volontà punitiva dello Stato.

Ciò chiarito, la Corte di Cassazione, nell’annullare l’ordinanza impugnata, ha quindi rinviato il procedimento al Tribunale di Como, considerato che lo stesso aveva omesso di verificare se dal verbale di constatazione a carico della società che aveva emesso le fatture relative ad operazioni inesistenti,  risultava altresì accertata la sussistenza del reato di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 nei confronti degli utilizzatori delle medesime fatture.

 

 

Lecce, 04 giugno 2015                                         

 

 Avv. Maurizio Villani     

 Avv. Alessandra Rizzelli

L’art. 10 della Legge Delega n. 23 dell’11/03/2014 prevede la revisione del contenzioso tributario ed in particolare:

-          il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente;

-          la terzietà dell’organo giudicante;

-          il rafforzamento e la razionalizzazione dell’istituto della conciliazione nel processo tributario anche in appello;

-          l’eventuale composizione monocratica dell’organo giudicante in relazione a controversie di modica entità;

-          i criteri di determinazione del trattamento economico spettante ai componenti delle Commissioni Tributarie;

-          il rafforzamento della qualificazione professionale dei componenti delle Commissioni Tributarie, al fine di assicurarne l’adeguata preparazione specialistica;

-          l’uniformazione e generalizzazione degli strumenti di tutela cautelare nel processo tributario;

-          la previsione dell’immediata esecutorietà delle sentenze delle Commissioni Tributarie, estesa a tutte le parti in causa;

-          l’individuazione di criteri di maggior rigore nell’applicazione del principio della soccombenza ai fini del carico delle spese di giudizio, con conseguente limitazione del potere discrezionale del giudice di disporre la compensazione delle spese in casi diversi dalla soccombenza reciproca.

A tal proposito, ho predisposto un mio disegno di legge presentato al Senato dalla Sen. Gambaro il 06 agosto 2014 al n. 1593 dal titolo “Riforma del Processo Tributario”, condiviso ed apprezzato da molti Ordini Professionali ed Associazioni Professionali in vari convegni che ho tenuto.

Il suddetto disegno di legge è all’attenzione del Governo e del Parlamento proprio in vista della redazione del decreto legislativo di riforma del processo tributario che dovrebbe trovare luce a giugno 2015.

A questo punto, segnalo le principali e più significative modifiche processuali del mio progetto:

1. l’organizzazione e la gestione dei giudici tributari è affidata esclusivamente al Ministero della Giustizia per assicurare la terzietà dell’organo giudicante, ai sensi dell’art. 111 della Costituzione (o, al limite, alla Presidenza del Consiglio dei Ministri);
2. in caso di litisconsorzio necessario originario, il deposito del primo ricorso radica la competenza territoriale, ai sensi dell’art. 39 c.p.c.;
3. per le sospensive bisogna dimostrare solo il danno grave e non anche quello irreparabile;
4. è sempre applicabile l’art. 295 del c.p.c. sulla sospensione del processo;
5. sono sempre ammessi la testimonianza, l’interrogatorio formale, il giuramento, decisorio e suppletorio, nonché ogni mezzo di prova legale, senza alcuna limitazione, per il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente;
6. è ammesso l’accertamento tecnico preventivo, ai sensi degli articoli 696 e 696-bis del c.p.c.;
7. le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate;
8. l’inutilizzabilità è rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del processo;
9. le spese di giudizio, in casi eccezionali, possono essere compensate in tutto o in parte dal giudice tributario soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere sempre motivate in apposito capo di pronuncia, autonomamente impugnabile, anche in sede di legittimità;
10. se l’atto impugnato è intestato a più soggetti tutti devono partecipare al processo che ne costituisce oggetto;
11. è sempre consentita l’impugnazione cumulativa;
12. è sempre ammesso il ricorso collettivo, soltanto su questioni di diritto e non di fatto;
13. nella discussione orale delle udienze deve parlare per primo il difensore dell’ente impositore e dell’agente della riscossione e per ultimo il difensore del ricorrente. E’ ammessa una sola replica;
14. il ricorso dichiarato inammissibile può essere riproposto se non è decorso il termine stabilito dalla legge;
15.  tra gli atti impugnabili, ho previsto:

-          il ruolo o le cartelle di pagamento o l’estratto di ruolo o l’aggio esattoriale;

-          il provvedimento dichiarativo dell’improcedibilità delle istanze di disapplicazione di norme antielusive;

-          l’autotutela, espressa o tacita, per motivi di illegittimità o di infondatezza della pretesa tributaria;

-          tutti gli altri atti per i quali la legge ne preveda specificatamente l’autonoma impugnabilità davanti ai giudici tributari;

16. qualora l’esemplare del ricorso depositato in segreteria non sia conforme sostanzialmente a quello consegnato o spedito, il ricorso è inammissibile;

17. il giudicato relativo ad un singolo periodo di imposta è idoneo a far stato per i successivi o i precedenti periodi di imposta solamente a quelle situazioni relative a qualificazioni giuridiche o ad eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistente un interesse protetto avente carattere di durevolezza nel tempo;

18. è sempre applicabile l’art. 295 c.p.c., anche in funzione del processo penale collegato, e l’art. 337, comma 2, del c.p.c., soprattutto alla luce della recente sentenza n. 95 del 28/05/2015 della Corte Costituzionale;

19. non si applicano alle impugnazioni delle sentenze dei giudici tributari le disposizioni di cui agli articoli 340 e 361 del c.p.c.;

20. è sempre applicabile l’art. 337, comma 2, del c.p.c.;

21. l’appello dichiarato inammissibile può sempre essere riproposto se non è ancora decorso il termine stabilito dalla legge;

22. se la riassunzione non avviene entro il termine di cui al comma 1 dell’art. 99 o si avvera successivamente ad essa una causa di estinzione del giudizio di rinvio, il processo si estingue ed è valida l’ultima sentenza pronunciata dai giudici;

23. l’estinzione del processo rende inefficaci soltanto gli atti di quel grado del processo;

24. sopravvivono all’inefficacia degli atti conseguente all’estinzione del processo soltanto le sentenze o le parti delle sentenze passate in giudicato ;

25. il ricorrente, se dall’atto impugnato gli deriva un danno grave (non anche irreparabile) può chiedere, con apposita istanza, al giudice tributario adito la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso, anche se a contenuto negativo;

26. è ammessa la conciliazione anche durante l’appello e durante il giudizio per Cassazione;

27. in caso di conciliazione nei vari gradi di giudizio ho previsto varie riduzioni delle sanzioni amministrative;

28. la sentenza costituisce sempre per il contribuente titolo esecutivo per il rimborso anche se non è passata in giudicato;

29. ho previsto la totale abrogazione dei decreti legislativi n. 545 e 546 del 1992 nonché l’abrogazione degli articoli 32, commi 4 e 5, D.P.R. n. 600/1973 e 52, comma 5, D.P.R. n. 633/1972;

30. sono abilitati alla difesa davanti ai giudici tributari di primo e secondo grado se iscritti nei rispettivi albi, gli avvocati, i dottori commercialisti ed i consulenti del lavoro non dipendenti da pubbliche amministrazioni, esclusi tutti gli altri soggetti;

31. modifiche di molti termini processuali in vari articoli;

32. ho previsto norme transitorie nonché l’applicazione retroattiva di tutti gli istituti processuali sopra esposti, in modo che i contribuenti anche per i giudizi pendenti possano trarne beneficio;

33. infine, ho più volte sollecitato la modifica della mediazione tributaria che deve svolgersi presso i giudici tributari e non presso gli uffici fiscali, che sono parte interessata nella controversia e spesso rendono difficile la composizione bonaria dei giudizi.

 

Lecce, 30 maggio 2015 

 

Avv. Maurizio Villani

I giudici tributari provinciali di Lecce, tra i primi in Italia dopo Milano (3222/25/2015 del 31/3/15), annullano due accertamenti per presunta evasione fiscale perché sottoscritti da dirigenti dell’Agenzia delle Entrate dichiarati decaduti dopo che la Corte Costituzionale con sentenza n. 37 del 25/02/2015 aveva bocciato i dirigenti delle Entrate nominati senza concorso. A meno di due mesi dalla pubblicazione in G. U. della pronuncia della Consulta, le prime sentenze emesse dai Collegi di merito, sebbene altalenanti, sembrano delineare un orientamento più favorevole al contribuente.

Orbene, afferma la Sezione II, Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, con le due sentenze 1789 e 1790 del 21 maggio 2015 che “in ogni caso, quando il contribuente eccepisce la violazione del più volte citato art. 42, l'onere della prova spetta sempre all'Agenzia delle Entrate, che deve contrastare le eccezioni di parte con prove documentali valide ed appropriate (Cassazione, sent. n.17400/12, n.14626/00, n.14195/00, n.14942 del 21/12/2012 depositata in cancelleria il 14 giugno 2013).

A fronte del mancato assolvimento dell'onere probatorio da parte del soggetto onerato, il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d'ufficio le prove, in forza dei poteri istruttori attribuitigli dall'art. 7 D.Lgs.n.546/92, perché tali poteri sono meramente integrativi e non esonerativi dell'onere probatorio principale (Cassazione, sentenza n.10513/2008)”.

In particolare, nella controversia in esame, gli avvisi di accertamento impugnati erano stati sottoscritti da un funzionario dell’Agenzia delle Entrate, su delega del direttore provinciale. Prontamente la difesa di parte contribuente invocava la carenza del requisito dirigenziale in capo al direttore a seguito della sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale laddove l’Ufficio si limitava ad affermare come “notorio” il fatto che il direttore fosse un regolare dirigente, vincitore di concorso.

Giova ricordare, a tal proposito, che con la succitata sentenza, la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale:

1)         dell'art.8, comma 24, del D.L.n.16 del 02/03/2012, convertito, con modificazioni, dall'art.1, comma 1, della Legge n.44 del 26/04/2012;

2)         dell'art.1, comma 14, del D.L.n.150 del 30/12/2013, convertito, con modificazioni, dall'art.1, comma 1, della Legge n.15 del 27/02/2014;

3)         dell'art.1, comma 8, del D.L.n.192 del 31/12/2014.

Tutte le succitate norme sono state dichiarate incostituzionali in riferimento agli artt.3, 51 e 97 della Costituzione.

Ebbene, secondo la costante giurisprudenza della Corte Costituzionale "nessun dubbio può nutrirsi in ordine al fatto che il conferimento di incarichi dirigenziali nell'ambito di un'amministrazione pubblica debba avvenire previo esperimento di un pubblico concorso e che il concorso sia necessario anche nei casi di nuovo inquadramento di dipendenti già in servizio. Anche il passaggio ad una fascia funzionale comporta l'accesso ad un nuovo posto di lavoro corrispondente a funzioni più elevate ed è soggetto, pertanto, quale figura di reclutamento, alla regola del pubblico concorso" (sentenze della Corte Costituzionale n.194 del 2002, n.217 del 2012, n.7 del 2011, n.150 del 2010 e n.293 del 2009).

Di conseguenza, alla luce della suddetta sentenza, sono decaduti, con effetto retroattivo, dagli incarichi dirigenziali tutti coloro che erano stati nominati in base alle succitate norme dichiarate incostituzionali e, di conseguenza, devono ritenersi illegittimi tutti gli avvisi di accertamento firmati da dirigenti nominati in base alle leggi dichiarate incostituzionali.

All’origine, un ricorso davanti al TAR per il Lazio presentato dall’organizzazione sindacale Dirpubblica: il giudice amministrativo, con la sentenza n. 6884 del 1° agosto 2011, aveva accolto il ricorso e a seguito dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, il caso è passato al vaglio del Consiglio di Stato. Nelle more del procedimento di appello è, per l’appunto, stato “sanato” dal Governo “Monti” con il comma 24 dell’art. 8 del “Decreto Semplificazioni Fiscali”.

Il Consiglio di Stato allora ha stoppato la sua decisione e, con una ordinanza separata ha rimesso alla Corte costituzionale la questione.

Giova ricordare a tal proposito, che l’Agenzia delle Entrate, per colmare le carenze nell’organico dei propri dirigenti, ha negli anni fatto ampio uso dell’istituto previsto dall’art. 24 del proprio regolamento di amministrazione che consente la copertura provvisoria delle eventuali vacanze nelle posizioni dirigenziali previa valutazione di idoneità degli aspiranti, pensato però per situazioni peculiari, e non quale metodo ordinario, come in realtà è accaduto con le diverse proroghe succedutesi. Si tratta dei c.d. “dirigenti incaricati”, ai quali viene riconosciuto lo stesso trattamento economico dei dirigenti, “fino all’attuazione delle procedure di accesso alla dirigenza” e, comunque, fino ad un termine finale predeterminato, che, però, dal 2006, è stato più volte differito da delibere del Comitato di gestione dell’Agenzia.

Peraltro, la illegittimità per la Consulta è nel non ricondurre tale procedura né al modello di affidamento di mansioni superiori a impiegati di livello inferiore né all’istituto della reggenza. Il primo caso, infatti, prevede l’affidamento per non più di sei mesi prorogabili fino a 12 quando è avviata la procedura per la copertura del posto vacante, il secondo modello, quello della reggenza, serve a colmare i vuoti nell’ufficio per cause imprevedibili. Straordinarietà e temporaneità sono caratteristiche essenziali dell’istituto. Ed invece, le continue proroghe hanno fatto ritenere i provvedimenti carenti delle caratteristiche proprie della reggenza. Ciò significa, secondo la Consulta, che <<il legislatore apparentemente ha riaffermato, da un lato, la temporaneità della disciplina, fissando nuovi termini per il completamento delle procedure concorsuali, ma dall’altro allontanando sempre di nuovo nel tempo la scadenza di questi, ha operato in stridente contraddizione con l’affermata temporaneità>>.

Ciò detto, è utile ricordare che in base all' art. 42 Dpr 600/73:

- "gli accertamenti sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato" (primo comma);

- "l'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione..." (terzo ed ultimo comma).

Di conseguenza, se l'avviso di accertamento è firmato da un non-dirigente, l'atto discrezionale e non vincolato è viziato da nullità assoluta, ai sensi dell'art.21 septies della Legge n.241 del 07 agosto 1990, che testualmente dispone: "E' nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge", come, appunto, prevede il citato art.42, terzo comma.

Va, poi, evidenziato quanto stabilito pochi giorni prima delle pronunce di merito della Ctp di Lecce, dalla Ctr della Lombardia con la sentenza n. 2184/13/15 depositata il 19 maggio, secondo cui non solo gli atti firmati dai dirigenti decaduti dell’ufficio sono illegittimi, altresì la nullità può essere rilevata anche d’ufficio, in ogni grado e momento della lite. Ciò significa che se il contribuente non ha incluso l’eccezione nel ricorso introduttivo, può presentare delle memorie difensive.

Ecco che, continuano i giudici di merito nella sentenza in commento, se un non-dirigente firma un avviso di accertamento, lo stesso è nullo e non vale il riferimento all'ufficio di appartenenza, che si applica nella diversa ipotesi di firma illeggibile, ipotesi totalmente diversa da quella oggetto del presente giudizio (in tal senso, Cassaz. Sentenze n.874/09, n.9673/04, n.10773/06, n.12768/06 e n.9600/07), né è ammessa la conservazione dell'atto illegittimo.

Peraltro, nel caso in questione, non si può invocare la figura del c.d. "funzionario di fatto", che, invece, è applicabile quando gli atti adottati dal funzionario sono favorevoli ai terzi destinatari (come, per esempio, i rimborsi fiscali) ma non certo quando, come nella fattispecie in esame, gli atti sono sfavorevoli al contribuente, come lo sono gli avvisi di accertamento (sentenze del Consiglio di Stato n.6/1993, n.853 del 20 maggio 1999).

A questo punto, la commissione provinciale leccese, con la sentenza in commento, in applicazione dei suddetti principi riscontrando l’assenza di prova documentale e certificata che il titolare della Direzione Provinciale di Lecce fosse un “legittimo dirigente a seguito di regolare concorso pubblico”, annullava gli avvisi di accertamento, ai sensi e per gli effetti dell'art.42, primo e terzo comma, DPR.n.600/73, perché atti discrezionali e non vincolati. Ed infatti, la carica dirigenziale deve essere dimostrata con la produzione di apposita documentazione laddove il giudice adito non può prendere in considerazione una mera affermazione di parte.Oltretutto, sebbene la carenza di carica dirigenziale sia stata riscontrata, nel caso di specie, in capo al direttore, l'Ufficio non ha neppure provato in sede contenziosa che il funzionario delegato alla firma era, a sua volta, dirigente per concorso pubblico o funzionario della nona qualifica direttiva, ai sensi dell'art.42, primo comma, DPR.n.600/73 (Cass. Sent.n.17400/2012 e n.14942/2013).

 

Lecce, 28 maggio 2015                                                                            

 

 

Avv. Maurizio Villani

                                                                                                                 

Avv. Iolanda Pansardi

Nel presente articolo si parte dal considerare l'evoluzione del principio del giusto processo nell'ambito dei contesti internazionale, comunitario e nazionale, dei singoli paesi dell’UE, al fine di delinearne i tratti caratteristici.

Tale approccio è utile per analizzare il giusto processo nell'ambito del contenzioso tributario, sia con riferimento al nostro Paese che agli ordinamenti nazionali selezionati per la ricerca.

Pertanto, il presente articolo evidenzia una pluralità di risultati differenziati, per grado ed intensità tra i singoli ordinamenti, nell'applicazione delle garanzie di equità processuale.

Infatti, nell'ambito del nostro sistema giuridico, l'analisi del principio in parola, applicato al processo tributario, ha portato a rilevare:

-          l'assenza, sotto il profilo soggettivo, di terzietà ed imparzialità del giudice tributario dal momento che, a differenza di quello ordinario, esso non viene scelto tramite concorso pubblico e può rivestire anche altri incarichi di cui alcuni potrebbero risultare incompatibili;

-          il divieto di prova testimoniale, la cui legittimità è oggetto di posizioni divergenti tra dottrina e Corte Costituzionale. Infatti, _'la prima sostiene che il principio in parola è contrario al valore della parità delle armi, invece, secondo la Consulta, tale regola risulterebbe legittima per una serie di motivi quali: l'assenza diun principio costituzionale di uniformità dei processi, la marcata caratterizzazione del processo tributario, nonché la natura documentale dell'istruttoria che rappresenta un aspetto fondamentale nell'analisi del rapporto tra divieto di prova testimoniale ed il principio del giusto processo;

-          i termini e la decadenza della proposizione del ricorso caratterizzati da un marcato contrasto tra norme del processo tributario e quelle relative al rito civile risultate più coerenti con l'equo processo;

-       la costituzione delle parti in giudizio nella quale si registra una forte iniquità tra contribuente e parte pubblica, in quanto per il primo vige il termine perentorio dei 30 giorni per costituirsi in giudizio, mentre per la parte pubblica non è prevista alcuna perentorietà.

Nell'esperienza tedesca, invece, il giusto processo tributario si articola in una serie di valori consistenti nella:

-          terzietà ed imparzialità del processo garantita dalla figura di un giudice tributario togato e specializzato;

-          indipendenza della magistratura statuita dall'art. 91 della Costituzione tedesca;

-          legalità e regolarità del processo tributario garantita dall'esatta applicazione delle norma di natura procedurale;

-          parità di trattamento delle parti in giudizio consistente non solo nel diritto di presentare prove documentali, ma anche di avvalersi di prove testimoniali;

-          proporzionalità del giudicato, ossia coerente con le effettive circostanze e condizioni economiche in cui si è venuto a creare il contenzioso.

Considerando poi la Francia, l'analisi del sistema processuale tributario francese, ha portato a rilevare che il^-giusto processo è composto dai seguenti elementi:

-          il principio del contraddittorio, che tutela il contribuente a fronte delle pretese dell'amministrazione in caso di disaccordo. Tale strumento è visto come estrema ratio dopo l'aver tentato i rimedi di conciliazione volti ad evitare il contenzioso;

-          il diritto di difesa e la parità delle armi, garantita anche ad opera del giudice;

-          il potere del magistrato di richiedere documenti ed atti utili per il giudizio;

-          la pubblicità delle udienze atta a garantire la trasparenza del processo tributario.

Considerando, infine, l'Inghilterra, si può osservare come il giusto processo trova diretta applicazione grazie all’Human Rights Act, ad eccezione dei casi in cui lo stesso entra in contrasto con le norme del diritto interno, per cui la Corte ne dichiara l’incompatibilità che implica la sua disapplicazione.

Alla luce di tale panoramica dei sistemi processuali tributari dei Paesi maggiormente rappresentativi dell’Unione Europea, si può osservare, con riferimento all’intensità ed al grado di applicazione del giusto processo al contenzioso tributario, che il nostro Paese è caratterizzato da “un’equità debole” favorevole all’Amministrazione finanziaria. Mentre il sistema tedesco è governato da “un’equità forte” che si basa soprattutto sulla figura del giudice tributario.

Paesi intermedi sono invece la Francia e l'Inghilterra. Nel primo, il sistema processuale tributario, come del resto anche quello italiano, è affetto da un vizio di parzialità strutturale. In Inghilterra, invece, l'equità processuale soffre del limite rinvenibile nella sua disapplicazione laddove essa entri in contrasto con le norme del diritto interno.

In definitiva, è urgente, entro giugno, anche alla luce della legge delega, riformare strutturalmente e processualmente il processo tributario, tenuto conto del mio progetto di legge che prende come riferimento la normativa tedesca sopra citata.

 

Lecce, 19 maggio 2015

 

                                                                                                          Avv. Maurizio Villani

Legittimo l’utilizzo dei dati contenuti nella lista Falciani

 

“I dati della lista Falciani sono utilizzabili nell’accertamento tributario in quanto l’amministrazione finanziaria nel contrasto all’evasione fiscale può avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, con la sola esclusione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una disposizione di legge o siano stati acquisiti in violazione di un diritto del contribuente”.

E’ quanto ha affermato la Suprema Corte, con le ordinanze n. 8605 e 8606 del 28 aprile 2015, secondo cui il documento contenenti nomi di contribuenti presunti evasori (tra cui circa 7mila contribuenti italiani), sottratto alla banca svizzera Hsbc da un ex dipendente della stessa (l’informativo Hervè Falciani) è utilizzabile a favore del fisco.

In particolare, la controversia riguardava alcuni avvisi di accertamento ed atti di contestazione sanzioni notificati dall’Agenzia delle Entrate proprio sulla base dei dati contenuti nella lista. Tale elenco era stato sequestrato dalle autorità francesi e trasmesso alle autorità fiscali europee in ottemperanza alla direttiva 77/799/Cee, per giungere poi a maggio 2010 alla GdF ed alla Agenzia delle Entrate. Orbene, impugnati gli atti impositivi innanzi i giudici tributari, i contribuenti ottenevano pronunce favorevoli sia in primo grado che in appello. Infatti, le Commissioni tributarie ritenevano non utilizzabili i dati contenuti nella lista e conseguentemente annullavano gli atti impositivi del fisco laddove l’acquisizione documentale era illegittima in quanto le informazioni provenivano da reati perpetrati dall’ex dipendente (accesso abusivo a un sistema informatico, (art. 615-ter c.p.), appropriazione indebita di dati personali (articoli 846 e 61, n. 11, c.p.) ecc.). Si ricorda altresì che la Corte di Cassazione (n. 38753/2012), in un procedimento relativo alla "lista Falciani", pur non pronunciandosi sulla sua utilizzabilità o meno, ha affermato che, qualora risulti l'acquisizione illecita dei documenti, allora questi non potranno essere utilizzati in sede dibattimentale. A tal proposito, la Corte d'Appello di Parigi (sentenza 8 febbraio 2011) ha sancito l'illegittimità delle modalità attraverso le quali le autorità francesi sono venute in possesso della "lista Falciani", negandone l'utilizzabilità ai fini accertativi. La sentenza è stata confermata dalla Corte di Cassazione francese (sentenza n. 11-13097 del 2013).

Ebbene l’Agenzia ricorreva dunque in Cassazione.

