La Corte di Cassazione, con due recenti sentenze, ha affrontato le problematiche fiscali in tema di accertamenti e verifiche in caso di non esibizione delle scritture contabili.

A) CORTE DI CASSAZIONE – SEZ. QUINTA CIVILE – SENTENZA N. 16960 DEPOSITATA IN CANCELLERIA L’11 AGOSTO 2016. L'art. 52, quinto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 dispone che <<i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione>>. La disposizione è stata interpretata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (Cass., Sez. Un., 25 febbraio 2000, n. 45/SU) nel senso che, perché la dichiarazione resa dal contribuente nel corso di un accesso o comunque di una verifica di non possedere i libri, i registri, le scritture e i documenti richiestigli in esibizione determini la preclusione a che gli stessi possano essere presi in considerazione a suo favore ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa, sono necessari: - la sua non veridicità o, più in generale, il suo strutturarsi quale sostanziale rifiuto di esibizione, evincibile anche da meri indizi; - la coscienza e la volontà della dichiarazione stessa; - il dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell'accesso, possa essere effettuata l'ispezione del documento. E ciò in quanto, ha aggiunto la Corte, la norma fa eccezione a regole generali, di guisa che, per un verso, essa non può essere applicata oltre i casi ed i tempi da essa tassativamente considerati e, per altro verso, essa deve essere interpretata, in coerenza ed alla luce dei principi affermati dagli articoli 24 e 53 della Costituzione, in modo da non comprimere il diritto alla difesa e di obbligare il contribuente a pagamenti non dovuti. In definitiva, per essere sanzionato con la perdita della facoltà di produrre i libri e le altre scritture, il contribuente deve aver tenuto un comportamento diretto a sottrarsi volontariamente alla prova e, dunque, capace di far fondatamente dubitare della genuinità di documenti che affiorino soltanto in seguito nel corso di giudizio (Cass. 14 luglio 2010, n. 16536; ord. 25 gennaio 2010, n. 1344; 10 gennaio 2013, n. 415; 06 settembre 2013, n. 20487; 11 aprile 2014, n. 8539; 21 luglio 2015, n. 15283; 02 dicembre 2015, n. 24503). La norma appare, in realtà, avere una valenza in parte probatoria (se si rifiuta l'esibizione di regola è perché si ha qualcosa da nascondere e, di regola, si ha qualcosa da nascondere quando si è violata la norma impositiva) e in parte sanzionatoria per la violazione dell'obbligo di leale collaborazione con il fisco. Ne consegue che non sono ravvisabili i presupposti di applicazione della norma allorquando l'indisponibilità sia determinata da colpa, caso fortuito o forza maggiore (Cass., ord. 29 dicembre 2009, n. 27556; vedi anche, nel senso di un'interpretazione restrittiva della norma, Cass. 16 settembre 2011, n. 18921, secondo cui, ai fini dell'integrazione del rifiuto di esibizione, e della consequenziale inutilizzabilità dei documenti, non è sufficiente la richiesta, ad opera della guardia di finanza, di esibizione di ogni documento inerente all'attività aziendale). Si deve, quindi, ritenere recessivo il diverso orientamento che ascrive rilevanza anche all'errore non scusabile, di diritto o di fatto (per l'espressione del quale vedi Cass. 14 ottobre 2009, n. 21768; 03 aprile 2013, n. 8073; 06 maggio 2013, n. 10448). La natura eccezionale della norma riconosciuta dalla Corte di Cassazione comporta che l'onere della sussistenza dei presupposti di fatto per la sua applicazione non possa che incombere su chi la invochi, ovvero sull’organo fiscale, che può soddisfarlo, hanno precisato le Sezioni Unite, anche mediante meri indizi. Dunque, essa nella specie non può operare, in mancanza di qualsivoglia allegazione dell'ufficio, di circostanze anche indiziarie utili a ravvisare la condotta di rifiuto della contribuente, al cospetto per esempio del dedotto incendio.

