La Corte di Cassazione ha da tempo chiarito che, quando la notificazione non avviene in mani proprie, il destinatario, giusta il disposto dei commi primo e secondo dell'art. 139 cod. proc. civ., va ricercato nel comune di residenza e, precisamente, nella casa di abitazione o dove ha l'ufficio o esercita l'industria o il commercio, e, nel caso in cui non sia trovato in tali luoghi, l'atto va consegnato ivi, a persona di famiglia o addetta alla casa, all'ufficio o all'azienda. Ne consegue che il presupposto per l'esecuzione di una valida notificazione con queste modalità è che la consegna avvenga nella casa di abitazione o presso il domicilio del notificando, mentre, se essa avviene in luoghi diversi, diventa irrilevante il rapporto tra il consegnatario e la persona cui l'atto è destinato e la notificazione deve considerarsi comunque nulla- (Cass. n. 3445 del 1996 e n. 18202/16). La notificazione dell'atto mediante consegna al familiare del destinatario, infatti, è assistita da presunzione di ricezione, ai sensi dell'art. 139, secondo comma, c.p.c., solo se avvenuta presso l'abitazione del destinatario, non anche se effettuata presso l'abitazione del familiare (cfr. Cass. n. 18989 del 2015). In tale ultima ipotesi, in cui, alla stregua del terzo comma dell'art. 139 cod. proc. civ., il "vicino di casa", non avendo rilievo il rapporto fra il consegnatario e la persona cui l'atto è destinato, accetti di ricevere la copia dell'atto, il successivo quarto comma prescrive che il vicino stesso sottoscriva l'originale, e l'ufficiale giudiziario dia notizia al destinatario dell'avvenuta notificazione dell'atto, a mezzo di lettera raccomandata. Se tale adempimento non ha avuto luogo consegue la nullità della notificazione della cartella di pagamento, costituente atto prodromico. Il giudice d'appello incorre nell'errore di diritto quando, preso atto che la Commissione provinciale aveva rilevato come si legge nella sentenza di primo grado trascritta nel controricorso che "la realtà storica, ricostruita a posteriori, consente di accertare che il contribuente abita in un'unità immobiliare diversa da quella della parente", ha nondimeno affermato che "la notifica è avvenuta nel medesimo immobile, indirizzo e numero civico in cui il ricorrente aveva la propria residenza, qualificabile quindi, in qualche modo, "nella casa di abitazione", e nella persona della cognata dello stesso, quindi qualificabile, in un certo senso, come "persona di famiglia" ai sensi di quanto previsto dal codice di procedura civile". Con la nullità della notifica della cartella recante l'iscrizione a ruolo, atto prodromico rispetto all'intimazione di pagamento, viene meno il fondamento di quest'ultima. Logicamente di questa giurisprudenza in tema di notificazione degli atti tributari bisogna tener conto per valutare l’opportunità o meno di rottamare le cartelle esattoriali in base al decreto legge n. 193 del 22 ottobre 2016 convertito definitivamente in legge giovedì 24 novembre 2016.

Lecce, 25 novembre 2016

AVV. MAURIZIO VILLANI

A) NATURA DEL PROCESSO TRIBUTARIO La Corte di Cassazione ha più volte avuto modo di affermare (Cass. n. 3330/2008; id. n. 16049/2005; id n. 12700/2001) il principio per cui nel processo tributario, in ragione della sua natura di processo di impugnazione di atti autoritativi dell'Amministrazione finanziaria, le ragioni poste a base dell'atto impugnato (che contiene l'enunciazione di dette ragioni, oltre che dei relativi presupposti di fatto, stabilendo, nel contempo, i limiti dell'oggetto del giudizio) si intendono acquisite agli atti del processo, con la conseguenza che l'Amministrazione, qualora in primo grado le questioni di merito poste a fondamento dell'atto impugnato non siano state esaminate, in quanto ritenute assorbite dall'accoglimento di altre questioni preliminari proposte dal contribuente, non ha l'onere di riproporle nell'atto di appello, potendo esse ritenersi sottratte al dibattito processuale soltanto a seguito di precisa volontà manifestata dall'Amministrazione stessa.

B) TERMINE PERENTORIO PER IL DEPOSITO DI DOCUMENTI All'uopo è sufficiente ribadire il principio espresso dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 2787/2006; n. 23580/2009) secondo cui "In tema di contenzioso tributario, l'art. 58 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546 fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti anche al di fuori degli stretti limiti consentiti dall'art. 345 cod. proc. civ., ma tale attività processuale va esercitata, stante il richiamo operato dall'art. 61 del citato d.lgs. alle norme relative al giudizio di primo grado, entro il termine previsto dall'art. 32, comma primo, dello stesso decreto, ossia fino a venti giorni liberi prima dell'udienza con l'osservanza delle formalità di cui all'art. 24, comma primo. Tale termine, anche in assenza di espressa previsione legislativa, deve ritenersi di natura perentoria, e quindi sanzionato con la decadenza, per lo scopo che persegue e la funzione che adempie (rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio). Con la conseguenza che resta inibito al giudice di appello fondare la propria decisione sul documento tardivamente prodotto, anche nel caso di rinvio meramente "interlocutorio" dell'udienza su richiesta del difensore, o di mancata opposizione della controparte alla produzione tardiva, essendo la sanatoria a seguito di acquiescenza consentita con riferimento alla forma degli atti processuali e non anche relativamente all'osservanza dei termini perentori (art. 153 cod. proc. civ.). Il suddetto principio è stato ribadito dalla Corte di Cassazione – Quinta Sezione Civile Tributaria – con la sentenza n. 26741 depositata il 29 novembre 2013.