I Giudici Supremi così stabilivano che, esaminando il tema dell'utilizzabilità dei dati acquisiti dall'ufficio fiscale dalle autorità fiscali francesi in forza della dir.CEE 77/779, la Corte di giustizia-Corte giust., Grande Sezione, 22 ottobre 2013, causa C-276/12,- ha riconosciuto che la direttiva 77/799 non tratta del diritto del contribuente di contestare l'esattezza dell'informazione trasmessa e non impone alcun obbligo particolare quanto al contenuto di quest'ultima, aggiungendo inoltre che spetta solo agli ordinamenti nazionali fissare le relative norme. Si deve perciò concludere che il diritto dell'Unione non preclude ad un soggetto passivo la possibilità di mettere in discussione, nell'ambito di un procedimento tributario nazionale, la correttezza delle informazioni fornite da altri Stati membri ai sensi dell'art. 2 della direttiva 77/799. In altri termini, se non può sostenersi che le modalità di acquisizione mediante strumenti di cooperazione ai fini della lotta all'evasione possano ex se rendere legittima l'utilizzabilità della documentazione trasmessa, non può nemmeno affermarsi, come invece ha ritenuto la CTR, che detti strumenti imponessero all'autorità italiana un'attività di verifica circa provenienza e autenticità della documentazione trasmessa, anche considerando che secondo la Corte di Giustizia la dir.77/799 persegue l'ulteriore finalità di consentire il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio nei vari Stati membri-Corte giust. 13 aprile 2000, causa C- 420/98,W.N., p.22-.

E' poi errata la ritenuta inutilizzabilità -da parte della CTR- dei documenti in ragione della provenienza illecita- trafugamento dei dati bancari da parte di un ex dipendente della banca svizzera HSBC, F.H. acquisiti successivamente dall'autorità francese. Occorre, anzitutto escludere qualunque diretta rilevanza ai fini del giudizio all'avviso espresso da Cass.pen.n.29433/2013 che, in ambito penale, ha escluso la legittimazione del contribuente a chiedere la distruzione dei documenti della Lista (OMISSIS), al cui interno si rinviene l'affermazione che detti documenti potrebbero costituire valido spunto di indagine ancorchè acquisiti illegalmente, al pari degli scritti anonimi- risolvendosi in un'affermazione che trova il suo ambito all'interno della disciplina processualpenalistica. In effetti, la giurisprudenza di questa Corte è orientata a mantenere una netta differenziazione fra processo penale e processo tributario, secondo un principio - sancito non soltanto dalle norme sui reati tributari (D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 12, successivamente confermato dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 20) ma altresì desumibile dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p., ed espressamente previsto dall'art. 220 disp. att. c.p.p., che impone l'obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della "applicazione della legge penale" (Cass. nn. 22984, 22985 e 22986 del 2010;Cass.n.13121/2012).

Si riconosce quindi, generalmente, che "...non qualsiasi irritualità nell'acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell'accertamento fiscale comporta, di per sè, la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso ed esclusi, ovviamente, i casi in cui viene in discussione la tutela dei diritti fondamentali di rango costituzionale (quali l'inviolabilità della libertà personale, del domicilio, ecc.) - cfr.Cass.n.24923/2011-. Tale prospettiva si collega al principio per cui nell'ordinamento tributario non si rinviene una disposizione analoga a quella contenuta all'art. 191 c.p.p., a norma del quale "le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate". Ora, occorre evidenziare che non può porsi in discussione la legittimità dell'attività posta in essere dall'Amministrazione fiscale interna su impulso di quella francese in forza della dir.79/799/CEE, correttamente utilizzata nel caso di specie, anche in relazione a quanto sopra esposto.

Ed infatti, tanto il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, che l'art. 41, comma 2, e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 1, prendono esplicitamente in considerazione l'utilizzo di elementi "comunque" acquisiti, e perciò anche nell'esercizio di attività istruttorie attuate con modalità diverse da quelle indicate nel D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 33 e nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51. Tali disposizioni individuano, quindi, un principio generale di non tipicità della prova che consente l'utilizzabilità - in linea di massima- di qualsiasi elemento che il giudice correttamente qualifichi come possibile punto di appoggio per dimostrare l'esistenza un fatto rilevante e non direttamente conosciuto. Ciò che trova, peraltro, un limite quando gli elementi probatori siano stati direttamente acquisiti dall'Amministrazione in spregio di un diritto fondamentale del contribuente.

Va dunque sottolineato, con riferimento al caso qui esaminato, che l'eventuale responsabilità penale dell'autore materiale della lista- questione che esula dalla vicenda processuale odierna, non risultando la condotta nemmeno posta in essere in Italia - e, comunque, l'illiceità della di lui condotta nei confronti dell'istituto bancario presso il quale operava non è in grado di determinare l'inutilizzabilità della documentazione anzidetta nel procedimento fiscale a carico del contribuente utilizzata dal Fisco italiano al quale è stata trasmessa dalle autorità francesi - v., sul punto, la già ricordata pronunzia della Cassazione penale francese del novembre 2013 - (Cour de Cassation criminelle, 27.11.2013, ric.13-85042) che ha espressamente riconosciuto l'utilizzazione -addirittura in ambito penale- della Lista (OMISSIS) sul presupposto che al confezionamento eventualmente illecito delle prove non aveva cooperato l'autorità pubblica-.

Nè l'utilizzazione, nel procedimento amministrativo volto all'accertamento di violazioni di natura fiscale, dei documenti provenienti dalla lista (OMISSIS) determina una lesione di diritti costituzionalmente garantiti del contribuente.

L'attività anzidetta compiuta dell'amministrazione fiscale italiana su impulso di quella francese non si pone, considerando quanto già esposto in ordine alla base legale che giustifica l'attività della p.a., in rotta di collisione con il diritto fondamentale alla riservatezza.

Occorre rilevare che il legislatore, con la L. n. 413 del 1991 - art. 18- ha abrogato il "cd. segreto bancario" (cfr. Cass. n. 16874/2009) -secondo l'opinione prevalente traente origine da una norma consuetudinaria- e, per altro verso, la sfera di riservatezza relativa alle attività che gravitano attorno ai servizi bancari è essenzialmente correlata all'obiettivo della sicurezza e al buon andamento dei traffici commerciali.

Ciò consente di evidenziare che i valori collegati al diritto alla riservatezza e al dovere di riserbo sui dati bancari sono sicuramente recessivi di fronte a quelli riferibili al dovere inderogabile imposto ad ogni contribuente dall'art. 53 Cost.. D'altra parte, sempre secondo la Corte costituzionale, "...alla riservatezza cui le banche sono tenute nei confronti delle operazioni dei propri clienti non si può applicare il paradigma di garanzia proprio dei diritti di libertà personale, poichè alla base del segreto bancario non ci sono valori della persona umana da tutelare: ci sono, più semplicemente, istituzioni economiche e interessi patrimoniali, ai quali, secondo la giurisprudenza costante di questa Corte, quel paradigma non è applicabile (v. sentt. nn.55 del 1968 e 22 del 1971)".

Del resto, l'esigenza primaria ben rappresentata dall'art. 53 Cost., che si sostanzia nei doveri inderogabili di solidarietà, primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, alla quale si associa in modo altrettanto cogente l'obiettivo di realizzare una decisa "lotta" ai paradisi fiscali illecitamente costituiti all'estero, giustifica l'utilizzabilità delle prove acquisite dall'amministrazione con le modalità qui esaminate, trovando comunque copertura nel quadro normativo sopra menzionato e senza che possa dirsi esistente nell'ordinamento interno un principio opposto a quello appena esposto- in questa direzione v., ancora, Corte costituzionale tedesca, 9 novembre 2010 2 BvR 2101/09-.

Nè appare profilabile la lesione dell'art. 24 Cost. se si accede all'idea che il contenuto della lista costituisce semplice indizio nel processo tributario ed il giudicante di merito è tenuto a prenderlo in considerazione, pro o contro il fisco, nel quadro delle complessive acquisizioni processuali, con piena facoltà d'intervento delle difese - cfr.Cass.n.16874/2009-.

Nemmeno può ipotizzarsi una lesione del cd. giusto processo per come tutelato dall'art. 6 CEDU.

Quanto al carattere indiziario degli elementi originariamente raccolti dalle autorità francesi, la CTR ha omesso di considerare che anche un solo indizio può risultare già di per sè idonei a giustificare la pretesa fiscale, essendo ormai ferma la giurisprudenza di questa Corte nel ritenere che in materia tributaria, è sufficiente, quale prova presuntiva, un unico indizio, preciso e grave (ancorchè l'art. 2729 c.c. si esprima al plurale) e la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità, essendo sufficiente che l'esistenza del fatto da dimostrare derivi come conseguenza del fatto noto alla stregua di canoni di ragionevolezza e probabilità - cfr.Cass. n. 656/2014; Cass.n. 12438/2007; Cass.n.28047/2009; Cass.n.27063/2006.

Nè può dubitarsi dell'utilizzabilità di informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative quali elementi di prova (Cass. 30 settembre 2011, n. 20032; Cass. 20 aprile 2007, n. 9402; Cass. 29 luglio 2005, n. 16032; Cass. 5 maggio 2011, n. 9876;Cass. 14 maggio 2010, n. 11785;Cass.n.2916/2013;v. anche Cass.n.3839/2009;Cass., 7 agosto 2008 n. 21271; Cass.n.4612, 4613 e 4614/2014).

Alla luce di tali principi processual-penalistici, i Giudici Supremi nella sentenza in commento, concludevano che sono perciò utilizzabili, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari acquisiti dal dipendente infedele di un istituto bancario, senza che assuma rilievo l'eventuale reato commesso dal dipendente stesso e la violazione del diritto alla riservatezza dei dati bancari (che non gode di tutela nei confronti del fisco). Spetterà quindi al giudice di merito, in caso di contestazioni fiscali mosse al contribuente, valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro con le difese del contribuente.

Ecco che si può evincere che la lista Falciani dapprima non pregiudicherebbe il diritto di difesa ai fini dell’acquisizione illegittima perché semplice indizio valutabile pro e contro il contribuente, poi invece dovendo esaminarne la rilevanza diventa un indizio più che idoneo a determinarne la rettifica con la conseguenza  che  come accade oramai spesso siano prevalse le ragioni del fisco sottese a queste vicende.

Ebbene, tutto ciò posto, è auspicabile che come più volte ribadito in un mio progetto di decreto legislativo di riforma del processo tributario, in discussione al Parlamento, redatto a seguito della Legge n. 23 dell’11 marzo 2014 all’art. 10, che finalmente dopo anni di attesa ha delegato il Governo ad introdurre con i decreti legislativi norme per la revisione del processo tributario, l’inutilizzabilità delle prove acquisite illegittimamente non valga solo per il processo penale ma anche per il processo tributario.

 

Lecce, 05 maggio 2015         

                                                                                                                   Avv. Maurizio Villani

 

                                                                                                                   Avv. Iolanda Pansardi

Gli effetti della sentenza della Corte Costituzionale

Dirigenti illegittimi ed avvisi di accertamento e ruoli nulli

 

La Corte Costituzionale ha affermato che sono illegittimi i ripetuti conferimenti di incarichi dirigenziali ai funzionari senza, invece, indire i regolari concorsi come previsto dalla Costituzione e dalle varie leggi ordinarie.

Sono, dunque, nulli i provvedimenti firmati dai circa 1.200 dirigenti interessati (il 75% del totale), tra Agenzia delle Entrate (767), del Territorio e delle Dogane.

Le proroghe sono state disposte nel corso di vari anni, sotto i governi Monti, Letta e Renzi per assicurare la funzionalità delle strutture.

Forse è arrivato il momento che si ripristini una guida politica chiara per supervisionare l’apparato delle entrate ed assumersi le responsabilità politiche, reintroducendo il Ministero delle Finanze, senza affidare tutto come oggi all’Agenzia delle entrate.

 

1. La sentenza della Corte Costituzionale.

La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 37 del 25/02/2015 (in. G.U. del 25/03/2015, n. 12), ha dichiarato l’illegittimità costituzionale:

1) dell’art. 8, comma 24, del D.L. n. 16 del 02/03/2012 (Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e di potenziamento delle procedure di accertamento), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della Legge n. 44 del 26/04/2012;

2) dell’art. 1, comma 14, del D.L. n. 150 del 30/12/2013 (Proroga di termini previsti da disposizioni legislative), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della Legge n. 15 del27/02/2014;

3) dell’art. 1, comma 8, del D.L. n. 192 del 31/12/2014 (Proroghe di termini previsti da disposizioni legislative).

Tutte le succitate norme sono state dichiarate incostituzionali in riferimento agli artt. 3, 51 e 97 della Costituzione.

Infatti, secondo la costante giurisprudenza della Corte Costituzionale, “nessun dubbio può nutrirsi in ordine al fatto che il conferimento di incarichi dirigenziali nell’ambito di un’amministrazione pubblica debba avvenire previo esperimento di un pubblico concorso, e che il concorso sia necessario anche nei casi di nuovo inquadramento di dipendenti già in servizio. Anche  il passaggio ad una fascia funzionale superiore comporta “l’accesso ad un nuovo posto di lavoro corrispondente a funzioni più elevate ed è soggetto, pertanto, quale figura di reclutamento, alla regola del pubblico concorso” (sentenze della Corte Costituzionale n. 194 del 2002, n. 217 del 2012, n. 7 del 2011, n. 150 del 2010 e n. 293 del 2009).

Ricordiamo che la principale norma dichiarata incostituzionale, cioè l’art. 8, comma 24, cit. (le altre, invece, sono proroghe), testualmente disponeva:

“Fermi i limiti assunzionali a legislazione vigente, in relazione all’esigenza urgente e inderogabile di assicurare la funzionalità operativa delle proprie strutture, volte a garantire una efficace attuazione delle misure di contrasto all’evasione di cui alle disposizioni del presente articolo, l’Agenzia delle dogane, l’Agenzia delle entrate e l’Agenzia del territorio sono autorizzate ad espletare procedure concorsuali da completare entro il 31 dicembre 2013 per la copertura delle posizioni dirigenziali vacanti, secondo le modalità di cui all’articolo 1, comma 530, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, e all’articolo 2, comma 2, secondo periodo, del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005 n. 248. Nelle more dell’espletamento di dette procedure l’Agenzia delle dogane, l’Agenzia delle entrate e l’Agenzia del territorio, salvi gli incarichi già affidati, potranno attribuire incarichi dirigenziali a propri funzionari con la stipula di contratti di lavoro a tempo determinato, la cui durata è fissata in relazione al tempo necessario per la copertura del posto vacante tramite concorso. Gli incarichi sono attribuiti con apposita procedura selettiva applicando l’articolo 19, comma 1-bis, del decreto legislativo 30 marzo 2001 n.165 . Ai funzionari cui è conferito l’incarico compete lo stesso trattamento economico dei dirigenti”.

Alla luce di quanto sopra, sono decaduti dagli incarichi dirigenziali tutti coloro che erano stati nominati in base alle succitate norme dichiarate incostituzionali e, di conseguenza, secondo me, sono illegittimi tutti gli avvisi di accertamento che hanno firmato nel corso dei vari anni, come cercherò di dimostrare nel presente articolo.

1. Statuto e Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate.

1) Il Decreto legislativo n. 300 del 30 luglio 1999, agli artt. 66-67 e 68, stabilisce che:

• le Agenzie fiscali sono regolate dal presente decreto legislativo, nonché dai rispettivi statuti, deliberati da ciascun comitato direttivo;
• gli Statuti recano i principi generali in ordine alla organizzazione ed al funzionamento dell’Agenzia;
• sono organi delle Agenzie fiscali il direttore, il comitato direttivo ed il collegio dei revisori dei conti;
• il Direttore rappresenta l’Agenzia e la dirige, emanando tutti i provvedimenti che non siano attribuiti, in base alle norme del presente decreto legislativo o dello statuto, ad altri organi.

2) Il Decreto legislativo n. 165 del 30 marzo 2001 testualmente dispone:

• “Le disposizioni del presente decreto disciplinano l’organizzazione degli uffici e i rapporti di lavoro e di impiego alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche, tenuto conto della autonomie locali e di quelle delle regioni e delle province autonome, nel rispetto dell’articolo 97, comma primo, della Costituzione” (art. 1, comma 1);
•  “Ai dirigenti spetta l’adozione degli atti e provvedimenti amministrativi, compresi tutti gli atti che impegnano l’amministrazione verso l’esterno, nonché la gestione finanziaria, tecnica e amministrativa mediante autonomi poteri di spesa di organizzazione delle risorse umane, strumentali e di controllo. Essi sono responsabili in via esclusiva dell’attività amministrativa, della gestione e dei relativi risultati” (art. 4, comma 2);
• “Le attribuzioni dei dirigenti indicate dal comma 2 possono essere derogate soltanto espressamente e ad opera di specifiche disposizioni legislative” (art. 4, comma 3).

3) Tutte le suddette disposizioni si applicano all’Agenzia delle dogane, all’Agenzia del territorio e all’Agenzia delle entrate.

4) Statuto dell’Agenzia delle entrate.

Lo Statuto dell’Agenzia delle entrate è stato approvato con delibera del Comitato Direttivo n. 6 del 13 dicembre 2000 ed è stato aggiornato fino alla delibera del Comitato di gestione n. 11 del 21 marzo 2011.

In particolare, secondo lo Statuto:

• i dirigenti dell’Agenzia dirigono, controllano e coordinano l’attività degli uffici che da essi dipendono e dei responsabili dei procedimenti amministrativi, anche con poteri sostitutivi in caso di inerzia (art. 11);
• l’Agenzia è articolata in uffici centrali e periferici. Tale articolazione, come da regolamento, corrisponde a quella in essere per le strutture del dipartimento delle Entrate, le cui funzioni, ai sensi dell’art. 57, comma 1, del decreto istitutivo, sono trasferite all’Agenzia (art. 13, comma 1).

5) Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate.

Il Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate è stato approvato con delibera del Comitato direttivo n. 4 del 30 novembre 2000 (pubblicato nella G.U. n. 36 del 13 febbraio 2001) ed aggiornato fino alla delibera del Comitato di gestione n. 57 del 27 dicembre 2012.

Il suddetto Regolamento stabilisce i seguenti principi e criteri direttivi:

• innanzitutto, l’Agenzia si conforma ai principi della Legge n. 241 del 07 agosto 1990, adottando propri regolamenti in materia di termini e di responsabili dei procedimenti e di disciplina dell’accesso ai documenti amministrativi (art. 1, comma 2);
• le direzioni provinciali sono uffici di livello dirigenziale. In relazione alle dimensioni della direzione provinciale possono, inoltre, costituire posizioni di livello dirigenziale le strutture interne; l’individuazione di tali posizioni è effettuata con atto del Direttore dell’Agenzia (art. 5,  comma 5);
• gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, per delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti. Il direttore della direzione provinciale monitora lo svolgimento delle attività svolte dagli uffici dipendenti, adottando i necessari interventi correttivi, ed ha la responsabilità dei risultati complessivi della direzione provinciale; formula, inoltre, al Direttore regionale le proposte di valutazione dei dirigenti della direzione provinciale (art. 5, comma 6);
• le dotazioni organiche complessive del personale dipendente dell’Agenzia sono così determinate (art. 10, comma 1):

1. dirigenti 873;
2. non dirigenti 33.770;

• il capo II del Regolamento è interamente destinato ai dirigenti, mentre il capo III riguarda la selezione e l’assunzione del personale non dirigente;
• i dirigenti sono responsabili degli obiettivi loro assegnati ed assicurano il rispetto degli indirizzi e l’attuazione delle direttive dei vertici dell’Agenzia. Sono preposti ad una unità organizzativa di livello dirigenziale, ovvero incaricati di funzioni ispettive, di assistenza e consulenza all’alta direzione, di studio e ricerca, di coordinamento di specifici progetti (art. 11, comma 1);
• i dirigenti sono responsabili della gestione del personale e delle risorse finanziarie e materiali finalizzate al conseguimento dei risultati sulla base degli obiettivi loro assegnati, disponendo dei necessari poteri di coordinamento e di controllo (art. 11, comma 2);
• l’accesso al ruolo di dirigente dell’Agenzia avviene, per i posti vacanti e disponibili, con procedure selettive pubbliche sia dall’esterno che dall’interno, nel rispetto dei principi di cui all’art. 35 del succitato Decreto legislativo n. 165 del 30 marzo 2001 (art. 12, comma 1);
• gli incarichi di funzione dirigenziale sono conferiti tenendo conto delle caratteristiche della posizione dirigenziale da ricoprire e dei programmi da realizzare (art. 14, comma 1);
• infine, gli incarichi medesimi sono conferiti a tempo determinato, da tre a cinque anni, con facoltà di rinnovo, ai dirigenti appartenenti al ruolo dell’Agenzia. Gli incarichi in scadenza possono essere prorogati, fermo restando che il periodo di permanenza nell’incarico non può essere inferiore a tre anni (art. 14, comma 2);
• la durata dell’incarico può essere inferiore a tre anni se coincide con il conseguimento del limite di età per il collocamento a riposo dell’interessato (art. 40, comma 1, lett. c), n. 1, del Decreto legislativo n. 150/2009).

In definitiva, da tutto quanto sopra esposto, risulta evidente che le direzioni provinciali dell’Agenzia delle entrate (ma lo stesso vale per l’Agenzia del territorio e delle dogane) sono uffici di livello dirigenziale ed i relativi dirigenti devono sottoscrivere gli avvisi di accertamento o delegare altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti.

Pertanto, se i dirigenti sono stati nominati in base alle specifiche leggi dichiarate incostituzionali (vedi lett. A del presente articolo) gli avvisi di accertamento che hanno sottoscritto o le deleghe che hanno conferito sono totalmente illegittimi, in base alla Legge n. 241 del 07 agosto 1990, espressamente richiamata dall’art. 1, comma 2, del succitato Regolamento di amministrazione.

1. LEGGE N. 241 DEL 07 AGOSTO 1990.

La Legge n. 241 del 07 agosto 1990 determina i casi di efficacia ed invalidità dei provvedimenti amministrativi.

1) Nullità assoluta del provvedimento.

L’art. 21 septies testualmente dispone:

“E’ nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge”.

In particolare, si tratta di una nullità assoluta (c.d. inesistenza giuridica), che può essere eccepita in ogni stato e grado del giudizio, anche d’ufficio, come più volte stabilito dalla giurisprudenza (Cass., sent. n. 12104 del 2003).

Gli avvisi di accertamento firmati (anche su delega) da un dirigente che tale non è, per tutto quanto sopra esposto, rientrano, secondo me, in una delle suddette ipotesi di nullità assoluta:

• perchè l’atto è viziato da un difetto assoluto di attribuzione, in quanto sottoscritto da un non-dirigente;
• perché gli avvisi non legittimamente sottoscritti rientrano in una ipotesi di nullità espressamente prevista dalla legge (artt. 42, commi 1 e 3, D.P.R. n. 600 del 29/09/1973, e successive modifiche ed integrazioni, e 56, comma 1, D.P.R. n. 633 del 26/10/1972, e successive modifiche ed integrazioni).

A tal proposito, non bisogna dimenticare che, prima del mutamento del quadro normativo, la Corte di Cassazione aveva affermato che la dichiarazione iva non sottoscritta, non essendo riferibile ad alcun dichiarante, priva com’è di un elemento essenziale per la produzione degli effetti che la legge le ricollega, doveva essere considerata inesistente sul piano giuridico e non sanabile (Cassazione, sentenze n. 2662 del 1992 e n. 7957 del 1995).

I cittadini sono sempre sanzionati con un certo zelo anche se sbagliano involontariamente; ci aspettiamo che, nella questione oggetto del presente articolo, non si facciano eccezioni per i funzionari pubblici.

2) Annullabilità del provvedimento.

L’art. 21 octies, comma 1, testualmente dispone:

“E’ annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza”.

In particolare, si tratta di una nullità relativa, che deve essere espressamente eccepita dalla parte.

Anche in questo caso, gli avvisi di accertamento illegittimamente firmati devono essere annullati:

• perché adottati in violazione di legge (artt. 42 e 56 citati);
• perché viziati da incompetenza, che si verifica quando l’atto amministrativo eccede dalla sfera di attribuzioni riservata all’organo preposto ed è, quindi, un vizio attinente al soggetto, soprattutto per quanto riguarda il grado (c.d. incompetenza per grado).

1. GLI AVVISI DI ACCERTAMENTO.

L’art. 42, comma 1, D.P.R. n. 600 cit. testualmente dispone:

“Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”.

La stessa disposizione si applica anche ai fini IVA (art. 56, comma 1, D.P.R. n. 633 cit., per l’espresso richiamo alle disposizioni in materia di imposte sui redditi), come più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 10513 del 23 aprile 2008 della Sezione Quinta Civile – Tributaria).

L’art. 42, comma 3, D.P.R. n. 600 cit. testualmente dispone:

“L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all’ultimo periodo del secondo comma” (come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera c), numero 2, D.Lgs. n. 32 del 26 gennaio 2001).

Di conseguenza, un avviso di accertamento (IVA e II.DD.) non sottoscritto dal capo dell’ufficio, che deve necessariamente essere un dirigente (come da Regolamento di amministrazione, di cui alla lett. B), n. 5, del presente articolo), è nullo se firmato da un non-dirigente a seguito della sentenza della Corte Costituzionale, perché nominato in base a leggi dichiarate incostituzionali.