B) CORTE DI CASSAZIONE – SESTA SEZIONE CIVILE – T – ORDINANZA N. 15479 DEPOSITATA IN CANCELLERIA IL 26 LUGLIO 2016. La parte ricorrente, in un altro caso, ha lamentato che la Commissione di appello abbia erroneamente ritenuto che gravasse sull'Ufficio l'onere di provare che l'associazione avesse svolto attività di carattere commerciale, per quanto la norma dell'art. 148 TUIR preveda espressamente i casi nei quali le attività svolte dagli enti associativi non hanno rilevanza fiscale. Peraltro, per la fruizione del regime agevolato è necessaria non solo la astratta conformità delle previsioni statutarie, ma anche la conformità concreta dell'attività associativa alle previsioni dell'anzidetta norma. Alla luce di questo principio, la Commissione di appello ha secondo la ricorrente "del tutto omesso di conformare le proprie valutazioni alle risultanze probatorie del caso concreto" ed ha disatteso il principio fondamentale circa la ripartizione dell'onere probatorio, considerando che sarebbe spettato alla contribuente fornire gli elementi utili a contrastare le risultanze dell'attività di verifica, onere in concreto non assolto. Dopo avere riepilogato i fatti accertati che avevano fatto propendere l'ufficio per l'attribuzione di natura commerciale all'attività svolta dall'associazione, ed avere trascritto passaggi significativi dell'atto di appello, la parte ricorrente è tornata a ribadire che se la CTR "avesse valutato concretamente e realmente le risultanze della verifica, il contenuto dell'avviso di accertamento e i numerosi e gravi indizi emersi a carico dell'associazione, non avrebbe potuto rigettare, come ha fatto, l'appello dell'Ufficio....". Il motivo di impugnazione, nella sua composita formulazione (concretamente improntata alla identificazione di una pluralità di vizi riferiti alla pronuncia impugnata, tra i quali si sono evidenziati solo quelli nitidamente articolati) appare inammissibilmente proposto anche a voler prescindere dal rilievo della promiscuità, secondo la citata ordinanza n. 15479/16 della Corte di Cassazione. Da un canto, la parte ricorrente si duole della violazione della regola attinente al riparto dell'onere della prova, ma senza riferire detta violazione al concreto argomentare del giudicante e rimanendo nei limiti della vaghezza e della genericità della critica. Quest'ultimo d'altronde non ha affatto addossato alla parte pubblica l'integrale debito della dimostrazione dei fatti ma solo degli "elementi che escludono il godimento dei benefici" (e cioè, come specificato nel seguito della motivazione della sentenza, le attività "istituzionalmente non previste" perché "espletate a favore di terzi estranei"), è perciò non ha affatto violato il principio secondo il quale incombe alla parte onerata in via principale la dimostrazione dei fatti costitutivi ed alla parte onerata in via secondaria la dimostrazione dei fatti impeditivi. D'altro canto, la parte ricorrente, imputando al giudicante di non avere conformato le proprie valutazioni alle risultanze probatorie del caso concreto, peraltro senza specificarne il dettaglio, ha chiamato la Corte ad effettuare non già un controllo sulla corretta applicazione della regola in tema di riparto probatorio o un controllo sulla regolarità logica dell'iter argomentativo, ma addirittura una revisione della corretta e congrua selezione del materiale probatorio acquisito in atti e perciò ha non solo contraddetto la tipologia del vizio identificato in rubrica, ma anche invocato una verifica straripante rispetto ai compiti istituzionali della Corte di Cassazione, che non può spingersi alla revisione del giudizio sul merito qualificatorio della concreta vicenda di fatto. Con il secondo motivo di impugnazione (improntato all'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio) la parte ricorrente si duole del fatto che il giudicante avrebbe omesso di esaminare la circostanza che l'associazione aveva solo in data 27.01.2004, e perciò successivamente all'accesso dei funzionari, avvenuto il 12.12.2003 presentato la denuncia di smarrimento dei documenti relativi alle annualità 1991-2001, siccome distrutte in occasione dell'incendio del 28.02.2001. Anche detto secondo motivo è stato rigettato con la citata sentenza della Corte di Cassazione. A tacer del fatto che il giudicante ha espressamente dato atto nella pronuncia che la denuncia della distruzione era appunto datata 27.01.2004, ciò che appare rimarchevole ai fini del giudizio di inammissibilità è il fatto che la parte ricorrente non ha in alcun modo giustificato la qualificazione di decisività del fatto asseritamente eluso, qualificazione che peraltro non è neppure evidente "ex se", sicché non è prospettata né prospettabile la ragione per la quale la decisione non avrebbe potuto non essere diversa ove mai il giudicante avesse dato il giusto rilievo al fatto che la parte ricorrente ha valorizzato.

 

Lecce, 03 settembre 2016                                

AVV. MAURIZIO VILLANI

SOMMARIO: 1. Normativa di riferimento. 2. Profili generali della disciplina in materia di Consorzi di Bonifica. 2.1. Piano di Bonifica. 2.2. Piano di Classifica. 2.3. Piano di Riparto. 2.4. Contributo di Bonifica. 3. Presupposti dell’imposizione consorziale. 4. Orientamenti giurisprudenziali in tema di presupposti di imponibilità del contributo consortile. 5. Risvolti per i contribuenti: gli avvisi di pagamento e le ingiunzioni di pagamento in arrivo.

 

1. Normativa di riferimento.
La disciplina generale della materia dei contributi dovuti ai Consorzi di Bonifica, è dettata dall’art. 860 c.c. secondo cui << I proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere in ragione del beneficio che traggono dalla bonifica>> e dal R. D. 13 febbraio 1933, n. 215, recante “Nuove norme per la bonifica integrale”; rientra nella competenza della legislazione regionale (cfr. art. 117 Cost.) e, quindi, per quanto riguarda, in particolare, la legislazione regionale della Regione Puglia, la disciplina fa riferimento alle Leggi Regionali Puglia 21 giugno 2011, n. 12, e 13 marzo 2012, n. 4, largamente ispirate al R. D. n. 215/1933.