C) INUTILIZZABILITA’ DELLE PROVE RIFIUTATE Si cita l'art. 32, commi 3 e 4 (nel testo vigente ratione temporis, corrispondenti agli attuali commi 4 e 5), DPR n. 600/73 ("3. Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'Ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'Ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta. 4. Le cause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile") e si cita l'art. 52, comma 5, DPR n. 633/72 ("I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione."). Costante è la giurisprudenza della Corte secondo cui i documenti prodotti dal contribuente nel giudizio tributario in cui si controverta sulle II.DD., dei quali abbia in precedenza rifiutato l'esibizione all'amministrazione finanziaria, non possono essere presi in considerazione ai fini del decidere, anche in assenza di una eccezione in tal senso dell'amministrazione resistente (cfr. Sez. Unite, n. 45 del 25/2/2000, RV; da ultimo Sez. 5, n. 24503 del 2/12/2015). La condotta rilevante ai fini dell’applicazione della sanzione di inutilizzabilità delle prove, definita dalla norma come "rifiuto", implica la coscienza e volontà dell'azione intesa ad impedire la esibizione dei documenti richiesti dai verificatori e, dunque, presuppone non soltanto la esistenza ma anche la disponibilità di tali documenti da parte del contribuente, venendo meno il "rifiuto" tutte le volte in cui l'ostensione della prova sia impedita per cause non imputabili al contribuente (forza maggiore; fatto del terzo; caso fortuito) (v. sentenze sopra citate). A tale conclusione deve pervenirsi anche in materia IVA, pur in difetto di una previsione espressa contenuta nell'art. 52, comma 5, DPR n. 633/1972, dovendo essere privilegiata una interpretazione sistematica della norma tributaria costituzionalmente orientata agli artt. 3, 24 e 53 Cost. con la parallela preclusione alla utilizzabilità probatoria dei documenti "non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'Ufficio" prevista in materia di imposte sui redditi dall'art. 32, comma 3 (attuale comma 4), del DPR n. 600/73, disposizione che subisce una limitazione al successivo comma 4 (attuale comma 5), Iaddove è prescritto che la inutilizzabilità probatoria dei documenti favorevoli al contribuente non esibiti all'Ufficio verificatore, non opera "nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile". Tale disposizione chiarisce, infatti, il significato e la portata della sanzione della inutilizzabilità amministrativa e processuale del documento di cui è stata "rifiutata" la esibizione, consentendone la produzione oltre i termini assegnati nella richiesta formulata dall'Ufficio e rimasta inevasa nel caso in cui sia allegato e dimostrato dal contribuente che la mancata esibizione è dipesa da cause esterne alla sua sfera di controllo: ipotesi che ricorre, evidentemente, esclusivamente nel caso in cui il documento preesisteva alla richiesta dell'Ufficio, ma non era nella attuale disponibilità del contribuente, essendone questi venuto in possesso soltanto successivamente. Pertanto, non soltanto in materia di II.DD. ma anche nella materia IVA, ove sussista il fatto di forza maggiore, da un lato, non viene in rilievo la sanzione di inutilizzabilità comminata dall'art. 52, comma 5, DPR n. 633/72; dall'altro il documento, successivamente rinvenuto o comunque acquisito dal contribuente, può essere utilizzato nel giudizio tributario secondo le forme ed i termini previsti dalle norme processuali per la introduzione nel giudizio delle prove precostituite (artt. 24 e 58, comma 2, D. Lgs. n. 546/1992). I suddetti principi sono stati ultimamente ribaditi dalla Corte di Cassazione – Sez. Tributaria Civile – con la sentenza n. 22743 depositata il 09 novembre 2016.

Lecce, 12   novembre 2016

AVV. MAURIZIO VILLANI

L’esercizio del diritto di detrazione deve essere tutelato in modo sostanziale ed effettivo e va riconosciuto a fronte di una reale operazione sottostante la cui prova certa può essere acquisita dai dati risultanti dalle fatture o da altro documento equivalente. Le Sezioni Unite della Suprema Corte di cassazione ribadiscono il principio europeo secondo cui la neutralità dell’IVA esige che la detrazione dell’imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi.