Lo stesso discorso vale nel caso di delega, in quanto se la delega è stata rilasciata da un non-dirigente  si rientra sempre in una ipotesi di nullità.

In definitiva, se chi ha sottoscritto l’atto non è dirigente perché la sua nomina era illegittima anche l’atto lo sarà e questo vizio di nullità, tassativamente previsto dalla legge, ha effetti meccanici sulla validità degli atti.

1. LA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE.

In merito al succitato art. 42, commi 1 e 3, la Corte di Cassazione ha correttamente stabilito i seguenti principi.

1) “La dizione letterale, inequivocabile, della norma rende manifestamente inaccettabile la tesi, logicamente principale, della P.A. ricorrente secondo la quale “ai fini della validità dell’accertamento tributario è necessario che sia certa la provenienza dell’atto amministrativo all’ufficio competente essendo indifferente che esso sia sottoscritto dal Capo dell’ufficio o da un soggetto (qualsiasi, comunque) da lui delegato.

Al contrario, sulla base, appunto, della lettera della citata disposizione legislativa, e ribadendo un’enunciazione di principio già ricavabile da Cass., Sez. I civile, sent. n. 6836 del 22/07/1994, deve ritenersi, e statuirsi, che gli accertamenti in discorso sono nulli tutte le volte che gli avvisi nei quali si concretizzano non risultino sottoscritti dal capo dell’ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dal reggente di questo.

Inoltre, la validità della delega a tale sottoposto conferita può essere contestata e verificata in sede giurisdizionale, implicando l’indagine e l’accertamento sul tema un controllo non sull’organizzazione interna della P.A. ma sulla legittimità dell’esercizio della funzione amministrativa e degli atti integranti la relativa estrinsecazione” (in tal senso, Cass., Sez. Tributaria, sentenza n. 14195 del 27 ottobre 2000, più volte citata e ripresa in altre sentenze della stessa Corte di Cassazione).

2) “Si osserva che, ai sensi dell’art. 42 cit., commi 1 e 3, l’accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Su tale premessa, se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare, per il personale appartenente alla nona qualifica funzionale, fermi i casi di sostituzione e reggenza di cui all’art. 20, comma 1, lett. a) e b) della legge n. 266/1987, richiamato dall’Amministrazione resistente, è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio (come la stessa resistente riconosce attraverso l’esplicito richiamo agli ordini di servizio), onde, in caso di contestazione, contrariamente a quanto affermato dal giudice a quo, incombe all’Amministrazione dimostrare l’esercizio del potere sostitutivo o la presenza della delega” (in tal senso, Cass. Sez. Tributaria, sentenza n. 14626 del 10 novembre 2000).

1. LE SENTENZE DELLA CORTE DI CASSAZIONE CITATE DALLA SENTENZA N. 37/2015 DELLA CORTE COSTITUZIONALE.

La Corte Costituzionale, nella più volte citata sentenza n. 37/2015, nel censurare le leggi che hanno consentito la possibilità di nominare dirigenti senza concorso, ha, giustamente, rilevato che le regole organizzative interne dell’Agenzia delle entrate consentivano la possibilità di ricorrere all’istituto della delega anche a funzionari per l’adozione di atti di competenza dirigenziale e, a tal proposito, cita quattro sentenze della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria - , che, secondo l’Amministrazione finanziaria, avrebbero sanato l’illegittimità degli avvisi di accertamento.

Questo non corrisponde al vero perché:

• il rilievo della Corte Costituzionale sta a significare che l’operatività funzionale delle Agenzie delle entrate si poteva salvaguardare con la delega a funzionari non dirigenti, sempre concessa però da dirigenti legittimi, peraltro per un periodo provvisorio, ma non come è stato fatto (e giustamente censurato) nominando direttamente ex lege dirigenti senza concorso;
• in secondo luogo, le sentenze citate, come analizzeremo in seguito, non giustificano affatto avvisi di accertamento firmati (o delegati) da  non dirigenti.

1) Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – sentenza n. 18515 del 10/06/2010, depositata in cancelleria il 10/08/2010.

Secondo la succitata sentenza, “compete al titolare dell’ufficio, quale organo deputato a svolgerne le funzioni fondamentali, ovvero ad un impiegato della carriera direttiva da lui delegato nell’esercizio dei poteri organizzativi dell’ufficio, la funzione di sottoscrivere gli avvisi, con i quali sono portati a conoscenza dei contribuenti gli accertamenti, indipendentemente dal ruolo dirigenziale eventualmente ricoperto, la cui appartenenza esaurisce i propri effetti nell’ambito del rapporto di servizio con l’Amministrazione”.

Della lettura della suddetta sentenza si rileva che:

• è sempre previsto un ruolo dirigenziale eventualmente ricoperto;
• in ogni caso, il capo dell’ufficio può anche non rivestire la qualifica dirigenziale ma, come più volte precisato, questo deve essere un caso eccezionale e provvisorio la cui nomina deve avvenire in base all’istituto della delega (come chiarito dalla Corte Costituzionale) e non in base ad una nomina ex lege senza concorso, come nelle ipotesi che stiamo analizzando.

Infatti, è bene più volte precisare e sottolineare che i dirigenti dichiarati illegittimi dalla Corte Costituzionale:

• sono stati nominati in base alla legge n. 44/2012, con decorrenza dal 29/04/2012, censurata dalla Corte Costituzionale;
• non c’entra assolutamente il particolare e provvisorio istituto della delega che il capo dell’ufficio, che deve sempre essere un dirigente, può assegnare ad altri dirigenti o funzionari (come previsto dall’art. 5, comma 6, del Regolamento di amministrazione del 27/12/2012, citato in precedenza, peraltro aggiornato proprio il 27/12/2012, dopo la succitata sentenza n. 18515/10, depositata in cancelleria il 10 agosto 2010).

Oltretutto, la succitata sentenza si è limitata a citare soltanto gli artt. 66, 67 e 68 D.Lgs. n. 300/99, già citato, non tenendo conto dello Statuto del 13/12/2000, peraltro aggiornato il 21 marzo 2011 (vedi lett. B, n. 4, del presente articolo), cioè dopo il deposito della sentenza avvenuto il 10 agosto 2010).

2) Corte di Cassazione – Sesta Sezione Civile – T – sentenza n. 17400 del 27/09/2012, depositata in cancelleria l’11/10/2012.

La succitata sentenza, correttamente, ha stabilito il seguente principio:

“Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio. Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui all’art. 20, comma primo, lett. a) e b), del D.P.R. 08 maggio 1987, n. 266, è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzare essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio” (in tal senso, Cassazione, Sez. 5 – sentenza n. 14626 del 10/11/2000; Sez. 5 – sentenza n. 14195 del 27/10/2000, in precedenza già citate e commentate).

Tutte le succitate sentenze distinguono correttamente:

• la figura del capo dell’ufficio, che deve sempre essere un dirigente, come più volte dimostrato nel presente scritto;
• la figura del personale appartenente alla nona qualifica funzionale, istituita dall’art. 2 D.L. n. 9 del 28 gennaio 1986, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 78 del 24 marzo 1986, che soltanto in casi eccezionali e ben documentati può espletare le seguenti funzioni (art. 20 D.P.R. n. 266/1987):

1. sostituzione del dirigente in caso di assenza o impedimento;
2. reggenza dell’ufficio in attesa della destinazione del dirigente titolare (per un caso analogo si rinvia a Cassazione, sentenza n. 8166 del 06/06/2002).

Di conseguenza, è ulteriormente confermato il principio che il capo dell’ufficio deve sempre essere un dirigente, mentre il funzionario della nona qualifica può provvisoriamente sostituire il dirigente solo in caso di assenza o impedimento del dirigente o può reggere l’ufficio in attesa della destinazione del dirigente titolare e, logicamente, tutte queste situazioni eccezionali e temporanee devono essere preventivamente documentate dall’Agenzia delle entrate.

E’ facile, quindi, notare che, al di fuori dei casi di sostituzione e reggenza, gli avvisi di accertamento firmati da non dirigenti, illegittimamente nominati ex lege, sono totalmente nulli.

3) Corte di Cassazione, Sezione Quinta civile, sentenza n. 17044 del 27 aprile 2013, depositata in cancelleria il 10 luglio 2013.

La succitata sentenza prevede due ipotesi.

1. La nullità dell’avviso di accertamento non legittimamente firmato dal capo dell’ufficio e, ovviamente “in caso di contestazione……..incombe all’amministrazione provare l’esercizio del potere sostitutivo o la presenza della delega (Cass., Trib., 10 novembre 2000 n. 14626)”. Oltretutto, la citata sentenza richiama la sentenza della Cass. n. 18515/2010, già in precedenza commentata (si rinvia al precedente n. 1).
2. “La legittimazione processuale” dell’ente impositore, poi, non va verificata in base all’art. 42 D.P.R. n. 600 del 1973 ma sulla scorta del (diverso) disposto dettato dall’art. 11 D.Lgs. n. 546 del 1992, sul controllo della cui esatta osservanza non esercita nessuna influenza (l’accertamento della) eventuale carenza di delega del sottoscrittore dell’atto impositivo”. Infatti, le ipotesi di illegittimità dell’avviso di accertamento, per i casi in questione, si devono, logicamente, tenere distinte dalle ipotesi di “legittimazione processuale”, di cui si accennerà in seguito.

4) Corte di Cassazione, Sezione Tributaria Civile, sentenza n. 220 del 29 ottobre 2013, depositata in cancelleria il 09 gennaio 2014.

La suddetta sentenza:

• richiama l’art. 5 del Regolamento di amministrazione (vedi lett. B, n. 5, del presente scritto), nel senso che gli avvisi di accertamento non devono necessariamente essere firmati dal Direttore Generale ma dai dirigenti delle Direzioni Provinciali (art. 5, comma 5, più volte citato);
• sbaglia quando scrive “l’art. 6 dello Statuto dell’Agenzia, approvato con Delibera del Comitato direttivo 13 dicembre 2000 n. 6, attribuisce al Direttore Generale potere di delega (senza richiedere la qualifica dirigenziale del delegato)” sia perché non tiene conto degli aggiornamenti fino alla delibera del Comitato di gestione n. 11 del 21 marzo 2011 sia perché il citato art. 6 testualmente dispone alla lett. d):

“provvede, nei limiti e con le modalità previsti dalle norme e dai contratti collettivi, alle nomine dei dirigenti sottoponendo quelle relative alle strutture di vertice alla valutazione preventiva del comitato di gestione” (vedi lett. B, n. 4 del presente articolo); quindi, non è vero che lo Statuto dell’Agenzia attribuisce al Direttore Generale potere di delega senza richiedere la qualifica dirigenziale del delegato;

• ammette la possibilità della delega all’interno degli uffici finanziari (Cass., sent. ,. 14815/11);
• ritiene che la provenienza dell’atto dell’ufficio e la sua idoneità ad esprimere la volontà si presume, finchè non sia provata la non appartenenza del sottoscrittore all’ufficio o, comunque, l’usurpazione dei relativi poteri (Cass., sentenza n. 874/09), come nel caso di firma illeggibile.

Infatti, è un’ipotesi totalmente diversa da quella oggetto del presente articolo, quella della firma illeggibile, che la Corte di Cassazione ha ritenuto valida in quanto riferita all’ufficio di provenienza, a meno che non si contesti la riferibilità all’ufficio.

La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha precisato che, quando la firma del sottoscrittore risulta indecifrabile o incompleta, si deve ritenere l’atto emesso da funzionario legittimato ad esprimere la volontà dell’organo, a meno che non si dimostri la non autenticità della sottoscrizione o la insussistenza della legittimazione del sottoscrittore; in tal senso, Cassazione con le seguenti sentenze:

-          n. 874/09;

-          n. 9673/04;

-          n. 10773/06;

-          n. 12768/06;

-          n. 9600/07.

Pertanto, la citata sentenza della Corte di Cassazione n. 220/14, che peraltro si riferisce al diniego di un condono, non ha assolutamente legittimato la firma di un non dirigente ma ha soltanto ribadito che il Direttore Generale può nominare un delegato ed inoltre la illeggibilità della firma è sempre riferibile all’ufficio di provenienza, a meno che non si contesti la riferibilità stessa.

Per questi motivi, non sono d’accordo con quanto scritto dal dott. Tonino Morina (in Il Sole 24 Ore di martedì’ 07 aprile 2015).

1. ONERE DELLA PROVA.

Nella individuazione del soggetto legittimato a sottoscrivere l’avviso di accertamento, in forza dell’art. 42 D.P.R. n. 600/73 citato, incombe sempre all’Agenzia delle entrate (e delle altre Agenzie) l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere e la presenza di eventuale delega, legittimamente conferita.

Tale conclusione è effetto diretto dell’espressa previsione della tassativa sanzione legale della nullità dell’avviso di accertamento.

In tal senso, correttamente, la costante giurisprudenza della Corte di Cassazione, con le seguenti sentenze:

Inoltre, la Corte di Cassazione, con giurisprudenza costante e consolidata, ha precisato che:

“A fronte del mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte del soggetto onerato, il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d’ufficio le prove, in forza dei poteri istruttori attribuitigli dall’art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, perché tali poteri sono meramente integrativi (e non esonerativi) dell’onere probatorio principale e vanno esercitati, al fine di dare attuazione al principio costituzionale della parità delle parti nel processo, soltanto per sopperire all’impossibilità di una parte di esibire documenti in possesso dell’altra parte” (Cass., Sezione Quinta Civile Tributaria -, sentenza n. 10513 del 22/02/2008, depositata in cancelleria il 23 aprile 2008).

Si citano, inoltre, le seguenti sentenze della Cassazione sul medesimo principio:

Infine, si ribadisce ancora una volta che tutti i principi esposti nel presente articolo si applicano non solo agli avvisi di accertamento delle imposte dirette ma anche agli avvisi di rettifica e di accertamento dell’IVA, perché l’art. 56 D.P.R. n. 633/72 citato, nel riferirsi al comma 1 ai modi stabiliti per le imposte dirette, richiama implicitamente il D.P.R. n. 600/73 citato e, quindi, anche il più volte citato art. 42 sulla nullità dell’avviso di accertamento, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

In tal senso, si citano le seguenti sentenze della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria Civile:

1. IL C.D. “FUNZIONARIO DI FATTO”.

Sulla validità degli avvisi di accertamento sino ad oggi firmati dai non dirigenti la parola d’ordine in Agenzia è quella che i provvedimenti pre sentenza della Corte Costituzionale sono salvi attraverso la figura del c.d. “funzionario di fatto” (articolo di Cristina Bartelli, in Italia Oggi di venerdì 27 marzo 2015).

Ciò non è assolutamente esatto.

L’espressione “funzionario di fatto” viene utilizzata con riferimento a quelle ipotesi in cui l’atto di investitura del titolare dell’organo sia viziato o manchi del tutto (per un utile approfondimento sul tema, si rinvia all’insegnamento di Diritto Amministrativo della Prof.ssa Ivana Musio, Università Telematica Pegaso).

E’ costante l’orientamento giurisprudenziale che vede nella tutela della buona fede del privato destinatario il fondamento di salvaguardia dell’atto.

Infatti, occorre precisare che le soluzioni prospettate investono soltanto i casi in cui gli atti adottati dal funzionario di fatto siano favorevoli ai terzi destinatari, e non certo quando siano sfavorevoli, come nel caso in questione.

Infatti, la notifica di un avviso di accertamento firmato da un non dirigente è un atto sfavorevole al contribuente, che ha quindi interesse a contestarlo per farlo dichiarare illegittimo.

Inoltre, ove l’atto di nomina sia stato annullato in sede amministrativa o giurisdizionale, il suo effetto invalidante si ripercuoterà negativamente anche su quello adottato sul suo presupposto, consentendo l’impugnabilità all’interessato senza preclusione.

Sull’argomento, il Consiglio di Stato ha stabilito i seguenti principi.

1) “Il fondamento del principio del funzionario di fatto risiede nell’esigenza di non turbare le posizioni giuridiche acquisite da tutti coloro che in buona fede sono entrati in rapporto con il funzionario e di evitare ai privati continue e difficoltose indagini sulla regolarità della posizione dei pubblici funzionari: pertanto, il fatto in sé dell’avvenuto esercizio del potere non è opponibile con effetto preclusivo al privato che intenda contestarlo” (sentenza n. 6 del 22 maggio 1993).

2) “La teoria che riconosce legittimi gli atti compiuti dal funzionario di fatto si fonda sull’esigenza di garantire i diritti dei terzi che vengono a contatto col funzionario medesimo e si sostanzia, dunque, nella tutela della buona fede del privato; ed in questa prospettiva gli effetti presi in considerazione dalla teoria in esame sono solo quelli favorevoli al privato (Cons. Giust. Reg. Sic. n. 170 del 24/03/1960; C. di S., Sez. V, n. 1160 del 15/12/1962; Sez. IV, n. 145 del 13/04/1949).

3) “Ritiene il Collegio al riguardo che la teoria del funzionario di fatto trova due ordini di limiti:

• l’uno derivante proprio dal fatto che l’interessato insorga negando il potere di chi ha emesso gli atti;
  • l’altro proprio dalla tutela della buona fede del terzo, nel senso che detta teoria può essere invocata a vantaggio del terzo, ma non a danno del terzo” (Consiglio di Stato – Sezione 4 -sentenza n. 853 del 20 maggio 1999).

4) “E’ vero che la dichiarazione di ineleggibilità può avere effetto retroattivo, ma ciò non rende ipso facto invalidi gli atti compiuti nel frattempo; si deve, infatti, applicare il principio del “funzionario di fatto” grazie al quale, in linea di massima, gli atti compiuti restano validi, a meno che non siano stati impugnati nelle forme e nei termini dovuti, facendo valere proprio il vizio del difetto di titolo di chi ha agito come funzionario” (Consiglio di Stato, Sezione 3, sentenza n. 6534 del 19 dicembre 2012).

5) In definitiva, l’eventuale eccezione del c.d. “funzionario di fatto” non ha ragion d’essere se il contribuente impugna tempestivamente l’avviso di accertamento illegittimo, facendo rilevare che l’atto è stato emesso a suo danno e non certo a suo vantaggio.

Infatti, la giurisprudenza ha elaborato la regola non scritta secondo la quale gli atti medio tempore posti in essere dal funzionario di fatto vengono comunque imputati all’Amministrazione in virtù del rapporto organico, e si presumono legittimamente assunti. La suddetta regola vale, però, per gli atti favorevoli al privato, per quelli sfavorevoli occorre distinguere tra diverse ipotesi.

Nel caso in cui l’atto sia stato adottato da un soggetto la cui rivestitura risulti viziata ab origine, lo stesso sarà sicuramente invalido (difetto assoluto di attribuzione ex art. 21-septies Legge 241/1990).

All’ipotesi del titolo nullo o inefficace va assimilato il caso in cui la nomina sia già stata annullata dall’autorità giudiziaria o dall’amministrazione stessa al momento dell’adozione del provvedimento, posto che anche in questo caso il titolo ha perduto retroattivamente efficacia, per effetto dell’annullamento giurisdizionale, al momento dell’adozione dell’atto lesivo. Anche in questo caso, quindi, non può che applicarsi la soluzione della nullità del provvedimento sfavorevole adottato da un soggetto privo di legittimazione.

In definitiva, quindi, tutti gli avvisi di accertamento firmati da non dirigenti, logicamente se nominati in base alle specifiche  norme dichiarate incostituzionali (vedi lett. A del presente articolo), devono essere tempestivamente impugnati alle competenti Commissioni Tributarie per tutti i motivi di diritto esposti nel presente articolo, ribadendo che:

• il capo ufficio deve sempre essere un dirigente , ed in quanto tale deve firmare gli avvisi di accertamento o rilasciare le deleghe (lett. B del presente articolo);
• nella fattispecie, non si può eccepire la tesi del c.d. “funzionario di fatto” perché l’avviso di accertamento è stato emesso e notificato a danno del contribuente, e non certo a suo vantaggio, come dimostrato con le succitate sentenze del Consiglio di Stato.

La sentenza della Corte Costituzionale colpisce la normativa denunziata di incostituzionalità,  non anche, direttamente, gli atti amministrativi che formano oggetto del giudizio tuttora pendente davanti al Consiglio di Stato, Sezione Quarta, che, con l’ordinanza del 26 novembre 2013, aveva sollevato la questione di incostituzionalità, in riferimento agli artt. 3, 51 e 97 della Costituzione.

In ogni caso, l’esito del giudizio davanti al massimo organo della giurisdizione amministrativa appare, sinceramente, scontato, a meno che il legislatore non intervenga, medio termine, per sanare il passato (come, purtroppo, è abituato a fare, soprattutto nella materia fiscale; basta ricordare la vicenda delle firme delle cartelle esattoriali), anche se, in questo caso, a forte rischio di rinnovata illegittimità (basta leggere i resoconti dei giornali di questi giorni).

E’ apprezzabile e condivisibile, pertanto, l’esortazione del Prof. Cesare Glendi, secondo il quale “i difensori faranno bene a sollevare ogni eccezione ed a formulare i rilievi del caso, facendo richiamo alla pronuncia della Consulta, attivando, quindi, un fermento contestativo, problematico, come sempre, ma seriamente coltivabile e comunque doveroso, sul piano professionale” (articolo pubblicato su Ipsoa Quotidiano del 26 marzo 2015).

Pertanto, non si tratta assolutamente di una lite temeraria, contrariamente a quanto scritto dal dott. Tonino Morina (in Il Sole 24 Ore di martedì 07 aprile c.a.).

1. RUOLI ILLEGITTIMI.

Secondo me, le stesse contestazioni da fare per gli avvisi di accertamento si possono fare nei confronti dei ruoli che hanno determinato la formazione e notificazione delle cartelle esattoriali.

L’art. 24, comma 1, D.P.R. n. 602 del 29/09/1973, dopo le modifiche intervenute con il D.Lgs. n. 46 del 26 febbraio 1999, testualmente dispone:

“L’ufficio consegna il ruolo al concessionario dell’ambito territoriale cui esso si riferisce secondo le modalità indicate con decreto del  Ministero delle finanze, di concerto con il Ministero del Tesoro, del bilancio e della programmazione economica”.

Il Decreto Ministeriale n. 321 del 03 settembre 1999 (in G.U. n. 218 del 16 settembre 1999) stabilisce che:

• i ruoli sono formati direttamente dall’ente creditore (art. 1, comma 1);
• i ruoli formati direttamente dall’ente creditore sono redatti, firmati e consegnati,  mediante trasmissione telematica al CNC, ai competenti concessionari del servizio nazionale della riscossione, denominati concessionari, in conformità alle specifiche tecniche approvate con il Decreto dirigenziale dell’11 novembre 1999 (art. 2, comma 1).

Di conseguenza, i ruoli devono essere firmati dal dirigente dell’ufficio (si rinvia sempre al Regolamento di amministrazione, commentato alla lett. b, n. 5), del presente articolo) e, pertanto, in sede processuale, si possono proporre le stesse eccezioni di illegittimità da sollevare avverso gli avvisi di accertamento.

Infatti, il ruolo può essere impugnato dinanzi le Commissioni Tributarie unitamente alla cartella di pagamento, entro 60 giorni dalla notifica della stessa ai sensi e per gli effetti dell’art. 19, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 (in tal senso, Cassazione, Sez. Tributaria, sentenze n. 6612 del 26/06/1999 e n. 17351 del 17/11/2003).

Infine, poiché l’illegittimità in questione determina, secondo me, una nullità assoluta (c.d. inesistenza giuridica, si rinvia alla lett. C), n. 1, del presente articolo),  detta inesistenza può essere rilevata anche d’ufficio dai giudici tributari, in ogni stato e grado del giudizio, e, costituendo una violazione dei principi fondamentali dell’ordinamento amministrativo e processuale, può persino essere fatta valere con ricorso per Cassazione (Cassazione, Sezione Civile, sentenza n. 12104 del 2003, già citata).

In ogni caso, si è in attesa della pronuncia a Sezioni Unite della Corte di Cassazione alla quale è stata rimessa la questione dell’impugnabilità dell’estratto di ruolo, con ordinanza della Sesta Sezione Civile – T n. 16055 dell’11 luglio 2014.

L) STRATEGIE PROCESSUALI.

In tutti i casi prospettati nel presente articolo, secondo me, citando la normativa e la giurisprudenza della Corte Costituzionale e della Corte di Cassazione, qualora gli avvisi di accertamento ed i ruoli risultassero firmati da uno dei dirigenti sub iudice dell’Agenzia delle entrate (nonché dell’Agenzia delle dogane e dell’Agenzia del territorio), i contribuenti ed i loro difensori farebbero bene a dedurne subito la nullità per difetto di sottoscrizione, in quanto di provenienza da soggetto non legittimato ed abilitato, assumendo a parametro di riferimento l’art. 42 D.P.R. n. 600/1973 più volte citato (vedi lett. D).