2. Profili generali della disciplina in materia di Consorzi di Bonifica.
I Consorzi di Bonifica, i cui ambiti territoriali sono definiti con riferimento ai bacini idrografici, garantiscono con la loro presenza sul territorio una efficace funzione di presidio e di tutela territoriale. Sono enti economici di diritto pubblico, amministrati dagli stessi consorziati, che coordinano interventi pubblici e privati nel settore delle opere idrauliche e dell'irrigazione.
Le loro finalità istituzionali sono:
- la difesa dalle esondazioni per la sicurezza della campagna e della città;
- l'irrigazione e la razionale utilizzazione del bene acqua ad usi plurimi;
- la difesa del suolo nei territori di collina e montagna;
- la vigilanza sul territorio;
- la partecipazione all'azione di pianificazione territoriale.
L’attività di bonifica del territorio e di manutenzione dello stesso è disciplinata, come sopra chiarito, dal vetusto, e tuttavia vigente, R. D. 13 febbraio 1933, n. 215, recante “Nuove norme per la bonifica integrale”, che stabilisce che sono tenuti alla contribuzione delle opere di competenza che non siano a totale carico dello Stato i proprietari degli immobili siti nel comprensorio che traggono beneficio dalla bonifica.
Al citato Regio Decreto sono sostanzialmente informati gli artt. 857-865 del Codice Civile. Con tali norme il legislatore stabilisce che possono essere dichiarati soggetti a bonifica, per il conseguimento di fini igienici, demografici, economici o di altri fini sociali, i terreni che si trovano in un comprensorio, in cui sono laghi, stagni, paludi e terre paludose, ovvero costituito da terreni montani dissestati nei riguardi idrogeologici e forestali, o da terreni estensivamente coltivati per gravi cause d’ordine fisico o sociale, i quali siano suscettibili di una radicale trasformazione dell’ordinamento produttivo. A tale scopo è prevista la creazione di Consorzi tra i proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio per l’esecuzione la manutenzione e l’esercizio delle opere di bonifica o tra enti locali per la gestione di uno o più servizi e per l’esercizio associato di funzioni.
Tali Consorzi si caratterizzano per essere soggetti autonomi rispetto ai loro partecipanti e, a seconda che esista o meno un piano generale di bonifica, possono distinguersi in Consorzi di bonifica in senso proprio (aventi la natura di persone giuridiche pubbliche) ovvero Consorzi di miglioramento fondiario (aventi la natura di persone giuridiche private, salvo che siano riconducibili ad un interesse nazionale per la vastità del territorio o per l’importanza delle loro funzioni). Ai sensi dell’art. 860 c.c. i proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l’esecuzione la manutenzione e l’esercizio delle opere in ragione del beneficio che traggono dalla bonifica.
2.1. Piano di Bonifica.
Il Piano di Bonifica è l'elenco delle opere pubbliche di bonifica che rivestono preminente interesse generale per la sicurezza territoriale e per lo sviluppo economico del comprensorio.
2.2. Piano di Classifica.
Il Piano di Classifica degli immobili individua i benefici derivanti dalle opere pubbliche di bonifica, stabilisce i parametri per la quantificazione dei medesimi e i conseguenti indici per la determinazione dei contributi.
Il piano di classifica viene approvato dalla Giunta Regionale e pubblicato sul BURP.
2.3. Piano di Riparto.
Il Piano di Riparto delle spese consortili determina la ripartizione dei contributi a carico della proprietà interessata per l'adempimento dei fini istituzionali dei Consorzi di bonifica ed è effettuato sulla base della spesa prevista nei bilanci preventivi.
2.4. Contributo di Bonifica.
Il contributo di Bonifica è quel contributo che ricade sui proprietari di beni immobili situati nel perimetro di contribuenza.
I proprietari di beni immobili, agricoli ed extra agricoli, situati nel perimetro di contribuenza, che traggono un beneficio diretto e specifico dalle opere pubbliche di bonifica gestite dal Consorzio, sono obbligati al pagamento dei contributi di bonifica relativi alle spese per la manutenzione, esercizio e gestione delle opere pubbliche di bonifica e delle spese di funzionamento del Consorzio, detratte le somme erogate dalla Regione e/o da altri Enti pubblici per la manutenzione anche straordinaria e l’esercizio delle opere pubbliche di bonifica.

3. Presupposti dell’imposizione consorziale.
Secondo la migliore dottrina e un orientamento giurisprudenziale che ormai costituisce ius receptum, presupposti dell'imposizione contributiva — ossia dell'obbligo di contribuire alle opere eseguite dai consorzi di bonifica e, quindi, dell'assoggettamento al potere impositivo di questi ultimi — sono:
a) la proprietà di un immobile incluso nel perimetro consortile;
b) una condizione distintiva di tale bene, che è al contempo uno stato di fatto e una situazione di diritto, per cui il cespite in parola deve trarre delle opere sopra menzionate un'utilitas, un vantaggio particolare, un beneficio "speciale" incidente in via diretta sull'immobile, comportandone un incremento di valore in rapporto causale con l'esecuzione delle opere di bonifica e con la loro manutenzione.
Questo vantaggio o beneficio derivante dalla bonifica — che non è provato dalla pura e semplice inclusione dell'immobile nel perimetro del comprensorio — proprio per la natura corrispettiva del tributo che i consorzi sono autorizzati ad esigere dai proprietari degli immobili siti nel comprensorio, non può essere indiretto o generico, perché altrimenti sarebbe perduta l'inerenza al cespite, ma deve risultare concreto, "effettivo" e va accertato con riferimento a ciascun bene. Deve, inoltre, essere valutato anno per anno sulla base dei reali incrementi di valore dell'immobile determinati dalle opere di bonifica e/o dalla loro manutenzione.
Il vantaggio do quo può si essere anche comune a più immobili, o a tutte le proprietà ma in nessun caso presunto, o desumibile in via indiretta per il solo fatto che altri immobili abbiano tratto il beneficio in questione.

