La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con l’importante e recente sentenza n. 14916 del 15 dicembre 2015, depositata in cancelleria il 20 luglio 2016, ha stabilito i seguenti principi di diritto.
A) Notificazione del ricorso per cassazione eseguita presso il procuratore della controparte costituito in primo grado e contumacia della stessa nel giudizio di appello:
a1) un primo orientamento, muovendo dal presupposto secondo cui l'elezione di domicilio presso il procuratore spiega effetto limitatamente al grado del giudizio per il quale la procura è stata conferita, salvo espressa contraria previsione, ritiene che siffatta notificazione del ricorso è affetta da giuridica inesistenza, non da mera nullità, in quanto eseguita in luogo e presso persona non aventi più alcun riferimento con il destinatario, con conseguente inammissibilità del ricorso, senza alcuna possibilità di sanatoria mediante costituzione della parte intimata o rinnovazione ai sensi dell'art. 291 cod. proc. civ. (tra altre, Cass., sez. un., nn. 6248 del 1982 e 9539 del 1996, nonché Cass. nn. 1100 del 2001 e 5025 del 2002);
a2) altro indirizzo, muovendo dal medesimo presupposto, perviene alla opposta conclusione secondo cui la notificazione, essendo eseguita in luogo diverso da quello prescritto dall'art. 330, primo comma, cod. proc. civ., ma non privo di un qualche collegamento con il destinatario della notifica, deve considerarsi nulla e non inesistente (e, quindi, sanabile mediante rinnovazione o costituzione della parte intimata), in quanto l'atto, pur se viziato, poiché eseguito al di fuori delle previsioni di legge, può essere riconosciuto come appartenente alla categoria delle notificazioni, anche se non è idoneo a produrre in modo definitivo gli effetti propri del tipo di atto in questione (tra altre, Cass., sez. un., n. 10817 del 2008 e Cass. nn. 6947 del 1995, 7818 e 16952 del 2006).
B) Notificazione del ricorso per cassazione effettuata presso il procuratore della controparte costituito in primo grado e revoca del mandato a tale difensore con nomina di uno diverso per il grado di appello:
b1) anche in questo caso, ed analogamente, secondo un primo indirizzo la notificazione è affetta da giuridica inesistenza e non da mera nullità (con esclusione, pertanto, di ogni possibilità di sanatoria o rinnovazione), dal momento che, una volta intervenuta la sostituzione del difensore revocato, si interrompe ogni rapporto tra la parte ed il procuratore cessato e questi non è più gravato da alcun obbligo, non operando, in tale ipotesi, la proroga disposta dall'art. 85 cod proc. civ. per il solo caso della semplice revoca del mandato, non accompagnata dalla nomina di un nuovo difensore (tra altre, Cass., sez. un., n. 3947 del 1987 e Cass. nn. 9147 del 2007, 3338 del 2009, 13477 del 2012);
b2) altro orientamento ritiene, invece, che una tale notifica, essendo eseguita in un luogo diverso da quello prescritto, ma non privo di un astratto collegamento con il destinatario, è affetta da nullità e non da giuridica inesistenza, con l'effetto che la rituale presentazione del controricorso contenente la difesa nel merito, dimostrando ex post che la notificazione ha raggiunto Io scopo cui era preordinata, impedisce di ritenerla inesistente poiché non riferibile al luogo ed alla parte destinataria, con conseguente ammissibilità del ricorso (ex aliis, Cass. nn. 22293 del 2004, 13667 del 2007 e 13451 del 2013).
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione ritengono che le questioni sollevate necessitano di un esame e di una soluzione unitari, poiché investono, in radice, un unico problema di fondo di notevolissimo rilievo teorico e pratico (in quanto ha dato luogo da decenni, e continua a dar luogo, a persistenti oscillazioni giurisprudenziali), che consiste nell'individuare un criterio distintivo il più possibile chiaro, univoco e sicuro tra le tradizionali nozioni di inesistenza e di nullità della notificazione (specificamente, del ricorso per cassazione) e che, in definitiva, tocca la stessa validità concettuale (e concreta utilità) della distinzione tra le due nozioni, cioè, in sostanza, la configurabilità della inesistenza come "vizio" dell'atto, autonomo e più grave della nullità, con le conseguenze che ne derivano.
L'unica norma del codice di procedura civile che si occupa dell'invalidità della notificazione è l'art. 160, il quale, sotto la rubrica "Nullità della notificazione", dispone che "La notificazione è nulla se non sono osservate le disposizioni circa la persona alla quale deve essere consegnata la copia, o se vi è incertezza assoluta sulla persona a cui è fatta o sulla data, salva l'applicazione degli artt. 156 e 157”.