La vigente normativa in materia di contenzioso tributario indica, in via generale, nell’art. 10 D.Lgs. n. 546 cit. le parti del processo dinanzi le Commissioni tributarie, contrapponendo al contribuente “l’ufficio” che ha emanato l’atto (Cassazione, sentenza n. 2432/2001).

Di conseguenza, proprio in base agli articoli 10 e 11 D.Lgs. n. 546 cit., la Cassazione ha precisato e ribadito il seguente principio:

“Gli uffici locali dell’Agenzia, esplicazione territoriale dell’Agenzia centrale, sono, quindi, legittimati ad agire ed essere convenuti nei giudizi davanti alle Commissioni tributarie ed in questi sono rappresentati dal Direttore nominato, avente funzione dirigenziale, che per la gestione e l’adempimento dei compiti ad esso demandati può delegare suoi diretti collaboratori a scopi determinati” (Cassazione, Sez. Tributaria, sentenza n. 3058 dell’08/02/2008).

Nello stesso senso, Cassazione, Sez. Tributaria, con sentenza n. 13908 del 28/05/2008.

Oltretutto, in un caso, la Cassazione, Sez. Quinta Civile, con la sentenza n. 6338 del 10/03/2008 ha statuito che:

“Le costituzioni in giudizio, inoltre, erano state firmate dal responsabile dell’ufficio, Direttore pro-tempore, nel rispetto del disposto dell’art. 42 (D.P.R. n. 600/73 cit.)”.

In ogni caso, per stabilire le relative strategie processuali, bisogna distinguere a seconda che gli atti sottoscritti dai non dirigenti abbiano natura sostanziale o processuale.

1) Atti di natura sostanziale – Elencazione –

Gli atti di natura sostanziale sono, in generale, gli avvisi di accertamento, di rettifica ed i ruoli dell’Agenzia delle entrate, dell’Agenzia delle dogane e dell’Agenzia del territorio (pensiamo agli atti di classamento, per esempio).

In particolare, gli atti impugnabili, oggetto dei ricorsi, che potrebbero essere dichiarati nulli perché sottoscritti, anche per delega, da non dirigenti sono (art. 19 D.Lgs. n. 546/1992):

• l’avviso di accertamento del tributo;
• l’avviso di liquidazione del tributo;
• il provvedimento che irroga le sanzioni;
• il ruolo (vedi lett. I);
• gli atti relativi alle operazioni catastali;
• il rifiuto espresso della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
• il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari.

2) Atti di natura processuale in primo grado.

In tutti i suddetti casi, secondo me, il contribuente ed il suo difensore devono:

1. proporre tempestivo ricorso con i motivi esposti nel precedente scritto
2. per i ricorsi già pendenti, nei quali l’eccezione del difetto di sottoscrizione e di delega è stata già fatta, presentare memorie difensive  (art. 32 D.Lgs. n. 546 cit.), alla luce della più volte citata sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale;
3. per i ricorsi pendenti nei quali la relativa eccezione non è stata proposta, secondo me, presentare subito memorie integrative (art. 24, comma 2, D.Lgs. n. 546 cit.) per la sopravvenuta conoscenza della citata sentenza della Corte Costituzionale, eccependo la nullità assoluta (c.d. di inesistenza) degli atti impugnati (vedi lett. C, n. 1, del presente articolo), che peraltro potrebbe essere eccepita d’ufficio in ogni stato e grado del processo tributario;
4. contestare le controdeduzioni delle Agenzie fiscali
5.  sapere, infine, che una volta sollevate le relative eccezioni, è sempre onere esclusivo delle Agenzie fiscali (art. 2697 c.c.) dimostrare e documentare che (vedi lett. G del presente articolo):

-          il dirigente firmatario era legittimato o perché vincitore di regolare concorso o perché nominato in base a leggi diverse da quelle dichiarate inconstituzionali (vedi lett. A del presente articolo);

-          la delega al funzionario firmatario dell’atto era stata rilasciata da un dirigente legittimo, logicamente con atto precedente alla contestazione del ricorrente;

-          il funzionario firmatario dell’atto era stato nominato ed autorizzato soltanto nelle eccezionali e documentate ipotesi di:

• affidamento di mansioni superiori
• sostituzione del dirigente in caso di assenza o impedimento
• reggenza dell’ufficio in attesa della destinazione del dirigente titolare

Al di fuori delle suddette tassative e temporanee ipotesi, l’atto sottoscritto da un funzionario della nona qualifica, senza una preventiva e legittima delega da parte di un vero dirigente, è totalmente nullo, perché non è vero che la legge e la giurisprudenza della Corte di Cassazione riconoscono sempre legittimità agli atti riconducibili al capo ufficio, sia egli o meno un dirigente, come esposto e documentato nel presente articolo.

Gli atti tributari privi della sottoscrizione del legittimo dirigente responsabile sono eccezionalmente validi a partire dal 1° luglio 2009 ex art. 15, comma 7, D.L. n. 78/2009, che testualmente prevede:

“La firma autografa prevista sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione dalle norme che disciplinano le entrate tributarie erariali amministrate dalle Agenzia fiscali e dall’amministrazione autonoma dei monopoli di Stato può essere sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dell’adozione dell’atto in tutti i casi in cui gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati” (Provvedimento del direttore dell’Agenzia fiscale del 02/11/2010; Corte Costituzionale sent. n. 117/2000; Cass. sentenze n. 4923/2007, n. 22692 del 29/10/2007, n. 13461 del 27/07/2012);

1. in conclusione, sapere che se l’Agenzia non riesce a dimostrare e provare, con documenti preventivi ed autenticati (non semplici fotocopie, da contestare ex art. 2712 codice civile), che il sottoscrittore dell’atto o della delega era  un legittimo dirigente, l’atto stesso è totalmente nullo.

3) Atti di natura processuale in grado di appello e Cassazione.

Le medesime eccezioni si devono proporre anche nei gradi successivi del processo tributario.

Il contribuente ed il suo difensore, in caso di rigetto dell’eccezione devono:

-          proporre l’appello principale (art. 53 D.Lgs. n. 546 cit.);

-          proporre l’eventuale appello incidentale (art. 54, comma 2, D.Lgs. n. 546 cit.);

-          sapere che le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della Commissione provinciale, che non sono specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate (art. 56 D.Lgs. n. 546 cit.);

-          eccepire l’inammissibilità dell’atto di appello (principale o incidentale) sottoscritto da un non dirigente o su delega rilasciata da un non dirigente, a seguito della sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale  (artt. 53, comma 1, e 18, comma 3, D.Lgs. n. 546 citato).

Infatti, la qualità di parte nel processo tributario compete sempre all’ufficio locale dell’Agenzia fiscale, con titolarità a ricevere le notifiche di ogni atto processuale e, in particolare,  delle sentenze e dei ricorsi per Cassazione, tranne i casi in cui sia già intervenuta l’assunzione della difesa da parte dell’ufficio del contenzioso della Direzione regionale o dell’Avvocatura dello Stato, ai sensi e con le modalità di cui agli artt. 23, 53 e 54 D.Lgs. n. 546/1992 cit..

b) Ricorso per Cassazione.

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale può sempre essere proposto ricorso per Cassazione per i motivi di diritto dell’art. 360, comma 1, del codice di procedura civile (art. 62 D.Lgs. n. 546 citato).

In particolare, in Cassazione bisogna eccepire, ai sensi e per gli effetti dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. la violazione o falsa applicazione dell’art. 42, commi 1 e 3, D.P.R. n. 600/1973, art. 56, comma 1, D.P.R. n. 633 del 1972, ed art. 2697 del codice civile (per un’analisi e commento della giurisprudenza della Corte di Cassazione si rinvia alle lettere E) ed F) del presente articolo).

M) CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE.

Da tutto quanto sopra esposto ed eccepito, risulta evidente che gli atti sottoscritti (o le deleghe concesse) da uno dei dirigenti “illegittimi” a seguito della sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale sono affetti da nullità assoluta (e non relativa) e, nella fattispecie, non è mai applicabile l’art. 156, commi 1 e 2, c.p.c. sia perché gli atti amministrativi impugnabili non sono “atti del processo” sia perché sono stati emanati a danno e non a vantaggio dei contribuenti (vedi  lett. C), n. 1, e lett. H) del presente articolo) e, soprattutto, mancano del requisito formale indispensabile per il raggiungimento dello scopo (art. 42, commi 1 e 3, D.P.R. n. 600 cit. e lettere D), E), F) ed I) del presente articolo), a meno che l’atto si sia reso definitivo per mancata impugnazione o a seguito di sentenza passata in giudicato.

La Corte di Cassazione, con l’importante sentenza n. 5924 del 21 aprile 2001, in merito agli artt. 156 e 160 c.p.c. ha correttamente precisato che tali articoli “operano esclusivamente  con riguardo agli atti del processo e non rispetto a quelli aventi contenuto sostanziale.

In particolare, poiché l’avviso di accertamento è atto non processuale, ma esplicativo della potestà impositiva dell’Amministrazione finanziaria, la relativa notificazione non attiene all’inizio di un procedimento giurisdizionale e non è possibile, conseguentemente, applicare ai vizi della notifica il regime delle sanatorie proprie degli atti processuali”.

Tali principi, tuttora applicabili, sono da condividere pienamente e tenere a conto nella presente questione:

-          in primo luogo, sotto un profilo letterale, perché l’art. 156 c.p.c. è dettato con riferimento ai soli atti del processo, mentre quelli impositivi delle Agenzie fiscali sono atti sostanziali, essi configurandosi quali atti recettivi che si perfezionano solo ed in quanto legittimamente portati a conoscenza dei loro destinatari nelle forme tassativamente prescritte dalla legge;

-          in secondo luogo, la sanatoria di cui all’art. 156 c.p.c. è indissolubilmente connessa allo scopo proprio dell’atto affetto dal vizio insanabile; senonchè, come correttamente rilevato dalla Corte di Cassazione con la succitata sentenza, non è possibile sostenere che la finalità assegnabile alla notifica dell’atto impositivo consista nel non consentire al destinatario dell’atto medesimo di esperire la tutela giurisdizionale nei suoi confronti. Talchè, la proposizione del ricorso, seppur tempestiva, non costituisce raggiungimento dello scopo dell’atto ed è, pertanto, priva di efficacia sanante;

-          da ultimo, se si verificasse siffatta efficacia sanante, l’alternativa in cui verrebbe a trovarsi il destinatario dell’atto impositivo sarebbe la seguente: o far divenire definitivo tale atto, omettendo di impugnarlo nel termine tassativo previsto dalla legge, oppure, esperire il ricorso, così precludendosi la possibilità di far valere i vizi che affliggono l’atto impugnato.

Orbene, una simile alternativa si lascia respingere da sola, perché condurrebbe, in definitiva, al risultato di confinare comunque nell’irrilevanza i vizi degli atti in questione.

Inoltre, a scanso di equivoci, è bene chiarire subito che nella presente questione non è assolutamente applicabile, secondo me, l’art. 21 octies, comma 2, della Legge n. 241/1990 citata (articolo inserito dall’art. 14 della Legge n. 15 dell’11 febbraio 2005), che testualmente dispone: “Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato”.

La suddetta disposizione non è applicabile perché:

-          l’avviso di accertamento ed il ruolo non  hanno natura vincolata ma discrezionale, individuandosi con tali termini l’attività amministrativa della pretesa tributaria conseguente alla rideterminazione dell’imposta o dell’imponibile in misura diversa da quella rappresentata dal contribuente, nei casi ed alle condizioni previsti dalle singole leggi d’imposta;

-          non è detto che gli atti di cui sopra sarebbero stati firmati da un “vero” dirigente vincitore di concorso (art. 97, comma 3, della Costituzione).

A tal proposito, è utile riportare quanto opportunamente scritto dalla Corte Costituzionale nella più volte citata sentenza n. 37/2015:

“Le reiterate delibere di proroga del termine finale hanno di fatto consentito, negli anni, di utilizzare uno strumento pensato per situazioni peculiari quale metodo ordinario per la copertura di posizioni dirigenziali vacanti.

Secondo la giurisprudenza, nell’ambito dell’ordinamento del lavoro alle dipendenze delle pubbliche amministrazioni, l’illegittimità di questa modalità di copertura delle posizioni dirigenziali deriva dalla sua non riconducibilità né al modello dell’affidamento di mansioni superiori ad impiegati appartenenti ad un livello inferiore né all’istituto della cosiddetta reggenza” (vedi, anche, Corte Costituzionale, sentenza n. 17 del 2014 e Corte di Cassazione – Sezione lavoro – sentenze n. 8529 del 12/04/2006 e n. 7342 del 26/03/2010).

L’affidamento, la sostituzione e la reggenza sono, infatti,  istituti straordinari e temporanei consentiti nei casi ed alle condizioni tassativamente previsti dalla legge (Cassazione, Sezioni Unite civili, sentenze n. 4060 del 22/02/2010; n. 3814 del 16/02/2011 e n. 10413 del 14/05/2014), che le Agenzie fiscali hanno l’onere di dimostrare in caso di contestazione (art. 2697 del codice civile).

A tal proposito, secondo me, il contribuente ed il suo difensore non devono attivarsi con la Legge n. 241/1990 per conoscere i nomi dei soggetti coinvolti nell’assurda vicenda (oltretutto, molti siti già riportano gli elenchi).

Infatti, nel dubbio, il ricorrente deve sempre sollevare la relativa eccezione perché è onere delle Agenzie fiscali dimostrare il contrario (vedi lett. G del presente articolo).

Si ribadisce ancora una volta che questa eccezione deve essere sollevata per tutti gli atti (vedi lett. L, n. 1, del presente articolo) emanati dal 2012:

-          dall’Agenzia delle entrate (art. 62 D.Lgs. n. 300 del 30/07/1999);

-          dall’Agenzia delle dogane (art. 63 D.Lgs. n. 300 del 30/07/1999);

-          dall’Agenzia del territorio (art. 64 D.Lgs. n. 300 del 30/07/1999).

Ultimamente, è da segnalare l’interessante e condivisibile sentenza n. 3818 di marzo 2015 della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli (in Gazzetta del Mezzogiorno di domenica 05 aprile 2015, pag. 17), che ha dichiarato nullo l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate e sottoscritto da un delegato firmatario, se dall’atto non emergono né le funzioni attribuitegli né il periodo di efficacia della delega, non essendo ammissibile una delega a tempo indeterminato (art. 17, comma 1-bis, D.Lgs. n. 165/2001, più volte ciato).

Intanto, il Governo sta cercando una soluzione al delicato problema.

L’idea è quella di trovare un rimedio in due tempi.

Subito, un provvedimento per tamponare l’emergenza e poi una soluzione strutturale.

L’intervento immediato dovrebbe passare per lo strumento della c.d. “delega di funzioni”.

Un istituto già previsto dalla normativa vigente che permette ai dirigenti di affidare ad un proprio funzionario non solo la potestà di firma degli atti ma anche di trasferirgli una sua specifica funzione, senza però particolari indennità, come chiarito in precedenza.

La soluzione strutturale, invece, sarebbe quella di riaprire il concorso a 403 posti già banditi dall’Agenzia e sospeso dal Consiglio di Stato per l’eccessivo peso dato ai titoli professionali; titoli che, nelle nuove selezioni, non verrebbero valutati.

L’importante è che la nuova legge non sia un espediente per aggirare la sentenza della Corte Costituzionale e, soprattutto, non sia un “colpo di mano” per sanare, con effetti retroattivi, gli atti illegittimi firmati da non dirigenti.

Infatti, per quanto attiene al rispetto dei limiti che devono essere assegnati ad  un’interpretazione adeguatrice, “lo sconfinamento della stessa nel campo riservato al legislatore non può essere certamente rilevato dal giudice, potendo dar luogo soltanto ad un’ipotesi di conflitto, che può essere denunciato soltanto dagli organi dello stesso potere legislativo” (in tal senso, Cassazione, Sez. Unite, sentenza n. 22601 del 02/12/2004).

Speriamo che non si ripeta  la nota e triste vicenda delle cartelle esattoriali prive dell’indicazione del responsabile del procedimento, sanate se consegnate agli agenti della riscossione prima dell’01 giugno 2008, nonostante un precedente e critico intervento della Corte Costituzionale (art. 36, comma 4-ter, D.L. n. 248 del 31/12/2007, convertito dalla Legge n. 31 del 28/02/2008 e Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 16/E del 06 marzo 2008), calpestando i principi dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212 del 27 luglio 2000).

Infatti, in questa vicenda, il legislatore deve rispettare lo Statuto dei diritti del contribuente (purtroppo, spesso ignorato), e cioè:

-          le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo (art. 3, comma 1, Legge n. 212 cit.);

-          i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede (art. 10, comma 1, Legge n. 212, cit.);

-          il Garante del contribuente rivolge raccomandazioni ai dirigenti degli uffici ai fini della tutela del contribuente e della migliore organizzazione dei servizi (art. 13, comma 7, Legge n. 212 cit.).

Speriamo bene!!!!

Lecce,  09 aprile 2015 

 

M. Villani

Con Decreto Legislativo 16 marzo 2015, n. 28, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 64 del 18 marzo 2015, recante “Disposizioni in materia di non punibilità per particolare tenuità del fatto, a norma dell’articolo 1, comma 1, lettera m), della legge 28 aprile 2014, n. 67, in vigore dal 02 aprile 2015, sono state dettate importanti novità in teme di reati penali.

Considerato che le novità normative riguardano tutti indistintamente i reati penali, l’intento del legislatore è indubbiamente quello di ridurre in generale  il contenzioso innanzi all’autorità giudiziaria penale, in modo tale da alleggerire il carico di lavoro dei tribunali laddove ne sussistano i presupposti.

Nello specifico, l’art. 1 del citato decreto legislativo prevede l’introduzione nel codice penale dell’art. 132-bis, rubricato “Esclusione della punibilità del fatto. Della modificazione e applicazione della pena.”.

Con tale articolo si stabilisce che, per i reati per i quali è prevista una pena detentiva non superiore ai cinque anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena, è esclusa la punibilità quando, per le modalità della condotta e per l’esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’art. 133, primo comma c.p., l’offesa è di particolare tenuità e il comportamento risulta non abituale.

In particolare, ai sensi del richiamato art. 133, primo comma, c.p., l’offesa non può essere ritenuta di particolare tenuità quando l’autore ha agito per motivi abietti o futili, o con crudeltà, anche in danno di animali, o ha adoperato sevizie o, ancora, ha approfittato delle condizioni di minorata difesa della vittima, anche in riferimento all’età della stessa ovvero quando la condotta ha cagionato o da essa sono derivate, quali conseguenze non volute, la morte o le lesioni gravissime di una persona.

Viceversa, il comportamento è da ritenersi abituale nel caso in cui l’autore sia stato dichiarato delinquente abituale, professionale o per tendenza ovvero abbia commesso più reati della stessa indole, anche se ciascun fatto, isolatamente considerato, sia di particolare tenuità, nonché nel caso in cui si tratti di reati che abbiano ad oggetto condotte plurime, abituali e reiterate.

Alla luce di tanto, tale novità normativa coinvolge inevitabilmente anche alcuni dei reati tributari previsti e disciplinati dal D.Lgs. n. 74/2000, ed in particolare i seguenti delitti:

 

-          dichiarazione infedele - Art. 4 (punito con la reclusione da uno a tre anni);

-         omessa dichiarazione - Art. 5 (punito con la reclusione da uno a tre anni);

-         occultamento o distruzione di documenti contabili - Art. 10 (punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni);

-         omesso versamento di ritenute certificate – Art. 10-bis  e di Iva – Art. 10-ter (puniti con la reclusione dai sei mesi a due anni);

-         indebita compensazione – Art. 10-quater (punito con  la reclusione da sei mesi a due anni);

-         ipotesi non aggravata di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte – Art. 11 (punito con la reclusione dai sei mesi ai quattro anni).

 

Restano, viceversa, escluse le ipotesi delittuose di:

 

-          dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture e altri documenti per operazioni inesistenti (Art. 2);

-          dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (Art. 3);

-          emissione di fatture per operazioni inesistenti (Art. 8);

-          sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte nell’ipotesi aggravata (Art. 11);

in quanto per detti reati la pena edittale è superiore ai cinque anni.

 

Per quel che attiene, invece, alla tenuità del fatto ed alla abitualità, in relazione ai reati tributari, il giudice penale sarà chiamato a valutare da una parte l’entità dell’imposta evasa (ovvero il suo avvicinarsi o meno alla soglia di rilevanza penale), dall’altra l’eventuale commissione del medesimo reato per più anni d’imposta.

 

Lecce, 02 aprile 2015

 

Avv. Maurizio Villani

Avv. Alessandra Rizzelli

E’ passato un anno dall’approvazione dalla Legge Delega n. 23 dell’11 marzo 2014 (in G.U. n. 59 del 12/03/2014, vigente dal 27/03/2014) ed il Governo non ha definitivamente approvato tutti i decreti delegati previsti.

Invece, è stata approvata una proroga sino al 30 settembre 2015, con la speranza che questo termine sia effettivamente rispettato .

La delega fiscale contiene una serie di principi importanti per riformare totalmente il Fisco italiano. In particolare, l’art. 10 prevede la riforma del processo tributario, con i seguenti principi e criteri  direttivi:

-          terzietà dell’organo giudicante;

-          rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente;

-          rafforzamento e razionalizzazione dell’istituto della conciliazione nel processo tributario;

-          eventuale composizione monocratica dell’organo giudicante in relazione a controversie di modica entità;

-          rafforzamento della qualificazione professionale dei giudici tributari, al fine di assicurarne l’adeguata preparazione specialistica;

-          criteri di determinazione del trattamento economico spettante ai giudici tributari;

-          l’uniformazione e generalizzazione degli strumenti di tutela cautelare nel processo tributario;

-          la previsione dell’immediata esecutorietà, estesa a tutte le parti in causa, delle sentenze delle Commissioni tributarie;

-          l’individuazione di criteri di maggior rigore nell’applicazione del principio della soccombenza ai fini del carico delle spese di giudizio.

 

A tal proposito, ho predisposto un progetto di legge di riforma del processo tributario, condiviso da UNAGRACO Nazionale, consultabile sul mio sito www.studiotributariovillani.it ed attualmente in discussione in Parlamento, che concretizza in norme processuali i suddetti principi, avendo come unico scopo la perfetta parità delle parti in giudizio nonché l’effettivo esercizio del diritto di difesa senza alcuna limitazione, in ossequio al principio costituzionale dell’art. 24.

Per avere una giustizia tributaria veramente efficiente è, soprattutto, necessario che la gestione della stessa sia sottratta al Ministero dell’Economia e delle Finanze e sia affidata al Ministero della Giustizia, per evitare che ci siano limiti difensivi che attualmente pregiudicano il corretto esercizio del diritto di difesa.

I giudici tributari devono essere a tempo pieno e professionalmente qualificati, riconoscendo loro un dignitoso compenso per la delicata funzione giurisdizionale che svolgono.

Nella fase istruttoria non ci devono essere limiti difensivi, nel senso che bisogna riconoscere la possibilità di citare testimoni e deferire giuramenti.

Oggi, invece, assistiamo ad un evidente ed incostituzionale squilibrio processuale tra le parti, soprattutto nella fase istruttoria.

A tal proposito, a puro titolo esemplificativo, basta leggere quanto scritto nella sentenza n. 5931 del 25 marzo 2015 della Corte di Cassazione  - Sez. Tributaria:

“Va osservato, infatti, che le dichiarazioni rese in sede di verifica dal legale rappresentante di una società possono, anche da sole, fondare l’accertamento di un maggiore imponibile ai fini dell’iva e delle imposte dirette. Tali dichiarazioni non rivestono, invero, la natura di mere dichiarazioni testimoniali, in quanto il rapporto di immedesimazione organica che lega il rappresentate legale alla società rappresentata esclude che il primo possa essere qualificato come testimone, in riferimento ad attività poste in essere dalla seconda; esse possono, invece, essere apprezzate come una confessione stragiudiziale, e costituiscono pertanto prova non già indiziaria, ma diretta, del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti della società, non abbisognevole , come tale, di ulteriori riscontri (Cass. n. 23816/05; n. 12271/07; n. 22122/10)”.

Inoltre, nella stessa sentenza si legge quanto segue:

“Ed invero, le dichiarazioni che gli organi dell’Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento – non potendo essere ricomprese nel divieto di prova testimoniale di cui all’art. 7 D.Lgs. n. 546/92, che si riferisce alla sola prova testimoniale, quale prova da assumere con le garanzie del contraddittorio – proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudicante (Cass. n. 8369/13)”.