4. Orientamenti giurisprudenziali in tema di presupposti di imponibilità del contributo consortile.
Assai ricca è la produzione giurisprudenziale in tema di esigibilità dei contributi consortili sotto il profilo dei presupposti di imponibilità del tributo.
E’ principio ormai pacificamente acquisito che non sia sufficiente la mera inclusione dell’immobile nel territorio appartenente al Comprensorio perché si possa presumere il beneficio in favore del contribuente, richiesto dagli artt. 860 c.c. e 10 del R.D. 13 febbraio 1933, n. 215.
Per potere assoggettare a contribuzione detti beni è, invece, necessario che gli stessi, oltre ad essere ricompresi nel perimetro di contribuenza, abbiano o possano potenzialmente conseguire un beneficio particolare dall’esecuzione delle opere di bonifica (in tal senso Corte Cass. Civ. n. 7511 dell’8 luglio 1993).
Maggiori precisazioni ci vengono offerte dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite che, con la sentenza della n. 8960 del 14 ottobre 1996, sancisce che, ai fini della contribuenza, gli immobili devono conseguire un incremento di valore direttamente riconducibile alle opere di bonifica ed alla loro manutenzione. Il beneficio derivante dalla bonifica non è provato dalla pura e semplice inclusione del bene nel comprensorio, pur potendo essere potenziale o futuro perché non attiene al territorio nel suo complesso, ma al bene specifico di cui si tratta. Il vantaggio può essere generale, e cioè riguardante un insieme rilevante di immobili che tutti ricavano il beneficio, ma non può essere generico, in quanto altrimenti sarebbe perduta l'inerenza al fondo beneficato, la quale è assicurata soltanto dal carattere particolare (anche se ripetuto per una pluralità di fondi) del vantaggio stesso. Non rileva il beneficio complessivo che deriva dall'esecuzione di tutte le opere di bonifica, destinate a fine di interesse generale; non rileva il miglioramento complessivo dell'igiene e della salubrità dell'aria; occorre un incremento di valore dell'immobile soggetto a contributo, in rapporto causale con le opere di bonifica (e con la loro manutenzione). Concludendo il beneficiario deve essere diretto e specifico, conseguito o conseguibile a causa della bonifica, e cioè tradursi in una "qualità" del fondo.
Circa gli oneri probatori la Corte di Cassazione, sottolineando la necessità di un vantaggio diretto e specifico per il singolo cespite, ha stabilito che la sussistenza del beneficio (che deve essere specifico e diretto, anche se non immediato) deve essere provata necessariamente dal Consorzio che richiede il pagamento dei contributi consortili (in tal senso si veda Corte di Cassazione n. 8960 del 14 ottobre 1996 e n. 654 del 18 gennaio 2012).
Il beneficio fondiario rappresenta, dunque, tanto l’elemento costitutivo dell’obbligazione tributaria, quanto il criterio per una corretta ripartizione del relativo onere economico (in tali termini si è espressa la Corte di Cassazione, sent. 23 marzo 2012, n. 4671).

5. Risvolti per i contribuenti.
Occorre che il contribuente faccia attenzione a tutelarsi da atti illegittimi.
Dal quadro normativo sopra delineato e dalla giurisprudenza sopra riportata è evidente che i requisiti di legittimità per l’imposizione consorziale sono:
- l’approntamento del piano generale di bonifica;
- che l’immobile ricada nel comprensorio consorziale;
- che vi sia un piano di classifica;
- che gli immobili traggano benefici concreti dall’esecuzione delle opere di bonifica e dalla loro manutenzione, traducibili in un aumento del valore fondiario.
Inoltre, è applicabile la Legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto del Contribuente). In particolare, il disposto dell’art. 7 (Chiarezza e motivazione degli atti) stabilisce che gli atti dell’Amministrazione Finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione.
Ciò significa che, per poter considerare assolto da parte del Consorzio l’onere della prova circa il vantaggio diretto e specifico conseguito dal contribuente in relazione all’opera di bonifica svolta, così come riconosciuto dalla giurisprudenza della Suprema Corte, occorre che vi sia una esaustiva motivazione ai sensi dell’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241. Inoltre deve essere indicato quale beneficio concreto deriverebbe all'immobile del ricorrente e con quale modalità e mediante quali parametri è stato calcolato l'ammontare del contributo.
A sostegno di quanto sopra esposto rileva la recente sentenza della Corte di Cassazione del 6 febbraio 2015, n. 2241 che ha accolto il ricorso proposto da un contribuente e la cui difesa si è incentrata sulla mancata elaborazione, da parte del consorzio, del piano generale di bonifica e sulla mancanza di un beneficio diretto e specifico per i beni di sua proprietà.

Lecce, 29 luglio 2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Idalisa Lamorgese