Ai fini che qui interessano assume centrale rilievo l'art. 156 ("Rilevanza della nullità"), il quale prevede che: "Non può essere pronunciata la nullità per inosservanza di forme di alcun atto del processo, se la nullità non è comminata dalla legge" (primo comma); "Può tuttavia essere pronunciata quando l'atto manca dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo" (secondo comma); "La nullità non può mai essere pronunciata, se l'atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato" (terzo comma).
Una prima osservazione può essere già formulata.
In tema di notificazione, come in generale di atti processuali, il codice non contempla la categoria della "inesistenza", nemmeno con riguardo alla sentenza priva della sottoscrizione del giudice, qualificata come affetta da nullità per la quale è tuttavia esclusa, ai sensi dell'art. 161, secondo comma, cod. proc. civ., l'applicazione del principio dell'assorbimento nei mezzi di gravame sul tema cfr. ora Cass., sez. un., n. 11021 del 2014; nullità, quindi, assolutamente insanabile (in relazione alla quale viene evocata, da una gran parte della dottrina e della giurisprudenza, la figura della inesistenza).
Tale constatazione, tuttavia non è appagante, secondo le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la citata sentenza n. 14916/16.
Infatti, il legislatore non ha motivo di disciplinare gli effetti di ciò che non esiste, non solo, com'è ovvio, dal punto di vista storico-naturalistico, ma anche sotto il profilo giuridico; per altro verso, induce a ritenere che la nozione di inesistenza della notificazione debba essere definita in termini assolutamente rigorosi, cioè confinata ad ipotesi talmente radicali che il legislatore ha, appunto, ritenuto di non prendere nemmeno in considerazione (già da tempo la giurisprudenza ha sottolineato l'esigenza di assegnare carattere residuale alla categoria dell'inesistenza della notificazione: Cass., sez. un., n. 22641 del 2007 e n. 10817 del 2008; Cass. n. 6183 del 2009 e n. 12478 del 2013).
In definitiva, deve affermarsi che l'inesistenza della notificazione è configurabile, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile quell'atto.
L'inesistenza non è, dunque, in senso stretto, un vizio dell'atto più grave della nullità, poiché la dicotomia nullità/inesistenza va, alla fine, ricondotta alla bipartizione tra l'atto e il non atto.
Rilievo fondamentale va attribuito in materia al citato art. 156 cod. proc. civ. (richiamato dall'art. 160), nel quale trova diretta espressione unitamente agli artt. 121 ("Gli atti del processo, per i quali la legge non richiede forme determinate, possono essere compiuti nella forma più idonea al raggiungimento del loro scopo") e 131, primo comma (secondo il quale, quando la legge non prescrive che il giudice pronunci sentenza, ordinanza o decreto, "i provvedimenti sono dati in qualsiasi forma idonea al raggiungimento del loro scopo") il principio di strumentalità delle forme degli atti processuali, che permea l'intero codice di procedura civile ed al quale, quindi, l'interprete deve costantemente ispirarsi.
Le forme degli atti, cioè, sono prescritte al fine esclusivo di conseguire un determinato scopo, coincidente con la funzione che il singolo atto è destinato ad assolvere nell'ambito del processo, e così, in definitiva, con lo scopo ultimo del processo, consistente nella pronuncia sul merito della situazione giuridica controversa.
Il principio del <giusto processo>, di cui all'art. 111 Cost. ed all'art. 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, comprende, tra i valori che intende tutelare (oltre alla durata ragionevole del processo, all'imparzialità del giudice, alla tutela del contraddittorio, ecc.), il diritto di ogni persona ad un "giudice" che emetta una decisione sul merito della domanda ed imponga, pertanto, all'interprete di preferire scelte ermeneutiche tendenti a garantire tale finalità, e costituisce affermazione acquisita nella giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass., sez. un., nn. 15144 del 2011, 17931 del 2013, 5700 del 2014, nonché Cass. nn. 3362 del 2009, 14627 del 2010, 17698 del 2014, 1483 del 2015), anche alla luce di quella della Corte EDU, la quale ammette limitazioni all'accesso ad un giudice solo in quanto espressamente previste dalla legge ed in presenza di un rapporto di proporzionalità tra i mezzi impiegati e Io scopo perseguito (v., tra altre, Omar c. Francia, 29 luglio 1998; Bellet c. Francia, 4 dicembre 1995), ponendo in rilievo la esigenza che tali limitazioni siano stabilite in modo chiaro e prevedibile (v., ad es., Faltejsek c. Rep. Ceca, 15 agosto 2008).