In sostanza, secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione, nel processo tributario le dichiarazioni del terzo, acquisite dalla polizia tributaria o da funzionari accertatori dell’Agenzia delle Entrate in corso di un’ispezione e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall’avviso di accertamento, hanno almeno, in via di principio, un valore meramente indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice, qualora confortate anche da altri elementi di prova.

Tuttavia, tali dichiarazioni del terzo possono, nel concorso di particolari circostanze e, in specie, quando abbiano valore confessorio, integrare non un mero indizio, ma una prova presuntiva, ai sensi dell’art. 2729 del codice civile, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica (in tal senso, Cassazione, Sez. Tributaria, sentenza n. 27314 del 23/12/2014).

In una situazione processuale del genere, è chiaro che il difensore del contribuente si trova in una situazione di svantaggio nei confronti del fisco, sia perché non può citare direttamente i terzi che hanno fatto determinate dichiarazioni sia perché non può citare testi a suo vantaggio che possano contrastare le dichiarazioni di terzi, come avviene in tutti gli altri processi.

Oltretutto, la possibilità di poter ascoltare i testimoni nel giudizio tributario rende sereni gli stessi giudici che possono valutare, seriamente e concretamente, i fatti così come si sono svolti, senza il rischio di un travisamento degli stessi fatti, che peraltro potrebbe determinare una responsabilità civile in base alla recente normativa.

Gli stessi problemi, per esempio, si pongono anche nella particolare ipotesi della presunta distribuzione di utili in caso di accertamento di una società a ristretta base azionaria.

Infatti, la Corte di Cassazione, nell’ipotesi di cui sopra, ha stabilito i seguenti principi:  

 

-          nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla compagine sociale ovvero da essa reinvestiti (Cassazione, ordinanza n. 2090 del 05/02/2015 – Sez. Sesta della Sez. Tributaria);

-          nel caso di società a ristretta base sociale, è ammissibile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati, la quale non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e reciproco controllo dei soci (Cassazione, Sez. Tributaria, sentenza n. 5369 del 07/03/2014).

 

Anche in questo caso, il difensore del contribuente si trova in difficoltà perché non può citare testimoni che potrebbero, per esempio, dichiarare ai giudici tributari che i soci non andavano d’accordo tra di loro perché vi erano gravi contrasti, anche di natura personale, che non potevano assolutamente giustificare un’eventuale distribuzione degli utili in nero, di cui peraltro potevano non saperne niente anche perché non partecipavano effettivamente all’attività economica e sociale della società.

In definitiva, ancora una volta, come più volte ho scritto, è importate combattere l’evasione fiscale, con gli strumenti che il fisco già possiede e che soprattutto negli ultimi anni sono stati fortemente potenziati, ma è altrettanto giusto non limitare il diritto di difesa, consentendo al contribuente ed al suo difensore la possibilità di poter contrastare le tesi accusatorie senza alcuna limitazione davanti ad un giudice terzo ed imparziale, così finalmente rispettando i principi degli articoli 24 e 111 della Costituzione.

 

Lecce, 28 marzo 2015

                                                                                             

Avv. Maurizio Villani

Osservando il contesto nel quale operano le nostre imprese, vien da chiedersi come trovare un modo per adattare la tassazione alla crisi, per rendere più certa e facile la determinazione del reddito di impresa e più sicura la prevedibilità delle conseguenze dei comportamenti fiscali, per ridurre gli effetti negativi che il redditometro e gli studi di settore producono indirettamente sull’occupazione e sugli investimenti in beni strumentali, per incentivare gli investimenti esteri, il conferimento di mezzi propri e la propensione ad eseguire i pagamenti dovuti. 
D’altro canto, osservando la realtà in cui opera l’amministrazione finanziaria, ci si domanda come trovare un modo per rendere ancor più efficienti l’accertamento e la riscossione; per dedicare risorse crescenti alle verifiche di fatti singoli (scientifici) della realtà naturale e distogliere risorse dalle verifiche di fatti (etici) virtuali e sfuggenti; per eliminare le contese eristiche e rendere più collaborativo e sereno il rapporto fisco-contribuente. 
Sappiamo tutti che tale ricerca è assai difficile ma la crisi, che ci spinge a guardare oltre l’usuale, lascia intuire che, a ben vedere, e con un po’ di calcolato coraggio, forse un modo c’è.
Mantenendo ferma l’attuale disciplina civilistica del bilancio, un modo potrebbe essere quello di determinare il reddito di impresa (a fini fiscali) in base al principio di cassa. Più in generale, la tassazione potrebbe avere a oggetto il ‘reddito liquido’ che originerebbe dal susseguirsi delle entrate e delle uscite finanziarie comprese in un dato periodo e coinciderebbe, al termine del periodo, con una differenza liquida positiva pari al risultato del confronto algebrico delle disponibilità liquide alla fine del periodo di imposta con le disponibilità liquide all’inizio del periodo di imposta. Rispetto alla determinazione della base imponibile, le spese, ovviamente se inerenti, diverrebbero deducibili solo al momento del pagamento e i ricavi diverrebbero tassabili solo al momento dell’incasso. In caso di investimento, il costo di acquisto sarebbe interamente deducibile al momento del pagamento e gli ammortamenti scomparirebbero. In caso di finanziamento, l’entrata di capitale di terzi concorrerebbe a incrementare il reddito di impresa liquido e la sua uscita a ridurlo; l’entrata di capitale proprio, invece, non generebbe alcun incremento del reddito di impresa liquido (per eventuali approfondimenti, rinvio al mio saggio in Riv.dir.trib., 2014, n. 6, 741 ss.). 
Il nuovo criterio, teoricamente più efficiente sul piano del gettito, potrebbe essere funzionale a un’applicazione generalizzata della ‘sostituzione di imposta di impresa’ e dunque alla creazione del nuovo ‘sistema del reddito liquido’. In effetti, la focalizzazione dell’elemento puntuale (scientifico) del pagamento consentirebbe alle banche di applicare su ogni flusso connesso al reddito di impresa liquido una ritenuta, che potrebbe essere d’acconto, e di importo minimo, se il ricevente fosse soggetto residente in Italia ovvero di imposta, e di maggior entità, se il ricevente fosse soggetto non re-sidente.
Cosa c’è per contro? 
Essendo ignorato il dato nazionale dei ‘flussi netti’ di cassa delle imprese, questo nuovo concetto di reddito tassabile potrebbe spaventare ma molti timori verrebbero fugati dalla sostituzione di imposta di impresa. Infatti, le autorità conoscono il dato nazionale dei ‘flussi lordi’ di cassa, vale a dire il monte pagamenti annualmente eseguiti da soggetti titolari di reddito d’impresa in favore di altri soggetti titolari anch’essi di reddito d’impresa. Perciò, parrebbe determinabile l’entità percentuale delle ritenute che potrebbe rendere il nuovo sistema neutrale rispetto al gettito attuale delle imposte sui redditi di impresa. Se le aliquote così ottenute fossero ragionevoli, allora la “sperimentazione” potrebbe avvenire in pratica senza rischio (ossia a gettito invariato); anzi, potrebbe avvenire, forse, con un gettito più sicuro e stabile di quello attuale.
In definitiva, oltre ai marginali ritocchi che la delega fiscale apporterà al modo tradizionale di tassazione del reddito di impresa, perché non ripensare anche i fondamentali? La crisi e il contesto globalizzato non rendono forse necessario pensare a un modo nuovo?

Marco Versiglioni è docente all’Università di Perugia e presidente Anti - sez.Umbria

Marco Versiglioni

Il contribuente, quando chiede i rimborsi fiscali, deve rispettare tassativi termini, altrimenti perde il diritto al rimborso, anche se dovuto e legittimo.

E’, quindi, importante conoscere con esattezza il momento di decorrenza del termine per richiedere i rimborsi fiscali.

A tal proposito, è intervenuta la Corte di Cassazione, Sezioni Unite Civili, che, con l’importante sentenza n. 13676 del 16 giugno 2014, ha stabilito i seguenti principi.

 

A) NORMATIVA

Nell’ordinamento tributario italiano vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull’istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza dal relativo diritto, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta o, in mancanza di queste, dalle norme del contenzioso tributario e tale regime impedisce, in linea di principio, l’applicazione della disciplina prevista per l’indebito di diritto comune, come stabilito dalla Corte di Cassazione, con sentenza n. 11456/2011.

 In particolare, le normative che interessano la questione sono:

-           l’art. 38 del DPR n. 602/1973, il quale, in tema di rimborso delle imposte sui redditi, stabilisce il dies a quo nella “data del versamento” o in quella “in cui la ritenuta è stata operata”;

-          l’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, norma residuale e di chiusura del sistema, in virtù del quale “la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto della restituzione”.

Di conseguenza, l’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte di Cassazione è rigoroso nella identificazione, di regola, nel giorno del versamento del dies a quo (come tale non computabile) del termine di decadenza per l’esercizio del diritto al rimborso dell’importo pagato.

 

B) ACCONTI

Nella particolare ipotesi dei rimborsi degli acconti, la Corte di Cassazione ha stabilito i seguenti principi.

1. Il termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso, con riferimento ai versamenti in acconto, decorre dal versamento del saldo nel caso in cui il diritto al rimborso derivi da un’eccedenza dei versamenti in acconto, rispetto a quanto risulti dovuto a saldo oppure qualora derivi da pagamenti cui inerisca un qualche carattere di provvisorietà, poiché subordinati alla successiva determinazione, in via definitiva, dell’obbligazione o della sua misura.
2. Invece, decorre dal giorno del versamento dell’acconto stesso nel caso in cui quest’ultimo, già al momento in cui venne eseguito, non fosse dovuto o non lo fosse nella misura in cui fu versato, ovvero qualora fosse inapplicabile la disposizione di legge in base alla quale venne effettuato, poiché in questi casi l’interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sorge sin dal momento in cui avviene il pagamento.
3. A tal proposito, si citano le sentenze della Corte di Cassazione n. 56 del 2000, n. 4282, n. 7926 e n. 14145 del 2001, n. 21557 del 2005, n. 13478 del 2008, n. 4166 del 2014.

 

C) CIRCOLARI

Il termine di decadenza della presentazione della domanda di rimborso non può mai farsi decorrere dalla data dell’emanazione di circolari o di risoluzioni ministeriali interpretative delle norme tributarie in senso favorevole al contribuente, non avendo detti atti natura normativa ed essendo quindi non idonei ad incidere sul rapporto tributario (Cassazione n. 11020 del 1997, n. 813 del 2005, n. 23042 del 2012, n. 1577 del 2014).

 

D) AGEVOLAZIONI FISCALI

In applicazione del citato art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, particolari deroghe sono state individuate nei casi di procedimenti di riconoscimento di agevolazioni tributarie, poiché è dal momento della conclusione di tale procedimento che sorge per il contribuente il diritto alla restituzione della differenza tra l’imposta versata nella misura ordinaria e quella risultante dall’applicazione dei benefici fiscali, con la conseguenza che la domanda di rimborso deve essere presentata nel termine di due anni decorrente dall’anzidetto momento (Cassazione n 7116 del 2013, n. 10312 del 2005, n. 24183 del 2006, n. 16328 del 2013).

 

E) LEGGE SOPRAVVENUTA

Nel caso in cui una legge sopravvenuta introduce, con effetto retroattivo, un beneficio fiscale prima  non previsto, peraltro con l’esplicita previsione di decorrenza del termine per proporre domanda di rimborso dalla data di entrata in vigore dello ius superveniens, il relativo termine decorre da quel momento, come opportunamente stabilito dalla Cassazione con la sentenza n. 3575 del 2010.

 

F) CORTE COSTITUZIONALE

Quando la Corte Costituzionale dichiara incostituzionale una norma fiscale, da quel momento decorre il termine per il relativo rimborso, sempre che il giudizio sia ancora pendente e non sia intervenuta sentenza passata in giudicato.

La definitività si concretizza se l’atto fiscale non è impugnato nei tassativi termini previsti dalla legge o se la sentenza passa in giudicato per mancata impugnazione.

Infatti, l’accertamento della illegittimità costituzionale di una norma è riservato ad un organo diverso dall’autorità giurisdizionale, con la conseguenza che, quando la questione di incostituzionalità sia sollevata nel corso di un giudizio, esso deve essere sospeso fino a quando la questione non sia decisa (art. 23 della Legge n. 87 dell’11 marzo 1953).

 

G) OVERRULING

Il termine per richiedere il rimborso decorre dal momento in cui si verifica la particolare ipotesi di overruling , in cui devono ricorrere cumulativamente i seguenti presupposti:

-          che si verta in materia di mutamento della giurisprudenza su di una regola del processo;

-          che tale mutamento sia stato imprevedibile in ragione del carattere lungamente consolidato nel tempo del pregresso indirizzo , tale, cioè, da indurre la parte ad un ragionevole affidamento su di esso;

-          che il suddetto overruling comporti un effetto preclusivo del diritto di azione o di difesa della parte.

Questi principi sono stati espressi dalla Corte di Cassazione, con le sentenze n. 28967 del 2011, n. 6801 e n. 13087 del 2012, n. 5962 e n. 20172 del 2013.

 

H) DIRETTIVA COMUNITARIA

Con riferimento al problema della decorrenza del termine decadenziale nel caso di ritardata trasposizione nell’ordinamento interno di una direttiva comunitaria, con contenuto incondizionato e preciso, la Corte di Cassazione, nell’individuare il dies a quo nel giorno del pagamento, ha avuto modo di affermare quanto segue.

1. Il principio posto dall’art. 2935 del codice civile, secondo cui la prescrizione “comincia a decorrere dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere” – il quale è da ritenersi applicabile alla decadenza – deve essere inteso “con riferimento alla sola possibilità legale, non influendo sul decorso della prescrizione, salve le eccezioni stabilite dalla legge, l’impossibilità di fatto di agire in cui venga a trovarsi il titolare del diritto” (Cassazione n. 10231 del 1998, che richiama Cassazione n. 9151 del 1991).
2. Tra gli impedimenti “di fatto” va annoverato anche l’ostacolo all’esercizio di un diritto rappresentato dalla presenza di una norma costituzionalmente illegittima, in quanto chi si ritenga leso da tale limitazione ha il potere di percorrere la via dell’instaurazione di un giudizio e nel corso di tale giudizio richiedere che sia sollevata la relativa questione; se subisce passivamente detto impedimento, non può sfuggire alla conseguenza che il rapporto venga ad esaurirsi.
3. A maggior ragione, non può essere ravvisato un impedimento “legale”, come tale idoneo ad incidere sulla decorrenza della prescrizione, nella presenza di una norma di diritto nazionale incompatibile con il diritto comunitario, posto che, mentre l’accertamento dell’illegittimità costituzionale di una norma è riservato ad un organo diverso dall’autorità giurisdizionale , il contrasto tra la norma di diritto interno e quella comunitaria può essere rilevato direttamente dal giudice che, sulla base di tale premessa, è tenuto a non darle applicazione, anche quando sia stata emanata in epoca successiva a quella comunitaria (in tal senso, Cassazione n. 10231 del 1998, n. 7176 del 1999 e n. 18276 del 2004).

Tali principi sono stati confermati sulla base delle stesse ragioni anche per le ipotesi in cui l’incompatibilità del diritto interno con il diritto comunitario  sia stata dichiarata con sentenza della Corte di Giustizia (in tal senso, Cassazione n. 4670 e n. 13087 del 2012).

 

I) CORTE DI GIUSTIZIA

Nel caso di sentenze della Corte di Giustizia, l’orientamento prevalente e più antico della Corte di Cassazione è nel senso della decorrenza del termine dalla data del pagamento, a nulla rilevando che in quel momento non fosse stata dichiarata l’incompatibilità della norma interna con il diritto comunitario.

In tal senso, si segnalano le seguenti sentenze della Corte di Cassazione:

-          Sezioni Unite n. 13676 del 2014;

-          Sezioni Unite n. 3458 del 1996;

-          Sezione Sesta Civile n. 5014 del 2015;

-          Sezione Tributaria n. 4670 e n. 13087 del 2012.

In definitiva, secondo la Corte di Cassazione, non vi è spazio per introdurre temperamenti o eccezioni a principi ed esigenze fondamentali dell’ordinamento, quali quelli coinvolti nella fattispecie, consolidati nella giurisprudenza della stessa Corte di Cassazione, della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia UE.

Ultimamente, la Corte di Cassazione, Sesta Sezione Civile, con la sentenza n. 5014 del 12 marzo 2015, ha stabilito il principio che non si può correlare il presupposto per la restituzione, idoneo a far decorrere il termine biennale, alla pronuncia della sentenza della Corte di Giustizia.

Ciò in applicazione del principio di chiara portata espansiva, fissato dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 13676 del 16 giugno 2014, secondo cui allorchè un’imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell’Unione Europea, i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di overruling non sono invocabili per giustificare la decorrenza del termine decadenziale del diritto al rimborso dalla data della pronuncia della Corte di Giustizia o, ancor dopo, dalla data di emanazione del provvedimento normativo che ad essa abbia dato attuazione, piuttosto che da quella in cui venne effettuato il versamento, dovendosi ritenere prevalente una esigenza di certezza delle situazioni giuridiche, tanto più cogente nella materia delle entrate tributarie, che resterebbe vulnerata attesa la sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei relativi rapporti.

E’ sufficiente osservare, in linea generale, che nel caso di pronuncia che dichiari la contrarietà di una norma nazionale al diritto comunitario non si è in presenza di un “mutamento della giurisprudenza”.

Con riferimento alla questione in esame e con argomento ancor più decisivo, va rilevato che la sentenza della Corte di Giustizia non interviene su norme di carattere processuali ma neanche sulle disposizioni relative ai termini di prescrizione e di decadenza per l’esercizio del diritto alla ripetizione dell’indebito tributario., bensì, di solito, interviene con effetto ampliativo su norme tributarie che riducono illegittimamente la portata di un beneficio fiscale.

 

L) CONCLUSIONI

In definitiva, secondo la costante giurisprudenza della Corte di Cassazione, deve ribadirsi che costituisce principio immanente in ogni Stato di diritto quello in virtù del quale qualsiasi situazione o rapporto giuridico diviene irretrattabile in presenza di determinati eventi, quali lo spirale di termini di prescrizione o di decadenza, l’intervento di una sentenza passata in giudicato o altri motivi previsti dalla legge, e ciò a tutela del fondamentale ed irrinunciabile principio, di preminente interesse costituzionale, della certezza delle situazioni giuridiche .

Si tratta della nota categoria dei c.d. rapporti esauriti, la cui definizione spetta solo al legislatore determinare, nel rispetto dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza.

Oltretutto, pur prescindendo dal fatto che si verte in una materia non processuale ed anche a voler ammettere la configurabilità di un affidamento incolpevole nella legittimità (nel caso, comunitario) della norma vigente, la tutela di una tale situazione deve ritenersi recessiva rispetto al principio della certezza delle situazioni giuridiche , soprattutto in materia di entrate tributarie, che riceverebbe un grave vulnus, in ragione della sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei rapporti tributari che ne deriverebbe.

In definitiva, spetta al solo legislatore, in casi come quello in esame delle pronunce comunitarie così come in quello del sopravvenire di una legge retroattiva, la valutazione discrezionale,  nel rispetto dei principi costituzionali coinvolti, in ordine all’eventuale introduzione di norme che prevedano termini e modalità di “riapertura” di rapporti esauriti.

 

Lecce, 25 marzo 2015

                                                                                              Avv. Maurizio Villani

ABSTRACT

Il presente articolo ripercorre la storia fiscale dell’Italia repubblicana ed è volto a confortare l’opinione che non esiste contrasto tra l’esistenza di emergenze economiche e la possibilità di attuare anche riforme fiscali.

In estrema sintesi, se dal 1954 al 1974 l’Italia diventò pur tra le emergenze, un paese “benestante”, se dal 1974, per alcuni anni, diventò pur tra le emergenze, un paese “più moderno”, oggi, nonostante le emergenze, dovremmo cercare di diventare un paese “più civile”.

E la “civiltà”, in materia fiscale, proprio perché quelle di cui anche qui si parla sono riforme a “costo zero”, non contrasta con la necessità di affrontare le emergenze.

 

 

1. Ho dato un titolo operativo a questa mia relazione “Quid agendum?” e non certo per scimmiottare una ben più autorevole pronunciata all’inizio del secolo ventesimo.

E’ impegnativo il titolo del convegno non solo per i propositi che da esso emergono, ma perché crisi non significa solo la presa d’atto che qualcosa non funziona.

L’etimo della parola “crisi” deriva dalla lingua greca e significa “scelta”, e può essere usata nella consapevolezza, soggiungo, che se di fronte a una crisi non si sceglie, si corre il rischio di essere scelti, e cioè che qualcuno la scelta comunque la faccia.

Ma – ecco lo spunto – oggi si dice che non è possibile fare “scelte” perché l’Italia attraversa una stagione lunga e difficile di emergenze.

A un recente convegno a un collega che avanzava l’ipotesi di una scelta, per lo meno con riguardo alla obsolescenza delle norme sull’accertamento e alla loro attuale inadeguatezza, si è autorevolmente replicato che, proprio perché si vive in emergenza, la stessa legge delega fiscale (approvata nel mese di marzo del 2014) non poteva che prevedere alcuni lavori di “manutenzione”.

Ecco, quindi, il primo dubbio, e cioè se la scelta e la prospettiva di una riforma (anche limitata all’accertamento) troverebbero ostacolo nell’esistente emergenza.

E mi sono chiesto: è proprio così?

* * * * * * *

2. Per avviare questo intervento, e solo a pro dei più giovani, sono riandato ad anni, che paiono lontani, per comprendere che cosa significa emergenza.

Nel 1945 al termine della sciagurata partecipazione alla seconda guerra mondiale, l’Italia era un paese distrutto materialmente, umiliato dalla sconfitta, isolato nel mondo, come conferma il trattato di pace impostoci nel 1947.

Ometto, qui, i numeri delle distruzioni di case, ospedali, scuole, fabbriche, strade, ferrovie, ponti, porti e ricordo solo il pesante strascico di una guerra civile combattuta tra il 1943 e il 1945.

Ebbene, l’Italia non solo riuscì a gestire un delicatissimo trapasso istituzionale e a rianimare una vita politica democratica, non solo riuscì a discutere e ad approvare la Costituzione della Repubblica, ma attivò un graduale reinserimento nel concerto europeo e internazionale e ne fu, per alcuni versi, protagonista.

E’ sufficiente ricordare l’ammissione alla Nato nel 1949, l’avvio della costruzione europea (trattato Ceca del 1952), il suo arresto con la bocciatura francese della CED (1954), la sua ripresa con la conferenza di Messina (1956), il suo successo con il trattato di Roma nel 1957.

Così come va ricordato che tutte queste tappe furono oggetto di durissimi e contrastati dibattiti parlamentari perché una parte importante del nostro Parlamento non voleva la Nato, come non voleva l’Europa.

Ebbene, nel 1949, mentre si assisteva a uno scontro anche fisico nel Parlamento, fu avviata la discussione del disegno di legge che introduceva la dichiarazione unica, annuale, obbligatoria dei redditi, la più grande opera di semplificazione avvenuta nella prima metà del secolo, se solo si ricorda che, in base al t.u. del 1931, plurime erano le dichiarazioni per le imposte relative ai fabbricati, alla ricchezza mobile e al tributo progressivo ed erano dichiarazioni diverse per contenuto, tempi, modalità. La semplificazione fu adottata – si badi - con la legge ordinaria del 1951.

E ancora, nel 1954, i durissimi contraccolpi della bocciatura della CED, la morte di De Gasperi, la lotta durissima per la sua successione non impedirono la approvazione della legge ordinaria istitutiva dell’imposta sulle società, il più importante provvedimento antielusivo adottato dal Parlamento: dal Parlamento non da altri.

E ancora la faticosa e tenace ripresa del progetto europeo non impedirono di adottare la legge ordinaria del 1956 per la perequazione tributaria. Quando il Parlamento era attraversato dai durissimi contrasti sulla valutazione dei c.d. fatti d’Ungheria e sulla spedizione di Suez e ancora non si parlava di “parità delle armi”, esso sancì l’obbligo di motivare gli atti di accertamento proprio perché, sul contribuente, gravava l’obbligo di rendere la dichiarazione unica.

E la stessa legge dettava, in una accuratissima delega, i principi e i criteri direttivi per la emanazione di un testo unico che diede origine a quello del 1958, ricordato da Antonio Berliri (che lo commentò) come un monumento di chiarezza e di dottrina, insomma esemplare.