L'Ufficio, nella indicazione degli elementi di valutazione a supporto del recupero a tassazione, ha fatto generico riferimento a rilevazioni di mercato, annunci pubblicitari e cessioni taxi nonché a studi sull'argomento e dati reperiti presso le associazioni di categoria senza tuttavia procedere nell'avviso all'allegazione o riproduzione di siffatti documenti.
E’ quanto ha affermato la Suprema Corte con la sentenza n. 15348 del 25 luglio 2016 la quale esprime un principio di diritto che in linea con quanto stabilito, secondo consolidato orientamento (Cass. 6914/2011) laddove "nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento”, ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento per mancata allegazione nell'avviso in questione degli atti in esso richiamati.
L’articolo 7 della Legge n.212/2000, pertanto, ha inteso assecondare e fare propria una nozione di motivazione, comprendente non solo le ragioni di diritto, ma anche i presupposti di fatto, e soprattutto, i passaggi logici che conducono dalle acquisizioni istruttorie alla decisione finale dell’Amministrazione.
Preliminarmente, giova sottolineare che il Legislatore, con l’approvazione della legge 27 luglio, n. 212 del 2000, contenente le disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente, ha inteso mettere ordine e venire incontro alle difficoltà interpretative in cui si imbatteva chiunque avesse a che fare con il complesso apparato normativo fiscale, composto da una molteplicità di fonti legislative e regolamentari.
Secondo quanto affermato, al primo comma, dell’articolo 1, le disposizioni dello Statuto, emanate in attuazione degli articoli 3, 23, 53, e 97 della Costituzione, “costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”.
Al riguardo, la Corte di Cassazione, con la fondamentale sentenza n. 17576 del 10/12/2002 e con la successiva sentenza del 14 aprile 2004, n. 7080, ha affermato che i principi espressi nelle disposizioni della legge n. 212/2000 o dalla stessa desumibili, hanno una rilevanza del tutto particolare nell’ambito della legislazione tributaria ed una sostanziale superiorità, quali norme primarie, rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia.
La Suprema Corte, infatti, ha stabilito che le norme dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000) sull’interpretazione della legge e sull’affidamento e buona fede hanno valore generale; si tratta, a ben vedere, di norme che si pongono necessariamente in una posizione privilegiata nella gerarchia delle fonti che disciplinano la materia fiscale, trattandosi di “clausole rafforzative”.
Lo Statuto ha la funzione di orientamento ermeneutico o applicativo vincolante nella interpretazione del diritto e qualsiasi dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria deve, attesa la superiorità assiologia dei principi espressi o desumibili dalle disposizioni dello Statuto, essere risolto dall’interprete nel senso più conforme ai principi dello Statuto del contribuente.
A ben vedere, la suddetta sentenza si fonda sulla duplice considerazione che l’interpretazione conforme allo Statuto si risolve, in definitiva, nell’interpretazione conforme alle norme costituzionali richiamate (artt. 3, 23, 53 e 97), che lo Statuto stesso dichiara esplicitamente di attuare nell’ordinamento tributario.
I principi posti dalla legge n. 212/2000, quindi, proprio in quanto esplicitazioni generali, nella materia tributaria, delle richiamate norme costituzionali, debbono ritenersi “immanenti” nell’ordinamento stesso già prima dell’entrata in vigore dello Statuto e, quindi, vincolanti l’interprete in forza del canone ermeneutico della “interpretazione adeguatrice” a Costituzione: cioè, del dovere dell’interprete di preferire, nel dubbio, il significato e la portata della disposizione interpretata conformi a Costituzione.
In particolare, la Suprema Corte sottolinea la necessità di distinguere, nell’ambito delle disposizioni tributarie , tra quelle espressive di principi già “immanenti” nel diritto o nell’ordinamento tributari e quelle che -pur dettate in attuazione delle predette norme costituzionali - presentano, invece, un contenuto totalmente o parzialmente innovativo rispetto allo stato della legislazione tributaria preesistente.
Tra le prime il Giudice di legittimità individua, certamente, l’articolo 7 della legge n. 212/2000 cit. rubricato: “ chiarezza e motivazione degli atti”. Con la sentenza del 06/10/2006, n. 21513, poi, la Corte di Cassazione, proseguendo nella linea della propria giurisprudenza, segna un ulteriore passo avanti nella valorizzazione dello Statuto dei diritti del contribuente e dei suoi principi.
La Suprema Corte, infatti, sottolinea con forza che le norme dello Statuto dei diritti del contribuente sono norme di attuazione dei principi costituzionali fissati dagli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione e, sono, quindi, “norme di rango costituzionale”, applicabili, in virtù dell’interpretazione adeguatrice, sia ai rapporti sorti prima dell’entrata in vigore della Legge n. 212/2000 cit., sia a rapporti fra contribuente ed ente impositore diverso dall’Amministrazione dello Stato, sia a elementi di imposizione diversi da sanzioni e interessi.