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite con le sentenze dell’8 settembre 2016, n. 17757 e 17758 ha fornito alcuni principi di diritto da applicarsi nel caso di omesso invio della dichiarazione Iva da cui emerge un credito e questo venga riportato nel modello dell’anno successivo. In merito al credito derivante da omessa dichiarazione (sentenza n. 17757), la Corte ha statuito che il rapporto di natura tributaria con il fisco scaturisce da un’operazione lecita ed effettiva talchè gli obblighi che ne derivano (dichiarazione, registrazione ecc.) hanno solamente una funzione illustrativa dei relativi dati al fine di consentire all’Agenzia delle Entrate di poter verificare agevolmente gli stessi onde procedere alla riscossione delle imposte. Pertanto ciò che conta ai fini della detraibilità è solo il carattere sostanziale ed effettivo del credito. Per tale ragione si è assistito negli ultimi anni ad un atteggiamento dell’Amministrazione volto a consentire al contribuente di dimostrare l’esistenza del credito iva (non dichiarato) attraverso altre prove e idonea documentazione (fatture, registri iva ecc .). Tale orientamento è stato avallato anche dai principi comunitari dai quali si evince che ai fini della detraibilità occorra la effettività degli acquisti da un soggetto passivo e la utilizzazione di detti beni per finalità proprie (operazioni imponibili). Altro è la violazione formale dell’omessa dichiarazione Iva che però non implica l’impossibilità di detrazione nel caso in cui vi siano altre prove a sostegno. Il giudice tributario dovrà pertanto riconoscere il credito iva se il contribuente dimostra che sostanzialmente ha diritto alla detrazione: in tali casi l’Agenzia delle Entrate potrà provvedere alla correzione del credito anche mediante controllo automatizzato. Ed allora, con sentenza n. 17758 dell’ 08 settembre 2016 le Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione hanno affermato il principio secondo cui in fattispecie di omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA, è consentita l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la consequenziale emissione di cartella di pagamento, ben potendo il fisco operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi e da atti d’indagine diversi da mero raffronto con dati ed elementi in possesso dell’anagrafe tributaria, ai sensi degli articoli 54-bis e 60 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. (fatta salva, nel successivo giudizio d’impugnazione della cartella, l’eventuale dimostrazione a cura del contribuente che la deduzione d’imposta, eseguita entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, riguardi acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili). Nell’affrontare la questione e le problematiche che ne derivano, il percorso della giurisprudenza e anche della prassi è andato, pertanto, nella direzione di dare rilevanza alla sostanza (l’esistenza del credito) piuttosto che alla forma (mancato invio del modello annuale Iva). In ogni caso, val la pena evidenziare il quadro giurisprudenziale di riferimento finora favorevole al contribuente che si veda destinatario di una cartella di pagamento. Orbene, secondo recente giurisprudenza per disconoscere il medesimo credito nell’anno successivo è necessario un avviso di accertamento dell’agenzia delle Entrate, non essendo sufficiente l’avviso bonario successivo a un controllo automatizzato così come stabilito dalla sentenza della Corte di Cassazione del 3 aprile 2012 la n. 5318, la quale ha affermato, in un caso simile quello oggetto di analisi nella Circolare 34 /E (espressamente richiamata dall’Ufficio), “… che il disconoscimento dell’eccedenza d’imposta non può avvenire mediante liquidazione automatica essendo necessaria la notifica di un apposito avviso di accertamento…”. Ciò perché la procedura automatizzata di cui all’art. 36 – bis  del DPR 600/1973 e 54 – bis del DPR n. 633 del 1972 può essere adottata solo ove sia necessario un controllo meramente cartolare della dichiarazione. Ove invece “…sorga la necessità di risolvere questioni giuridiche o esaminare atti diversi dalla dichiarazione stessa, è necessario procedere mediante avviso di accertamento…se la liquidazione automatica viene utilizzata in casi non previsti dalla legge, la cartella di pagamento, solo per questo motivo, è nulla…”. In senso conforme, è giunta la Corte di Cassazione con le sentenze n. 17754 del 16 ottobre 2012 e la n.  4539 del 22 febbraio 2013. Nello stesso senso la sentenza 359/23/14 della Commissione Tributaria Regionale di Bari secondo cui la possibilità di iscrivere a ruolo l'imposta senza previamente emettere un avviso di accertamento, prevista dall'art. 36 bis del D.P.R. 600/73, è consentita soltanto allorché la maggiore imposta dovuta risulti, ictu oculi, dalla dichiarazione del contribuente, cioè in casi tassativi (per esempio, correzione di errori