La ricordo perché nel 2003 il Parlamento dettò una delega assai meno rispettosa dei canoni stabiliti dall’art. 76 Cost., per la scrittura del “Codice tributario”, ma il governo non approfittò di tanta generosa, totale libertà per la sua redazione e fece cadere la delega.

Ma, completando questa rapida introduzione non si può dimenticare che, nel 1945, v’era da ricostruire non solo l’ordinamento tributario ma la stessa nozione di tributo, ridotto a mera “risorsa”.

La esistenza di uno Stato autoritario aveva tolto al tributo il “consenso” che, negli anni del primo anteguerra, aveva animato tanti diffusi dibattiti parlamentari. Il tributo, come disse Einaudi nel 1938, era solo più una prestazione patrimoniale imposta della quale nessuno più riscontrava il rispetto dell’equità, del principio di capacità contributiva, dell’uguaglianza: le avventure in Etiopia, in Spagna, in Albania furono finanziate con tributi straordinari istituiti con decreti-legge. Che, nel 1945, occorresse ricostruire la stessa nozione di tributo, lo sottolineò Benvenuto Griziotti nel commemorare l’opera dell’illustre allievo, il prof. Ezio Vanoni, sulla Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze nel 1956.

Fu un’opera realizzata in anni di grande progresso economico, ma anche di grandi emergenze.

Questa stagione, che in altra sede ho chiamato del “riformismo centrista”, sulla fine degli anni “50” si esaurì.

Morì De Gasperi nel 1954, morì Ezio Vanoni nel 1956, morì Luigi Einaudi nel 1961 , i protagonisti di quella intensa e proficua attività riformatrice.

* * * * * * *

3. Invano trascorsero gli anni “60” che pure continuarono ad essere connotati da un elevato tasso di sviluppo.

Il che conforta la conclusione che quanti sono contrari alle riforme le giudicano inutili quando non vi sono le “emergenze” e impossibili quando ricorrono stagioni meno felici sotto il profilo economico: ma questa seconda non era, di certo, la situazione dell’Italia negli anni “60”.

Di essi, sul versante fiscale, due soli eventi meritano di essere ricordati.

In primo luogo la pubblicazione (Giuffrè, 1964), e quindi cinquanta anni fa, di un volume “Stato dei lavori della Commissione per lo studio della riforma tributaria” scritto pressochè interamente dal professor Cesare Cosciani, ma condiviso, almeno parzialmente e soprattutto all’inizio dei lavori, dalla maggioranza della Commissione.

Il rinnovato e delineato sistema tributario appariva, ed era, rigoroso e organico: un ordinamento basato sulla tassazione del reddito, con al centro un’imposta personale progressiva sul reddito globale netto di ciascun contribuente, nella quale erano inseriti i redditi di capitale (interessi, dividendi, ecc.), nonché i redditi dei terreni e dei fabbricati, determinati a valore di mercato, anche se accertati mediante il catasto; l’imposta personale era integrata da un tributo sugli incrementi di valore patrimoniale relativo a tutti i cespiti esprimendo così la necessità di estendere la definizione del reddito imponibile verso il reddito entrata.

L’imposta progressiva doveva essere affiancata da un’imposta ordinaria sul patrimonio (valutato ai prezzi di mercato) di tipo reale, con aliquota proporzionale e incidenza sul reddito, ma applicata a tutti i cespiti posseduti sia dalle persone fisiche che dalle società, con la finalità di realizzare la discriminazione qualitativa dei redditi. A completare l’imposizione diretta, nella visione di Cosciani, era prevista anche una imposta sulle società preferibilmente a doppia base (patrimonio e reddito) sulla falsariga di quella introdotta nel 1954, o anche, in alternativa, sui profitti complessivi, con l’eliminazione della doppia imposizione sui dividendi per i rapporti intrasocietari e la sua attenuazione nel caso di distribuzione di utili a persone fisiche.

Il progetto non andò in porto, il prof. Cosciani lasciò la vice presidenza e gli anni trascorsero senza che fossero raccolte neppure le indicazioni di chi, riflettendo sulla inesorabile trasmutazione degli ordinamenti tributari, avvenuta con il coinvolgimento di milioni e milioni di contribuenti nel prelievo, prefigurava il trasferimento ad essi di complesse operazioni attuative del prelievo medesimo e quindi ammoniva che siffatti mutamenti avrebbero dovuto avvenire nel rigoroso rispetto della certezza del diritto e della stabilità normativa (si veda F. ALLORIO, Le nuove prospettive dell’ordinamento tributario, in Dir. prat. trib., 1964, I, pg. 213 sg.).

* * * * * * *

4. Si arrivò cosi alla riforma degli anni “70”, che è qui inutile ricostruire nei dettagli perchè ben nota a tutti, nei suoi pregi, tanti, ma che fu condizionata da pesanti avvenimenti esterni.

Iniziò bene perché la legge delega del 1971 rispettò il disposto dell’art. 76 della Costituzione dettando principi e criteri direttivi che lasciavano bene intendere quale fosse la volontà del Parlamento e costituivano, quindi, un preciso e ben delineato argine alla discrezionalità del governo .

Talmente accurata, quella legge del 1971, che consentì alla più autorevole dottrina di commentarla analiticamente e quindi di dare un contributo alla stesura dei decreti delegati.

Mi riferisco al lavoro dell’indimenticabile maestro il prof. Gian Antonio Micheli che ad essa dedicò “I lineamenti della riforma tributaria (1972) e che, dopo averla definita “fondamentale e pregiudiziale per uno Stato ben ordinato”, scrisse: “Lascio agli amici economisti il determinare se la futura riforma è idonea a raggiungere un aumento del gettito. Da parte mia mi sono accontentato di esporre la parte più importante della riforma stessa, quella in cui si introducono strumenti giuridici nuovi che vanno vagliati anche alla luce di ciò che ho esposto nella prima parte del mio Corso”.

Per effetto della legge delega e dei decreti delegati, i gloriosi e tradizionali tributi reali sulla ricchezza mobiliare e immobiliare (l’imposta di ricchezza mobile e quelle sui terreni e sui fabbricati, l’imposta complementare sulla ricchezza complessiva, l’imposta di famiglia) furono assorbiti e sostituiti dalla cosiddetta Irpef, l’imposta personale e progressiva, volta a realizzare, in modo più incisivo della vecchia complementare (1923), l’art. 53 della Costituzione e la discriminazione quantitativa tra i diversi contribuenti.

La discriminazione qualitativa fu affidata all’imposta locale sui redditi (assai meno incisiva della progettata imposta sul patrimonio), mentre l’Irpeg perfezionava (rispetto all’imposta sulle società del 1954) l’assetto della tassazione delle persone giuridiche.

In luogo dell’imposta generale sull’entrata (1940) fu introdotta, anche per soddisfare le esigenze di armonizzazione volute dalla Comunità europea, l’imposta sul valore aggiunto.

In sintesi, il numero dei tributi fu, tra il 1971 e il 1973, sensibilmente ridotto e la struttura dell’ordinamento razionalizzata .

Non mancarono ovviamente le scelte infelici e censurabili , ma ad alcune di esse pose rimedio una Corte costituzionale attenta e rigorosa. Quella stessa che, falcidiando la congerie di giudici speciali, aveva salvato, guardando al futuro, le Commissioni tributarie (è la c.d. giurisprudenza “Branca”), sanzionò, nel 1975, il c.d. cumulo dei redditi e nel 1980 l’Ilor applicata ai redditi da lavoro autonomo. Era una giurisprudenza che valorizzava il principio di capacità contributiva e sapeva lanciare al legislatore il segno inequivocabile che esisteva una dialettica dei poteri.

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5. Proprio perchè era stata realizzata una grande riforma, la più importante dai lontani anni della fondazione del sistema tributario italiano (1864-1868), coloro che più la studiarono e molto si impegnarono per la sua realizzazione, sottolinearono, lo scrisse in particolare Cesare Cosciani, che essa richiedeva "una coerente opera legislativa e un fermo impegno amministrativo" , “un lavoro paziente e silenzioso e pertanto non appariscente” .

Con riguardo “al fermo impegno amministrativo” ad esso non si sottrasse chi era ministro, nonostante l’incertezza del quadro politico (la fuoriuscita dal centro-sinistra), la tragica presenza di una violenta eversione di destra e di sinistra, la fragilità della situazione economica e sociale, connotata dallo shock petrolifero, dal boom dell’inflazione, dalla cosiddetta austerità: si coniò allora la parola “stagflation”.

La introduzione di un ordinamento tributario di massa indusse, infatti, a mutare radicalmente il ruolo del contribuente che non fu più un “mero soggetto passivo”, stretto al solo obbligo (si fa per dire) di pagare i tributi.

Nella seconda metà degli anni “70”, allorquando tributi nuovi e più moderni, quali l’imposta personale e progressiva sul reddito e l’imposta sul valore aggiunto, avevano coinvolto un’enorme platea di contribuenti, saliti per effetto della riforma da 3,4 a 24 milioni, divenne evidente che all’amministrazione non poteva essere più addossato l’obbligo di leggere, ogni anno, milioni e milioni di dichiarazioni, liquidare i tributi e pretenderli con la relativa iscrizione a ruolo e la notifica di milioni di cartelle esattoriali.

La necessità di adattare lo schema di applicazione dei tributi alla massificazione del sistema fu indicata, con incisività, da chi, Ministro delle finanze, nel 1975 illustrò la situazione del personale e lo stato dell'amministrazione finanziaria.

La acquisizione della materia imponibile, scrisse Bruno Visentini, dovrà derivare fondamentalmente dalle dichiarazioni dei contribuenti e dalla consapevolezza che i contribuenti acquisiscano che l'amministrazione ha o è in grado di avere tutti gli elementi utili ai fini della applicazione dei tributi e dei controlli nei loro confronti, che ogni contribuente può in ogni momento rientrare fra quel numero, anche ristretto, di soggetti nei confronti dei quali l'amministrazione (anche a scandaglio o per sorteggio) svolgerà la sua attività di controllo approfondito, rigoroso e completo, e che in caso di violazione le sanzioni, anche penali, si rendono immediatamente applicabili. Da questo e non dall'impossibile revisione annuale di tutte le dichiarazioni dovranno derivare l'osservanza della legge, la veridicità delle dichiarazioni e il gettito tributario.

"Quando si giungerà a questo, la funzione dell'amministrazione sarà più tecnica e più elevata, ma il numero delle persone necessarie sarà molto inferiore. Ed anche il lavoro degli organi del contenzioso sarà più rigoroso e più documentato, ma numericamente più ridotto. Soltanto così il sistema può diventare funzionante ed efficiente" .

Conseguentemente ben numerosi risultarono gli interventi volti alla creazione di obblighi amministrativi a carico dei soggetti passivi: in primis la c.d. autotassazione e l’aumento delle relative percentuali, ma anche l'introduzione della ricevuta fiscale, della bolla di accompagnamento e dei registratori di cassa e l'estensione delle ritenute d'acconto .

E non a caso il legislatore tributario previde anche l'ampliamento delle fattispecie sanzionate penalmente e l'inasprimento delle relative pene, l'abolizione della cosiddetta pregiudiziale amministrativa all'esercizio dell'azione penale, l'estensione dei metodi induttivi di accertamento e, infine, la valorizzazione di strumenti quali il redditometro.

Ancora una volta Bruno Visentini scolpiva la situazione in un articolo ove si legge: "In materia di imposizione sui redditi (ma il rilievo vale anche per le imposte indirette) con le diffuse ritenute alla fonte, con i relativi versamenti e con l'autotassazione si sono trasferiti sui contribuenti adempimenti che in precedenza erano affidati all'amministrazione e che questa non era in grado di assolvere. In questo modo si è salvato, e si è anzi, sensibilmente incrementato, in termini reali, il gettito tributario e si è salvata la riforma tributaria che sarebbe caduta o sarebbe stata rapidamente deformata nella sua configurazione sostanziale se non si fossero raggiunti, con le procedure alle quali ho accennato, risultati pratici di gettito e di strumento di politica finanziaria" .

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6. Il sistema funzionò sul versante degli adempimenti trasferiti sui contribuenti, ma assai meno con riguardo ai controlli “approfonditi, rigorosi e completi” che, a valle, avrebbero dovuto essere svolti dalla burocrazia  onde l’Italia divenne, al contempo, un paese di “evasori e di tartassati”. Il costo dell’obbedienza fiscale era divenuto salatissimo, per chi non poteva o non voleva evadere, perché, mentre il contribuente degli anni “50” si limitava a dichiarare i redditi (mi riferisco all’operazione più diffusa), dopo gli anni “70”, doveva anche liquidare le imposte (e quindi svolgere operazioni a complesso contenuto tecnico) e pagare.

Un sistema che, proprio per la sua efficienza e i corposi risultati raggiunti (il 75 per cento del gettito derivava ormai dall’autotassazione), era prevedibile fosse conservato e potenziato, come è accaduto.

Osservava, nei primi anni “90”, l'allora Ministro delle finanze, Franco Gallo, che "l'obiettivo ambizioso è di recuperare, liberandolo dalle incrostazioni recenti, il sistema di gestione dei tributi diretti instaurati dopo la riforma del 1971 (e dovuto soprattutto all'opera di Visentini), basato sull'autoliquidazione del contribuente e sulle ritenute dei sostituti d'imposta. Si tratta di un sistema cosiddetto "ad iniziativa del contribuente "che, quando fu adottato, era innovativo anche rispetto ad altri Paesi europei; esso è valido ancor oggi" .

D’altro canto era anche vero- sono ancora parole di Gallo – che “quel sistema è stato caricato di adempimenti eccessivi, di obblighi di trasmissione di informazioni non necessarie a cura del contribuente: occorre ridurli, e che l'Amministrazione finanziaria assuma maggiori compiti" .

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7. Non era accaduto negli anni “80” per le ragioni che non è difficile rammentare.

All’inizio degli anni Settanta la pressione fiscale cui erano assoggettati i cittadini italiani era certamente meno forte di quella che premeva sui cittadini degli altri principali paesi europei. A fronte di essa stava una spesa pubblica anch’essa meno ampia, in termini di Pil, di quella di paesi come Francia e Germania.

“Entrambi questi indicatori, si è scritto, sono lievitati fortemente già sul finire degli anni “70”, tanto che oggi essi sono allineati sui livelli registrati negli altri grandi paesi europei. Questo tuttavia non è avvenuto sincronicamente. La spesa pubblica aumentò prima  delle entrate, aprendo una falla nei conti pubblici alla quale si è fatto fronte per un numero troppo lungo di anni, aumentando l’entità del debito pubblico, che, fino al 1970, era restata del tutto limitata. La decisione di non chiudere la forbice tra entrate e uscite pubbliche aumentando le entrate è risultata fatale per l’equilibrio della finanza pubblica italiana, quando la massa dei nuovi debiti ha dovuto fare i conti con l’inflazione a due cifre che nel frattempo il paese sperimentava e con la vertiginosa ascesa dei tassi di interesse. Nel deficit totale dello Stato, quindi, la percentuale rappresentata dagli interessi sul debito pubblico cominciò a crescere, raggiungendo livelli estremamente elevati, e mantenendoli fino a ben oltre la metà degli anni Novanta, quando infine, per il concomitante inizio di una politica di risanamento e per la rapida e ripida discesa dei tassi di interesse, tale quota ha cominciato ad arretrare.

“Le trasformazioni istituzionali di cui si è fatto cenno sono da considerarsi responsabili del drastico peggioramento dei conti pubblici dal lato delle spese. L’enorme ricorso al pensionamento anticipato per alleviare l’impatto della ristrutturazione delle grandi imprese nei primi anni Ottanta e l’estendersi delle pensioni di anzianità, prematuramente concesse anche al pubblico impiego, hanno aperto un’enorme falla nei conti degli Istituti di previdenza come l’Inps, che ha dovuto essere ripianata ogni anno dallo Stato. Allo stesso tempo il peggioramento della situazione demografica operava nella stessa direzione, facendo maturare il diritto alla pensione di vecchiaia a un numero sempre maggiore di lavoratori”. 

A queste autorevoli considerazioni può aggiungersi il contributo (al debito) dato dalle infelici scelte relative al finanziamento degli enti locali. Ho già ricordato che la riforma tributaria del 70-73 svuotò l’autonomia fiscale dei Comuni e delle Province, togliendo ad essi vecchi e inattuali tributi, e finanziandoli soprattutto con trasferimenti dello Stato. Questi, quando scoppiò lo shock petrolifero e l’inflazione galoppò a due cifre, si rivelarono insufficienti e le autonomie avrebbero portato i libri in tribunale se non si fosse provveduto con i finanziamenti a piè di lista (sono i c.d. decreti Stammati).

Avrebbero dovuto essere provvisori e divennero, invece, stabili per anni, aumentando il carico dello Stato, deresponsabilizzando i ceti di governo locale, spandendo e perpetuando inique differenze tra Comune e Comune.

"Dalla metà degli anni ottanta - ricordava Franco Gallo, Ministro delle finanze nel governo Ciampi (1993-1994)- il sistema fiscale italiano è stato chiamato ad uno sforzo finanziario che, per intensità e per concentrazione nel tempo, costituisce un primato tra i paesi ad economia sviluppata" .

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8. La riforma fiscale degli inizi degli anni settanta non fu utilizzata, infatti, per introdurre un vincolo di bilancio alla spesa pubblica, e quindi per attuare una logica che la vedesse, almeno nel medio termine, vincolata dalle entrate fiscali e parafiscali.

La pressione fiscale - dicono i dati ufficiali - aumentò di 13 punti dal 1974 al 1989 (dal 26% al 39%) ancora aumentò al 44% del Pil nel 1993, un livello superiore, sia pure di poco, a quello medio europeo.

Per altro, anche su questo versante, non si diede peso alle più meditate riflessioni che non sottacevano i rischi per il futuro che nascevano proprio dai punti di forza e dalle certezze che avevano connotato il nostro sistema di prelievo.

Dal lato delle entrate, infatti, il rapido spostarsi dell’occupazione verso forme di lavoro autonomo determinò un assai minore gettito fiscale e contributivo rispetto a una situazione di prevalente lavoro dipendente. Il sistema fiscale italiano era stato riformato, proprio negli anni Settanta, nell’aspettativa che la gran parte dei lavoratori fosse dipendente e quindi soggetta alla tassazione alla fonte, di automatica percezione. Andando il sistema produttivo italiano nella direzione opposta, non esistevano forme altrettanto produttive e semplici di tassazione del reddito e di raccolta dei contributi previdenziali da applicarsi ai lavoratori autonomi. Una grossa parte dei servizi sociali messi in opera proprio in quegli anni fu finanziata quasi esclusivamente tramite l’imposizione diretta e la raccolta dei contributi sul lavoro dipendente. La deriva fiscale indotta dalla forte inflazione, non corretta dall’adeguamento delle aliquote, ulteriormente peggiorò le cose (fiscal drag), provvedendo a trasformare una quota relativamente sempre meno importante di coloro che erano assoggettati alle ritenute (e non erano solo i lavoratori dipendenti) negli esclusivi finanziatori di tale sistema tramite le imposte da loro pagate alla fonte. Anche in questo l’Italia si venne sempre più a differenziare dai grandi paesi europei, rassomigliando, invece, a paesi lontani e non certo virtuosi.

Ne nacquero, si, preoccupate riflessioni, ma ancora una volta minoritarie, su un non lontano futuro in cui una pronunciata armonizzazione fiscale con (la conseguente predeterminazione di fatto di gran parte delle entrate dei singoli Stati) sarebbe coesistita con la conservazione, a livello statale, di rilevanti funzioni di spesa.

Coerentemente, muovendo dalla premessa che le entrate non avrebbero né dovuto né potuto seguire la forza espansiva della spesa, si rifletteva anche sugli strumenti per raggiungere l'obiettivo del riequilibrio.

Si ripropose, l’interesse per i sistemi elettorali e per le regole costituzionali nel convincimento che gli uni e le altre potessero influire sul volume delle spese e sulla riduzione o almeno sulla stabilizzazione del debito. Si insegnava che anche un modello democratico, o perchè troppo semplice o perchè nella sostanza disapplicato, può produrre una sorta di "aggancio hirschmaniano a segno negativo che genera un sovraccarico di richieste, con svantaggi cumulativi diffusi e vantaggi limitati e temporanei" .

E si ricordava che, non a caso, Einaudi e Vanoni, in Assemblea Costituente, tanto si erano battuti per l'art. 81 della Costituzione e per "fare passare le proposte di spesa attraverso un setaccio rigoroso" proprio perchè "l'idolo del disavanzo ed i relativi riti non possono se non portare la cosa pubblica al disastro" .

Da queste riflessioni emersero alcuni suggerimenti che rimasero tali: da un lato si sottolineò la necessità di regole nuove - la non emendabilità, in sede parlamentare, della legge finanziaria e il divieto dell’indebitamento per le spese correnti - che (eventualmente imposte e definite dalla Costituzione) diventassero condizione per la garanzia di una società tollerabilmente libera; dall’altro, si invocò l’esigenza di applicare almeno le norme esistenti nella nostra Costituzione, per anni, sistematicamente aggirate, violate e mortificate grazie alle spese pluriannuali e ai cosiddetti fondi globali.

In sintesi si scriveva (ma lo si scriveva solo) che, innanzitutto, v’era bisogno di regole e del loro rispetto specie sul versante delle spese pubbliche.

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9. Negli anni “80” non si volle rivisitare l’immenso mondo delle esenzioni che si erano stratificate nei decenni (la loro disciplina formò un codice ben più spesso della somma dei testi dei nuovi decreti impositivi), né si seppe resistere ai nuovi condizionamenti esterni, quali le pressioni dei settori economici in favore di forme di tassazione semplificate e/o agevolate ovvero di una diversa ripartizione del carico fiscale tra le categorie produttive. Ma soprattutto, in tutti gli anni “80”, si assistette, come si è detto, a una incontrollata espansione della spesa pubblica che comportò la necessità di acquisire affannosamente risorse sempre più cospicue.

Non si rivelò sufficiente neppure l’eccezionale aumento del prelievo tributario complessivo attribuibile, per almeno la metà, all’imposta progressiva sul reddito delle persone fisiche (Irpef) che, per il manifestarsi impetuoso dell’inflazione e in presenza di una struttura delle aliquote fortemente progressiva, provocò un elevato “drenaggio fiscale”, cui il Parlamento intero assistette senza battere ciglio, pur avendo esso stravolto la distribuzione del carico tributario.

Quei fattori (l’aumento della spesa pubblica e la necessità di provvedervi) condizionarono, invece, la produzione legislativa e la fecero procedere disordinatamente in due opposte direzioni .

In alcuni casi la indirizzarono verso la intensificazione degli adempimenti formali e il potenziamento dei poteri di indagine che avrebbero dovuto consentire di ricostruire in modo analitico la posizione dei singoli contribuenti: l’introduzione dell’obbligo di emettere le ricevute e gli scontrini fiscali, i documenti di accompagnamento dei beni viaggianti, le annotazioni su scritture ausiliarie, come il repertorio della clientela o i conti individuali del sostituto, e ancora, l’abolizione del segreto bancario, la possibilità di acquisire dati ed elementi raccolti nel corso di indagini penali, l’inasprimento delle sanzioni amministrative e soprattutto la previsione di sanzioni penali collegate all’inadempimento degli obblighi contabili.

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10. Nel contempo, e sempre più spesso, per altro, furono preferite soluzioni che puntavano a predeterminare autoritativamente un elemento essenziale dell’imposizione, fosse esso un componente positivo o negativo di reddito, un complesso di detti componenti, l’intero imponibile o l’imposta, stabilendone l’importo in una misura per così dire forfettaria.

Accanto all’impianto della riforma del 1971, che rimase sostanzialmente invariato, negli anni iniziarono a nascere gradualmente, e a sovrapporvisi, disposizioni che, in nome dell’interesse fiscale, si andarono, via via, moltiplicando, ramificando e stratificando e che costituirono un “corpus” autonomo, anzi più corpi autonomi, rispetto a quello derivante dalla legge delega del 1971 .

Accadde, così, che l’ordinamento perdette sistematicità a favore di una normativa casistica e labirintica e, nonostante gli indubbi sforzi della dottrina per illustrarla , divenne di difficile, complessa lettura e comportò oneri sempre più consistenti per il contribuente sul versante della gestione del concreto rapporto.