In quanto norme a valenza costituzionale perché attuative di principi costituzionali, le norme dello Statuto dei diritti del contribuente devono trovare diretta ed immediata applicazione in materia tributaria (in tal senso si è pronunciata la stessa Corte Costituzionale con l’ordinanza n.216 del 06/07/04) salva l’eventuale opportunità, valutata dal Giudice del merito, di rimettere gli atti alla Corte Costituzionale in tutti i casi in cui una norma tributaria si ponga in contrasto con i principi stabiliti dalla legge n. 212/2000 in attuazione del dettato costituzionale.
Sul punto, la sentenza n. 21564 del 20 settembre 2013 della Suprema Corte ha stabilito: << L'obbligo di motivazione dell'atto impositivo persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l'an e il quantum debeatur. Detti elementi conoscitivi devono essere forniti all'interessato, non solo tempestivamente (e cioè inserendoli ab origine nel provvedimento impositivo), ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa>>. Nello stesso senso (Cass. n. 20211 del 3/9/2013; Cass. n. 04516 del 21/03/2012).
Ora, la motivazione per relationem si ha quando chi la redige richiama un altro atto, collegato al primo, che in tal modo ne entra a far parte. Questo metodo di scrittura – che è nient’altro che un rimando, un richiamo a un atto esterno – consente di non appesantire il testo, evitando la riproduzione integrale o parziale dell’atto richiamato: si pensi all’avviso di liquidazione e rettifica basato su una perizia del Territorio o a un avviso di accertamento fondato anche sul processo verbale di constatazione.
Data la sua utilità, questa tecnica è molto diffusa in ogni pubblica amministrazione, compresa quella finanziaria, le quali assolvono all’obbligo di motivazione con maggior guadagno di tempo e, come dice la suprema Corte, con “economia di scrittura” (Cassazione 2780/2001, Cassazione 8690/2002), purché indichino in atto gli estremi identificativi del documento richiamato (Cassazione, sezioni unite 11722/2010).
Ciò posto, per tornare alla questione che qui interessa, l'omessa allegazione di cui sopra, risolvendosi in una ragione di invalidità formale del provvedimento adottato, impedisce al Giudicante di esaminare il merito della pretesa fiscale al fine di sostituire la propria valutazione estimativa (in ordine alla consistenza del presupposto d'imposta) a quella dell'Amministrazione (Cass. 25946/2015).
Ed infatti, il contribuente e il giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, devono essere posti nella condizione di individuare i punti specifici di dove si trovano le parti a supporto della quantificazione del maggior imponibile indicata nella motivazione del provvedimento.
Ecco che, nel procedimento tributario la motivazione dell’avviso di accertamento assolve una pluralità di funzioni, tra cui vi è quella di garanzia del diritto di difesa del contribuente. Tale funzione è assolta di certo delimitando l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, ma, anche consentendo l’esplicazione di una corretta dialettica processuale. Di talché, presuppone la salvaguardia anche dell’onere del contribuente di enunciare motivi di ricorso specifici a pena d’inammissibilità, mercé leggibili argomentazioni contrapposte a quelle fondanti la pretesa impositiva. Tanto rilevato in sede di principio, deve considerarsi illegittimo un avviso di accertamento che richiama altri documenti non precisati né tanto meno allegati all’atto impositivo. È quanto ha disposto la Corte di cassazione civile - Sez. V - in occasione della sentenza 6 aprile 2016, n. 6636.
Nello specifico, l’onere di allegazione, posto a carico dell’Amministrazione finanziaria dal più volte richiamato art. 7, Legge n. 212/2000, dell’altro atto richiamato nella motivazione dell’avviso di accertamento si riferisce evidentemente agli atti che rappresentano la motivazione della pretesa tributaria che deve essere esplicitata nell’avviso di accertamento e non certo agli atti di carattere normativo o regolamentare; ovvero, gli atti generali come le delibere del consiglio comunale che legittimano il potere impositivo, e che sono comunque soggette a pubblicità legale e che sono quindi oggetto di conoscenza “legale” da parte del contribuente.
Ed allora va detto che riguardo ad un accertamento tributario motivato per relationem secondo la normativa vigente prima della entrata in vigore dell’art. 7, Legge n. 212/2000, si evince chiaramente come la legittimità dell’avviso di accertamento richiedeva (solo) la conoscenza o meglio la conoscibilità dell’atto da parte del contribuente, ove si trattasse di atto extratestuale. In seguito, solo col regime introdotto dalla norma sopra richiamata (art. 7 della Legge n. 212/2000) l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere ottemperato anche per relationem; ovverosia, mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato, ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale.