materiali o di calcolo), e non può, quindi, essere estesa fino a ricomprendere fattispecie suscettibili di interpretazioni diverse. Ad avviso della CTR, la complessità e difficoltà di “lettura” del rapporto tributario, data, per un verso, dalla spettanza del credito d'imposta dichiarata dalla contribuente nella dichiarazione rettificata e, per l’altro, dalla riscontrata omessa presentazione della dichiarazione negli anni di competenza, mettendo in discussione proprio i dati esposti dalla parte (disattendendoli e/o disconoscendoli), avrebbe imposto un motivato atto di accertamento e un’elaborazione dei dati in contraddittorio, con l'assegnazione di un congruo termine per chiarire, contraddire e documentare. La pronuncia si aggiunge a quelle di altre commissioni (sentenza Ctp Brescia 80/08/2013, Ctr Puglia 94/11/2013, Ctp Venezia 60/5/2013). Nella fattispecie, l’operato dell'Ufficio non è stato di mero controllo dei dati esposti dalla contribuente, bensì di vero e proprio atto di accertamento volto a disconoscere unilateralmente il credito d'imposta. Occorre evidenziare come, in tal senso, fosse l’orientamento già espresso anche in precedenza dalla stessa Suprema Corte di Cassazione con le sentenze 26.01.2007, n. 1721, e 15.06.2007, n. 14019: «(…) il potere di liquidazione ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, trovando la sua fonte in una norma di carattere eccezionale, è esercitabile solo allorquando l’indeducibilità degli oneri sia desumibile ictu oculi, dal controllo formale della dichiarazione (…), da cui emerga che il titolo è diverso da quello previsto dalla lettera della legge» (in tale senso in tema di rettifica Iva Cass. 29.05.2006, n. 12762). Tale impostazione era stata anche comunemente applicata dalla giurisprudenza di merito (per tutti, Comm. trib. reg. Roma, Sez. IV, 5.07.2007, n. 92), in base alla quale non risulta possibile contestare la spettanza, o meno, di un credito d’imposta attraverso l’emissione “diretta” di una cartella di pagamento, non facendo precedere tale attività di riscossione delle imposte dalla procedura di “accertamento”. Tale impostazione veniva proposta in ossequio anche alle condizioni di cui all’art. 6 della legge 27.07.2000, n. 212 (“Statuto dei diritti del contribuente”) che, come noto, prevede che lo strumento di rettifica ex art. 36-bis sia riservato esclusivamente alle ipotesi in cui sussistano errori ed omissioni direttamente ricavabili dal contesto della dichiarazione. Laddove invece, la contestazione riguardi il contenuto in senso più ampio della dichiarazione, è fatto obbligo all’amministrazione di adottare un provvedimento di accertamento o rettifica, con i relativi obblighi di motivazione ed esposizione delle circostanze di fatto e ragioni giuridiche poste a fondamento della pretesa tributaria fatta valere.  Ed invero, la questione della procedura utilizzata dall’Agenzia per accertare la presunta mancata spettanza del credito d’imposta è di assoluta importanza e propedeutica rispetto alla prospettazione di qualsiasi questione di merito.  Se l’Ufficio si avvale di una procedura errata, in quanto non applicabile al caso di specie, la cartella deve essere considerata nulla in quanto illegittimamente emessa, senza bisogno di entrare nel merito della spettanza, o meno, del credito tributario utilizzato e contestato. La procedura dell’emissione della cartella di pagamento senza previa notifica di un avviso di rettifica è ammessa, in via eccezionale, sempre secondo il richiamato orientamento di Cassazione, nell’ipotesi di contestazione di un maggior debito d’imposta (Iva), determinato a seguito della correzione di errori materiali e di calcolo rilevati dall’ufficio in sede di controllo della dichiarazione, essendo questa un’eccezione al principio generale introdotta in materia di Iva dall’art. 10 D.L. n. 323/1996.  Ma questa eccezione al principio generale della previa emissione dell’avviso di rettifica, che può trovare applicazione solo nei casi previsti dalla legge, ossia oltre alle ipotesi di mancato versamento, nel caso in cui l’ufficio si limiti alla correzione di errori materiali, non può invece trovare applicazione nel caso in cui si sia in presenza di una contestazione di un credito d’imposta, per il quale è sempre necessaria la notifica di un avviso di rettifica. In senso conforme, si è peraltro espressa anche la stessa amministrazione finanziaria con la circolare ministeriale 17 aprile 1997, n. 114 dove, commentando le modifiche apportate alla legge Iva dall’art. 10 D.L. n. 323/1996, ha previsto che la procedura dell’iscrizione diretta a ruolo è consentita solo ove non sia necessaria alcuna valutazione giuridica. In detta circolare si legge in modo molto esplicito che «non si ritiene (…) possano rientrare nel concetto di errore materiale o di calcolo i casi in cui il contribuente (…) abbia portato in detrazione in un determinato anno l’eccedenza