Ma non meno difficile divenne l’opera della pubblica amministrazione che dovette misurarsi con nuovi tributi, destinati a scomparire con la stessa velocità con cui erano apparsi, e soprattutto con tanti diversi modelli accertativi da applicarsi, per di più, con cadenza periodica su una massa di contribuenti molto polverizzata e differenziata. Al regime di contabilità semplificata per le imprese e i lavoratori autonomi, nonché per le imprese minori esercenti attività di intermediazione e rappresentanza di commercio, di ristorazione alberghiera, nonché di autotrasporto, si affiancarono il regime, altalenante, previsto per i contribuenti minimi e poi la c.d. Visentini-ter (che, limitata a un quadriennio, avrebbe dovuto consentire di individuare “discipline meno empiriche e con carattere permanente”)  e poi ancora la “minimum tax”, i “coefficienti”, i “parametri” e gli studi di settore .

Insomma, fu un susseguirsi fluviale di provvedimenti che rendeva pressoché impossibile studiarli, conoscerli e applicarli tutti (si crearono delle figure particolari di professionisti), che rendeva difficile anche la migliore qualificazione del personale amministrativo, che ebbe riflessi del tutto patologici sugli adempimenti amministrativi, che, in sintesi, diede del sistema dei tributi un’immagine deleteria proprio perchè variopinta ed estremamente mutevole: accanto alle immutabili grisaglie , convivevano i più vari “pret a porter” e ognuno cercava di farselo confezionare il più leggero e trasparente possibile nella certezza che le integrazioni di gettito sarebbero derivate periodicamente dai provvedimenti di condono.

Formula generica, si badi bene, anche quest’ultima perchè gli studiosi iniziarono a distinguere (e distinguono), a proposito dei condoni, tra propri e impropri, tra tradizionali e premiali, tra quelli ad applicazione automatica e quelli a domanda di parte, per non dire delle sanatorie delle irregolarità formali, delle remissioni in termini e del condono delle penalità che si susseguirono (l’elencazione è meramente indicativa ) nel 1980, nel 1982, nel 1989, nel 1990, nel 1991, nel 1995. Vi fu una felice parentesi tra il 1996 e il 2001 e poi ripresero nel 2002-2003, sempre  superando, purtroppo, nonostante gli sforzi argomentativi della dottrina , il vaglio della Corte costituzionale.

Speranza (quella del gettito) mal riposta perché le continue sanatorie possono avere effetti negativi in termini di “complicanze” e perché “la scelta dei condoni tributari nel quadro della politica fiscale si giustifica più agevolmente col fatto che i condoni restano strumenti di semplice gestione per il facile conseguimento di gettiti, solo apparentemente, a basso costo” .

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11. Conseguente fu la percezione della collettività e dei singoli che, in qualità di contribuenti e/o di sostituti di imposta, subivano (e subiscono) gli inesauribili costi dell’adempimento: “costi organizzativi, costi di gestione di rapporti con il fisco, costi di informazione e di aggiornamento” , per non dire di quelli psicologici, per lo più intangibili ma non meno pesanti, derivanti dal timore di sbagliare e di dovere sostenere i successivi costi del contenzioso nonché dalla violazione della “privacy” .

Oneri di adempimenti che assommavano, ormai, ogni anno, a migliaia di miliardi di lire (furono calcolati nel 1994 in 10.928 miliardi per l’Irpef , in 10.124 miliardi per l’Irpeg e in 22.461 miliardi per l’Iva)  e che, espressi in euro, non sono diminuiti.

Non a caso la relazione governativa alla legge delega per la riforma del sistema tributario del 2003  enunciava espressamente “il principio della minimizzazione del sacrificio del contribuente nell’adempimento di tutti gli obblighi formali e di pagamento”.

E non a caso è divenuto quasi uno slogan l’esigenza della semplificazione anche perchè la riforma tributaria dettata nel 1971 aveva ben presto perduta la sua linearità e conviveva ormai, come si è detto, con modelli alternativi variegati e continuamente variati.

Milioni di contribuenti, di differente estrazione sociale e di diversi livelli culturali, si trovarono così stretti tra gli obblighi (e i costi) volti alla realizzazione della pretesa fiscale e una enorme pressione legislativa alimentata “dal tentativo, verosimilmente impossibile e comunque disperato, di rincorrere con le tasse l’esplosione dell’onere per il servizio del debito accumulato”  e di contrastare l’evasione con i soli strumenti normativi.

Il sistema funzionò sul versante degli adempimenti trasferiti sui contribuenti ma assai meno con riguardo ai controlli “approfonditi, rigorosi e completi” che, a valle, avrebbero dovuto essere svolti dalla burocrazia onde l’Italia diveniva, al contempo, un paese di “evasori e di tartassati”. 

Ma non si trattò solo di una massa di provvedimenti normativi che il corpo sociale non era in grado di assorbire, di assimilare e quindi di applicare, senza errori; incisero anche la qualità, non pregiata, delle normative, la loro instabilità e la tipologia degli strumenti legislativi adottati, in particolare l’abuso del decreto-legge, utilizzato a piene mani sia per introdurre modelli accertativi continuamente mutevoli sia tributi ordinari e straordinari volti a provvedere al finanziamento di una spesa pubblica incontrollata.

"L'abuso sempre più diffuso della decretazione d'urgenza contribuisce a sua volta ad accrescere il tasso di irrazionalità e di improvvisazione del sistema normativo", si scriveva già nel 1991 .

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12. Se l’economia italiana non naufragò fra i marosi dell’inflazione e le secche della recessione, in un periodo funestato oltretutto dall’offensiva del terrorismo fin dentro i recinti di alcune grandi fabbriche, lo si dovette al singolare dinamismo di cui diedero prova numerose, minuscole imprese. Si trattò di un fenomeno reso possibile in molti casi anche da varie forme di lavoro nero e di evasione fiscale particolarmente diffuse in quel vasto e pressoché anonimo universo costituito dalla cosiddetta “economia sommersa”. Tuttavia, “l’exploit” di tanti piccoli e piccolissimi esercizi dipese soprattutto da determinate condizioni ambientali di carattere economico e sociale, favorevoli alla crescita di singole iniziative imprenditoriali correlate fra di loro nell’ambito di vari sistemi locali e specializzate in particolari generi di produzione.

Grazie all’acquisizione, in tale modo, di elevati livelli di flessibilità e di varie nicchie di mercato in settori per lo più tradizionali ma moltiplicativi di posti di lavoro e di altre opportunità, salì, così, alla ribalta quel mondo della provincia italiana - fra le Prealpi, la valle padana e il litorale adriatico -, che aveva già dato in precedenza parecchi segnali di maggior vitalità e intraprendenza rispetto alle aree urbane del Nordovest di prima industrializzazione. Alle fortune di questa parte della penisola contribuì, in pratica, una felice combinazione tra una galassia di imprese per lo più d’impianto familiare, un patrimonio preesistente di particolari vocazioni artigianali, e le politiche di infrastrutturazione materiale e civile varate dagli enti locali.

Nel frattempo, era passata la stagnazione di tutte le economie occidentali verificatesi anche fra il 1981 e il 1983.

La successiva discesa dei prezzi petroliferi e il successo dello Sme (il sistema monetario europeo creato nel 1979 ndr), che toglieva di mezzo le maggiori incertezze legate ai cambi fluttuanti, ricrearono le condizioni per una vivace ripresa. Fra il 1984 e il 1989 il pil italiano aumentò in media del 3% all’anno e la produzione industriale crebbe a un ritmo ancora più sostenuto. Gli investimenti che, dopo il 1980, erano diminuiti per tre anni consecutivi, ripresero a crescere speditamente. Anche le esportazioni si mossero nella stessa direzione, guadagnando il 7% all’anno prima di subire un nuovo arresto all’inizio del decennio successivo. Si respirava l’aria  di un nuovo miracolo economico. Chi ha ancora impresse nella memoria le vicende di quegli anni li ricorda come ultimo momento di effervescenza prima del grigiore che contraddistinguerà il decennio successivo. E chi non ha dimenticato l’inarrestabile ascesa del debito pubblico non può che rammaricarsi dell’occasione perduta per metterlo sotto controllo e risparmiarci i tanti affanni che hanno accompagnato la creazione della moneta unica e che ci tormentano ancora oggi.

Senonché, il clima euforico suscitato dalla costellazione di piccole e medie imprese (che diedero le ali al “made in Italy”), nonché alla ripresa della grande industria (sia pur in capo a laboriosi processi di ristrutturazione), indusse la classe politica e l’opinione pubblica a perdere di vista i gravi pericoli che l’economia italiana stava correndo a causa del dissesto delle finanze pubbliche.

Finì così per formarsi, con il concorso di tanti soggetti politici e sociali, una sorta di “partito unico del debito pubblico” perché la spesa pubblica consentiva al governo nazionale e a non pochi governi locali e  regionali di smussare gli angoli, di mitigare i conflitti, di avere il consenso di importanti blocchi sociali.

Non mancarono le preoccupate riflessioni, perchè la mancata sollecita riduzione del debito ne avrebbe ingiustamente addossato l’onere alle future generazioni (quelle che non avevano goduto degli “spensierati” anni “80”) e perchè la continua destinazione di parte consistente del gettito fiscale al pagamento degli interessi avrebbe ostacolato il soddisfacimento delle altre spese pubbliche, quelle volte a garantire le fasce più deboli della collettività e quelle destinate a sostenere lo sviluppo del paese in un mondo sempre più competitivo: tutte conseguenze negative che si sono puntualmente verificate ma che la maggioranza dei cittadini allora faceva fatica a intravvedere  (specie nel silenzio complice della più gran parte del ceto politico) perché il debito pubblico, per i più, è un’entità astratta, invisibile, i cui danni non si avvertono immediatamente.

Ma furono di pochi (le riflessioni) e così, mentre in molti importanti Paesi europei il miglioramento della congiuntura internazionale, tra il 1982 e il 1987, fu utilizzato per agevolare l’azione di risanamento delle finanze pubbliche, in Italia, invece, ancora alla fine degli ottanta, a parte le preoccupazioni di alcuni isolati studiosi e i moniti del governatore della Banca d’Italia, il problema del debito e del disavanzo (per non dire della qualità della spesa) non preoccupava la classe politica e l’opinione pubblica: alla fine del 1991, il debito pubblico italiano era ben superiore al 110 per cento del PIL ed era ancora in crescita (nel 1994 raddoppiò, rispetto al 1987, a due milioni di miliardi con quasi 200.000 miliardi di interessi annui) e il disavanzo era superiore al 10 per cento dello stesso prodotto lordo.

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13. In sintesi, come ha scritto Carlo Azeglio Ciampi, agli inizi degli anni ’90, “l’economia italiana aveva bisogno di essere risanata: inflazione, svalutazione, deficit pubblici macchiavano la pagella economica; gli squilibri dei conti con l’estero avevano imposto un massiccio deprezzamento della lira; il finanziamento del debito pubblico sul mercato era sempre più difficoltoso. Come spesso è successo nella storia d’Italia, fu un evento esterno – il progetto della moneta unica – a dare lo stimolo per tagliare quel nodo gordiano in cui i deficit di bilancio si aggrovigliavano con le tensioni sui prezzi e le fragilità della lira”. 

A questo immane compito si accinsero i governi Amato, Ciampi, Dini e Prodi nei quali il ministero delle finanze fu retto da nostri valorosi colleghi che ben più di me potrebbero dirVi sulla loro opera.

In proposito intendo, per altro, indugiare, seppure brevemente, per evitare che le atemporali ricostruzioni, nelle quali mi sono imbattuto, tutti accomunino in un qualunquistico giudizio negativo, che negativo non è.

Del governo “Amato” intendo solo ricordare l’istituzione dell’ICI. Significava prendere finalmente coscienza che le autonomie locali potevano vivere democraticamente e dignitosamente solo avendo a disposizione un grande tributo, un tributo sulla proprietà immobiliare che è proprio di tutti i governi locali del mondo. Lo ricordo perché, di recente, l’imposizione comunale è stata oggetto di una aggressione retorica e antiautonomistica che ha portato (come era prevedibile) a un pasticcio tale che il contribuente non è stato più in grado di conoscere neppure gli elementi fondamentali di qualsiasi debito fiscale: “quanto, quando, a chi, dove e come”.

Delle puntuali riflessioni di Franco Gallo e della sua azione ho già detto mentre intendo soggiungere che Augusto Fantozzi attivò le rinnovate Commissioni tributarie, dando così avvio a un processo riformatore che è ancora in corso (si spera con esiti felici).

Qualche parola in più desidero dedicare a Enzo Visco, ministro durante la tredicesima legislatura (1996-2001), perché si tende a minimizzarne l’opera e a ridurla a colui che volle l’istituzione dell’Irap.

In realtà dolosamente si sottace che: 1°) riscrisse il decreto sull’accertamento; 2°) introdusse l’accertamento con adesione e volle il decreto sull’autotutela, fermo da cinque anni e atteso dall’unità d’Italia; 3°) riscrisse una nuova disciplina delle sanzioni amministrative per superare la vetusta e ormai falcidiata (dalla Corte costituzionale) legge del 1929; 4°) favorì l’emanazione di una legge di principi generali dell’ordinamento tributario (nota come Statuto dei diritti del contribuente); 5°) abolì l’imposta globale sulle successioni e introdusse miti aliquote proporzionali nel tributo successorio vero e proprio.

Fece, cioè, una vera e incisiva opera di riforma aderente ai principi costituzionali anche perché, nonostante le emergenze, sempre coinvolse il Parlamento e le rispettive Commissioni sottoposte a un duro impegno, che è bene non dimenticare.

Questo proficuo lavoro si interruppe già sul finire della XIII legislatura, quando, tra il 2000 e il 2001, fu realizzata la criticabilissima e criticata riforma del titolo quinto della Costituzione. Una riforma, mal pensata, peggio scritta e che ha portato solo a un innaturale superlavoro della Corte costituzionale per tentare di contenere il costoso attivismo delle Regioni.

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14. Gli anni più recenti appartengono alla cronaca e quindi, non è utile indugiare sui dettagli.

Oggi, si dice, il fisco si presenta pesante, (ovviamente, ma lo si ripete, per chi non lo evade), costoso nei suoi adempimenti, figlio di una legislazione dell’emergenza (che per l’abuso del decreto-legge poco verifica l’effettivo consenso del Parlamento) e sostanzialmente sottratto al controllo delle massime magistrature: un fisco riconducibile, cioè, alle insaziabili esigenze di cassa dell’erario e alla penna di un ristretto ceto burocratico, che quelle esigenze traduce in norme.

Pare a me che la situazione sia ancora più grave perché è sotteso a una più risalente storia il rovesciamento dei termini della relazione libertà-autorità onde la legge tributaria non rileva come autolimitazione (attraverso il consenso, seppure mediato) dell’individuo titolare dei diritti di libertà e di proprietà ma come autolimitazione dello Stato già titolare di un diritto (“naturale”) di imposizione.  

E questa concezione (tutta “etatiste”), “che riposa su una affievolita visione della norma giuridica e su un evidente influsso degli schemi anteriori alla Monarchia parlamentare” , sembra solo scalfita dalla vigenza della Costituzione repubblicana.

A ben guardare, è in gioco la stessa concezione della Costituzione perchè, sottesa alle descritte opinioni, v’è l’idea secondo cui la Costituzione è un mero strumento tecnico di organizzazione dello Stato e non un argine a difesa delle libertà individuali: insomma l’idea di una Costituzione come pura regola giuridica di uno Stato dispensatore ultimo dei diritti individuali.

Ne consegue che la prassi mette in ombra il rapporto Stato-contribuente e relega nel metagiuridico i principi costituzionali: i tributi sono denaro di cui si ha bisogno ma non “prezzi pagati da ciascuno” e di cui è doveroso vagliare la giustezza e l’equità in relazione alle pressanti regole costituzionali.

Il concetto di consenso risulta sacrificato al dogma del dominio; il rapporto fiscale scende dallo Stato sull’individuo verticalmente.

I riflessi della influenza esercitata dalla descritta e perdurante tendenza statalista si sono avute, ovviamente, non solo nell’approccio teorico ma anche nelle concrete applicazioni ed esperienze: la concezione del tributo, la sordina sul riscontro della produttività delle spese pubbliche, il sostanziale deterioramento del principio di legalità in materia tributaria, il prepotente dilagare dei decreti-legge, la difficile vita del principio di capacità contributiva.

E l’ombra si è proiettata negli anni al punto da consentire di configurare “la legislazione fiscale come strumento del dominio burocratico: Ministero, Secit in specie, Guardia di finanza” ; per non dire della “supponenza” con cui le circolari ministeriali hanno tentato di introdurre prassi in contrasto con le disposizioni legislative e degli stessi limiti che hanno spesso contraddistinto la legislazione tributaria .

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15. Su questo sfondo si era (e si è) realizzata una ipertutela dello stesso interesse fiscale sacrificando e comprimendo le regole di diritto comune, ben al di là del doveroso rispetto dell’obbligo fiscale.

Sembra, quindi, indispensabile un’opera di riforma dell’ordinamento tributario, per lo meno con riguardo alla sua fase applicativa, anche perché l’emergenza non giustifica la molteplicità dei modelli accertativi, degli interpelli e via enumerando. Opera che ovviamente non può prescindere dal fatto che, in uno Stato democratico moderno, l’imposta è lo strumento forgiato dalla legge (discussa e approvata dall’organo rappresentativo della sovranità popolare) per distribuire perequativamente tra i “regnicoli”, come affermava perspicuamente lo Statuto albertino all’art. 25, i carichi comuni e le spese pubbliche.

Opera che (e questa indicazione sembra contraddetta, oggi, da una prassi contraria) deve ispirarsi all’insegnamento di una recente sentenza della Corte di Cassazione ove si legge che “l’immanenza nell’ordinamento tributario dei principi di collaborazione e di buona fede trova il loro radicamento, specie per quel che riguarda l’amministrazione tributaria, nella forma dello Stato italiano e nei due principi fondamentali nei quali essa si manifesta, che sono costituiti dal principio dello Stato di diritto e dello Stato sociale.

“Per il primo, oltre alle argomentazioni utilizzate dalla sentenza di questa Corte poc’anzi richiamata e alla quale per questo si rinvia, può valere anche la considerazione che la regola tendenziale della separatezza della sfera del singolo (governato) da quella dell’autorità (governante) e della fissazione della linea del loro contatto (confine privato/pubblico) attraverso la garanzia della legge trova un limite nei “doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale” (art. 2 Cost., secondo proposizione), tra i quali rientrano anche i vincoli – obblighi e obbligazioni – di natura tributaria del cittadino. Ma, proprio perché le intromissioni nella sfera del governato sono delle eccezioni rispetto alla regola della sua intangibilità, derivante dall’assunzione, da parte dello Stato italiano, della forma dello Stato di diritto (art. 2 Cost., prima proposizione), esse devono essere, non solo ridotte al minimo indispensabile, secondo un altro principio – quello di proporzionalità – immanente anch’esso nell’ordinamento ed esplicitato dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 1, comma 2 (“La pubblica amministrazione non può aggravare il procedimento se non per straordinarie e motivate esigenze imposte dallo svolgimento dell’istruttoria”) ma, devono essere ispirate al principio di collaborazione e di lealtà e devono essere tali da non indurre in errore il governato”.

“Contribuisce a rafforzare questa soluzione – ha soggiunto il Supremo Collegio – anche il necessario richiamo al principio dello Stato sociale, che l’art. 2 Cost. annoda a quello dello Stato di diritto. In estrema sintesi, poiché, in quanto Stato sociale, lo Stato italiano è vincolato dal legislatore costituente a premurarsi di fornire, non solo le garanzie formali dei diritti del cittadino, ma a provvedere ai suoi bisogni sostanziali (art. 3 Cost., comma 2), i governanti sono tenuti ad operare, come s’è detto con espressione efficace per altri ordinamenti simili al nostro, come “Helfer des Buerges”, come assistenti del cittadino, come suoi aiutanti, se non addirittura come servitori” .

E’ l’indicazione di un principio che ha trovato puntuale e dotta applicazione in una altra recentissima sentenza del Supremo Collegio ove si legge:

“Da questo complesso di norme emerge chiaramente che la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una “decisione partecipata” mediante la promozione del contraddittorio (che sostanzia il principio di leale collaborazione) tra amministrazione e contribuente (anche) nella “fase precontenziosa” o “endoprocedimentale”, al cui ordinato ed efficace sviluppo è funzionale il rispetto dell’obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contraddittorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima dell’emanazione di questo, realizza l’inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall’art. 24 Cost., e il buon andamento dell’amministrazione, presidiato dall’art. 97 Cost.” .

E’ anche l’indicazione di un percorso che, ha bisogno di riforme e non di manutenzioni.

Lo scrive Massimo Basilavecchia, commentando la recentissima circolare sui controlli annuali, che “i dubbi e le riserve, per altro, sono dovuti più alla obsolescenza delle norme sull’accertamento e alla loro attuale inedeguatezza rispetto alle prassi amministrative e giurisprudenziali in essere, che non a criticabili prese di posizione dei vertici dell’Agenzia delle entrate” .

In estrema sintesi, se dal 1954 al 1974 l’Italia diventò pur tra le emergenze, un paese benestante, se dal 1974 e per alcuni anni, diventò, pur tra le emergenze, un paese più moderno, oggi, nonostante le emergenze, dovremmo cercare di diventare un paese più civile.

E “la civiltà” in materia fiscale, proprio perché quelle di cui oggi si parla sono riforme a costo zero, non contrasta con la necessità di affrontare le emergenze.

 

 

Gianni Marongiu

La responsabilità civile dei magistrati, con la recente riforma, è disciplinata dalla Legge n. 18 del 27 febbraio 2015 (in G.U. n. 52 del 04/03/2015), vigente dal 19/03/2015.

La suddetta legge introduce disposizioni volte a modificare le norme di cui alla precedente Legge n. 117 del 13 aprile 1988, al fine di rendere effettiva la disciplina che regola la responsabilità civile dello Stato e dei magistrati, anche alla luce dell’appartenenza dell’Italia all’Unione Europea.

Premesso che, nell’esercizio delle funzioni giudiziarie, non può mai dar luogo a responsabilità l’attività di interpretazione di norme di diritto né quella di valutazione del fatto e delle prove, la responsabilità civile dei magistrati si manifesta nei casi di dolo e di colpa grave.

A tal proposito, per ben comprendere le differenze, è opportuno distinguere la posizione dei giudici ordinari da quella dei cittadini estranei alla magistratura che concorrono a formare o formano organi giudiziali collegiali, come i giudici laici delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali ai sensi del D.Lgs. n. 545 del 31/12/1992.

 

A)I magistrati ordinari possono rispondere civilmente nei casi di dolo e di colpa grave nell’esercizio delle proprie funzioni giudiziarie.

Costituisce colpa grave la violazione manifesta della legge nonché del diritto dell’Unione Europea, il travisamento del fatto o delle prove, ovvero l’affermazione di un fatto la cui esistenza è incontrastabilmente esclusa dagli atti del procedimento o la negazione di un fatto la cui esistenza risulta incontrastabilmente dagli atti del procedimento, ovvero l’emissione di un provvedimento cautelare personale o reale fuori dai casi consentiti dalla legge oppure senza motivazione (art. 2, comma 3, Legge n. 18 cit.).

Il Presidente del Consiglio dei Ministri, entro due anni dal risarcimento avvenuto sulla base di titolo giudiziario o di titolo stragiudiziale, ha l’obbligo di esercitare l’azione di rivalsa nei confronti del magistrato nel caso di diniego di giustizia, ovvero nei casi in cui la violazione manifesta della legge nonché del diritto dell’Unione Europea ovvero il travisamento del fatto o delle prove sono stati determinati da dolo o da negligenza inescusabile (art. 4, comma 1, Legge n. 18 cit.).

 

B)I cittadini estranei alla magistratura che concorrono a formare o formano organi giudiziari collegiali, come i giudici laici tributari, rispondono, invece, soltanto in caso di dolo o negligenza inescusabile per travisamento del fatto o delle prove.

Nell’attuale processo tributario, per tutti i giudici (ordinari e laici), oltre alle ipotesi di dolo, è unica la responsabilità in caso di negligenza inescusabile per travisamento del fatto o delle prove.

Il travisamento dei fatti si può realizzare in due distinte ipotesi, e cioè:

 

1)l’affermazione (determinata da negligenza inescusabile) di un fatto la cui esistenza è incontrastabilmente esclusa dagli atti del procedimento;

 

2)la negazione (sempre determinata da negligenza inescusabile) di un fatto la cui esistenza risulta incontrastabilmente dagli atti del procedimento.

 

La formula è simile al n. 4 dell’art. 395 c.p.c., da cui è tratta; manca, tuttavia, l’espressione “se il fatto non costituì un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare”, che c’è nel citato art. 395 c.p.c..

Quest’ultima espressione non risulta nell’attuale nuova formulazione, così come non risultava nella vecchia formulazione.