 

Lecce, 29 luglio 2016

 

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con l’importante e recente sentenza n. 14916 del 15 dicembre 2015, depositata in cancelleria il 20 luglio 2016, ha stabilito i seguenti principi di diritto.
A) Notificazione del ricorso per cassazione eseguita presso il procuratore della controparte costituito in primo grado e contumacia della stessa nel giudizio di appello:
a1) un primo orientamento, muovendo dal presupposto secondo cui l'elezione di domicilio presso il procuratore spiega effetto limitatamente al grado del giudizio per il quale la procura è stata conferita, salvo espressa contraria previsione, ritiene che siffatta notificazione del ricorso è affetta da giuridica inesistenza, non da mera nullità, in quanto eseguita in luogo e presso persona non aventi più alcun riferimento con il destinatario, con conseguente inammissibilità del ricorso, senza alcuna possibilità di sanatoria mediante costituzione della parte intimata o rinnovazione ai sensi dell'art. 291 cod. proc. civ. (tra altre, Cass., sez. un., nn. 6248 del 1982 e 9539 del 1996, nonché Cass. nn. 1100 del 2001 e 5025 del 2002);
a2) altro indirizzo, muovendo dal medesimo presupposto, perviene alla opposta conclusione secondo cui la notificazione, essendo eseguita in luogo diverso da quello prescritto dall'art. 330, primo comma, cod. proc. civ., ma non privo di un qualche collegamento con il destinatario della notifica, deve considerarsi nulla e non inesistente (e, quindi, sanabile mediante rinnovazione o costituzione della parte intimata), in quanto l'atto, pur se viziato, poiché eseguito al di fuori delle previsioni di legge, può essere riconosciuto come appartenente alla categoria delle notificazioni, anche se non è idoneo a produrre in modo definitivo gli effetti propri del tipo di atto in questione (tra altre, Cass., sez. un., n. 10817 del 2008 e Cass. nn. 6947 del 1995, 7818 e 16952 del 2006).
B) Notificazione del ricorso per cassazione effettuata presso il procuratore della controparte costituito in primo grado e revoca del mandato a tale difensore con nomina di uno diverso per il grado di appello:
b1) anche in questo caso, ed analogamente, secondo un primo indirizzo la notificazione è affetta da giuridica inesistenza e non da mera nullità (con esclusione, pertanto, di ogni possibilità di sanatoria o rinnovazione), dal momento che, una volta intervenuta la sostituzione del difensore revocato, si interrompe ogni rapporto tra la parte ed il procuratore cessato e questi non è più gravato da alcun obbligo, non operando, in tale ipotesi, la proroga disposta dall'art. 85 cod proc. civ. per il solo caso della semplice revoca del mandato, non accompagnata dalla nomina di un nuovo difensore (tra altre, Cass., sez. un., n. 3947 del 1987 e Cass. nn. 9147 del 2007, 3338 del 2009, 13477 del 2012);
b2) altro orientamento ritiene, invece, che una tale notifica, essendo eseguita in un luogo diverso da quello prescritto, ma non privo di un astratto collegamento con il destinatario, è affetta da nullità e non da giuridica inesistenza, con l'effetto che la rituale presentazione del controricorso contenente la difesa nel merito, dimostrando ex post che la notificazione ha raggiunto Io scopo cui era preordinata, impedisce di ritenerla inesistente poiché non riferibile al luogo ed alla parte destinataria, con conseguente ammissibilità del ricorso (ex aliis, Cass. nn. 22293 del 2004, 13667 del 2007 e 13451 del 2013).
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione ritengono che le questioni sollevate necessitano di un esame e di una soluzione unitari, poiché investono, in radice, un unico problema di fondo di notevolissimo rilievo teorico e pratico (in quanto ha dato luogo da decenni, e continua a dar luogo, a persistenti oscillazioni giurisprudenziali), che consiste nell'individuare un criterio distintivo il più possibile chiaro, univoco e sicuro tra le tradizionali nozioni di inesistenza e di nullità della notificazione (specificamente, del ricorso per cassazione) e che, in definitiva, tocca la stessa validità concettuale (e concreta utilità) della distinzione tra le due nozioni, cioè, in sostanza, la configurabilità della inesistenza come "vizio" dell'atto, autonomo e più grave della nullità, con le conseguenze che ne derivano.
L'unica norma del codice di procedura civile che si occupa dell'invalidità della notificazione è l'art. 160, il quale, sotto la rubrica "Nullità della notificazione", dispone che "La notificazione è nulla se non sono osservate le disposizioni circa la persona alla quale deve essere consegnata la copia, o se vi è incertezza assoluta sulla persona a cui è fatta o sulla data, salva l'applicazione degli artt. 156 e 157”.
Ai fini che qui interessano assume centrale rilievo l'art. 156 ("Rilevanza della nullità"), il quale prevede che: "Non può essere pronunciata la nullità per inosservanza di forme di alcun atto del processo, se la nullità non è comminata dalla legge" (primo comma); "Può tuttavia essere pronunciata quando l'atto manca dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo" (secondo comma); "La nullità non può mai essere pronunciata, se l'atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato" (terzo comma).
Una prima osservazione può essere già formulata.
In tema di notificazione, come in generale di atti processuali, il codice non contempla la categoria della "inesistenza", nemmeno con riguardo alla sentenza priva della sottoscrizione del giudice, qualificata come affetta da nullità per la quale è tuttavia esclusa, ai sensi dell'art. 161, secondo comma, cod. proc. civ., l'applicazione del principio dell'assorbimento nei mezzi di gravame sul tema cfr. ora Cass., sez. un., n. 11021 del 2014; nullità, quindi, assolutamente insanabile (in relazione alla quale viene evocata, da una gran parte della dottrina e della giurisprudenza, la figura della inesistenza).
Tale constatazione, tuttavia non è appagante, secondo le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la citata sentenza n. 14916/16.
Infatti, il legislatore non ha motivo di disciplinare gli effetti di ciò che non esiste, non solo, com'è ovvio, dal punto di vista storico-naturalistico, ma anche sotto il profilo giuridico; per altro verso, induce a ritenere che la nozione di inesistenza della notificazione debba essere definita in termini assolutamente rigorosi, cioè confinata ad ipotesi talmente radicali che il legislatore ha, appunto, ritenuto di non prendere nemmeno in considerazione (già da tempo la giurisprudenza ha sottolineato l'esigenza di assegnare carattere residuale alla categoria dell'inesistenza della notificazione: Cass., sez. un., n. 22641 del 2007 e n. 10817 del 2008; Cass. n. 6183 del 2009 e n. 12478 del 2013).
In definitiva, deve affermarsi che l'inesistenza della notificazione è configurabile, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile quell'atto.
L'inesistenza non è, dunque, in senso stretto, un vizio dell'atto più grave della nullità, poiché la dicotomia nullità/inesistenza va, alla fine, ricondotta alla bipartizione tra l'atto e il non atto.
Rilievo fondamentale va attribuito in materia al citato art. 156 cod. proc. civ. (richiamato dall'art. 160), nel quale trova diretta espressione unitamente agli artt. 121 ("Gli atti del processo, per i quali la legge non richiede forme determinate, possono essere compiuti nella forma più idonea al raggiungimento del loro scopo") e 131, primo comma (secondo il quale, quando la legge non prescrive che il giudice pronunci sentenza, ordinanza o decreto, "i provvedimenti sono dati in qualsiasi forma idonea al raggiungimento del loro scopo") il principio di strumentalità delle forme degli atti processuali, che permea l'intero codice di procedura civile ed al quale, quindi, l'interprete deve costantemente ispirarsi.
Le forme degli atti, cioè, sono prescritte al fine esclusivo di conseguire un determinato scopo, coincidente con la funzione che il singolo atto è destinato ad assolvere nell'ambito del processo, e così, in definitiva, con lo scopo ultimo del processo, consistente nella pronuncia sul merito della situazione giuridica controversa.