a credito dell’anno precedente, per il quale la dichiarazione era stata omessa (…) In tali evenienze, infatti, la non spettanza della detrazione non risulta “ictu oculi”dalla correzione di un mero errore materiale, ma deve essere motivata con adeguate argomentazioni giuridiche (per esempio, adducendo la decadenza). Di qui la necessità dell’avviso di rettifica». Anche l’amministrazione finanziaria, quindi, ritiene necessaria l’emissione dell’avviso di rettifica per contestare la detrazione di un credito d’imposta Iva non riconosciuto, in quanto non indicato nella dichiarazione Iva dell’anno precedente. Tutto ciò detto in relazione al controllo automatizzato, in relazione invece al riconoscimento del credito, l’Agenzia delle Entrate, nel corso degli anni, ha mutato opinione in più di un’occasione (sul punto si vedano la Risoluzione n. 74/E/2007 e le Circolari n. 34/E/2012 e n. 21/E/2013), mentre la Corte di Cassazione ha mantenuto un’impostazione abbastanza costante e favorevole al contribuente “sbadato”. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11671 del 15/5/2013, ha affrontato per “l’ennesima” volta la problematica concernente il mancato riconoscimento di un credito Iva maturato in un anno in cui è stata omessa la presentazione della dichiarazione annuale, ripercorrendo alcune delle pronunce più significative e, soprattutto, le disposizioni nazionali e di rango comunitario. Nella citata sentenza, accogliendo le doglianze della società ricorrente, la Corte di Cassazione ha esordito affermando il concetto sopra espresso, secondo cui “la mancata esposizione del credito Iva nella dichiarazione annuale non comporta la decadenza dal diritto di far valere tale credito purché lo stesso emerga dalle scritture contabili”. (nello stesso senso Ctr Bari del 17 giugno 2015 n. 1401). Tale conclusione, a detta della Cassazione, è la corretta interpretazione dell’art.18 della Direttiva CE n. 77/388/CE, il quale subordina il diritto alla detrazione dell’Iva solamente al possesso della fattura, compilata secondo le disposizioni a essa applicabili. Tale soluzione, prosegue la Cassazione, è l’unica per garantire il principio di neutralità dell’imposta in questione, quale principio fondamentale sul quale poggia l’intero impianto normativo dell’Iva. A parere della Cassazione la necessità di rispettare il citato principio di neutralità, infatti, deve essere garantito anche nel caso in cui il soggetto passivo non rispetti le formalità imposte da uno Stato membro, quale ad esempio la presentazione della dichiarazione annuale Iva.  La sentenza in commento, a supporto di quanto affermato, richiama peraltro una precedente decisione della Suprema Corte , la sentenza n. 6925 del 20/3/2013, con la quale, citando i concetti espressi dalla Corte di Giustizia CE cause C-95/07 e C-96/07 del 8/5/2008, afferma ancora che “ai sensi degli artt. 18, n. 1, lett. d) e 22 della sesta direttiva CE n. 77/388, come modificata dalla direttiva 2000/17 (…) il principio della neutralità fiscale impone che l’inosservanza da parte di un soggetto passivo delle formalità imposte da uno stato membro, in applicazione delle disposizioni comunitarie succitate, non può privarlo del suo diritto alla detrazione, mediante annotazione a credito nella dichiarazione di imposta, ferma restando l’eventuale sanzione per l’inosservanza di tali obblighi”. Il presupposto dell’esistenza del documento contabile costituito dalla fattura, quale unico elemento sufficiente per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva, è stato stabilito in modo chiaro ancora dalla stessa Corte con la sentenza n. 19529 del 23 settembre 2011, la quale ha affermato che “non v’è perdita del credito d’imposta nel caso in cui il contribuente, che abbia regolarmente annotato tutte le fatture dalle quali scaturisca per lui il credito e operato la relativa detrazione nelle liquidazioni periodiche, non presenti poi la dichiarazione annuale”. Tale conclusione è la diretta conseguenza della considerazione espressa dalla stessa Cassazione, secondo cui “gli altri adempimenti formali sono dettati unicamente per esigenze riguardanti l’accertamento del tributo, senza intaccare sul piano fiscale sostanziale il credito del contribuente”. Nello stesso senso, peratro, si è espressa anche la Suprema Corte con la sentenza n. 22774 del 23 ottobre 2006 secondo cui: <<la mancata esposizione del credito iva nella dichiarazione annuale non comporta la decadenza dal diritto di far valere tale credito, purchè lo stesso emerga dalle scritture contabili. Anche tale soluzione è conforme ai principi del diritto comunitario ( Corte di Giustizia, sentenza 11 luglio 2002, C-62/00, Liberexim BV), seguiti dalla giurisprudenza di questa Corte (sentenza 2274/04), secondo i quali il soddisfacimento del credito iva non è strettamente collegato al meccanismo della detrazione, potendo essere fatto valere anche mediante