In particolare, riveste importanza decisiva il terzo comma dell'art. 156 cit., il quale, dopo che nel comma precedente è previsto che la nullità può essere pronunciata - anche al di là dell'espressa comminatoria di legge "quando l'atto manca dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo", stabilisce, con formula perentoria e di chiusura, che la nullità "non può mai essere pronunciata, se l'atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato".
Da tale norma discendono, per quanto concerne la notificazione, le seguenti conseguenze:
a) occorre che un "atto", riconoscibile come "notificazione", esista, nei ristretti termini sopra indicati, e che verranno di seguito precisati;
b) se così è, qualunque vizio dell'atto ricade nell'ambito della nullità, senza che possa distinguersi, al fine di individuare ulteriori ipotesi di inesistenza attraverso la negazione del raggiungimento dello scopo, tra valutazione ex ante e constatazione ex post, poiché il legislatore ha chiaramente inteso dare prevalenza a quest'ultima in piena attuazione del principio della strumentalità delle forme, cioè ai dati dell'esperienza concreta, sia pure dovuta ad accadimenti del tutto accidentali, rispetto agli elementi di astratta potenzialità e prevedibilità.
Scopo della notificazione è quello di provocare la presa di conoscenza di un atto da parte del destinatario, attraverso la certezza legale che esso sia entrato nella sua sfera di conoscibilità, con gli effetti che ne conseguono.
In presenza di una notificazione nulla, così come opera la sanatoria per raggiungimento dello scopo, attraverso la costituzione in giudizio della parte intimata, correlativamente, in mancanza di tale costituzione, il giudice, ai sensi dell'art. 291 cod. proc. civ., deve disporre la rinnovazione della notificazione (fissando a tal fine un termine perentorio), a meno che la parte stessa non abbia a ciò già spontaneamente provveduto.
Entrambi i rimedi, che sono previsti a fronte del verificarsi del medesimo presupposto della nullità della notificazione con l'unica peculiarità che l'attivazione spontanea della parte (con la costituzione o la rinnovazione) rende superfluo l'intervento del giudice, operano con efficacia ex tunc, cioè sanano con effetto retroattivo il vizio della notificazione (quella originaria, nel caso di rinnovazione): ciò è previsto espressamente nel citato art. 291 ("la rinnovazione impedisce ogni decadenza"), si configura come una normale qualità del concetto di sanatoria e costituisce un'ulteriore espressione del principio di strumentalità delle forme.
Va ribadito, per completezza, che il detto effetto sanante ex tunc prodotto dalla costituzione del convenuto la quale non è mai tardiva, poiché la nullità della notificazione impedisce la decorrenza del termine (per tutte, Cass., sez. un., n. 14539 del 2001) opera anche nel caso in cui la costituzione sia effettuata al solo fine di eccepire la nullità (tra altre, Cass., sez. un., n. 5785 del 1994; Cass. nn. 10119 del 2006, 13667 del 2007, 6470 del 2011).
La notificazione è solitamente definita come una sequenza di atti, un procedimento articolato in fasi e finalizzato allo scopo indicato in precedenza.
Gli elementi costitutivi imprescindibili di tale procedimento vanno individuati, quanto al ricorso per cassazione:
a) nell'attività di trasmissione, che deve essere svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere l'attività stessa, in modo da poter ritenere esistente e individuabile il potere esercitato;
b) nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall'ordinamento, in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi, ex lege, eseguita: restano, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l'atto sia restituito puramente e semplicemente al mittente, sì da dover reputare la notifica meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa.
La presenza di detti requisiti, che possono definirsi strutturali, va ritenuta idonea ai fini della riconoscibilità dell'atto come notificazione: essi, cioè, sono sufficienti a integrare la fattispecie legale minima della notificazione, rendendo qualificabile l'attività svolta come atto appartenente al tipo previsto dalla legge.
In conclusione, secondo la citata sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, deve essere superata la tesi che include in tale modello legale, facendone derivare, in sua mancanza, la inesistenza della notificazione, il requisito del "collegamento" (o del "riferimento") tra il luogo della notificazione e il destinatario: si tratta, infatti, di un elemento che si colloca fuori del perimetro strutturale della notificazione e la cui assenza ricade, in base all'insieme delle considerazioni fin qui svolte, nell'ambito della nullità, sanabile con effetto ex tunc attraverso la costituzione dell'intimato o la rinnovazione dell'atto, spontanea o su ordine del giudice.
La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la più volte citata sentenza n. 14916/20416, ha, pertanto, enunciato i seguenti principi di diritto:
1. <L'inesistenza della notificazione del ricorso per cassazione configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità.