Come conoscenza storica, occorre precisare che quest’ultima parte, che figurava nel primo disegno di legge del Governo nel 1987, fu presentata in Commissione come emendamento (Bollettino Commissioni, Camera n. 84 del 09/12/1987, pag. 12), sottolineandosi la necessità che la pretermissione del fatto, pur risultando dai documenti processuali, per dar luogo a responsabilità civile dovrebbe aver formato oggetto di una specifica evidenziazione dell’atto stesso a cura della parte, sempre che il contraddittorio si fosse costituito e che l’atto fosse conoscibile dalla parte interessata evidenziata.

La Commissione accolse il succitato emendamento, ma l’Aula lo eliminò il 20 dicembre 1987.

Fu riproposto al Senato in una versione un po’ diversa (“sempre che la circostanza sia stata dedotta o rilevata”, emendamento al Senato del 10 febbraio 1988, ma sempre con esito negativo).

In sostanza, sia la vecchia che la nuova formulazione non riportano assolutamente l’espressione “se il fatto non costituì un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciarsi”.

Di conseguenza, negli attuali organi giudiziali collegiali, come le Commissioni Tributarie, questa ipotesi può suscitare, nei componenti del collegio diversi dal relatore, il timore di incorrere in responsabilità per negligenza del collega che si sia lasciato sfuggire fatti rilevanti o viceversa supponga esistenti fatti esclusi dalla documentazione, donde la necessità che ciascuno possa esaminare l’intero fascicolo di causa ed abbia copia di tutti gli atti processuali.

Ciò comporterà una diversa metodologia di lavoro perché le camere di consiglio dovranno necessariamente essere precedute dalla distribuzione della copia di tutto il fascicolo processuale a tutti i componenti del collegio.

Metodologia giusta ed auspicabile, ma che la macchina giudiziaria tributaria difficilmente riuscirà a sopportare se non a costo di gravi ritardi nelle pronunce collegiali, fino a quando non si provvederà ad una adeguata ristrutturazione delle Commissioni Tributarie stesse.

In modo analogo, sarà necessaria maggiore cura nella preparazione dei fascicoli processuali, con indice aggiornato e vistato dall’ufficio di segreteria, affinchè non si corra il rischio di escludere o pretermettere documenti esibiti e non fascicolati, così incorrendo in una ipotesi di travisamento dei fatti.

L’altra ipotesi di negligenza inescusabile è quella del travisamento delle prove, che prima non era tassativamente prevista dall’art. 2 della Legge n. 117/1988.

Questa ipotesi si può verificare se una prova viene totalmente ignorata oppure se si ritiene esistente una prova che invece non risulta assolutamente negli atti processuali.

Questo problema si può porre, in particolare, nell’attuale processo tributario dove i poteri istruttori delle commissioni tributarie sono limitati dall’art. 7 D.Lgs. n. 546/92 e dove non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale.

Questi limiti istruttori possono, secondo me, facilmente indurre i giudici tributari a cadere, non certo per loro incapacità professionale, in ipotesi di travisamento del fatto o delle prove, soprattutto se la parte non può efficacemente difendersi citando, per esempio, dei testimoni che, pur in assenza di prove documentali (le uniche ammesse nel processo tributario attuale) possano dimostrare l’esistenza o l’inesistenza di particolari situazioni, giuridiche o di fatto, aventi rilievo fiscale.

Ultimamente, la Corte di Cassazione, anche in ossequio all’ordinanza della Corte Costituzionale n. 18/2000, ha riconosciuto la possibilità per il contribuente, in un sistema processuale fondato sulla parità delle parti, di introdurre in giudizio eventuali dichiarazioni extraprocessuali del terzo a suo favore, ancorche rilasciate al contribuente stesso o a chi lo assiste (sentenze n. 4423/2003 e n. 4122/2015).

Del resto, i principi del giusto processo come formulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione garantiscono il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa e, quindi, impongono di riconoscere al contribuente, così come riconosciuto all’Amministrazione finanziaria, il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari che possono concorrere a formare il convincimento del giudice, pur non essendo idonei a costituire da soli il fondamento della decisione (Cassazione, sentenze n. 4269/2002, n. 5957/2003, n. 4122/2015 e n. 5018/2015).

Questo, però, secondo me non è sufficiente a rendere effettiva la parità processuale delle parti nell’attuale processo tributario.

Appunto per questo, in ossequio all’art. 10 della Legge Delega n. 23/2014, è opportuno ed urgente riformare totalmente il processo tributario, sottraendo la gestione al Ministero dell’Economia e delle Finanze (che è una delle parti in causa) e rendendo paritaria ed effettiva la difesa del contribuente, senza alcuna limitazione processuale, così come esposto nel mio progetto di legge, condiviso da UNAGRACO, attualmente in discussione al Parlamento e consultabile sul mio sito (www.studiotributariovillani.it).

Oltretutto, rendere il processo tributario un vero processo , con tutte le garanzie probatorie, consente ai giudici tributari di avere una visione organica e pienamente documentale di tutti i fatti oggetto di causa che, secondo me, può rendere i giudici stessi immuni da ipotesi di travisamento dei fatti o delle prove.

 

Lecce, 14 marzo 2015

 

                                                                                                    Avv. Maurizio Villani

1. Premessa

Per sintetizzare, con una espressione colorita, le ultime "novità" tributarie e, in particolare, la Legge di stabilità 2015, si può dire che si presenta come "una ribollita toscana in salsa romana": se ne richiama così, per un verso, la provenienza e il contenuto; per altro verso, le modalità di redazione e gli espedienti "propri" della capitale. Più di qualche disposizione sgradevole (per il contribuente) è stata, infatti, camuffata o nascosta nelle pieghe (e nei rinvìi) dei 735 commi dell'unico articolo della Legge n. 190 del 23 dicembre 2014; e per apprendere che, nel 2015, la pressione fiscale resterà compresa fra il 43 e il 44% non basta considerare il testo della Legge, ma è necessario esaminare le TABELLE allegale ...
In questo intervento mi limiterò ad osservare solo le disposizioni tributarie, lasciando agli economisti (e, in particolare, agli esperiti in scienza delle finanze), la valutazione sull'adeguatezza o meno della struttura finanziaria dei provvedimenti legislativi nel loro complesso. Ebbene, quale tributarista devo dire che non solo si poteva, ma si doveva fare di più e meglio, a partire dalla tecnica legislativa, dato che le norme possono essere approvate anche di notte, ma è opportuno che siano elaborale di giorno (per essere chiare), da "tecnici" che conoscono il diritto, l'economia e (prima ancora) la lingua italiana. Ma anche a prescindere dalla forma, è il contenuto che lascia perplessi: debole e disordinato.

2. Le novità di maggiore rilievo per le imprese.

Sono contenute in due Leggi: la n. 186 del 15.12.2014 sulla Voluntary disclosure e, soprattutto, la già citata Legge di Stabilità 2015; e in due Decreti legislativi di attuazione della "Legge delega fiscale": il n. 175 del 21.11.2014 sulle "semplificazioni" e quello sulla "certezza del diritto", il cui schema - approvato dal C.d.M. del 24.12.2014 - è stato "sospeso" - fino al 20 febbraio p.v. - per il ben noto "incidente di percorso" sulla normativa penal-tributaria (e, a proposilo: perché non fare - come "qualcuno" aveva suggerito - un provvedimento per ciascuno dei tre argomenti contenuti nell'unico decreto, evitando così di bloccare due parti "sane" a causa di una lerza "malata"?).

a. IRAP. Deducibilità, nella determinazione della base imponibile (V.A.P.), del costo del personale dipendente a tempo indeterminato: è la novità più decantata e di maggiore impatto sugli "oneri tributari" di molte imprese (labour intensive); il riconoscimento, invece, di un abbattimento del 10% per i soggetti privi di dipendenti non fa che riportare il tributo allo stesso livello (3,5%) del 2014 (anziché "passare" al 3,9%). E' un provvedimento timido, ma va nella giusta direzione

b. Reddito imponibile d'impresa. Revisione Paesi Black List, innalzamento delle soglie per la comunicazione (diventata annuale e solo per operazioni complessivamente superiori a 10 mila euro); modifica dei parametri di riferimento per la indeducibilità dei costi sostenuti nei Paesi Black List e della disciplina delle C.F.C. ; revisione del meccanismo del credito di imposta per "ricerca e sviluppo"; introduzione del regime opzionale c.d. "patent box" per la tassazione agevolala dei redditi derivanti dall'utilizzo e/o cessione di brevetti e marchi. Molti interventi di dettaglio, ma poca sostanza; inizialmente produrrà più oneri che vantaggi.

c. Società. Per essere considerate "di comodo" le perdite fiscali devono verificarsi non più in tre, ma in cinque periodi d'imposta consecutivi: è un segnale positivo in attesa di un intervento radicale. Inaccettabile, invece, la postergazione fiscale - di cinque anni - dell'effetto estintivo della cancellazione delle Società dal Registro delle Imprese. Si tratta di un intervento di dubbia costituzionalità, che potrebbe creare molto contenzioso.
Per connessione: riapertura dei termini concessi ai "privati" per affrancare le partecipazioni in Società non quotate: con un onere (però) raddoppiato rispetto al passato (dal 4 all'8% e dal 2 al 4%). Provvedimento giusto, ma poco conveniente per gli interessati.

d. Imposta sul Valore Aggiunto. Più che una clausola di salvaguardia, è una (grave) minaccia: è previsto un primo aumento dall'1.1.2016 e poi, uno ulteriore dall'anno successivo. Se non saranno trovate delle alternative, essa avrà ulteriori effetti depressivi sui consumi, con seri rischi di deflazione; i saldi di finanza pubblica si migliorano con la crescila e l'esportazione (o con i risparmi di spesa) e non con incrementi delle imposte sui consumi.
Inoltre: semplificazioni (non sempre riuscite) sugli adempimenti amministrativi connessi con la gestione del tributo ("lettere di intento", elenchi INTRASTAT, iscrizione al sistema VIES, note di variazione); estensione del reverse charge ad ulteriori ambili del settore edile, del settore energetico e, in prospettiva, nella grande distribuzione; split payiment per le operazioni nei confronti di Enti pubblici, con l'IVA indicata dal cedente/prestatore da corrispondere, però, dall' E.P. (e assimilato) direttamente all'Erario. L'Iva è un tributo "delicato": (meste innovazioni recano più costi che benefici.

e. Abuso del diritto. Sostituzione - a partire presumibilmente dal giugno 2015 - della attuale "disposizione antielusiva" dell'art. 37-bis/600 con una nuova, che comprende anche l'abuso, da inserire nello Statuto dei diritti del contribuente, contrapposta e "residuale" rispetto alla evasione; riconoscimento esplicito della legittimità del risparmio di imposta "fisiologico"; mantenimento delle cautele procedurali ed esclusione sia della sua "rilevabilità" d'ufficio in corso di giudizio, sia della sua rilevanza penale.

E' un intervento che dovrebbe limitare la indiscriminata contestazione dei comportamenti aziendali abusando dell'istituto. Si poteva fare meglio, ma va bene anche così.

f. Nuovo regime forfetario per le imprese "minime". Interessa quasi due milioni di soggetti aventi ricavi al di sotto (mediamente) dei venti mila euro all'anno: il loro (reddito) imponibile sarà determinalo applicando coefficienti differenziati (a seconda dell'attività esercitata) e una unica aliquota d'imposta (sostitutiva dell'IVA, Irpef e Irap) pari al 15%. Regolamentazione articolala e complessa (più di quella precedente - nuove iniziative, imprenditoria giovanile - che si voleva "semplificare") che rende difficile la vita dei piccoli operatori economici, molti dei quali preferiranno - per timore di sbagliare - rifugiarsi nella (ampia) palude della illegalità. Una normativa da rivedere, per stessa ammissione del Presidente del Consiglio dei Ministri.

g. Istituti deflativi del contenzioso. Saranno abrogati - dal 2016 - tre istituti deflativi minori e viene rafforzato - da subilo - il c.d. "ravvedimento operoso", che consente di sanare violazioni (formali o sostanziali) con sanzioni graduate da 1/10 a 1/5 del minimo anche dopo l'inizio di indagini e addirittura dopo la consegna di un P.V.C, (solo la notifica di un atto di accertamento, o di liquidazione, in senso ampio, ne impedisce l'applicazione). Il ravvedimento ha il pregio di consentire di scegliere quali rilievi definire e il difetto di pretendere il pagamento immediato (senza rateazione). Si dovevano razionalizzare tutti gli istituti deflativi, coordinandoli; questo è solo l'inizio, ma l'intervento è apprezzabile.

h. Revisione del sistema sanzionatorio.Verranno (probabilmente) elevate le "soglie" del reato di dichiarazione infedele ai fini Iva e II.DD. e di omesso versamento IVA; e sarà possibile estinguere i reati di infedele e omessa dichiarazione, di omesso versamento di IVA e di ritenute certificate, con il pagamento del "dovuto" (anche valendosi di procedure concordatarie) prima della apertura del dibattimento in sede di giudizio penale. Il raddoppio dei termini per l'accertamento verrà limitato ai soli casi in cui la denuncia penale sia stata trasmessa all'A.G. entro i termini di decadenza ordinaria, come si voleva affermare con il provvedimento del 2006. Previsione, quest'ultima, che avrà grande rilievo, anche sui contenziosi in corso. La revisione della normativa penal-tributaria dovrà essere riconsiderata quando si rivedranno le sanzioni amministrative (prevalenza della sostanza sulla forma e proporzionalità).

 

i. Voluntary Disclosure. Consente, alle persone fisiche, con assistenza professionale obbligatoria, di far emergere e far rientrare i capitali posseduti illecitamente all'estero con il pagamento (immediato o in tre rate mensili) delle imposte non corrisposte a suo tempo, con relativi interessi e sanzioni - sia amministrative che penali - ridotte. A quella estera per le persone fisiche, si affianca la cd. voluntary interna, utilizzabile dalle imprese (e dalle Società): una "sanatoria" a caro prezzo. E' probabile una messa a punto del provvedimento nei prossimi mesi, comunque prima del 30 settembre 2015, data ultima per la presentazione dell'istanza all'Agenzia delle Entrate. Si conta molto, in termini di gettito (anche per il venir meno di gran parte dei tradizionali Paradisi fiscali) su questo provvedimento "straordinario", ma deve essere reso più appetibile e semplice.

3. Conclusione

Questa carrellata, seppure sintetica, consente di capire le ragioni dell'espressione che ho usato all'inizio e della (profonda) delusione nel constatare che, al di là delle promesse e delle conseguenti aspettative, "nulla (o quasi) è cambiato" nel comparto tributario. Sarebbe stato sufficiente coordinare la Legge delega fiscale (L. 23/2014) con la Legge di Stabilità evitando l'utilizzo, per quest'ultima, di "materiale di recupero". Se i provvedimenti - sulla semplificazione (D.Lgs, 175), stabilità (L. 190), collaborazione (L. 186), certezza del diritto (in fieri) - fossero rappresentativi, in concreto, della loro (suadente) denominazione, l'ordinamento ne sarebbe stato, quanto meno in parte, rinnovato; invece, si continua a procedere con rattoppi su una "legislazione vecchia e obsoleta", in modo disorganico e confuso, senza la prospettiva (non dico) di un Codice tributario "unitario", ma neanche dei (più abbordabili) Testi Unici "per materia" ...

L'ormai tradizionale (ma inopportuno) "maxiartìcolo uno" delle ultime leggi finanziarie/di stabilità e le disposizioni sempre più complesse e mal formulale richiedono - sempre più spesso - un lavoro di ricostruzione per individuarne il contenuto prima ancora di doverle interpretare e, soprattutto, di applicarle. Così non va, ma nonostante tutto, confidiamo che gli operatori economici sappiano cogliere "il buono" e utilizzarlo "al meglio", in attesa di "una svolta" che forse è già in corso, ma che ancora non si vede. Si vedrà.

Roberto Lunelli,
dottore commercialista e tributarista in Udine

Presidente della Sezione Friuli Venezia Giulia

e Presidente nazionale vicario

dell'ANTI - Associazione Nazionale Trìbularisli Italiani

PREMESSA

L’attuale Legge 27 luglio 2000, n.212, benché di fondamentale importanza nel contesto del nostro ordinamento, non ha pienamente risposto alle sentite esigenze dei cittadini rispetto ai professati principi di civiltà fiscale espressi dallo "Statuto".

Lo Statuto doveva, infatti, garantire una disciplina tributaria scritta per principi, stabile nel tempo, affidabile e trasparente e consentire un equilibrato rapporto tra cittadino e fisco fondato sulla leale collaborazione e il legittimo affidamento.

Non essendo legge di rango costituzionale, l’uso disinvolto e continuo a derogarvi tramite un profluvio di leggi ordinarie e di decreti - legge, ne ha spesso svuotato il contenuto e lesi i principi in esso sottesi.

Assistiamo ormai da troppi anni a vere e proprie "patologie" che si manifestano nel nostro sistema tributario.

 

In allegato il testo completo della relazione

La proposta di riforma targata Villani-Unagraco che sarà illustrata a Bari il 27 febbraio.

Gestione al ministero della giustizia e giudici specializzati.

Arriva al traguardo il tour formativo itinerante che ha fatto il gior del paese con confronti, tavole rotone e dibattiti sulla proposta di modifica del processo tributario, sviluppata dall'Avvocato Villani, concordata e condivisa dall'Unagraco in discussione al parlamento. [...] 

 

In allegato il testo completo dell'articolo.

Sintesi: Ritengo che, a introduzione di una relazione sui principi dettati dallo Statuto del contribuente, valga l’insegnamento della Corte di Cassazione per la quale «l’immanenza nell’ordinamento tributario dei principi di collaborazione e di buona fede trova il radicamento, specie per quel che riguarda l’amministrazione tributaria, nella forma dello Stato italiano e nei due principi fondamentali nei quali essa si manifesta, che sono costituiti dal principio dello Stato di diritto e dello Stato sociale» (così Cass., sez. trib., 13 febbraio 2009, n. 3559).

 

Nel file allegato, l'articolo completo.

Con la recentissima sentenza del 17.02.2015, n. 3165, la Corte di Cassazione – Sesta Sezione Civile-Tributaria ha rigettato il ricorso presentato dall’’Agenzia delle Entrate, confermando il principio secondo cui è illegittimo il riclassamento se manca la motivazione.

 

In particolare i giudici di legittimità hanno avuto modo di sottolineare come, secondo la giurisprudenza ormai consolidata (Cass. n. 9626 del 2012; ord. 19814 del 2012; n. 21532 del 2013; n. 17335 del 2014; n. 16887 del 2014), “l’atto con cui l’Agenzia del Territorio attribuisce d’ufficio un nuovo classamento ad un’unità immobiliare a destinazione ordinaria, deve chiaramente specificare a cosa sia dovuto il mutamento. Tale principio, fissato in considerazione delle incertezze proprie del sistema catastale italiano che non detta una specifica definizione normativa delle categorie e classi catastali, è stato affermato, proprio per consentire al contribuente di individuare agevolmente il presupposto dell’operata riclassificazione ed approntare le consequenziali difese, e per delimitare, in riferimento a dette ragioni, l’oggetto dell’eventuale successivo contenzioso, essendo precluso all’Ufficio di addurre, in giudizio, cause diverse rispetto a quelle enunciate nell’atto.”

 

Peraltro, laddove il nuovo classamento è stato adottato ai sensi del comma 335 dell’art. 1 della Legge m. 311 del 2004, nell’ambito di una revisione dei parametri catastali della microzona in cui l’immobile è situato, giustificata dal significativo scostamento del rapporto tra il valore di mercato e valore catastale in tale microzona rispetto all’analogo rapporto nell’insieme delle microzone comunali, non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia riferimento ai suddetti rapporti ed al relativo scostamento, ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento del riclassamento, se da questi ultimi non sono evincibili gli elementi che, in concreto, hanno inciso sul diverso classamento.

 

Del pari, non può ritenersi sufficiente il riferimento a non meglio precisati “interventi pubblici per la riqualificazione della viabilità interna e dell’arredo urbano” nonché ad “interventi da parte dei privati per la ristrutturazione degli edifici”.

 

Il contribuente, infatti, con tale espressioni non è in grado di poter conoscere le concrete ragioni poste a base della pretesa impositiva, con la conseguente impossibilità di valutare l’opportunità o meno di proceder all’impugnazione dell’atto, ovvero di contestare efficacemente sia l’an che il quantum debeatur.

 

Analoga vicenda è quella che sta interessando il Comune di Lecce, laddove le sentenze dei giudici di merito salentini su un contenzioso ancora in piedi innanzi alla CTR di Lecce, su circa 6.000 ricorsi presentati, hanno dato ragione ai contribuenti sulla illegittimità dell’aumento delle rendite catastali disposto dall’Agenzia del Territorio (ora confluita nelle Entrate) per il 95% del patrimonio immobiliare del territorio, dichiarando illegittimo il riclassamento catastale per difetto di motivazione. (tra le tante Ctp  di Lecce - Sez. IV, sentenze 29 luglio 2013 n. 836, 5 luglio 2013 n. 607, 21 giugno 2013 n. 505 e ordinanza 19 aprile 2013 n. 114).

 

 

Anche in questo caso, l’Agenzia del Territorio, infatti, ha notificato alla maggioranza della popolazione gli avvisi di accertamento con i quali ha proceduto alla rideterminazione del classamento e alla conseguente attribuzione della nuova rendita catastale delle unità immobiliari, sulla base delle medesima motivazione, ovvero su presunti interventi di riqualificazione della viabilità interna e di arredo urbano nel centro storico.

 

Lecce, 20 febbraio 2015

 

Avv. Maurizio Villani

Avv. Alessandra Rizzelli

Importanti novità sono in arrivo per i reati tributari a seguito del Decreto legislativo recante <>, approvato in via preliminare dal Consiglio dei Ministri il 24 dicembre 2014 ed ora al vaglio delle commissioni parlamentari.

 

Le novità riguardano sia le singole fattispecie delittuose sia le norme procedurali, disciplinate dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74.

 

In particolare, per quanto attiene ai reati tributari vengono innalzate le soglie di punibilità, viene introdotta con l’art. 4, comma 1 ter una nuova fattispecie di reato “la dichiarazione infedele del sostituto di imposta”, vengono inasprite le pene.

 

Nel file in allegato si riporta una tabella con le principali modifiche.

“Se la Legge di Stabilità è approvata anche alla Camera, dal 2015 si dovrà pagare tariffa piena il bollo per le auto di età compresa tra 20 e 30 anni anche se inserite nelle liste perché non più considerate di interesse storico. Ovvero tutte le auto immatricolate tra il 1985 e 1995, attualmente esentate, non godranno dell’agevolazione e dovranno pagare il bollo. Per quanto riguarda le polizze assicurative, saranno le assicurazioni a valutare cosa fare”.

1. Introduzione

Il sistema solare fotovoltaico è un impianto di produzione di energia elettrica mediante conversione diretta della radiazione solare, tramite l'effetto fotovoltaico. Gli impianti fotovoltaici sono costituiti da un insieme di pannelli, meglio noti come moduli fotovoltaici, a loro volta composti da una pluralità di celle fotovoltaiche. Detti impianti possono concorrere a creare una centrale fotovoltaica oppure possono essere collocati su fondi agricoli ed utilizzati ai fini della conduzione dell'attività agricola svolta. Spesso i pannelli solari sono inseriti nella costruzione di edifici oppure vi sono installati in seguito e possono essere più o meno integrati con l'architettura del fabbricato.

Il versamento a rate dell’Iva omessa non elimina il reato.
Riferimenti
Decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74 Art. 10-ter
Decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74 Art. 13
Cassazione Penale 15-09-2014 (ud. 16-07-2014) n. 37748

“E’ illegittimo il riclassamento catastale che non indica gli elementi necessari per giustificare le ragioni della variazione”. E’ quanto ha affermato la Suprema Corte, con la sentenza n. 23247 del 31 ottobre 2014 la quale esprime un principio di diritto che in linea con quanto stabilito secondo consolidato orientamento (Cass. n. 9626 del 2012; ord. 19814 del 2012; n. 21532 del 2013; n. 17335 del 2014; n. 16887 del 2014), ha ritenuto nella fattispecie che gli atti catastali, trattandosi di provvedimenti amministrativi non possono più riportare ai fini del classamento i soli dati catastali degli immobili.

Agevolazione prima casa: la nozione di “abitazione di lusso” e criteri diversi se la compravendita è soggetta a Registro o Iva.

 

Con l’Ordinanza n. 23507 del 4 novembre 2014, la Corte di Cassazione è tornata ad affrontare la questione relativa alla nozione di abitazione di lusso rilevante ai fini della cd. agevolazione prima casa in materia di imposta di registro e di imposte ipocatastali.