semplice istanza di rimborso. E da ultimo, con specifico riferimento alla rilevanza probatoria delle fatture, per cui è sufficiente che il contribuente dimostri l’effettiva esistenza del credito attraverso documenti contabili, la Suprema Corte con sentenza n. 3259 del 2 marzo 2012 ha recentemente affermato che quest’ultimo documento, se contiene tutti i dati di cui all’art. 21 del decreto Iva, rappresenta senz’altro un elemento probatorio idoneo a fornire la prova dell’esistenza delle operazioni in esse riportate, tale da rendere conoscibili in modo certo le operazioni commerciali. In ogni caso val la pena evidenziare, che è consolidato l’orientamento della Suprema Corte secondo cui l’omessa presentazione della dichiarazione Iva non fa perdere il diritto alla detrazione del credito maturato nel corso del medesimo anno, nell’ipotesi in cui lo stesso credito venga ripreso ed indicato nella dichiarazione Iva dell’anno successivo (Cass. 20/01/1997, n. 544; Cass. 18/01/2002, n. 523; Cass. 22/05/2006, n. 12012; Cass. 06/08/2008, n. 21202); altresì (Corte Europea 12 maggio 2011,  C – 107/10). Nello stesso senso, le seguenti Circolari e Risoluzioni Ministeriali che hanno confermato il succitato orientamento della Suprema Corte: (Circolare Ministeriale 25/01/1999, n. 23; Circolare Ministeriale 30/11/2000, n. 222; Risoluzione Ministeriale  19/04/2007, n. 74). Ciò posto, da ultimo, si può osservare che la recente Circolare n. 21/E del 25 giugno 2013  recita testualmente quanto segue circa i crediti IVA emergenti da dichiarazioni annuali omesse o tardive: <<a seguito del ricevimento della comunicazione di irregolarità, se il contribuente ritiene che il credito riportato sia spettante, può attestarne l’esistenza contabile esibendo all’ufficio competente, entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, idonea documentazione (per esempio, per i crediti Iva, i relativi registri e le fatture). Così operando, il contribuente viene a trovarsi, seppure tardivamente, nella condizione in cui si sarebbe trovato se avesse presentato la dichiarazione>>. Ed ancora, il credito Iva maturato in un anno per il quale non è stata presentata la dichiarazione, ma comunque scomputato in una dichiarazione successiva, può essere riconosciuta dall’Ufficio in sede di verifica della comunicazione di irregolarità, senza che sia necessario attendere la mediazione o la conciliazione giudiziale. In sostanza, con i chiarimenti della circolare, l’Ufficio non fa altro che “perdonare” i contribuenti che si dimenticano di presentare i conti annuali, riconoscendo in tempo reale il credito della dichiarazione omessa. Con i registri e le fatture, se il credito spetta, l’ufficio lo riconosce subito. Per il riconoscimento del credito da dichiarazione annuale omessa, in caso di comunicazione di irregolarità, basta dimostrare all’ufficio l’effettiva esistenza del credito. Ebbene, la sentenza in commento n. 17757/2016 conferma la legittimità di tale posizione recente dell’Agenzia delle entrate che, con la circolare ha riconosciuto - superando un precedente orientamento più rigoroso (con la circolare n. 34/E del 6 agosto 2012, che richiedeva il previo pagamento delle imposte, interessi e sanzioni con successivo richiesta di rimborso, secondo lo schema del solve et repete.) - la possibilità di dimostrare ex post la sussistenza del credito mediante la produzione, anche in fase pre-contenziosa, di idonea documentazione (in primis: registri IVA, fatture attive e passive, dichiarazione IVA omessa e modelli F24). Secondo la Cassazione il diritto alla detrazione deve essere esercitato entro la scadenza prevista per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 ritenuto conforme alla Direttiva. Dal contesto della sentenza si evince che il diritto alla detrazione si può ritenere “esercitato” - ai fini dell’osservanza del termine “biennale” previsto dall’art. 19 - D.P.R. n. 633/1972 anche con la semplice annotazione sui registri IVA e la considerazione dell’imposta relativa nelle liquidazioni periodiche. Quindi, per le ragioni esposte il credito IVA non si dovrebbe ritenere perso nel caso in cui non sia riportato (ove non precedentemente utilizzato) nella dichiarazione successiva a quella omessa. CONCLUSIONE Se la dichiarazione è stata omessa, ma si dimostra che il relativo credito è derivato da acquisti inerenti l’attività d’impresa, il contribuente ha diritto a recuperarla, specie se lo stesso risulta dalle liquidazioni periodiche regolarmente presentate. La legittima azione dell’Amministrazione in questo senso non preclude, secondo quanto specificato dai giudici, la possibilità del contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa, documentando in giudizio l’avvenuta presentazione della dichiarazione risultante omessa all’anagrafe tributaria, ovvero dimostrando la sussistenza degli acquisti e dei requisiti da cui il credito non dichiarato emerge.