Tali elementi consistono:
a) nell'attività di trasmissione, svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere detta attività, in modo da poter ritenere esistente ed individuabile il potere esercitato;
b) nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall'ordinamento (in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi, ex lege, eseguita), restando, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l'atto venga restituito puramente e semplicemente al mittente, sì da dover reputare la notificazione meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa›.
2. <Il luogo in cui la notificazione del ricorso per cassazione viene eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell'atto. Ne consegue che i vizi relativi alla individuazione di detto luogo, anche qualora esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario, ricadono sempre nell'ambito della nullità dell'atto, come tale sanabile, con efficacia ex tunc, o per raggiungimento dello scopo, a seguito della costituzione della parte intimata (anche se compiuta al solo fine di eccepire la nullità), o in conseguenza della rinnovazione della notificazione, effettuata spontaneamente dalla parte stessa oppure su ordine del giudice ai sensi dell'art. 291 cod. proc. civ.›.
Il difensore del contribuente, nel redigere e notificare il ricorso per Cassazione, deve sempre tenere presente i suddetti principi di diritto chiaramente esposti nella più volte citata sentenza della Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, n. 14916 del 15 dicembre 2015, depositata in cancelleria il 20 luglio 2016.

Lecce, 23 luglio 2016

Avv. Maurizio Villani

La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con l’importante e recente sentenza n. 14916 del 15 dicembre 2015, depositata in cancelleria il 20 luglio 2016, ha stabilito il principio di diritto per l'individuazione della disciplina da applicare in ordine al luogo di notificazione del ricorso per Cassazione proposto avverso la sentenza di una Commissione Tributaria Regionale.
Si tratta di stabilire, a fronte di orientamenti non univoci, qual è il rapporto tra il regime dettato dall'art. 330 codice procedura civile e quello previsto, per il processo tributario, dall'art. 17 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546: in particolare, il quesito è se al ricorso per Cassazione si applichi in via esclusiva la disciplina del codice di rito ordinario, oppure possa, ed in quali limiti, trovare applicazione la normativa speciale dettata, in materia, dal citato art. 17 del decreto sul processo tributario.
Per quanto interessa, l'art. 330 cit. (rubricato <Luogo di notificazione della impugnazione>) dispone, al primo comma, che <se nell'atto di notificazione della sentenza la parte ha dichiarato la sua residenza o eletto domicilio nella circoscrizione del giudice che l'ha pronunciata, l'impugnazione deve essere notificata nel luogo indicato; altrimenti si notifica, ai sensi dell'articolo 170, presso il procuratore costituito o nella residenza dichiarata o nel domicilio eletto per il giudizio> (le parole <ai sensi dell'art. 170> sono state inserite dall'art. 46, comma 10, della legge n. 69 del 2009 ed hanno effetto per i giudizi iniziati, in primo grado, dopo il 4 luglio 2009).
L'art. 17 del d.lgs. n. 546 del 1992 (articolo rubricato <Luogo delle comunicazioni e notificazioni>), dopo aver stabilito, al comma 1, che <le comunicazioni e le notificazioni sono fatte, salva la consegna in mani proprie, nel domicilio eletto o, in mancanza, nella residenza o nella sede dichiarata dalla parte all'atto della sua costituzione in giudizio>, prevede, al comma 2, che <l'indicazione della residenza o della sede e l'elezione del domicilio hanno effetto anche per i successivi gradi del processo>.
Va aggiunto che:
a) ai sensi dell'art. 1, comma 2, del citato d.lgs. n. 546 del 1992, <i giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile>;
b) in senso sostanzialmente conforme, I' art. 49 dispone che <alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto> (le parole <escluso l'art. 337> sono state soppresse dall'art. 9, comma 1, lettera u, del d.lgs 24 settembre 2015, n. 156, entrato in vigore l’01 gennaio 2016);
c) l'art. 62, in tema di ricorso per Cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali, stabilisce, infine, al comma 2, che <al ricorso per cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal codice di procedura civile in quanto compatibili con quelle del presente decreto> (ora l’art. 9, comma 1, lettera z, del citato d.lgs. n. 156 del 2015 ha introdotto la possibilità, sull'accordo delle parti, del ricorso per saltum avverso le sentenze delle commissioni tributarie provinciali, unicamente a norma dell’art. 360, primo comma, n. 3, codice procedura civile).