Il principio del <giusto processo>, di cui all'art. 111 Cost. ed all'art. 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, comprende, tra i valori che intende tutelare (oltre alla durata ragionevole del processo, all'imparzialità del giudice, alla tutela del contraddittorio, ecc.), il diritto di ogni persona ad un "giudice" che emetta una decisione sul merito della domanda ed imponga, pertanto, all'interprete di preferire scelte ermeneutiche tendenti a garantire tale finalità, e costituisce affermazione acquisita nella giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass., sez. un., nn. 15144 del 2011, 17931 del 2013, 5700 del 2014, nonché Cass. nn. 3362 del 2009, 14627 del 2010, 17698 del 2014, 1483 del 2015), anche alla luce di quella della Corte EDU, la quale ammette limitazioni all'accesso ad un giudice solo in quanto espressamente previste dalla legge ed in presenza di un rapporto di proporzionalità tra i mezzi impiegati e Io scopo perseguito (v., tra altre, Omar c. Francia, 29 luglio 1998; Bellet c. Francia, 4 dicembre 1995), ponendo in rilievo la esigenza che tali limitazioni siano stabilite in modo chiaro e prevedibile (v., ad es., Faltejsek c. Rep. Ceca, 15 agosto 2008).
In particolare, riveste importanza decisiva il terzo comma dell'art. 156 cit., il quale, dopo che nel comma precedente è previsto che la nullità può essere pronunciata - anche al di là dell'espressa comminatoria di legge "quando l'atto manca dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo", stabilisce, con formula perentoria e di chiusura, che la nullità "non può mai essere pronunciata, se l'atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato".
Da tale norma discendono, per quanto concerne la notificazione, le seguenti conseguenze:
a) occorre che un "atto", riconoscibile come "notificazione", esista, nei ristretti termini sopra indicati, e che verranno di seguito precisati;
b) se così è, qualunque vizio dell'atto ricade nell'ambito della nullità, senza che possa distinguersi, al fine di individuare ulteriori ipotesi di inesistenza attraverso la negazione del raggiungimento dello scopo, tra valutazione ex ante e constatazione ex post, poiché il legislatore ha chiaramente inteso dare prevalenza a quest'ultima in piena attuazione del principio della strumentalità delle forme, cioè ai dati dell'esperienza concreta, sia pure dovuta ad accadimenti del tutto accidentali, rispetto agli elementi di astratta potenzialità e prevedibilità.
Scopo della notificazione è quello di provocare la presa di conoscenza di un atto da parte del destinatario, attraverso la certezza legale che esso sia entrato nella sua sfera di conoscibilità, con gli effetti che ne conseguono.
In presenza di una notificazione nulla, così come opera la sanatoria per raggiungimento dello scopo, attraverso la costituzione in giudizio della parte intimata, correlativamente, in mancanza di tale costituzione, il giudice, ai sensi dell'art. 291 cod. proc. civ., deve disporre la rinnovazione della notificazione (fissando a tal fine un termine perentorio), a meno che la parte stessa non abbia a ciò già spontaneamente provveduto.
Entrambi i rimedi, che sono previsti a fronte del verificarsi del medesimo presupposto della nullità della notificazione con l'unica peculiarità che l'attivazione spontanea della parte (con la costituzione o la rinnovazione) rende superfluo l'intervento del giudice, operano con efficacia ex tunc, cioè sanano con effetto retroattivo il vizio della notificazione (quella originaria, nel caso di rinnovazione): ciò è previsto espressamente nel citato art. 291 ("la rinnovazione impedisce ogni decadenza"), si configura come una normale qualità del concetto di sanatoria e costituisce un'ulteriore espressione del principio di strumentalità delle forme.
Va ribadito, per completezza, che il detto effetto sanante ex tunc prodotto dalla costituzione del convenuto la quale non è mai tardiva, poiché la nullità della notificazione impedisce la decorrenza del termine (per tutte, Cass., sez. un., n. 14539 del 2001) opera anche nel caso in cui la costituzione sia effettuata al solo fine di eccepire la nullità (tra altre, Cass., sez. un., n. 5785 del 1994; Cass. nn. 10119 del 2006, 13667 del 2007, 6470 del 2011).
La notificazione è solitamente definita come una sequenza di atti, un procedimento articolato in fasi e finalizzato allo scopo indicato in precedenza.
Gli elementi costitutivi imprescindibili di tale procedimento vanno individuati, quanto al ricorso per cassazione:
a) nell'attività di trasmissione, che deve essere svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere l'attività stessa, in modo da poter ritenere esistente e individuabile il potere esercitato;
b) nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall'ordinamento, in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi, ex lege, eseguita: restano, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l'atto sia restituito puramente e semplicemente al mittente, sì da dover reputare la notifica meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa.
La presenza di detti requisiti, che possono definirsi strutturali, va ritenuta idonea ai fini della riconoscibilità dell'atto come notificazione: essi, cioè, sono sufficienti a integrare la fattispecie legale minima della notificazione, rendendo qualificabile l'attività svolta come atto appartenente al tipo previsto dalla legge.
In conclusione, secondo la citata sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, deve essere superata la tesi che include in tale modello legale, facendone derivare, in sua mancanza, la inesistenza della notificazione, il requisito del "collegamento" (o del "riferimento") tra il luogo della notificazione e il destinatario: si tratta, infatti, di un elemento che si colloca fuori del perimetro strutturale della notificazione e la cui assenza ricade, in base all'insieme delle considerazioni fin qui svolte, nell'ambito della nullità, sanabile con effetto ex tunc attraverso la costituzione dell'intimato o la rinnovazione dell'atto, spontanea o su ordine del giudice.
La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la più volte citata sentenza n. 14916/20416, ha, pertanto, enunciato i seguenti principi di diritto:
1. <L'inesistenza della notificazione del ricorso per cassazione configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità.
Tali elementi consistono:
a) nell'attività di trasmissione, svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere detta attività, in modo da poter ritenere esistente ed individuabile il potere esercitato;
b) nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall'ordinamento (in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi, ex lege, eseguita), restando, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l'atto venga restituito puramente e semplicemente al mittente, sì da dover reputare la notificazione meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa›.
2. <Il luogo in cui la notificazione del ricorso per cassazione viene eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell'atto. Ne consegue che i vizi relativi alla individuazione di detto luogo, anche qualora esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario, ricadono sempre nell'ambito della nullità dell'atto, come tale sanabile, con efficacia ex tunc, o per raggiungimento dello scopo, a seguito della costituzione della parte intimata (anche se compiuta al solo fine di eccepire la nullità), o in conseguenza della rinnovazione della notificazione, effettuata spontaneamente dalla parte stessa oppure su ordine del giudice ai sensi dell'art. 291 cod. proc. civ.›.
Il difensore del contribuente, nel redigere e notificare il ricorso per Cassazione, deve sempre tenere presente i suddetti principi di diritto chiaramente esposti nella più volte citata sentenza della Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, n. 14916 del 15 dicembre 2015, depositata in cancelleria il 20 luglio 2016.

 

Lecce, 23 luglio 2016

 

Avv. Maurizio Villani