Lecce, 10 novembre 2016                                                              

Avv. Maurizio Villani

Avv. Iolanda Pansardi

Con le importanti note del 27 settembre 2016 prot. n. 1787/2016 e 1788/2016 (in allegato), il Garante del contribuente per la Puglia ha invitato il Consorzio di Bonifica dell’Arneo, il Consorzio di Bonifica Ugento Li Foggi ed il Concessionario della Riscossione SO.G.E.T. S.p.A., ad attivare, nell’ambito della rispettiva competenza, il procedimento di annullamento in autotutela di tutti gli atti impositivi (iscrizioni a ruolo, avvisi bonari e/o cartelle di pagamento ed ingiunzioni) emessi nei confronti dei contribuenti consorziati per il contributo consortile cod. 630 relativo all’anno 2014 per bonifica fabbricati e terreni e, cod. 648 relativo all’anno 2012 per opere irrigue (quest’ultimo invito rivolto soltanto al Consorzio di Bonifica Ugento Li Foggi ed alla SO.G.E.T. S.p.A.).

Tale invito è stato sollecitato da vari contribuenti a seguito degli esposti individuali presentati al Garante del contribuente per la Puglia in varie date dell’anno 2015 e 2016.

In sostanza, con tali esposti i contribuenti ponevano in evidenza come gli atti impositivi ricevuti dal Consorzio o dal Concessionario di Riscossione fossero del tutto illegittimi per:

1. violazione dell’obbligo di motivazione dell’atto ai sensi dell’art. 7, Legge n. 212/2000 e mancanza delle indicazioni difensive previste dalla stessa norma;
2. violazione dell’art. 17 della Legge Regionale n. 40 del 12.03.2012, secondo il quale il contributo in questione “è dovuto dai proprietari dei beni immobili, agricoli ed extra agricoli, situati nel perimetro di contribuenza, che traggono un “beneficio diretto e specifico” dalle opere di bonifica gestite dal Consorzio”.

In tutti i casi posti all’attenzione del Garante i contribuenti sottolineavano come nessuno dei consorziati avesse tratto alcun beneficio, considerato che “nessuna opera di manutenzione sarebbe stata fatta dal Consorzio da diversi anni”, sollecitando il Garante ad attivare, ai sensi dell’art. 13, comma sesto, Legge n. 212/2000, il procedimento di annullamento in autotutela degli atti impositivi.

Ebbene, quanto alla prima eccezione  di mancanza delle garanzie difensive previste dall’art. 7 della Legge n. 212/2000 nell’avviso di pagamento, il Garante, pur ritenendola fondata, ha sottolineato come tale violazione non essendo assistita da nessuna sanzione di nullità specifica può essere fatta valere soltanto innanzi al Giudice Tributario, ex art. 21 octies della Legge n. 241/1990; mentre del tutto infondata è l’ulteriore eccezione del difetto di motivazione degli avvisi, in quanto gli stessi contengono i dati sufficienti a soddisfare il precetto di cui al comma 1, dell’art. 7 citato.

Per quanto attiene, invece, alla seconda eccezione, il Garante l’ha ritenuta meritevole di considerazione, non già in relazione alla mancanza del conseguimento di un beneficio diretto ed immediato dall’attività del Consorzio, quanto per la mancata esecuzione, da parte del Consorzio, delle opere di bonifica e di manutenzione necessarie.

A tal riguardo, vengono infatti in rilievo gli artt. 17 e 18 della Legge Regionale n. 38 che giustificano e legittimano il pagamento dei contributi consortili: nella specie, l’asserita mancanza delle opere di bonifica e manutenzione necessarie, costituisce giuridicamente, sul piano tributario, il presupposto di fatto per l’esercizio legittimo del potere impositivo da parte dell’Ente, non essendo sufficiente a legittimare la pretesa impositiva la mera inclusione dell’immobile nel perimetro consortile, ma occorre invece un incremento del valore dell’immobile soggetto a contributo che sia in rapporto causale con le opere di bonifica e la loro manutenzione, così da tradursi in una qualità aggiunta all’immobile (principio consolidato nella giurisprudenza della Suprema Corte – cfr. SS.UU. n. 877 del 1984; id. nn. 8957 e 8960 del 1996; id. n. 968 del 1998; id. 9493 del 1998).

Non essendoci traccia o prova dell’esecuzione delle opere, l’imposta richiesta è illegittima e, pertanto, il Garante sollecita i Consorzi e i Concessionari della Riscossione ad intervenire mediante annullamento in autotutela di tutti gli atti di accertamento e/o riscossione, sottolineando come, sebbene la risoluzione giuridico – tributaria dallo stesso offerta non è vincolante, tuttavia una ingiustificata non applicazione potrebbe determinare effetti giuridici negativi, quali l’intervento della Corte dei Conti ed eventualmente, ove ricorrente, l’applicazione dell’art. 323 c.p. (abuso d’ufficio), in quanto i Consorzi di Bonifica sono persone giuridiche pubbliche, ai sensi dell’art. 8 Legge Regionale n. 4 del 13.08.2012.

Infine, l’invito è rivolto anche al rimborso, oltre gli interessi come per legge, a favore degli aventi diritto che hanno pagato.

Lecce, 21 ottobre 2016                            

AVV. MAURIZIO VILLANI

A seguire:

- Risoluzione n. 1787 - 2016

- Risoluzione n. 1788 - 2016

La Corte Costituzionale con l’ordinanza n. 227 del 20 ottobre 2016 (in allegato) ha dichiarato la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia in merito all’ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria.