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con sentenza n. 29290 del 2008, hanno affermato che la previsione di cui all'art. 17 del d.lgs. n. 546 del 1992 costituisce eccezione alla sola disposizione di cui all'art. 170 codice procedura civile per le notificazioni endoprocessuali, con la conseguenza che, mancando, per la notifica degli atti di impugnazione, una disposizione specifica, deve trovare applicazione quella prevista dall'art. 330 codice procedura civile (si è ritenuta, quindi, validamente eseguita la notificazione del ricorso in appello effettuata presso il procuratore costituito non domiciliatario della parte nel giudizio di primo grado).
Con la recente sentenza n. 8053 del 2014, poi, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, occupandosi in particolare della questione dell'applicabilità al ricorso per cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie delle disposizioni di cui all'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012 (convertito dalla legge n. 134 del 2012), hanno ribadito la "significativa contrapposizione" tra le disposizioni di rinvio contenute negli artt. 1, comma 2, e 49 del d.lgs. n. 546 del 1992, relative al processo ed alle impugnazioni in generale, e la disposizione di rinvio contenuta nel successivo art. 62, relativa al giudizio di cassazione: gli artt. 1 e 49 istituiscono un'autentica specialità del rito tributario, sancendo la prevalenza della norma processuale tributaria, ove esistente, sulla norma processuale ordinaria, la quale ultima si applica, quindi, in via del tutto sussidiaria, oltre che nei limiti della compatibilità.
L'art. 62, viceversa, per il giudizio di cassazione, fa espressamente riferimento all'applicabilità delle norme del codice di procedura civile, così attribuendo, per questa sola ipotesi, la prevalenza alle norme processuali ordinarie ed escludendo l'esistenza di un "giudizio tributario di legittimità", cioè di un giudizio di cassazione speciale in materia tributaria.
Alla stregua del sopra delineato quadro normativo, nonché dei principi che ne ha tratto la sentenza n. 8053 del 2014, deve ritenersi che, quanto all'individuazione del luogo in cui va effettuata la notificazione delle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie, occorre tenere distinta la disciplina dettata dall'art. 17 del d.lgs. n. 546 del 1992 per il processo tributario, cioè per quello che si svolge dinanzi alle commissioni tributarie, da quella prevista dal codice di rito ordinario in tema di ricorso per cassazione.
In particolare, per un verso non esistono ragioni normative che impongano di affermare che l'art. 17 cit. si riferisce esclusivamente alle notificazioni endoprocessuali, laddove, anzi, proprio la previsione secondo cui <l'indicazione della residenza o della sede e l'elezione del domicilio hanno effetto anche per i successivi gradi del processo> (comma 2), nonché esigenze di coerenza sistematica, inducono alla conclusione che la norma è applicabile, con carattere di specialità e quindi di prevalenza, anche alla notificazione del ricorso in appello.
Per altro verso, alla notificazione del ricorso per cassazione si applica, ai sensi del citato art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, la disciplina di cui all'art. 330 codice procedura civile (che non può certo essere esclusa per il fatto che nel processo tributario ben può accadere che esista un difensore che non sia anche procuratore ad litem, ciò incidendo soltanto sull'ambito applicativo della norma in relazione alla concreta fattispecie).
Si precisa, inoltre, quando segue.
La previsione di ultrattività dell'indicazione della residenza (o della sede) e dell'elezione di domicilio non può non riflettersi sull'individuazione del luogo di notificazione del ricorso per cassazione: ne consegue che, in deroga alla regola ordinaria, il ricorso è validamente notificato, ai sensi dell'art. 330, primo comma, seconda ipotesi, codice procedura civile, anche nel caso in cui il soggetto destinatario della notificazione non si sia costituito nel giudizio di appello (oppure, pur costituitosi, non abbia effettuato alcuna indicazione) (Cass. nn. 10055 del 2000, 2882 e 15523 del 2009, 20200 del 2010, 1972 del 2015).
Non si tratta di estendere al ricorso per cassazione la disciplina del processo tributario, bensì di riconoscere alla norma in esame un effetto esterno che indubbiamente si riverbera sul disposto dell’art. 330 codice procedura civile., rendendolo, dunque, in parte qua pienamente applicabile.
In conclusione, la Corte di Cassazione, Sezioni Unite, con l’importante e recente sentenza n. 14916 del 20 luglio 2016, ha stabilito il seguente principio di diritto:
<In tema di ricorso per cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali, si applica, con riguardo al luogo della notificazione, la disciplina dettata dall'art. 330 codice di procedura civile; tuttavia, in ragione del principio di ultrattività dell'indicazione della residenza o della sede e dell'elezione di domicilio effettuate in primo grado, stabilito dall'art. 17, comma 2, del d.lgs 31 dicembre 1992, n. 546, è valida la notificazione eseguita presso uno di tali luoghi, ai sensi del citato art. 330, primo comma, seconda ipotesi, codice procedura civile, nel caso in cui la parte non si sia costituita nel giudizio di appello, oppure, costituitasi, non abbia espresso al riguardo alcuna indicazione>.
Pertanto, in sede di notifica del ricorso per Cassazione bisogna tener conto del suddetto principi di diritto.

Lecce, 23 luglio 2016

Avv. Maurizio Villani

L’Irap, (Imposta Regionale sulle Attività Produttive), introdotta e disciplinata dal D. Lgs. 15 dicembre 1997, n.446 è un’imposta:
- locale, in quanto è applicabile alle attività produttive esercitate nel territorio di ciascuna Regione, alla quale in gran parte è riservato il gettito della stessa (art. 15 D. Lgs. n. 446/1997: <<L'imposta è dovuta alla regione nel cui territorio il valore della produzione netta è realizzato>>);
- reale, in quanto prende in esame non il soggetto di imposta ma le tipologie di attività esercitate dallo stesso, produttive di capacità contributiva (art. 1, comma 2, D. Lgs. n.446/1997: << L'imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi>>);
- indeducibile dalla base imponibile delle imposte sui redditi per tutti i soggetti d’imposta (art. 1, comma 2, D. Lgs. n.446/1997: << L'imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi>>).
Il presupposto dell’Irap.
In forza dell’art. 2 del D. Lgs. n. 446/1997 il presupposto impositivo dell’Irap è individuato nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.
Pertanto, a differenza di altri tributi, il presupposto dell'imposta non è fondato su una capacità contributiva, ma sulla semplice presenza di un'attività “autonomamente organizzata” diretta a produrre o scambiare beni, ovvero a produrre e prestare servizi, in modo abituale.
Di conseguenza, i requisiti, ritenuti essenziali da parte del legislatore nel definire il presupposto dell'imposta, sono:
- l'abitualità: l'esercizio dell'attività deve essere svolto con regolarità, stabilità e sistematicità;
- l'autonoma organizzazione: l'attività deve essere posta in essere impiegando dei fattori che, sapientemente organizzati tra loro, riescano a far pervenire a un valore aggiunto, ossia, a un quid pluris che, per quanto minimo, è soggetto a imposta.
Si fa presente che la legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità 2016), ha introdotto con l’art. 1, comma 125, all'interno dell'art. 2 del D. Lgs. n. 446/1997, il comma 1-bis, in base al quale <<Non sussiste autonoma organizzazione ai fini dell'imposta nel caso di medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione all'interno di tali strutture, laddove gli stessi percepiscano per l'attività svolta presso le medesime strutture più del 75 per cento del proprio reddito complessivo. Sono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione, l'ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all'attività svolta. L'esistenza dell'autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale>>.
A parte quanto previsto per i medici, la definizione dei criteri oggettivi, siano essi quantitativi o qualitativi, relativi ad altri professionisti o imprenditori non ha ancora visto la luce.
Anzi, il legislatore non ha dato attuazione all’art. 11 della legge 11 marzo 2014, n. 23, con la quale il governo tra l’altro era stato delegato a emanare norme volte a <<chiarire la definizione dei criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati principi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori all’imposta regionale sulle attività produttive>>.
Così, in assenza di interventi legislativi, la giurisprudenza ha delineato il concetto di “autonoma organizzazione”.
La Corte di Cassazione, con orientamento consolidato sin dalle sentenze del 2007 (cfr. Cass., del 16 febbraio 2007, n. 3672, 3673, 3674, 3675, 3676, 3677, 3678, 3679 e 3680) e poi a Sezioni Unite con sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109, 12110 e 12111 e recentissimamente con la sentenza, sempre a Sezioni Unite, del 10 maggio 2016, n. 9451 ha chiarito che il requisito dell’autonoma organizzazione, rilevante ai fini Irap, << il cui accertamento spetta al giudice del merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria, ovvero meramente esecutive>>.
Dall’immensa mole delle decisioni della Suprema Corte emergono principi generali e direttive per le corti territoriali al fine di individuare, caso per caso, le ipotesi nelle quali possa individuarsi la presenza di autonoma organizzazione con conseguente debenza del tributo.
Si riportano alcuni orientamenti giurisprudenziali suddivisi per categorie di contribuenti...