In particolare, la CTP di Reggio Emilia aveva sollevato questioni di legittimità costituzionale degli articoli 2, 13, 15, 29-bis, 31, 32, 33, 34 e 35 Decreto legislativo n. 545/92 nonché degli articoli 6 Decreto legislativo n. 546/92 (astensione e ricusazione dei componenti delle Commissioni tributarie) e 51 c.p.c. (astensione del giudice).

In sostanza, la CTP di Reggio Emilia dubitava che l’ordinamento e l’organizzazione della giustizia tributaria siano compatibili con la garanzia di indipendenza anche apparente del giudice, richiesta dalla giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (Corte EDU) in tema di “equo processo”, ai sensi dell’art. 6, paragrafo 1, della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con la Legge n. 848 del 04 agosto 1955.

Inoltre, la CTP di Reggio Emilia riteneva che l’assetto ordinamentale ed organizzativo – gestionale della giustizia tributaria viola gli articoli 101, 111 e 117, primo comma, della Costituzione.

Secondo il rimettente, l’inquadramento della giustizia tributaria nel Ministero dell’Economia e delle Finanze lede l’indipendenza apparente del giudice, così come richiesta nell’interpretazione fornita dalla Corte EDU.

L’apparente indipendenza dei giudici tributari, oltretutto, sarebbe lesa anche dalla disciplina del loro inadeguato trattamento retributivo.

Nel giudizio che si è svolto dinanzi alla Corte Costituzionale si è costituita l’Associazione Magistrati Tributari, aderendo alle censure espresse dal giudice di Reggio Emilia e chiedendo di conseguenza che le questioni siano accolte.

Oltretutto, il Presidente del Consiglio dei Ministri ha depositato una memoria illustrativa, ribadendo le eccezioni di inammissibilità e rilevando che le modifiche degli articoli 2 e 15 Decreto Legislativo n. 546/92, introdotte dal Decreto Legislativo n. 156/2015 a decorrere dal 1° gennaio 2016, imporrebbero di restituire gli atti al giudice a quo per una nuova valutazione della rilevanza e della non manifesta infondatezza delle questioni.

La Corte Costituzionale, con la succitata ordinanza n. 227/2016 (in allegato), ha preliminarmente dichiarato inammissibile l’intervento dell’Associazione Magistrati Tributari perché non titolare di un interesse qualificato, immediatamente inerente al rapporto sostanziale dedotto in giudizio, che ne legittimi l’intervento ed inoltre perché l’interesse collettivo prospettato non è correlato con le specifiche e peculiari posizioni soggettive dedotte dalle parti nel giudizio.

Anche le questioni sollevate dalla CTP di Reggio Emilia sono state dichiarate inammissibili.

Infatti, secondo la Corte Costituzionale il giudice rimettente invoca plurimi interventi additivi, diretti da un lato a delineare un nuovo assetto dell’ordinamento e dell’organizzazione della giustizia tributaria e dall’altro lato ad aggiungere una nuova causa di astensione del giudice tributario.

Inoltre, le eccezioni sollevate sono indeterminate ed ambigue, richiedendo la modifica di un intero sistema di norme.

Secondo i giudici costituzionali, interventi di questo tipo – manipolativi di sistema – sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poiché eccedono i poteri di intervento della Corte, implicando scelte affidate alla sola discrezionalità del legislatore.

Analoghe considerazioni valgono anche per la censurata mancanza di autonomia di gestione finanziaria e contabile delle Commissioni tributarie, “essendo anche in questo caso del tutto evidente l’incertezza dell’intervento additivo richiesto, a fronte delle molteplici forme e graduazioni che potrebbe assumere l’auspicata autonomia della giurisdizione tributaria”.

In definitiva, la Corte Costituzionale ha dichiarato inammissibili le questioni sollevate perché, secondo la costante giurisprudenza costituzionale, l’eterogeneità delle norme censurate e la carenza di una reciproca ed intima connessione tra essi non consente di introdurre validamente un giudizio di legittimità costituzionale.

Questa ordinanza, però, auspica l’intervento del legislatore per dare una vera autonomia alla giurisdizione tributaria e questo importante messaggio della Corte Costituzionale non deve cadere nel vuoto ma deve essere di stimolo al legislatore per un urgente intervento di modifica del sistema giudiziario tributario.

In definitiva, la giustizia tributaria non deve più dipendere dal MEF e deve avere giudici professionali, a tempo pieno, assunti per concorso e ben retribuiti per la delicata funzione che hanno, così come ho più volte scritto nei miei articoli e nel mio progetto di legge, pubblicato sul mio sito www.studiotributariovillani.it.

Lecce, 21 ottobre 2016                            

AVV. MAURIZIO VILLANI

A seguire, l’ordinanza della Corte Costituzionale n. 227 depositata in cancelleria il 20 ottobre 2016.