Abuso del diritto

Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

Sommario: 1.Introduzione - 2. Irrilevanza penale dell'abuso del diritto - 2.1. Orientamenti contrastanti precedenti - 3. Cos’è l’abuso del diritto - 4. Onere della prova - 5. Garanzie procedurali - 6. Sviluppo legislativo - 7. Giurisprudenza comunitaria - 8. Normativa precedente - 8.1. La giurisprudenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite - 8.2 Giurisprudenza - 9. Abuso ed interpretazione degli atti nell’imposta di registro - 10. Conclusioni.

Sui poteri istruttori del giudice tributario, ed in particolare sui suoi limiti, la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria - nel corso degli anni ha stabilito importanti principi con le seguenti sentenze:
- n. 673/2007;
- n. 23580/2009;
- n. 14960/2010;
- n. 26392/2010;
- n. 26741/2013;
- n. 14244/2015;
- n. 955/2016;
- n. 12308/2016.
L'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 attribuisce al giudice tributario il potere di disporre l'acquisizione d'ufficio di mezzi di prova non per sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, ma soltanto in funzione integrativa degli elementi di giudizio, il cui esercizio è consentito ove sussista una situazione obiettiva di incertezza e laddove la parte non possa provvedere per essere i documenti nella disponibilità della controparte o di terzi (Cass. n. 955 del 2016).
Il potere di disporre l'acquisizione d'ufficio di mezzi di prova dev'essere interpretato alla luce del principio di terzietà sancito dall'art. 111 Cost., il quale non consente al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, ma gli attribuisce solamente un potere istruttorio in funzione integrativa, e non integralmente sostitutiva, degli elementi di giudizio (Cass. Civ., Sez. 5, n. 673 del 15/01/2007).
Tale potere, pertanto, può essere esercitato soltanto ove sussista un'obiettiva situazione di incertezza, al fine di integrare gli elementi di prova già forniti dalle parti e non anche nel caso in cui il materiale probatorio acquisito agli atti imponga una determinata soluzione della controversia.
In tema di contenzioso tributario, comunque, il giudice tributario non è obbligato ad esercitare "ex officio" i poteri istruttori di cui all'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, salvo che non sussista il presupposto dell'impossibilità di acquisire la prova altrimenti, come nel caso in cui una delle parti non possa conseguire documenti in possesso dell'altra (Cass. n. 14244 del 2015).
Discendono da tale premessa due corollari, con riferimento ai presupposti ed ai limiti di operatività dei poteri istruttori conferiti al giudice tributario dall'art. 7 citato.
Anzitutto, come questa la Corte di Cassazione ha avuto modo di chiarire, l'art. 7 più volte citato, laddove attribuisce al giudice il potere di disporre l'acquisizione d'ufficio di mezzi di prova, e dunque anche nell'ora abrogato terzo comma (che attribuiva «alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia»), dev'essere interpretato alla luce del principio di terzietà sancito dall'art. 111 Cost., il quale non consente al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, ma gli attribuisce solamente un potere istruttorio in funzione integrativa, e non integralmente sostitutiva, degli elementi di giudizio (Cass. Civ., Sez. 5, n. 673 del 15/01/2007).
Tale potere, pertanto, può essere esercitato soltanto ove sussista un'obiettiva situazione di incertezza, al fine di integrare gli elementi di prova già forniti dalle parti e non anche nel caso in cui il materiale probatorio acquisito agli atti imponga una determinata soluzione della controversia (cfr. Cass. Civ., Sez. 5, n. 24464 del 17/11/2006, Rv. 594275; n. 14960 del 22/06/2010, Rv. 613988) e sempre che la parte su cui ricade l'onere della prova non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita ma questa risulti piuttosto ostacolata dall'essere i documenti in possesso dell'altra parte o di terzi (v. Cass. Civ., Sez. 5, n. 7078 del 24/03/2010; Sez. 5, n. 10970 del 14/05/2007).
In secondo luogo i poteri in questione non sono arbitrari ma discrezionali ed il loro esercizio, così come il loro mancato esercizio, deve essere adeguatamente motivato (v. Cass. Civ., Sez. 5, n. 673 del 2007, cit.)
In ogni caso, non può revocarsi in dubbio che a fronte di un avviso di rettifica da parte dell'amministrazione che richiamava espressamente elementi di indagine ricavati dagli accertamenti operati dalla Guardia di Finanza ed a fronte delle contestazioni mosse dal contribuente circa la legittimità della verifica operata dalla Guardia di Finanza e l'attendibilità dei relativi esiti, l'onere di dimostrare la legittimità della pretesa fiscale ricadeva in capo all'amministrazione finanziaria e non poteva prescindere dalla produzione del p.v.c..
Ciò posto non si conforma a una corretta interpretazione dell'art. 7 più volte citato, quale compendiata nei principi sopra enunciati, circa i poteri istruttori attribuiti alle commissioni tributarie, l'affermazione contenuta in varie sentenze di merito secondo cui sarebbe sempre consentito ad esse «ordinare alla parte la presentazione di documenti che presentino incisiva rilevanza ai finì della decisione» e costituirebbe per converso dovere del giudice in tale situazione l'esercizio di tale potere.
Alla luce delle considerazioni sopra svolte, una tale incondizionata declinazione dei poteri istruttori del giudice tributario non può essere condivisa e tanto più la stessa deve ritenersi erronea nel caso di specie, nel quale la mancata attivazione di tali poteri da parte del primo giudice risultava anche giustificata dal fatto che, come pacifico in atti, lo stesso aveva espressamente invitato l'amministrazione alla produzione del p.v.c., a tal fine anche accordando un rinvio della trattazione, rimasto però infruttuoso, essendo anche alla successiva udienza la parte rimasta inerte senza addurre a quanto costa alcuna idonea giustificazione.
Occorre ribadire il principio espresso dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 2787/2006; n. 23580/2009) secondo cui "In tema di contenzioso tributario, l'art. 58 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546 fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti anche al di fuori degli stretti limiti consentiti dall'art.345 codice procedura civile, ma tale attività processuale va esercitata stante il richiamo operato dall'art.61 del citato d.lgs. alle norme relative al giudizio di primo grado entro il termine previsto dall'art.32, comma primo, dello stesso decreto, ossia fino a venti giorni liberi prima dell'udienza con l'osservanza delle formalità di cui all'art.24, comma primo.
Tale termine, anche in assenza di espressa previsione legislativa, deve ritenersi di natura perentoria, e quindi sanzionato con la decadenza, per lo scopo che persegue e la funzione che adempie (rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio):con la conseguenza che resta inibito al giudice di appello fondare la propria decisione sul documento tardivamente prodotto anche nel caso di rinvio meramente "interlocutorio" dell'udienza su richiesta del difensore, o di mancata opposizione della controparte alla produzione tardiva, essendo la sanatoria a seguito di acquiescenza consentita con riferimento alla forma degli atti processuali e non anche relativamente all'osservanza dei termini perentori (art. 153 cod. proc. civ.)".
Nel processo tributario, che è dotato di una sua propria specificità (cfr. l'art. 1 d.lgs. 546/1992), il principio dispositivo, mentre opera incondizionatamente in tema di onere di allegazione, incontra un qualche temperamento in materia di prova.
Al riguardo, in particolare, l'art. 7, più volte citato, prevede che le commissioni tributarie "ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari o all'ente locale da ciascuna legge d'imposta".
Il comma 3 dello stesso articolo ha, inoltre, previsto (fino alla sua abrogazione, disposta, peraltro, solo, dal 02/12/2015, con l'art. 3/bis comma 5, inserito nel D.L. 203/2005 dalla legge di conversione 248/2005) "è sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia".
La portata della disposizione assai ampia se ci si attiene al solo dato letterale è stata definita dalla giurisprudenza costante della Corte di Cassazione, che ha reiteratamente puntualizzato:
A) che l'esercizio dei poteri di acquisizione d'ufficio, attribuiti dall'art. 7, commi 1 e 3, d.lgs. 546/1992 alle commissioni tributarie, non può sopperire al mancato assolvimento dell'onere della prova, che grava sulle parti in base al criterio di cui all'art. 2697 c.c. (v. Cass. 905/06, 7129/03), potendo, al più, intervenire in funzione di mera integrazione, ma mai di integrale sostituzione (v. Cass. 15214/00);
B) che il predetto esercizio costituisce facoltà discrezionale, ma non arbitraria, del giudice tributario, sicché in una situazione in cui il documento da acquisire appaia astrattamente presentare incisiva rilevanza ai fini della decisione, l'esercizio di tale potere istruttorio configura un dovere del giudice, il cui mancato assolvimento è illegittimo, se non motivato (v. Cass. 905/06, 7129/03).
In definitiva, il giudice tributario non è obbligato ad esercitare ex officio i poteri istruttori di cui all'art. 7 più volte citato, salvo che non sussista il presupposto della impossibilità di acquisire la prova altrimenti.
In conclusione, anche alla luce di tutti i suesposti principi, è auspicabile che nella fase istruttoria del giudizio tributario sia ammessa anche la testimonianza, per mettere su un piano di effettiva e concreta parità processuale il contribuente ed il fisco, come più volte ho suggerito nei miei articoli.

Lecce, 25 giugno 2016

AVV. MAURIZIO VILLANI